STS, 7 de Julio de 1997

PonentePASCUAL SALA SANCHEZ
Número de Recurso12054/1991
Fecha de Resolución 7 de Julio de 1997
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a siete de Julio de mil novecientos noventa y siete.

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, el recurso de apelación interpuesto contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, de fecha 14 de Octubre de 1991, dictada en el recurso ante la misma seguido con el nº 394/1989, sobre sanción tributaria grave con motivo de la aplicación del régimen transitorio del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que ha comparecido, como parte apelada, la entidad mercantil "Alhóndiga S.A.", representada por el Procurador Sr. De Gandarillas Carmona y bajo dirección letrada.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, pronunció sentencia en 14 de Octubre de 1991, en el recurso antes referenciado, con la siguiente fundamentación jurídica y parte dispositiva: "Fundamentos de Derecho: Primero.- Se impugna por el presente recurso la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Provincial de Granada dictada en 30 de Junio de 1988, en reclamación nº 99/87, sobre sanciones impuestas por la Inspección de Hacienda en acta incoada por Impuesto de Valor Añadido, con fecha 31 de mayo de 1986, correspondiente al primer trimestre del año 1986, resultando una cuota a ingresar de 547.299 ptas. que fué aceptada en conformidad por el contribuyente, no así la sanción impuesta como consecuencia de ser calificado el hecho como infracción grave; el Tribunal Económico desestimó la reclamación en base a la nueva redacción que la Ley 10/85 de 26 de abril dio al art. 79 de la L.G. Tributaria, que determina como infracción grave "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria", en relación con el art. 88 del mismo cuerpo legal. Segundo.- La entidad recurrente, que mostró su conformidad con las actas de liquidación, no lo hizo, sin embargo, con el acta de infracción levantada objeto de la reclamación económico-administrativa y funda su impugnación en que, tratándose de la aplicación de un nuevo impuesto, el de Valor Añadido, con entrada en vigor en enero de 1986, las actas a que se refiere la infracción se levantaron a consecuencia de la autoliquidación del primer trimestre de 1986, por tanto la primera, existiendo un gran desconcierto en cuanto a su liquidación, tanto por la Administración como por los contribuyentes, lo que motivó reiteradas consultas, de todos conocidas, entendiendo erróneamente que su deducción en el Régimen Transitorio a que se acogió duraba todo el año 1986, con compensación de la deducción, si se efectuaba toda en el primer trimestre, con los ingresos que se efectuarían en los sucesivos, del Impuesto devengado en el año, y no solo la 1/4 parte en el primer trimestre, dado que en un solo mes hubo de presentar inventario real y contable con las existencias al 31 de diciembre de 1985; no se limitó por tanto en el primer trimestre a la deducción de la cuarta parte de la cantidad deducible por impuestos abonados o refundidos en el I.V.A., ya que en definitiva, la cantidad total sería deducida durante el año, hechos que recoge el Inspector actuante en informe que obra al (folio 29) si bien tal actuación la considera infracción grave, con sanción de 820.948 ptas. Tercero.- La Administración, ante esta alegación de errordisculpable y motivado por la complejidad de la legislación del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin intención dolosa, opone la modificación efectuada por Ley 10/85 de los preceptos de la Ley General Tributaria relativos a las infracciones y sanciones, que se hizo para objetivizar su régimen mediante un mecanismo exacto y casi matemático. Cuarto.- El Tribunal Constitucional en sentencia de 26 de abril de 1990, se ha pronunciado sobre la objetividad del art. 77.1 de la L.G.T, declarando: "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto de la Ley 10/85. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico de su redacción, en el nuevo art. 77-1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad, (dolo, culpa ó negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, con ello queda dicho también que el citado precepto legal no ha podido infringir los principios de seguridad jurídica y de legalidad sancionadora", en este mismo sentido se viene pronunciando la Jurisprudencia del Tribunal Supremo desde sentencia de 9 de febrero de 1972, y recoge la doctrina sentada por el Alto Tribunal la de 9 de enero de 1991 que expone: "Dentro de la estructura de las infracciones administrativas, uno de sus componentes principales por su naturaleza subjetiva, es el que se conoce con el nombre de culpabilidad, elemento y no principio como a veces se invoca... el núcleo de las infracciones llamadas otrora (de omisión) consistía en la ocultación total o parcial del hecho imponible o del exacto valor de las bases liquidables según la configuración genérica del primero de los supuestos tipificados como tales en la versión originaria del art. 79 de la L.G.T. modificada en 1985, por tanto cuando el reclarante expone todos los datos y factores que conoce y a su juicio han de ser tenidos en cuenta para cuantificar la base imponible y obtener así la cuota, no cabe calificar la conducta como constitutiva de contravención alguna. La complitud y veracidad eliminan la malicia y convierten la discrepancia entre la Administración y el ciudadano en un debate cuya última palabra es la nuestra... una diferencia de criterio razonable respecto de la interpretación de las normas tributarias puede ser causa de la exclusión de la culpabilidad en el ámbito de la potestad sancionadora de la Administración". Quinto.- El art. 190 del Reglamento del Impuesto de Valor Añadido, aprobado por D. 2.028/85, establece : "para poder efectuar las deducciones del régimen transitorio relativo a las existencias, los sujetos pasivos deberán presentar... inventario junto con el que deberá formalizarse petición de deducción en la que se refleje el montante total de la misma, así como los conceptos en virtud de los que se van a practicar las referidas deducciones", en el art. 191 "que las deducciones se efectuarán devidiéndolas por partes iguales en cada una de las declaraciones liquidaciones correspondientes al primer año de aplicación del Impuesto". El acta de liquidación se refiere exclusivamente, a la deducción en régimen transitorio; en virtud de que se limitaba la deducción a la cantidad de 634.067 ptas. en lugar de las computadas de 1.181.366 ptas, de lo que se deduce que se levantó sobre los datos aportados por el contribuyente de los que extrajo que la deducción en la liquidación del primer trimestre de 1986 no era la correcta; si el apartado c) del Art. 79 tipifica como infracción la acreditación improcedente de cantidades a compensar en declaraciones liquidaciones futuras propias ó de terceros, la mera solicitud de una deducción en el I.V.A. cuando de nuevo la Administración comprueba y liquida, corrigiendo lo que a su juicio e inicialmente tenía de indebida tal solicitud, implica una conducta que no encaja en el tipo de la infracción grave, máxime tratándose de la aplicación de un nuevo impuesto de farrogoso entendimiento y de errores cometidos, no ocultados, en la primera liquidación trimestral de la aplicación de tal impuesto. Aunque no se pueda admitir la excusa de la ignorancia de la Ley, si puede admitirse la ausencia de malicia, y error razonable en la interpretación de las normas, lo que excluye la culpabilidad en el ámbito sancionador; conforme a la doctrina expuesta en el anterior fundamento se está en el caso de que con estimación del recurso declarar nula la resolución recurrida en cuanto confirma el acta a: 02-E004871 en el particular de que la Administración calificó como infracción grave la conducta consistente en deducir, en el régimen transitorio de aplicación del I.V.A. relativo a las existencias a la entrada en vigor de la Ley, la cantidad total correspondiente al año 1980 en el primer trimestre, en lugar de su distribución entre los trimestres del año. Sexto.- No concurren méritos bastantes para imponer las costas a las partes conforme a criterios del Art. 131.1 de la Ley Jurisdiccional. Fallo: Estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por "Almacenes Alhóndiga, S.A.", contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Provincial de Granada, dictada en 30 de Junio de 1988, en la reclamación nº 99/77, sobre acta de defraudación levantada por la Inspección de Hacienda, con sanción de 820.998 ptas. declarando nula por no conforme a derecho la resolución recurrida; sin expreso pronunciamiento en costas".

SEGUNDO

Contra la anterior sentencia, la representación del Estado interpuso recurso de apelación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la aludida representación evacuó el traslado de alegaciones aduciendo, sustancialmente, que la procedencia de la sanción impuesta por infracción tributaria grave deriva de que la discrepancia entre el contribuyente y la Hacienda no fué de carácter interpretativo, sino que derivaba, según su criterio, de una intencionada deducción excesiva por existencias en el I.V.A. y una falta de ingreso de fondos que resultaban de obligada entrega a la Hacienda. Conferido el mismo traslado a la entidad apelada, adujo, también sustancialmente, que la errónea cantidad que se fijó en su autoliquidación por deducciones derivó de ser la correspondiente al primer trimestre de implantación del

I.V.A., creyendo erróneamente que en este primer trimestre había que aplicar todas las deducionesprocedentes y todo ello con total falta de intencionalidad.

TERCERO

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 25 de Junio de 1997, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Se aceptan los fundamentos de Derecho de la Sentencia impugnada transcritos en el antecedente primero de la presente.

SEGUNDO

La sentencia impugnada parte del dato de que la sanción impuesta lo fué por la infracción tipificada en el art. 79.a) de la Ley General Tributaria, con motivo de la autoliquidación practicada por la entidad recurrente en la primera instancia jurisdiccional, en que, después de haberse acogido al régimen transitorio de deduciones por razón del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refería el art. 72 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, y de haber suministrado a la Administración Tributaria la declaración de existencias a 31 de Diciembre de 1985 en los términos prevenidos en el art. 190 del Reglamento de dicho Impuesto, incluyó erróneamente el total de deducciones correspondientes al ejercicio completo de 1986 en la declaración- liquidación del primer trimestre del mencionado ejercicio, en vez de dividir el expresado total por iguales partes en cada una de las declaraciones-liquidaciones a efectuar a lo largo del mismo, tal y como previene el art. 191.1 del mencionado Reglamento. Ciertamente, la regla acabada de examinar sobre el reparto de la deducción, si bien puede parecer, aisladamente contemplada, un precepto claro, no deja de estar vinculada al "montante total" a deducir que el sujeto pasivo ha de reflejar con ocasión de la presentación del inventario de existencias a que hace méritos el artículo anterior. Esta circunstancia, unida al hecho de que, como valoró la sentencia recurrida, se estaba ante la primera aplicación de un nuevo Impuesto, como fué el del Valor Añadido, con todas sus complejidades, y que se trataba, además, de una cantidad cuya incorrección se deducía de los propios datos suministrados por el interesado, que, en último término, se hubiera compensado con los ingresos que forzosamente habían de efectuarse en los trimestres sucesivos, donde, por elemental lógica, no hubiera podido aplicarse deducción alguna por este concepto, avala la conclusión de la improcedencia de la sanción aquí enjuiciada, y esto tanto si se entiende impuesta, conforme se ha dicho antes, por la vía del apartado a) del art. 79 de la Ley General Tributaria -"dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentarios señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria"-, como interpretó el Tribunal Económico-Administrativo Provincial en su resolución de 30 de Junio de 1988, como si se pretende incardinar en el apartado c) del propio precepto -"determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas... a deducir o compensar en la base o en la cuota"-, según entendió la Dependencia de Gestión Tributaria de Granada en su inicial acuerdo de 3 de Diciembre de 1986, habida cuenta que lo contrario significaría, en definitiva, atribuir la condición de infracción grave a una conducta consistente, como dice la sentencia, en la mera solicitud de una deducción por I.V.A. cuando la Administración ha rectificado, con los datos inicialmente suministrados y con la anuencia del sujeto pasivo, lo que a su juicio tenía de indebida la originaria petición.

TERCERO

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso sin que, sin embargo y a la vista del art. 131.1 de la Ley de esta Jurisdicción, puedan apreciarse méritos suficientes para efectuar un particular pronunciamiento sobre costas.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que, desestimando, como desestimamos, el recurso de apelación formulado por la Administración General del Estado, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, de fecha 14 de Octubre de 1991, recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, debemos declarar, y declaramos, dicha Sentencia ajustada a Derecho y, consecuentemente, la confirmamos. Todo ello sin hacer especial imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que como secretario de la misma CERTIFICO.

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