STS, 13 de Abril de 1996
| Ponente | ALFONSO GOTA LOSADA |
| Número de Recurso | 2710/1991 |
| Fecha de Resolución | 13 de Abril de 1996 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a trece de Abril de mil novecientos noventa y seis.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia en el recurso de apelación interpuesto por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO y por BERASATEGUI Y COMPAÑIA, SOCIEDAD EN COMANDITA, contra la sentencia dictada con fecha 30 de Octubre de 1990, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el recurso contencioso-administrativo, nº 285 de 1985, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades. La Sentencia tiene su origen en los siguientes
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco dictó sentencia con fecha 30 de Octubre de 1990, estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por BERASATEGUI y Cñía. Sdad. en Comandita, declarando: 1º) Que la participación en beneficios percibida por los dos socios colectivos, en los ejercicios 1978 y 1979, era deducible como gasto fiscal solamente la parte que no excedía del 10 por 100 del beneficio; y 2º) Que no existía infracción tributaria, por lo que los expedientes debían calificarse como de "comprobación, sin sanción", por lo que procedía anular las sanciones impuestas.
BERASATEGUI y Cñía., Sociedad en Comandita y la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, debidamente representados, interpusieron sendos recursos de apelación, contra la sentencia mencionada en el antecedente de hecho anterior; emplazadas las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, comparecieron y se personaron, BERASATEGUI y Cñia. Sociedad en Comandita, como parte apelante, y el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO que sostuvo la apelación; acordada la sustanciación del recurso por el trámite de alegaciones escritas, se pusieron de manifiesto a las partes, los expedientes administrativos, los autos jurisdiccionales de instancia y el rollo de apelación; ambos apelantes formularon las alegaciones que estimaron convenientes a su derecho; BERASATEGUI y Cñía. Sociedad en Comandita suplicó la estimación de su recurso, "la revocación de la sentencia apelada en cuanto esta representación interesa, confirmándose en sus demás extremos, y estimándose, en consecuencia, en su totalidad, su recurso contencioso-administrativo, nº 285/1985"; LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO suplicó la estimación de su recurso de apelación, revocando la de instancia en el extremo que anuló las sanciones impuestas por la Administración Tributaria y confirmando los actos administrativos en su día recurridos; ultimada la tramitación del recurso de apelación, se señaló para deliberación y fallo, el día 9 de Abril de 1996, fecha en que tuvo lugar el acto.
Las cuestiones planteadas y que esta Sala Tercera debe dilucidar son dos: 1º) La deducibilidad o no como gasto, a efectos de determinar la base imponible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1978 y 1979, de la Sociedad BERASATEGUI y Cñía. Sociedad en Comandita, de lasparticipaciones en beneficios percibidas por los dos socios colectivos, que ejercen la actividad de Agentes de Aduanas, que constituye el objeto social de dicha entidad mercantil, de acuerdo con los apartados séptimo y octavo de los pactos acordados por escritura pública de fecha 1 de Octubre de 1973, formalizada por el Notario de Bilbao, D. Jesús Mª Oficialdegui Ariz nº 4.159, que dispone: "Séptimo. Los actuales socios gestores, como remuneración de sus servicios, percibirán, por mitad, el veinticinco por ciento de los beneficios brutos de la Compañía, debiendo ser, en todo caso, las cantidades a detraer por cada uno, no inferiores al doble del sueldo que disfrute el empleado de la sociedad que lo tenga mas elevado, excluidos los Administradores a que se refiere el siguiente punto octavo". "Octavo. Sin perjuicio de las facultadas que ostentan los socios gestores, por tal cualidad, la Compañía podrá contar con los Administradores de Agencia de Aduanas que autorice La Dirección General del Ramo y que serán designados conjuntamente por los dos socios gestores"; y 2º) La existencia o no de infracción tributaria de omisión, por haberse deducido en las autoliquidaciones correspondientes (ejercicios 1978 y 1979), a efectos del Impuesto sobre Sociedades, dichas participaciones de beneficios, en su totalidad, es decir sin aplicar el límite máximo del 10 por 100.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 129 del Código de Comercio corresponde la gestión y administración de BERASATEGUI y Cñía, Sociedad en Comandita a los socios colectivos,lo cual significa que éstos pueden realizar como consecuencia de su relación orgánica, no solo actos jurídicos, sino también todas las operaciones propias del objeto social de la compañía, por tanto dichos socios colectivos pueden llevar a cabo no solo los actos fundamentales de gestión y administración, sino también la prestación a favor de Berasategui y Cñía. Sociedad en Comandita, de servicios profesionales, en este caso los de Agente de Aduanas.
Si estos servicios estuviesen remunerados de modo fijo, con independencia de si existen o no beneficios, serían deducibles como gasto fiscal, sin aplicación del límite máximo del 10 por 100, al amparo de lo dispuesto en el artículo 14 del Texto refundido del Impuesto sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, aprobado por Decreto 3.359/1967, de 23 de Diciembre, respecto del ejercicio 1978, y en el artículo 13, apartado d), de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, respecto del ejercicio 1979, pues en ambos textos legales, el límite del 10 por 100 solo se refiere a los supuestos en que los consejeros, gestores, o administradores son retribuidos por su trabajo, como tales, por medio de participaciones en beneficios e incluso en el Texto refundido de 23 de Diciembre de 1967, (art.
17.22) cuando la retribución fuese mediante participaciones "en ingresos, gastos, producción o en cualquier otro concepto análogo...".
La retribución percibida por los dos socios gestores de la mercantil BERASATEGUI y Cñia. Sociedad en Comandita, tiene una naturaleza mixta, por cuanto el apartado séptimo de los Estatutos dispone que la participación en beneficios a que tiene derecho cada uno de ellos como remuneración de sus servicios, "no será inferior al doble del sueldo que disfrute el empleado de la sociedad que lo tenga mas elevado", de modo que si la sociedad no tuviera beneficios, este mínimo operaría como una retribución fija y ordinaria, cuya naturaleza de gasto sería indudable.
Esta naturaleza dual de la retribución de los socios gestores se justifica por la peculiaridad del trabajo que prestan en la sociedad, pues no se limitan a la dirección y gestión de la misma, sino que son ellos los que realizan la actividad que constituye su objeto social, que es el ejercicio profesional de Agente de Aduanas, por ello es perfectamente lógico que los socios sean retribuidos mediante una participación en los beneficios, en su condición de socios, y, a la vez, como actúan y ejercen una actividad profesional, sean retribuidos sus servicios como honorarios o mediante una cantidad previamente establecida que es el caso de autos, englobada en aquella participación en beneficios, cantidad fija que recobra toda su virtualidad , en la hipótesis de inexistencia o insuficiencia de los beneficios.
El tratamiento fiscal que ha de darse a esta retribución mixta, debe seguir su doble naturaleza, y por ello en el caso concreto procede escindir las participaciones en beneficios percibidas por los dos socios gestores, en los ejercicios 1978 y 1979, en dos partes: una, por cuantía igual "al doble del sueldo que disfrute el empleado de la sociedad que lo tenga mas elevado" que será considerada como gasto deducible, tipificada en el artículo 14 del Texto refundido de 23 de Diciembre de 1967, respecto del ejercicio 1978, y artículo 13,d), de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, respecto del ejercicio 1979, y otra , por el exceso sobre la anterior, que será considerada como pura participación en beneficios, tipificada en el artículo 17.21 del Texto refundido de 1967, y en el artículo 13, apartado ñ), de la Ley 61/1978, respecto de los ejercicios 1978 y 1979, respectivamente, que sí estará sometida al límite del 10 por 100, establecido y regulado en dichos preceptos.
En cuanto a la calificación de los hechos, que la ADMINISTRACIÓN GENERAL DELESTADO pretende constituyen sendas infracciones tributarias de omisión, debe rechazarse tal pretensión, y confirmarse la sentencia apelada que mantuvo que no había ocultación alguna, sino meros problemas de interpretación de las normas jurídicas aplicables, pues las dudas eran tan razonables, que esta Sala Tercera, en la cuestión de fondo,ha dado la razón en parte a la también apelante BERASATEGUI y Cñía, Sociedad en Comandita.
No apreciándose temeridad ni mala fé, no procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, la expresa imposición de las costas.
Por los razonamientos anteriormente expuestos, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el Pueblo español, la Sala pronuncia el siguiente
Estimar en parte el recurso de apelación interpuesto por BERASATEGUI y Cñía. Sociedad en Comandita, contra la sentencia dictada con fecha 30 de Octubre de 1990, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el recurso contencioso-administrativo nº 285/1985, declarando que procede deducir como gasto las participaciones en beneficios percibidas por los dos socios gestores, en la forma y cuantía, que se indica en los fundamentos de derecho de esta Sentencia.
Desestimar el recurso de apelación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, declarando que la sociedad Berasategui y Cñía. Sociedad en Comandita, no ha cometido infracción tributaria de omisión, debiendo calificarse el expediente como de "comprobación, sin sanción".
Que se revoca la sentencia apelada, en cuanto al tratamiento fiscal de las participaciones en beneficios, en litigio, y se confirma en cuanto a su pronunciamiento sobre inexistencia de las infracciones tributarias de omisión.
Se anulan las resoluciones del Tribunal Económico- Administrativo Provincial de Vizcaya, ambas de fecha 21 de Diciembre de 1984, dictadas en las reclamaciones económico-administrativas nº 224 y 225/84, respectivamente, así como las Actas de Inspección y las liquidaciones recurridas.
Sin expresa imposición de las costas.
Así por esta nuestra sentencia, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D.ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-
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