Resolución nº 00/278/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 26 de Febrero de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (26/02/2009), vista la reclamación económico-administrativa "per saltum" que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 16 de noviembre de 2006, por el concepto relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Retención/Ingreso a Cuenta Rendimientos Trabajo/Profesional) correspondiente a los ejercicios de 2001, 2002, 2003 y 2004 y cuantía de 3.096.686,09 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente, y, en concreto, del acuerdo de liquidación practicado por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección el 16 de noviembre de 2006, se desprende que, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Tributaria, fue incoada a la entidad interesada, con fecha de 19 de octubre de 2006, acta modelo A.02 número ..., por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Retención/Ingreso a Cuenta Rendimientos Trabajo/Profesional) correspondiente a los ejercicios de 2001, 2002, 2003 y 2004.

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 19 de octubre de 2005.

La entidad inspeccionada, ..., es una sucursal en España de la entidad x..., sociedad anónima domiciliada en ...

La actividad principal del sujeto pasivo durante los periodos objeto de comprobación, clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 8.496, fue Servicio de Colocación y Suministro de personal.

SEGUNDO: En la contabilidad oficial aportada por la entidad ... constan un conjunto de anotaciones en las cuentas números 6230100 "Honorarios consultores", 6230105 "Honorarios profesionales bonus partners", 6230135 "Honorarios profesionales partners Manag. bonus guar", 6230147 "Amort. Forgiv Loan GES-Bonus", los cuales se corresponden con los pagos efectuados por facturas emitidas por distintas sociedades (ocho en 2001, 2002 y 2003, y cinco en 2004), y por varias personas físicas (entre una y tres, según los ejercicios).

Pues bien, según consta en el acta, la regularización realizada ha consistido, en síntesis, en recalificar todos estos gastos, contabilizados dentro del concepto de gastos por servicios externos, como mayores retribuciones del trabajo personal de las personas físicas que directamente, o a través de una serie de sociedades mercantiles, realizan tareas de consultoría para la entidad reclamante, ya que en ausencia de ordenación por cuenta propia de los medios de producción y/o trabajo, se debe considerar la retribución percibida como rendimiento de trabajo y ello aunque la persona en cuestión no figure como empleada en la empresa.

La regularización efectuada tiene su causa, tal y como se explica en el acto de liquidación, en los siguientes hechos:

1. -) -En cada una de las sociedades que emite dichas facturas el socio mayoritario es un socio partner o consultor partner de "la entidad...", habiendo comprobado sobre ellas lo siguiente:

   - El socio mayoritario de cada una de las sociedades que emiten las referidas facturas a la entidad interesada es un socio "partner" o consultor "partner" de la misma, siendo, en la mayoría de los casos, el administrador único el propio socio "partner" y, generalmente, los socios o participes fundacionales el socio "partner" y su grupo familiar directo, ostentando el primero una participación mayoritaria, y teniendo en muchos casos el domicilio familiar en su domicilio.

   -Como concepto de las facturas emitidas, en términos generales, consta siempre lo siguiente: "Servicios profesionales por trabajos de consultoría" y las facturas que emiten cada una de las sociedades, también en términos generales, tienen una periodicidad mensual y por el mismo importe. Idénticas circunstancias se producen en el caso de facturas emitidas por las personas físicas especificadas.

   -Ninguna de las sociedades o profesionales "socios partners" tiene empleados que puedan colaborar en la realización de las actividades que, según las facturas emitidas a "la entidad... ", llevan a cabo las mismas (o no tienen empleados o los empleados son guardeses o dedicados al cuidado de fincas).

   -En ninguna de las sociedades los pagos realizados, según el Mod. 347 presentado por las mismas o de los imputados por sus proveedores, parecen indicar una posible subcontratación de los trabajos a otras entidades (en algunas simplemente no constan pagos y en otras, los pagos se realizan a empresas de construcción, muebles, vehículos, subastas de arte, hostelería, catering, fincas de caza, etc.)

   -Por último, tampoco los pagos a profesionales parecen indicar una posible subcontratación de los trabajos, siendo los pagos efectuados a notarios, registradores, agentes de la propiedad inmobiliaria, arquitectos, ingenieros técnico agrícolas y gestores administrativos.

2. -) Por otra parte, la Inspección de los Tributos procedió a comprobar hechos, datos o circunstancias que pudieran determinar la autoría de trabajos realizados a "la entidad...", destacando los siguientes aspectos:

   -Los socios partner o socios consultores que prestan los servicios a la entidad..., bien directamente o a través de sus sociedades participadas, son las personas físicas que se han detallado, siendo su lugar de trabajo y teléfono los de la ubicación física de la entidad...

   -Que dentro de la relación de los socios partner o socios consultores que prestan los servicios a la entidad..., bien directamente o a través de sus sociedades participadas, no aparecen ninguna de las sociedades relacionadas en los apartados anteriores.

   -En la contabilidad de la reclamante hay justificantes de gasto en los que aparece como nombre del usuario del servicio alguno de los socios partners o consultores, siendo el cargo realizado directamente en las cuentas contables de la entidad... y el pago realizado por esta misma, mientras que no hay gastas asumidos por la reclamante en los que aparezca como usuario alguna de las sociedades relacionadas en el Acta.

   Como consecuencia de lo expuesto, la Inspección concluye que ha obtenido información suficiente para determinar que los trabajos de consultoría, y que dan lugar a la consideración de socio partner o socio consultor dentro de la estructura de la entidad ..., han sido realizados por las personas físicas utilizando las sociedades como mero instrumento de cobro de las retribuciones a percibir y que dichas personas físicas tienen su lugar de trabajo en la propia sede de la entidad..., utilizando para el desempeño de sus funciones todos los medios personales y materiales de dicha organización.

   TERCERO: En consecuencia con todo lo anterior se procedió, como se ha dicho, a calificar como el conjunto de gastos citados como mayores retribuciones de trabajo personal del socio partners que, directamente o a través de su sociedad, se encuentra relacionado con la entidad... .

   La consecuencia jurídica fiscal que se deriva de la citada calificación es que conforme al artículo 82 de la Ley 40/98 del I.R.P.F., el sujeto pasivo esta obligado a practicar las correspondientes retenciones a cuenta del I.R.P.F sobre los totales facturados, lo que se traduce en las siguientes modificaciones sobre las bases de retención declaradas por la entidad:

   En primer lugar, el incremento de la base de retención por Rendimientos del Trabajo Personal en las cuantías totales fijadas en cada ejercicio por facturas emitidas por sociedades y por personas físicas, por cuanto la Inspección determina que las facturas y sus correspondientes pagos efectuados a las sociedades y personas físicas relacionada anteriormente deben ser calificados como rendimientos del trabajo de los perceptores que constan en el mismo.

   En segundo lugar, y por la misma razón, la minoración de la base de retención por rendimientos de actividades económicas en las cuantías totales de las facturas emitidas por personas físicas en cada ejercicio.

   En anexo al acta se indicaron los cálculos para dichas personas de la retención correcta que les corresponde por períodos de liquidación trimestrales de cada ejercicio, conforme a su situación familiar y teniendo en cuenta el total anual de honorarios por este concepto percibidos en todo el ejercicio, así como relaciones nominativas de perceptores a quienes no se aplicó el porcentaje correcto de retención/'ingreso a cuenta.

   Mediante diligencia de 05/10/2006 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución. Transcurrido el plazo correspondiente de los 10 días hábiles, no consta a la fecha de la firma del acta que el obligado tributario haya presentado alegaciones en relación con la documentación existente en el expediente.

   CUARTO: Posteriormente, y sin que conste que la entidad interesada hubiera efectuado alegaciones, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dictó acuerdo el 16 de noviembre de 2006, practicando la correspondiente liquidación comprensiva de cuota e intereses de demora, que rectificó la propuesta contenida en el acta y cuyo importe total ascendió a 3.096.686,09 €, de los cuales 2.632.437,70 € corresponden a la cuota y 464.248,39 € a los intereses de demora.

   Al no existir indicios de comisión de infracciones tributarias del artículo 183 de la ley 58/2003 General Tributaria, no se procedió a la iniciación de expediente sancionador.

   Dicho acuerdo fue notificado a la entidad el 28 de noviembre de 2006 según acuse de recibo obrante en el expediente.

   QUINTO: Disconforme la entidad interesada con dicha liquidaciónpromovió contra la misma de forma directa, el 22 de diciembre de 2006, reclamación económica administrativa ante este Tribunal Central alegando, básicamente, y en resumen, lo siguiente.

1. - Describe el negocio de la entidad y su forma organizativa en España. Es una sucursal que forma parte de la multinacional del mismo nombre... Se dedica a la consultoría de recursos humanos, habiéndose especializado en la búsqueda de altos ejecutivos para sus clientes, "head-hunting" o cazatalentos. Para ello cuenta en España con sus propios medios y recursos. De forma paralela, subcontrata a consultores externos de reconocido prestigio en el mercado nacional español, incluso especializados por sectores, que aportan conocimiento del mercado local, red de contactos y poder de atracción de clientela y de candidatos con talento, complementando el potencial de la marca internacional.

   Estos son los llamados en el mercado "partners" o "socios comerciales", con quienes tiene suscritos contratos de arrendamiento de prestación de servicios. La expresión "partner" no se refiere a "la denominación del cargo o puesto en la empresa" que ocupa el consultor externo, sino únicamente a que los consultores externos son colaboradores de la entidad...en España

2. Con estos consultores externos, "socios comerciales" tiene suscritos contratos de arrendamiento de servicios, o de prestación de servicios de consultoría, que encajarían previstos en el artículo 1544 del Código Civil y excluidos de la relación de contrato de trabajo definida en el Estatuto de los Trabajadores.

   Las características comunes de los contratos de prestación de servicios firmados entre la entidad interesada y los citados consultores externos implican la no utilización de los medios de la entidad..., la asunción de riesgos fiscales y de Seguridad Social, la inexistencia de relación laboral, el reembolso de gastos incurridos en la prestación de servicios, la plena autonomía e independencia en la organización del trabajo, la no fijación de periodo de vacaciones ni de prueba y la fijación de honorarios anuales en función de la consecución de unos objetivos predeterminados de generación de negocios a favor de la entidad....

   Reflejan, por tanto, el ejercicio independiente de una profesión liberal, generadora, por definición de rendimientos de actividades económicas.

3. Partiendo de la licitud en la organización del trabajo a través de una entidad mercantil, la forma de organización, bien societaria, bien facturando como persona física, que elegía cada consultor para prestar sus servicios no incumbía a la entidad... Dado que los consultores externos prestaban sus servicios en régimen de independencia y con plena autonomía, no correspondía a la entidad... indicar a cada consultor la forma de organizar la prestación de sus servicios.

4. No puede aceptarse que, como principio general, el ejercicio de una profesión liberal, como consultoría, pueda ser libremente reclasificada por el Inspector como una fuente de rendimientos del trabajo sin que previamente a ello se demuestre fehacientemente que dichos servicios se prestan en régimen de dependencia y ajeneidad, lo cual no se ha efectuado en este caso, ya que se ha realizado una labor probatoria insuficiente:

   -No es sostenible afirmar que las sociedades y los profesionales independientes carecen de medios propios sin comprobar o cuando menos requerir información de las sociedades de las que se afirma carecen de medios, ni correspondiendo a la interesada demostrar si efectivamente disponen o no de tales medios.

   -Los consultores externos no están ubicados físicamente en las oficinas de la entidad... No tienen despacho asignado, ni extensión telefónica, ni equipo de trabajo asignado, ni secretaria personal, ni disponen de teléfono, ordenador o mobiliario de la entidad.

   -Asimismo, ninguno de los gastos contables registrados por la entidad... que aparece en el muestreo contable efectuado por el inspector, son gastos que soporte efectivamente la entidad..., sino que ésta aparece como mero vehículo de contratación de tales gastos:

   Por un lado, hay gastos propios de la actividad de consultoría en los que incurre la misma en la prestación de servicios a sus clientes, gastos en los que ha incurrido cada consultor externo por cuenta de la entidad..., se repercuten finalmente al cliente de la interesada no suponiendo gastos ni medios propios del consultor ni tan siquiera de la reclamante.

   Por otro lado, hay gastos ajenos a la actividad de consultoría inicialmente pagados por la reclamante que se repercuten a los consultores externos. La razón de esta operativa es que la entidad... obtiene beneficiosos acuerdos con sus proveedores teniendo capacidad para ofrecer a los mismos, entre ellos, los consultores, descuentos en la contratación de determinados productos como renting de vehículos y seguros sanitarios o de vida.

   En relación con este asunto, aporta anexo 1 de listados mensuales de los gastos incurridos por cada sociedad o profesional independiente y el cliente al cual tales gastos han sido repercutidos y el número de factura de ...en la que tales gastos han sido integrados; y, anexo 2 de diversos acuerdos con agencias de viaje, líneas aéreas y compañías de hostelería en los que puede comprobarse la obtención de descuentos por parte de la entidad. En anexo 3 manifiesta aportar documentos "TFC" ("Total compensation for the Firm") desglosados por cada consultor y año; y anexo 4 dos ejemplos completos de gastos repercutidos a la entidad y..., S.L. y a la entidad z... S.L. en los que aparecen los justificantes de los gastos que les ha repercutido la entidad.... En anexo 5 manifestó aportar los documentos denominados "Cálculos Honorarios Anuales" de 2002 a 2004 en los que se comprueba que a dicho concepto se le descuentan los "Anticipos mensuales" y los "Costes repercutidos". En anexo 7 adjunta ejemplo completo de calculo de honorarios anuales de la entidad y..., S.L.

5. Concluye que, a la vista de la jurisprudencia y doctrina administrativa que cita, dada la autonomía e independencia en el desempeño de la labor realizada por los consultores y la asunción de riesgo y ventura de la misma, no debe dudarse que se trata de una actividad económica, ya que:

   -Los consultores externos organizar su trabajo con total y absoluta autonomía e independencia, no prestan sus servicios bajo la dirección de la entidad interesada. No están sometidas a las instrucciones de la entidad..., sino que tienen plena autonomía para organizarse. -Tampoco están sometidas a la política general de la compañía ni a ningún tipo de control disciplinario.

   -La entidad... no es cliente exclusivo de las sociedades y profesionales independientes, que en prácticamente todos los casos, facturan a otras compañías, no estando integradas en el organismo empresarial de la entidad..., ni pertenecen a ningún equipo de trabajo, ni tienen personal asignado ni a su cargo.

   -Asumen el riesgo y ventura de las operaciones. Si el consultor externo no aporta clientela, no trae operaciones o éstas no llegan a buen puerto, no percibe sus honorarios, basándose la retribución final anual en los importes efectivamente cobrados del cliente final, no en los importes facturados.

6. - Por último, en cuanto a la base de cálculo de las retenciones correspondientes a 2001 manifestó su erróneo cálculo, pues tuvieron en cuenta el "total anual de honorarios por este concepto percibidos en todo el ejercicio 2001 (de enero a diciembre de dicho año)" y, sin embargo, las actuaciones solo afectaron a los dos últimos trimestres de 2001.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Concurren en el supuesto objeto de estudio los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto básico para la admisión a trámite de la presente reclamación económica administrativa, en la que las cuestiones que se plantean consisten en determinar: 1ª) si resulta ajustada a Derecho la calificación de los pagos por servicios de consultoría, realizados a diversas sociedades y personas físicas, como retribución del trabajo personal de sus socios o preceptores, respectivamente, como rendimientos del trabajo, susceptibles de retención, por tanto, a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; y, 2ª) Disconformidad con el cálculo del importe de las retenciones dejadas de ingresar en el tercer y cuarto trimestre de 2001.

   SEGUNDO: El artículo 16.1 de la ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y el mismo artículo del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo de 5 de marzo de 2004, vigentes en los ejercicios objeto de comprobación y que contienen una redacción coincidente, establecen la que podríamos considerar definición de los rendimientos del trabajo desde la óptica de este impuesto: "1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria, y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas (...)."

   El precepto continúa enumerando una serie de rendimientos concretos entre los que no se encuentran supuestos que sean aplicables a nuestro caso que, por tanto, debe encontrar acomodo en alguna de las dos alternativas opuestas que plantea la regla general: o hay trabajo por cuanta ajena o actividad económica por cuenta propia.

   Los requisitos básicos de la actividad económica son los enumerados en el artículo 25 de los citados textos legales: "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

   En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas."

   En el caso que nos ocupa estamos ante la remuneración por la reclamante de servicios de consultoría especializada facturados, por sí o a través de sociedades mercantiles, por los denominados por la Inspección "partners" o socios comerciales, (consultores externos según alega la entidad pagadora) que dicen estar ejercitando una profesión liberal, la de consultor de recursos humanos.

   Se trata de lo que podríamos denominar "un clásico" de las dificultades de calificación fiscal (y también laboral) de la actividad desarrollada por una persona física, ya que, como se verá, tiene aspectos que permitirán calificarla como trabajo personal y otros que la acercan más al ejercicio de una profesión liberal y, por tanto, de una actividad económica.

   En ausencia de regulación legal expresa, ante una realidad que con facilidad puede deslizarse a un lado o a otro, es evidente que se habrá de utilizar la jurisprudencia que ha ido perfilando los criterios que permitirán diferenciar el trabajo personal o la relación laboral de la actividad económica, y atender, como argumenta el TEAC en Resolución de 15 de octubre de 2004 "al conjunto de datos que en cada caso concreto perfilan las características de la actividad desarrollada, pues de ese conjunto probatorio puede resultar confirmada o contradicha la formalización dada a la relación".

   TERCERO: La consultoría, en este caso en materia de recursos humanos y en concreto en el campo del "head-hunting", como las demás profesiones liberales, perfectamente puede ser calificada como actividad económica (de hecho se citan las profesiones liberales como ejemplo de actividad económica en el artículo 25 de la Ley del IRPF y en el artículo 5. Dos de la Ley 37/1992 del IVA) pero en la que el bien o producto colocado en el mercado consiste, en esencia, en la aplicación de los conocimientos, técnicas y relaciones de una sola persona, por lo que, dadas una serie de circunstancias -de dependencia y subordinación a quien se presenta como cliente o principal- podríamos estar también ante la realización de un trabajo por cuenta ajena.

   En el caso que aquí nos ocupa se instrumentan las relaciones sobre la base de contratos de arrendamiento de servicios, previstos en el artículo 1544 del Código Civil. La colisión de esta figura con el contrato de trabajo ha sido profusamente analizada en la doctrina de nuestro Tribunal Supremo, quien, reconociendo las dificultades que entraña en ocasiones la distinción entre ambas figuras, ha manifestado que la calificación de una relación jurídica como arrendamiento de servicios excluye la misma del ámbito laboral.

   Así, en Sentencias (entre otras) de 4 de febrero de 1984 y de 9 de febrero de 1990, la Sala de lo Social del Tribunal Supremo ha manifestado que "la diferencia entre el arrendamiento de servicios y el contrato de trabajo, tan difícil en ocasiones hasta el punto de haberse hablado de dos regímenes jurídicos distintos para una misma realidad o substrato social, ha de venir construida sobre la base de indagar y constatar si acompañan a la relación de servicios las notas de voluntariedad, remuneración, ajenidad y dependencia del ámbito de organización y dirección de la empresa, que caracterizan el contrato de trabajo. No es suficiente para la configuración de la relación laboral la existencia de un servicio o actividad determinada, y de su remuneración por la persona a favor de la que se prestan para que, sin más, nazca a la vida del derecho el contrato de trabajo, pues - Sentencia de esta Sala de 7 de noviembre de 1985 (RJ 1985,5738) - su característica esencial es la dependencia o subordinación del que presta un servicio a las personas a favor de quien se ejecuta, bastando para que concurra que el trabajador se halle comprendido en el círculo organicista rector y disciplinario del empleador por cuenta de quien realice una específica labor, de modo que si no existe tal sujeción el contrato es meramente civil'.

   No obstante, como también indica el T. S. en sentencia de 7 de noviembre de 2007, expone que "la calificación de los contratos no depende de la denominación que las partes les asignen, sino de la configuración efectiva de los derechos y obligaciones que se deriven de los mismos, conforme así se ha declarado a través de una consolidada jurisprudencia de la que son muestra, entre otras muchas, nuestras sentencias de 11 de diciembre de 1989 ( RJ 1989, 8947) y de 29 de diciembre de 1999 (RJ 2000, 1427)" .

   En esta tarea de analizar las circunstancias se cuenta con un importante cuerpo de doctrina administrativa y jurisprudencial que ha ido perfilando los criterios a tener en cuenta, siendo especialmente significativa, por su esfuerzo recopilador, la citada Sentencia del T.S., de 7-11-2007, que resume así la cuestión: "...en el contrato de arrendamiento de servicios el esquema de la relación contractual es un genérico intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo con la contrapartida de un "precio" o remuneración de los servicios. En el contrato de trabajo dicho esquema o causa objetiva del tipo contractual es una especie del género anterior que consiste en el intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo dependiente por cuenta ajena a cambio de retribución garantizada. Así, pues, cuando concurren, junto a las notas genéricas de trabajo y retribución, las notas específicas de ajeneidad del trabajo y de dependencia en el régimen de ejecución del mismo nos encontramos ante un contrato de trabajo, sometido a la legislación laboral.(...)

   Los indicios comunes de dependencia más habituales en la doctrina jurisprudencial son seguramente la asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento a horario. También se utilizan como hechos indiciarios de dependencia, entre otros, el desempeño personal del trabajo (STS de 23 de octubre de 1989 ( RJ 1989, 7310) ), compatible en determinados servicios con un régimen excepcional de suplencias o sustituciones (STS de 20 de septiembre de 1995 ( RJ 1995, 6784) ); la inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad (STS de 8 de octubre de 1992 ( RJ 1992, 76221, STS de 22 de abril de 1996 ( RJ 1996, 3334) ); y, reverso del anterior, la ausencia de organización empresarial propia del trabajador.

   Indicios comunes de la nota de ajeneidad son, entre otros, la entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados (STS de 31 de marzo de 1997 ( RJ 1997, 3578) ); la adopción por parte del empresario y no del trabajador de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público, como fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de personas a atender (STS de 15 (sic) de abril de 1990 ( RJ 1990, 3460) , STS de 29 de diciembre de 1999); el carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo (STS de 20 de septiembre de 1995); y el cálculo de la retribución o de los principales conceptos de la misma con arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan a la actividad del empresario o al ejercicio libre de las profesiones (STS de 23 de octubre de 1989)."

   Análoga línea argumental sigue la doctrina administrativa, así, las contestaciones de la Dirección General de Tributos de 07/07/2005, consulta nºV1357-05, o de 18/07/2008, consulta nº V1492-08, que se apoya expresamente en la citada Sentencia del Tribunal Supremo.

   CUARTO: Aplicando las premisa expuestas al caso enjuiciado es claro, como punto de partida, que la calificación, como actividad económica o como trabajo dependiente, de la prestación de servicios de los consultores externos a la reclamante no depende de la denominación que las partes les asignen, sino de la configuración efectiva de los derechos y obligaciones que se deriven de los mismos, por lo que la Inspección puede poner en cuestión, como ha hecho, la formalización instrumentada por los contratantes (en el caso que nos ocupa a través de contratos de arrendamiento de servicios de los que resultaría el ejercicio de una actividad económica) e intentar desvelar cual es la verdadera naturaleza de la relación, mediante la puesta de manifiesto de las circunstancias (indicios dice el propio T.S.) que acreditarían, en el presente caso, la presencia de las notas de dependencia y ajeneidad propias de una relación laboral.

   QUINTO:La regularización practicada por la Inspección ha consistido, como ya se ha dicho, en calificar como rendimientos del trabajo personal la remuneración satisfecha a los socios mayoritarios de las entidades y personas físicas emisoras de las facturas puestas en cuestión. Pero para ello no se ha centrado en identificación de la presencia en las relaciones analizadas de las notas de dependencia y ajeneidad propia de las relaciones laborales. Su argumento principal ha sido afirmar que las distintas sociedades que han facturado a la reclamante los servicios de consultoría no han realizado ninguna actividad económica distinta a la de los consultores externos, concluyendo que si la sociedad era una mera interposición de estos lo que había bajo ella no puede ser sino el trabajo personal de quien realizaba las tareas que aquellas facturaban.

   Así, la actividad comprobadora se ha centrado en encontrar sustento probatorio al que, como ya hemos dicho, es el argumento principal. Como se expone en el Antecedente de hecho Segundo de esta Resolución, el grueso de los hechos en los que se apoya la regularización son, en síntesis, que cada sociedad que factura a la reclamante son lo que podríamos resumir como sociedades de cada uno de los socios "partner" o consultor "partner", (son socio mayoritario junto a su grupo familiar directo y, en la mayoría de los casos, administrador único, socio fundacional, teniendo en muchos casos el domicilio social en el domicilio familiar), que en las facturas emitidas, en términos generales, el concepto es "Servicios profesionales por trabajos de consultoría", que ninguna de las sociedades o profesionales "socios partners" tiene empleados que puedan colaborar en la realización de las actividades que, según sus facturas, estarían llevando a cabo las mismas (o no tienen empleados o los empleados son guardeses o dedicados al cuidado de fincas), que en ninguna de las sociedades los pagos realizados, según el Mod. 347, presentado por las mismas o de los imputados por sus proveedores, parecen indicar una posible subcontratación de los trabajos a otras entidades (en algunas simplemente no constan pagos y en otras, los pagos se realizan a empresas de construcción, muebles, vehículos, subastas de arte, hostelería, catering, fincas de caza, etc.), ni los pagos a profesionales parecen indicar una posible subcontratación de los trabajos, siendo los pagos efectuados a notarios, registradores, agentes de la propiedad inmobiliaria, arquitectos, ingenieros técnico agrícolas y gestores administrativos.

   Pues bién, a juicio de este Tribunal, este argumento principal de la Inspección, la supuesta condición de sociedades interpuestas de las sociedades a través de las que prestan sus servicios y facturan algunos de los consultores no puede sustentar suficientemente la regularización de retenciones realizada.

   De un lado, porque el conjunto de circunstancias en las que se apoya, si bien podrían servir para cuestionar el acomodo al papel mercantil que les es propio de estas sociedades, apuntando que podrían ser una mera interposición, sin valor añadido propio, entre la persona física que realiza la tarea de consultoría y los terceros que la reciben, con los efectos que ello pudiera tener en la imposición directa de los consultores, no resultan determinantes para la calificación alternativa que aquí realiza la Inspección, esto es, para afirmar que hay relación laboral entre los citados profesionales y la reclamante. Aunque se considerase suficientemente probada la condición de sociedades interpuestas de las entidades que facturan a la reclamante y se prescindiera de su existencia, ello o supondría -para la cuestión que aquí nos ocupa, esto es, la calificación como rentas del trabajo de las cantidades consideradas como pagos a profesionales- solo eso, enfrentar directamente al consultor con el destinatario de su actividad, pero esta actividad sigue estando pendiente de ser calificada como laboral o profesional, lo que dependerá del estudio más profundo de la relación con la entidad reclamante, la retenedora, para verificar si priman los indicios de actuación autónoma y por cuenta propia del profesional o si tienen más fuerza los de actuación dependiente y por cuenta ajena.

   De otro lado, porque la eventual consideración como entidades interpuestas de las sociedades citadas habría partido, como no puede ser de otra manera, del análisis de las circunstancias internas de cada entidad, básicamente de su estructura accionarial y corporativa y de la composición de sus ingresos y gastos que resulta de sus declaraciones con terceros, circunstancias todas ellas, en principio, ajenas al conocimiento del retenedor, de modo que difícilmente se le puede regularizar por no realizar una retención a la que solo se podría llegar cambiando la calificaron de las facturas recibidas tras valorar hechos que le son desconocidos. De hecho, la Inspección no afirma ni sugiere que sea imputable a la entidad reclamante el conocimiento, y mucho menos la organización, de la supuesta interposición de sociedades de los consultores, y no apreció ni tan siquiera negligencia simple en su actuación como resulta de la no iniciación de ningún procedimiento sancionador. Si la sociedad participó en la eventual simulación por persona interpuesta realizada habría habido, cuando menos, sanción, y si no la conocía quizá no se le pueda obligar a retener de modo distinto a como lo hizo.

   Por último, debe indicarse que, como es obvio, el argumento de la interposición es inocuo para los consultores que no prestan sus servicios a través de sociedades.

   Queda por aclarar que sobre la citada condición de sociedades interpuestas de las sociedades de los consultores este Tribunal no se pronuncia, ya que, como hemos visto, tan solo era un argumento para llegar al verdadera contenido de la liquidación impugnada -la calificación como relación laboral- ni, incluso aunque se aceptase, seria elemento decisivo para juzgar el resultado de la citada liquidación.

   SEXTO: La calificación como actividad laboral de la desempeñada por los consultores debe asentarse, como ya se ha dicho, en la identificación de las circunstancias que la jurisprudencia considera propias de ella. Como indicios de relación laboral, más allá de la eliminación de la interposición de las sociedades, pueden extraerse de la argumentación de la Inspección los siguientes:

   1. ) -La ausencia significativa de otros medios productivos distintos al capital humano del consultor, que puede deducirse al analizar la ausencia de trabajadores y de pagos significativos a terceros relacionados con la actividad de consultoría por las sociedades interpuestas, lo que permitiría afirmar que no hay ordenación por cuenta propia por parte de las sociedades interpuestas. No obstante, tampoco este argumento, en sí mismo, tiene demasiado peso, ya que, de un lado el artículo 25 de la Ley 40/1998 no exige la combinación de varios factores productivos, al indicar que "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios". Por otro lado, ha de aceptarse que el tipo de profesión liberal ante el que nos encontramos, la consultoría, como ocurre con otras, se basa en la aplicación de los conocimientos, técnicas y habilidades de una o varias personas, sin exigir mucha más infraestructura.

   2. )- Las facturas que emiten cada una de las sociedades, y los profesionales que facturan en nombre propio, tienen, en términos generales, una periodicidad mensual y son por el mismo importe.

      No obstante, esta circunstancia, que podría aproximarnos a la idea de retribuciones fijas y seguras propias de las relaciones laborales, se explica por la entidad afirmando que se trata de anticipos a cuenta de la liquidación de los honorarios que se hace a final de año, iguala mensual se le denomina en alguna ocasión por la reclamante, en la que se tienen en cuenta la facturación que cada consultor ha generado, la facturación que ha sido cobrada, y los gastos que la reclamante ha satisfecho a cuenta de cada consultor y que se le repercuten, de modo que puede resultar el abono de cantidades adicionales o todo lo contrario. Estas afirmaciones se apoyan, como se ha dicho, con la aportación de una serie de anexos en los que se reflejan los ajustes y regularizaciones realizados, para cada ejercicio y consultor, al final de cada ejercicio. Se apoyan también en lo reflejado en los distintos contratos de prestación de servicios, en los que se indica, en general, que los consultores cobrarán en función de los resultados derivados de su actividad, incluso de la facturación generada que efectivamente se haya cobrado, no de forma automática por el trabajo realizado.

   3. )- Los socios "partners" o socios consultores que prestan los servicios a la reclamante, bien directamente o a través de sus sociedades participadas, tienen su lugar de trabajo y teléfono en la ubicación física de la entidad.... Esta indicio de relación laboral, tampoco es determinante porque podría ejercerse por cuenta propia la actividad de consultoría acordando con el cliente, como un pacto más de la relación, el uso parcial o total de sus instalaciones.

      Así lo entendió la Consulta de la Dirección General de Tributos de 6 de febrero de 2003, que analiza si realiza ordenación por cuenta propia un colaborador en las tareas de preparación de las pruebas físicas y la práctica de diferentes deportes que se realizan en las instalaciones del centro preceptor de sus servicios, indicando que . "la existencia de dicha ordenación habrá de determinarse en cada caso concreto a la vista de las circunstancias concurrentes. Sin embargo, cabe hablar de la existencia de ordenación por cuenta propia cuando el contribuyente intervenga como organizador de los cursos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos. Igualmente, cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas cuando, aunque los cursos se impartan de manera accesoria o ocasional, el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en dichos eventos, en materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que prestan a través de la citada organización"

      Por otro lado, es afirmado por la inspección con un apoyo probatorio escaso, basado en que en la página web de la reclamante se identifica y presenta a los "partner" como si estuvieran integrados en la sociedad, y aportando el teléfono de ésta. El reclamante afirma lo contrario, que los consultores externos no están ubicados físicamente en las oficinas de la entidad, que no tienen despacho asignado, ni extensión telefónica, ni equipo de trabajo asignado, ni secretaria personal, ni disponen de teléfono, ordenador o mobiliario de la entidad, aunque sí mantengan reuniones con clientes en dichas instalaciones, y que en las ocasiones en las que la inspección visitó las instalaciones de la reclamante no constató lo que afirma. Por otro lado, los contratos de arrendamientos de servicios explicitan que los consultores no utilizarán los medios de la entidad...

      Puede concluirse, a la vista de estos datos, que esta circunstancia no está suficientemente acreditada por la Inspección.

   4. )- En la contabilidad de la reclamante hay justificantes de gasto en los que aparece como nombre del usuario del servicio alguno de los socios partners o consultores, siendo el cargo realizado directamente en las cuentas contables de la entidad... y el pago realizado por esta misma, mientras que no hay gastos asumidos por la reclamante en los que aparezca como usuario alguna de las sociedades relacionadas en el Acta.

      Estas circunstancias también se contrarrestan por la reclamante, que explica que cuando se trata de gastos propios de la actividad de consultoría se repercuten finalmente al cliente, no suponiendo coste ni medios propios ni del consultor ni de la reclamante. Cuando son gastos ajenos a la actividad de consultoría, propios del consultor pero inicialmente pagados por la reclamante, se repercuten al final del año a los consultores externos. Explica que la razón de esta operativa es hacer llegar a los consultores los mejores precios, los descuentos, derivados de la contratación concentrada, por la entidad..., de determinados productos como el renting de vehículos y seguros sanitarios o de vida. Se apoya esta afirmación aportando los listados mensuales de gastos incurridos por cada sociedad o profesional independiente y el cliente al cual tales gastos han sido repercutidos y el número de factura de la entidad... en la que tales gastos han sido integrados; los acuerdos con agencias de viaje, líneas aéreas y compañías de hostelería en los que puede comprobarse la obtención de descuentos por parte de la entidad, y los de gastos repercutidos a sociedades de consultores.

      SEPTIMO: A juicio de este Tribunal, lo expuesto constituye una insuficiente acreditación de las pretendidas condiciones de dependencia y ajeneidad, que no puede bastar para desvirtuar la apariencia de existencia de actividad económica, por el ejercicio de una actividad profesional, que resulta de la documentación aportada y las explicaciones ofrecidas por las partes.

      No se ha justificado, en general, que la relación entre los "partners comerciales" y la reclamante no esté mas cerca de ser, como desde luego resulta verosímil, una asociación comercial entre dos agentes económicos que actúan por cuenta propia, la multinacional de la selección de ejecutivos y los profesionales previamente reputados en el mercado español en esta misma actividad, complementando los intereses y resultados económicos de ambas partes, que de ser una relación laboral de dependencia de los segundos respecto de la primera.

      No se ha acreditado, en concreto, que no se correspondan con la realidad las características generales de los contratos de prestación de servicios firmados entre la entidad reclamante y los consultores externos, (obrantes en el expediente, páginas97 a 179 del expediente) que aproximan la relación al ejercicio independiente de una profesión liberal: no utilización, o utilización excepcional, de los medios de la entidad..., la asunción de riesgos fiscales y de Seguridad Social, así como de todas las obligaciones que suponga la contratación de personal propio, la inexistencia de relación laboral, la plena autonomía e independencia en la organización del trabajo, la no fijación de periodo de vacaciones ni de prueba ni de horarios, la fijación de honorarios anuales en función de la consecución de unos objetivos predeterminados de generación de negocios a favor de la entidad..., no aceptar, en sus actividades paralelas, clientes de la entidad... ni usar su nombre.

      Este cúmulo de circunstancias recogidas en los contratos, y no desvirtuadas por la inspección, en particular la plena autonomía e independencia en la organización del trabajo, la no fijación de periodo de vacaciones ni de prueba, la no imposición de horarios, la ausencia de mecanismos de control, descartan que exista una relación de dependencia de los consultores respecto de la reclamante. Frente a ello, no se ha acreditado por la Inspección la programación de las prestaciones controvertidas por la entidad reclamante, la sujeción a horario determinado, la existencia de mecanismos de control y supervisión, la impartición de ordenes de trabajo de carácter operativo u organizativo, en definitiva, el sometimiento a la disciplina jerárquica que implicaría la existencia de una relación laboral.

      La percepción de honorarios anuales en función de la consecución de unos objetivos predeterminados de generación de negocio y de cobro para la reclamante, y no de la tarea realizada, con ajustes anuales al alza o a la baja, y la especialización de cada consultor en una serie de sectores y clientes que tenía antes de su asociación con la reclamante, suponen una actuación por cuanta propia contraria a la ajeneidad que se predica de las relaciones laborales.

      En consecuencia con todo lo expuesto procede estimar las pretensiones de la entidad interesada y anular la liquidación impugnada.

      POR LO EXPUESTO:

      EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo la reclamación económica administrativa promovida "per saltum" contra Resolución de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Tributaria de 16 de noviembre de 2006, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas(Retención/Ingreso a Cuenta Rendimientos Trabajo/Profesional) correspondiente a los ejercicios de 2001, 2002, 2003 y 2004, ACUERDA: Estimar la reclamación interpuesta anulando la liquidación impugnada.