STS, 13 de Noviembre de 1999
| Ponente | ALFONSO GOTA LOSADA |
| Número de Recurso | 166/1995 |
| Fecha de Resolución | 13 de Noviembre de 1999 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
Sentencia de 15 de Enero de 1986 (Recurso de casación nº 228/1986): "Los preceptos que el recurrente invoca en el tercer motivo: artículos 1.4 y 17 de la Ley Reguladora de Seguros Privados de 30 de Diciembre de 1969, 5 y 39 del Reglamento de 8 de julio de 1971, y 2 b) de la Ordenanza Laboral para las Empresas de Seguros de 14 de mayo de 1970; no son de aplicación al caso enjuiciado, pues en ellos se contempla la figura de los Agentes de Seguros, cuando el actor, empleado de la Empresa Aseguradora demandada, es al mismo tiempo productor de seguros, como autorizan los artículos 11 de la Ley y 31 delReglamento antes citados, y que establecen que tal actividad productora de seguros y su remuneración poseen carácter mercantil, no laboral, y no alterará la relación existente entre empresa y empleado en razón del contrato de trabajo. Preceptos que han de entenderse en el sentido de que en la referida actividad productora de seguros no se le exige al agente ni un volumen determinado de producción, ni la remuneración que por ella perciba, tiene el concepto de salario, ni afecta al mismo en lo que atañe a su condición laboral de empleado, pues simplemente es un estimulo que se ofrece al trabajador, con beneficio para ambas partes. Pero sin que ello signifique, como pretende el recurrente, que la persona que se encuentre en estas circunstancias se presente ante la Empresa Aseguradora con una doble personalidad: como empleado y como productor de seguros, dado que esta última actividad tiene su base y razón de ser en aquélla; de tal forma que si bien la de productor de seguros no altera la relación laboral, ello es en el sentido antes expuesto, pero no en orden a la responsabilidad contraída en la referida actividad, ya que aquí al ser la misma empresa la contratante, no puede diferenciarse si la responsabilidad objeto de sanción, la contrajo en una u otra, supuesto que la misma es inescindible, al pertenecer a una misma persona y responder ante una misma empresa".
Afirmado lo anterior, los efectos en el orden jurídico tributario no pueden ser otros, sino los de reconocer que existen dos fuentes de obtención de rentas por el mismo sujeto, de naturaleza distinta, que son: A) Las retribuciones derivadas de su condición de empleado, que tienen el carácter de rendimientos del trabajo dependiente, como componente de la renta definido en el artículo 3º, apartado 2, letra a), y artículo 14 de la ley 44/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en los artículos 6º, apartado 2, letra a) de su Reglamento, y B). Las retribuciones derivadas de la producción de seguros, que tienen el carácter de rendimientos derivados de actividades profesionales, como componente distinto de la renta, definido en el artículo 3º, apartado 2, letra c), y artículos 18 y19 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, y artículo 6º, apartado 2, letra c) y artículos 59 a 75 de su Reglamento.
Esta distinción no es baladí, porque para la determinación del rendimiento neto de trabajo personal los gastos deducibles son muy distintos a los propios de las actividades profesionales, de modo que las retribuciones integras del trabajo personal son, en la mayor parte de los casos, cuasi-rendimientos netos, en tanto que los rendimientos íntegros derivados de la actividad profesional, son objeto de deducciones importantes por gastos necesarios para su obtención, de ahí que en materia de retenciones nunca se hayan acumulado las retribuciones derivadas del trabajo personal dependiente y las retribuciones derivadas de las actividades profesionales.
Es mas, las retribuciones procedentes de las actividades profesionales libres y oficiales estuvieron sujetas, pero no sometidas a retención en la antigua Tarifa I de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, a diferencia de los funcionarios públicos, empleados particulares, directores, gerentes, miembros de los Consejos de Administración, obreros y clases de tropa.
La razón de esta exclusión fue esencialmente la naturaleza de los honorarios profesionales como ingresos íntegros, de los cuales había que deducir, en cada caso, gastos de cuantía muy diversa.
Por ello, la primera vez que se estableció la retención sobre los honorarios profesionales, que tuvo lugar por la Ley de Reforma Tributaria de 26 de Diciembre de 1957 (artículo 47), el tipo que se señaló fue el 2 por 100 de los ingresos íntegros pagados por las Sociedades y demás Entidades jurídicas, sustituida por la retención del 5 por 100, regulada, primero en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2615/1979, de 2 de Noviembre (artículo 148. letra d), y luego por el segundo Reglamento, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de Agosto, (artículo 148, letra d), de manera que los rendimientos procedentes de las actividades profesionales, entre ellas los de la actividad de producción de seguros, realizadas por los empleados de las Compañías de Seguros no se acumulaban, a efecto de las retenciones, a los rendimientos derivados de la prestación de su trabajo dependiente, como tales empleados, y se sometían al tipo del 5 por 100, obligación que cumplió estrictamente la entidad mercantil MARE NOSTRUM, S.A.
Como las liquidaciones que fueron impugnadas en vía administrativa y en la jurisdiccional de instancia, comprenden los ejercicios 1982 a 1986, ambos inclusive, se hace necesario examinar la Ley 33/1984, de 2 de Agosto, sobre Ordenación del Seguro Privado y el Real Decreto-Legislativo 1347/1985, de 1 de Agosto, por el que se aprobó el Texto refundido de la Ley reguladora de la Producción de Seguros.
La Ley 33/1984, de 2 de Agosto, sobre Ordenación del Seguro Privado, afectó muy poco a la cuestión que estamos tratando, concretamente su Disposición Adicional Tercera, modificó la Ley 117/1969, de 30 de Diciembre, Reguladora de la Producción de Seguros, en cuanto a la definición de la producción de seguros,las funciones de mediación en seguros, la clasificación de los mediadores y otros aspectos que no tienen relación con la cuestión que se plantea en el presente recurso de casación.
El Real Decreto-Legislativo 1347/1985, de 1 de Agosto, por el que se aprobó el Texto refundido de la Ley Reguladora de la Producción de Seguros, dictado al amparo de la autorización contenida en la Disposición Adicional Tercera, apartado 2, de la Ley 33/1984, de 2 de Agosto, contiene normas que sí interesa reproducir:
* Art. 1º: Definición de la actividad de producción de seguros.
Se entiende como producción de seguros privados la actividad mercantil de promoción, mediación y asesoramiento, preparatoria de la formalización de contratos de seguros y reaseguros privados entre personas físicas o jurídicas y Entidades aseguradoras legalmente autorizadas o éstas entre sí, también comprende esta actividad la posterior asistencia al tomador del seguro y al asegurado o al beneficiario.
* Art. 2º: Exclusividad. Redacción similar a la de la Ley 117/1969, de 30 de Diciembre.
* Art. 3º: Definición de los mediadores de seguros privados.
Mediador de seguros privados es la persona natural o jurídica que, reuniendo los requisitos y cumpliendo las condiciones que en la presente Ley se establecen, realiza profesionalmente la actividad definida en el artículo 1º de esta Ley y, en su caso, conserva una cartera de seguros reconocida.
* Art. 4º: Definición de la cartera de seguros. Redacción similar a la de la Ley 117/1969, de 30 de Diciembre.
* Art. 5º: Vínculo entre el mediador y la Entidad aseguradora o reasegurador.
La relación jurídica entre los mediadores de seguros privados en el ejercicio de su profesión y las Entidades aseguradoras o reaseguradoras tiene carácter puramente mercantil.
*Art. 11: Empleados.
Los empleados que formen parte de las plantillas de las Entidades aseguradoras o de los mediadores, podrán producir seguros a favor de la empresa de que dependan. Esta actividad no alterará la relación existente entre la empresa y empleado por razón del contrato de trabajo. Sus facultades y obligaciones se determinarán reglamentariamente, de acuerdo con la naturaleza de su función.
Disposición Final Tercera. El Gobierno, en el plazo de un año desde la entrada en vigor de esta Ley, adaptará a sus disposiciones el Reglamento de la Producción de Seguros Privados, aprobado por Decreto 1779/1971, de 8 de Julio, que, mientras tanto, continuará vigente en cuanto no se oponga a la misma.
El Real Decreto-Legislativo 1.300/1986, de 28 de Junio, por el que se modificaron determinados artículos del Texto refundido de la Ley Reguladora de la Producción de Seguros Privados para adaptarla a los compromisos derivados del Tratado de Adhesión de España a la Comunidad Económica Europea, no afectó en absoluto a los preceptos que interesan en este caso.
El nuevo Reglamento de la Producción de Seguros privados, aprobado por Real Decreto 690/1988, de 24 de Junio, es posterior al ejercicio 1986, al que corresponde la última liquidación impugnada, pero interesa destacar, aunque no sea directamente aplicable al caso de autos, que el artículo 31, dedicado a los empleados regula la misma excepción a su favor para producir seguros para las entidades aseguradoras o mediadores de quienes dependan, reforzando esta facultad al disponer que "será de aplicación a estos empleados el régimen de obligaciones y responsabilidad propias de los mediadores respecto de los contratos en que hayan intervenido".
Se aprecia que, respecto de la cuestión que estamos tratando, la normativa reguladora de la producción de seguros no ha variado en lo esencial desde 1969 (Ley 117/1969, de 30 de Diciembre) hasta 1988 (Real Decreto-Legislativo 1347/1985, de 1 de Agosto y Reglamento de 24 de Junio de 1988), razón por la cual, las consideraciones que la Sala ha hecho en el Fundamento de Derecho Primero, para los ejercicios 1982 a 1984, son plenamente válidas para los ejercicios 1985 y 1986, pudiéndose concluir, lo siguiente: 1º) Los empleados de la empresa aseguradora MARE NOSTRUM, S.A. podían realizar la actividad de producción de seguros. 2º) Esta actividad es de naturaleza mercantil. 3º) Es una actividad demediación de seguros, típica de los Agentes y Corredores de Seguros, que por excepción pueden realizar los empleados de las Compañías de seguros. 4º) Esta actividad de mediación se realiza en concurrencia, y con plena compatibilidad, con la prestación de trabajo personal dependiente, propia de su condición de empleados, sin que la una afecte o altere la otra. 5º) La actividad de mediación o de producción de seguros queda al margen del Derecho Laboral. 6º) Dicha actividad se realiza fuera de la jornada laboral, al margen del contrato de trabajo; las retribuciones no son laborales, sino comisiones mercantiles; y no son, pues, salarios y no cotizan a la Seguridad Social.
Afirmado lo anterior la Sala debe sentar, en orden a la tributación, por retenciones de las comisiones por producción de seguros, las siguientes conclusiones, ya anticipadas, en cierta manera en el Fundamento de Derecho anterior: 1º) Las comisiones derivadas de la actividad de producción de seguros tienen, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la naturaleza de rendimientos derivados de actividades profesionales (art. 59, apartado 3, d), del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2394/1981, de 3 de Agosto). 2º) Estos rendimientos están sujetos a retención al tipo del 5 por 100 (art. 148.d) de dicho Reglamento). 3º) Los rendimientos del trabajo personal, como componente de la renta imponible (art. 3º.2.a) de La Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, derivan exclusivamente del trabajo por cuenta ajena (art. 14 de la Ley 44/1978 y art. 38 del Reglamento mecionado. 4º) No pueden acumularse los rendimientos del trabajo personal, con las comisiones derivadas de la actividad de producción de seguros, porque los primeros están sometidos a una Tabla de tipos porcentuales en función de la cuantía y de las circunstancias familiares (estado civil y número de hijos), en tanto que en las comisiones de producción de seguros, el tipo es el 5 por 100, fijo y único. 5º) El artículo 149 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1981 que contiene las normas para la determinación del porcentaje de las tablas incluye los rendimientos derivados del trabajo personal, por cuenta ajena, pero no, en absoluto, los rendimientos derivados de las actividades profesionales.
La conclusión final es que debe ser admitido el primer motivo casacional, el cual por afectar a la cuestión de fondo de la sentencia impugnada implica que la Sala case y anule la sentencia recurrida en casación.
Esta Sala Tercera ha mantenido esta misma tesis interpretativa, con anterioridad en sus sentencias de fecha 15 de Abril y 16 de Abril de 1998 (Recursos de apelación nº 4243/1992 y 4245/1992). Reproducimos los fundamentos de derecho mas significativos:
"En efecto, se trata de la contraprestación (comisión) percibida, en cada caso concreto, por el sujeto pasivo a cambio de realizar una actividad para la Compañía, marginal a aquella para la que fueron contratados sus servicios, toda vez que en la prestación de éstos no está incluida la obligación de obtener de los clientes la suscripción de pólizas de seguros que, asimismo, se produce con carácter aleatorio. No cabe duda que si tal actividad no concurriera con un vínculo laboral entre los mismos sujetos sería indiscutible su naturaleza de actividad profesional, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; y también resulta claro que, aun concurriendo, se trata de dos relaciones jurídicas distintas e independientes, hasta el punto de que la realización de cualquiera de ellas no presupone la obligación de efectuar la otra.
El Art. 14 de la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 8 de septiembre de 1978 (aplicable al caso) disponía que Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que deriven exclusivamente, bien sea directa o indirectamente, del trabajo personal del sujeto pasivo; definición que en el Art. 24 de la Ley vigente (no aplicable por razón del tiempo) matiza añadiendo ... y no tengan el carácter de rendimientos empresariales o profesionales, con lo que subraya la distinción entre ambos conceptos, de forma que las actividades empresariales o profesionales constituyen (y esto sí es válido para interpretar la norma anterior) la excepción al concepto general de rendimientos del trabajo.
En lo que a esta controversia concierne, el Art. 18 de la Ley de 1978 disponía que Se considerarán rendimientos de actividades profesionales ... aquellos que, procediendo del trabajo personal ... supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción ... de ... servicios, definición que cuadra con las funciones a realizar para la producción de seguros, según ha quedado más arriba señalado.
Lo que antecede significa y no hay nada en la Ley que lo prohiba que quienes son sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por razón de rendimientos del trabajo pueden serlo, asimismo, por rendimientos de actividades profesionales, aunque unos y otros se rindan al mismo sujetopagador, siempre que tengan su origen en relaciones jurídicas distintas e independientes entre sí.
El segundo motivo casacional se formula al amparo del artículo 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional, y consiste en la infracción de la Jurisprudencia, concretamente las Sentencias de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de 23 de Noviembre de 1982 y 15 de Enero de 1986.
Estas sentencias han sido tenidas en cuenta y aceptadas por la Sala para determinar la naturaleza jurídica de la actividad de producción de seguros, realizada por los empleados de las empresas aseguradoras y, por ello, no son precisos mas comentarios.
La Sala acepta este segundo motivo casacional.
El tercer motivo casacional se formula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º, de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los artículos 1.101 y 1.108 del Código, por cuanto según el recurrente es improcedente la exigencia de intereses de demora por dos razones distintas, la primera, porque en los expedientes de rectificación, según las sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 2 de Noviembre de 1987 y de 26 de Diciembre de 1988, no procede la exigencia de intereses.
Esta doctrina del Tribunal Supremo ha sido recientemente modificada en el sentido de que por tener los intereses naturaleza indemnizatoria procede su devengo, tanto en los expedientes de rectificación, como en los anteriores de omisión y defraudación, y a partir de la Ley 10/1985, de 26 de Abril, en los de infracciones tributarias graves. Concretamente el Tribunal Supremo cambió su criterio en la Sentencia de 4 de Marzo de 1.992, que ha sido seguido por numerosas sentencias, que excusan su cita concreta.
Este motivo casacional debe ser rechazado, aunque anticipamos que en el caso de autos carece de transcendencia, toda vez que la exigencia de las cuotas por parte de la Inspección de Hacienda era contraria a derecho, y por tanto, tampoco procedía liquidar intereses.
La segunda razón exterioriza uno de los mas graves problemas derivados de la insuficiente regulación del instituto jurídico de la retención tributaria.
En el caso de autos es innegable que la entidad mercantil MARE NOSTRUM, S.A. declaró correctamente tanto el importe total de las retribuciones de trabajo personal, aplicando a éstas los tipos porcentuales de la Tabla de retenciones, como el importe total de las comisiones por producción de seguros, a los que aplicó el tipo del 5 por 100. Pues bien, si todos los empleados de MARE NOSTRUM, S.A. hubieran declarado, por su parte, verazmente a efectos de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sus retribuciones de trabajo personal y sus comisiones, puede afirmarse apodícticamente que respecto de todas estas retribuciones habrían pagado el Impuesto correspondiente y, por tanto, la exigencia posterior a MARE NOSTRUM, S.A. de las cuotas adicionales por retenciones, debidas al efecto de acumulación de unas y otras y a la aplicación a la suma de los tipos porcentuales de la Tabla de retenciones, implicaría indubitadamente una clara, rotunda y abusiva doble imposición, que sólo se podría corregir, exigiendo la empresa MARE NOSTRUM, S.A. a sus empleados el reembolso de las cuotas adicionales por el concepto de retenciones, y, a su vez, los empleados deberían revisar sus declaraciones, deduciéndose estas cuotas adicionales por retención, lo cual daría lugar a las correspondientes devoluciones con los consabidos problemas de prescripción, admisión o no por parte de los empleados del reembolso exigido, elevación al integro de las retribuciones y comisiones (art. 36 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre), compensación de intereses, etc.
Evidentemente estos problemas se resolverían, si en los expedientes en los que únicamente se discute el tipo aplicable en las retenciones se llamara al procedimiento iniciado a los auténticos sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones, no la cuota por retención, sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría subsumida la cuota que debió serles retenida, retención que en ese momento es innecesaria, y los intereses correspondientes sobre las retenciones no practicadas (anticipación del I.R.P.F.) y sobre la cuota diferencial descubierta.
Sin embargo, como en el caso de autos no procede exigir a la entidad MARE NOSTRUM, S.A., las cuotas adicionales por retenciones, no ha lugar a que esta Sala se pronuncie sobre los problemas que se derivan del parco, pero sustancioso segundo razonamiento del tercer motivo casacional.
La Sala rechaza este tercer motivo casacional.
El cuarto motivo casacional se formula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º, por infracción del artículo 48.1 del Reglamento General de Recaudación, que aunque no se dice a cual se refiere, parece que es el aprobado por el Decreto 3.154/1968, de 14 de Noviembre, y que dispone: "1. El pago realizado con los requisitos exigidos en este Reglamento extingue la deuda y libera al deudor y demás responsables".
La invocación que la parte recurrente hace a este artículo 48.1 es para demostrar que la exigencia de las retenciones comporta en el caso de autos un doble pago es decir doble imposición, fenómeno que hemos analizado en el Fundamento de Derecho anterior, sin que sea necesario que la Sala se pronuncie, por las mismas razones expuestas en el fundamento de derecho anterior.
Como conclusión final, la Sala estima el presente recurso de casación, y en consecuencia casa y anula la sentencia recurrida.
Estimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional que la Sala resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto, debe estimar el recurso contencioso-administrativo nº 02/0207.576/1990, interpuesto por MARE NOSTRUM, S.A., declarando que no procede acumular, a efectos del cálculo de la base de las retenciones por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las retribuciones derivadas del trabajo dependiente, prestado por los empleados de dicha empresa, y las comisiones obtenidas por su actividad de producción de seguros, que se califican como actividad profesional, anulando las liquidaciones impugnadas, así como las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Baleares y del Tribunal Económico-Administrativo Central, procediendo resarcir a la recurrente de los gastos de avales en que hubiere incurrido, durante el tiempo en que se ha suspendido el ingreso de las liquidaciones recurridas.
Estimado el recurso de casación no procede imponer las costas de la instancia, y en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.
Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,
Estimar el recurso de casación nº 166/1995, interpuesto por la entidad mercantil MARE NOSTRUM, S.A. contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 26 de Julio de 1994 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/0207576/1990, interpuesto por la misma entidad mercantil, sentencia que se casa y anula.
Estimar el recurso contencioso-administrativo nº 02/0207576/1990 interpuesto por MARE NOSTRUM, S.A., acordando: 1º) Que no procede acumular, a efectos del cálculo de la base de las retenciones por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las retribuciones derivadas del trabajo dependiente, prestado por los empleados de dicha empresa, con las comisiones obtenidas por su actividad de producción de seguros, que se califica como actividad profesional. 2º) Anular las liquidaciones por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1982 a 1986, ambas inclusive, así como la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Baleares y la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, que fueron impugnadas en la instancia. 3º) Resarcir a la entidad recurrente de los gastos de avales, en que haya incurrido durante el tiempo que ha estado suspendido el ingreso de tales liquidaciones.
No acordar la expresa imposición de las costas de instancia, y respecto de las causadas en el recurso de casación que cada parte pague las suyas.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.
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