STS, 12 de Marzo de 1998

La parte dispositiva de la sentencia apelada contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido: 1º) Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad AGRÍCOLA CANARIA, S.A, contra los actos administrativos -expresos y presuntos- a los que se ha hecho suficiente referencia en los Antecedentes 1º, 2º y 2º (sic) de la presente Sentencia; Actos (Acta y resoluciones-expresa y presunta) que anulamos por ser contrarios al Ordenamiento jurídico. 2º) No imponer las costas del recurso".

EL GOBIERNO DE CANARIAS, representado por su Abogado del Servicio Jurídico, interpuso recurso de apelación contra la sentencia referida; emplazadas las partes interesadas ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, compareció y se personó como parte apelante, el GOBIERNO DE CANARIAS, representado por su Abogado del Servicio Jurídico; compareció y se personó como parte apelada, la entidad INDUSTRIAL AGRÍCOLA CANARIA, S.A, representada por el Procurado D. Enrique de Antonio Viscor; acordada la sustanciación del recurso de apelación por el trámite de alegaciones escritas y habiéndose recibido el expediente administrativo y los autos jurisdiccionales de instancia, se le pusieron de manifiesto a la representación procesal del GOBIERNO DE CANARIAS, parte apelante, la cual presentó las alegaciones que estimó convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia en su día revocando la apelada y declarando conforme a Derecho los actos recurridos"; dado traslado de todas las actuaciones a la representación procesal de la entidad INDUSTRIAL AGRÍCOLA CANARIA, S.A, presentó las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia confirmatoria de la dictada por la Sala "a quo" con expresa imposición de costas a la Administración apelante".

Terminada la sustanciación del Recurso de Apelación se señaló para deliberación y fallo el día 3 deMarzo de 1998 fecha en la que tuvo lugar el acto.

La Inspección Regional Fiscal de la Delegación Territorial de Las Palmas de la Consejería de Hacienda del Gobierno de Canarias levantó con fecha 6 de Abril de 1989, Acta de conformidad nº 0001641, a INDUSTRIAL AGRÍCOLA CANARIA, S.A, haciendo constar que en las declaraciones-autoliquidaciones por el concepto de Arbitrio Insular a la Entrada de Mercancías - Tarifa General, nums. 125.588/85, 35782/87, 243.751/88 y 310.110/88, dicha Entidad había puntualizado la mercancía "Expeller de Lino", en la posición estadística 23.04.15.00, aplicando el tipo de gravamen del 0'1%, siendo así que el tipo de dicha posición arancelaria era el 3% por lo que procedía liquidar la diferencia al tipo del 2'9%, proponiendo una liquidación de 1.874.557 pts, de cuota, y 512.039 pts. de intereses, en total 2.386.596 pts.

La entidad mercantil INDUSTRIAL AGRÍCOLA CANARIA, S.A, no conforme con el Acta de la Inspección Regional Fiscal interpuso con fecha 21 de Abril de 1989 recurso de reposición alegando: 1º) Que el Acta de conformidad era nula porque la había firmado D. Arturo , que no tenía representación alguna de la entidad. 2º) Que el Agente de Aduanas había declarado como mercancía importada "Expeller de Lino", clasificándola erróneamente en la posición arancelaria 23.04.15.00, aplicando el tipo del 0'1%, pero la realidad era que el producto denominado "Expeller de Lino" consistía en Harina de Lino sin desengrasar, que se debía haber puntualizado en la posición arancelaria 02-90-10.00, como "Harina de Lino, sin desengrasar", al tipo declarado del 0'1%, en tanto que la posición arancelaria declarada, la 23.04.15.00 correspondía a "Residuos de la extracción del aceite de lino", que tributan al 3%, luego la liquidación, aunque errónea, no precisaba rectificación alguna respecto de su cuantía, suplicando "dejar sin efecto el acto administrativo, declarando la nulidad del Acta de Inspección practicada".

La Inspección Regional Fiscal resolvió con fecha 10 de Julio de 1989 el recurso de reposición, desestimándolo, argumentando que como las actas de la Inspección de los Tributos no eran susceptibles de impugnación, sino únicamente las liquidaciones tributarias resultantes de aquéllas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 61, apartados 1 y 3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, afirmando que la única cuestión planteada era la falta de representación del firmante del Acta de conformidad, alegación que debía rechazarse, por cuanto el Presidente de Industrial Agrícola Canaria, S.A, había autorizado a D. Arturo , para que le representara ante la Inspección Regional Fiscal, y pudiera firmar cuantas diligencias y actas fuesen extendidas. La parte dispositiva decía textualmente: "Resuelvo. Desestimar el recurso de reposición interpuesto por D. Baltasar en nombre y representación de INDUSTRIAL AGRÍCOLA CANARIA, S.A, contra el Acta 01. nº 0001641, suscrita de conformidad, en concepto de Arbitrio Insular a la Entrada de Mercancías de las Islas Canarias (Tarifa General) por resultar conforme a Derecho".

No conforme la entidad INDUSTRIAL AGRÍCOLA CANARIA, S.A, con la anterior resolución de la Inspección Regional Fiscal, interpuso con fecha 21 de Agosto de 1989 reclamación económico-administrativa ante el Consejero de Hacienda del Gobierno de Canarias, el cual no resolvió expresamente.

La entidad INDUSTRIAL AGRÍCOLA CANARIA, S.A, interpuso recurso cotencioso-administrativo contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, de la reclamación económico-administrativa, así como contra la desestimación expresa del recurso de reposición, alegando: 1º) Que la autorización conferida por el Presidente del Consejo de Administración de la entidad Industrial Agrícola Canaria, S.A, D. Baltasar carecía de valor, porque no mencionaba, ni identificaba al representante, toda vez que la línea correspondiente del modelo utilizado, se hallaba en blanco. 2º) Que en cuanto a la cuestión de fondo, la mercancía importada, según el Certificado de calidad nº 4301, que obra en el expediente, era harina de lino sin desengrasar, clasificada en la posición arancelaria estadística 12-03.90.10.00, con el tipo del 0'1%.

El Gobierno de Canarias -Consejería de Hacienda, parte apelada, presentó un conciso escrito de contestación a la demanda, alegando: 1º) Que el propio Presidente de la Sociedad autorizó a D. Arturo como representante de la entidad Industrial Agrícola Canaria, S.A, "ante la Inspección de Tributos, en su nombre y responsabilidad, y al efecto firme cuantas diligencias y actas extienda la citada Inspección"; 2º) Que el artículo 61 del Reglamento de la Inspección de los Tributos previene que las actas de conformidad no podrán se impugnadas, sino únicamente las liquidaciones tributarias definitivas o provisionales resultantes de aquéllas.Las partes insistieron en sus repetidos escritos de conclusiones, en las mismas alegaciones y pretensiones formuladas en la demanda y en la contestación a la demanda.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en las Palmas del Tribunal Superior de Justicia de Canarias dictó sentencia, ahora apelada en cuyo Antecedente de Hecho 1º, manifestó textualmente que "con fecha 6 de Abril de 1989 por la Inspección Regional Fiscal de la Consejería de Hacienda del Gobierno de Canarias fue levantada a la entidad recurrente Acta nº 0001641 por el concepto de Arbitrio Insular de Entrada, practicándose liquidación por importe de 1.874.557 pts, como complemento de las liquidaciones(...)", y en sus Fundamentos de Derecho se planteó solamente la cuestión relativa a la clasificación arancelaria, sobre la cual se pronunció en el sentido de que la mercancía importada era harina de lino, sin desengrasar, posición arancelaria, 02.90.10.00 y tipo del 0'1% por lo que estimó el recurso contencioso-administrativo.

El Gobierno de Canarias -Consejería de Hacienda interpuso el presente recurso de apelación, argumentando, de modo muy confuso, lo siguiente: 1º) Que la entidad Industrial Agrícola Canaria, S.A, había impugnado el Acta de conformidad, pretendiendo su nulidad por falta de representación del firmante de la misma, y también las resoluciones adoptadas en los recursos administrativos interpuestos contra dicha acta. 2º) Que la Sala de lo Contencioso-Administrativo debió resolver en primer lugar acerca de si existía o no representación para la firma del acta. 3º) Que pese a lo dispuesto en el artículo 61 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que preceptúa que las Actas de conformidad no son susceptibles de impugnación, sino las liquidaciones practicadas, la entidad recurrente impugnó justamente dicha Acta y no la liquidación practicada en el momento. 4º) Que la sentencia incurre en incongruencia, pues sin haberse impugnado la liquidación, la Sala declaró aplicable un tipo impositivo y no otro, y a la vez en el fallo de la sentencia, ahora apelada, anuló el Acta de la Inspección, sin que se hubiera fundamentado la causa de tal nulidad. 5º) Que, textualmente, "de manera cautelar y aún cuando entendemos que el acto administrativo es conforme a Derecho en cuanto al procedimiento seguido y por tanto las liquidaciones practicadas, lo cierto es que el certificado de la entidad extranjera, carece de valor probatorio". La entidad mercantil Industrial Agrícola Canario, S.A, contra-argumentó, defendiendo la tesis de la sentencia apelada.

El artículo 61, apartado 1, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, citado y reproducido, por la Consejería de Hacienda del Gobierno de Canarias, tanto en vía administrativa, como en vía jurisdiccional, dispone: "1. Las liquidaciones tributarias producidas conforme a la propuesta contenida en un acta de conformidad y los demás actos de liquidación dictados por la Inspección de los Tributos serán reclamables en vía económico-administrativa, previo el recurso de reposición ante el Inspector-Jefe, si el interesado decidiera interponerlo. No podrán impugnarse las actas de conformidad, sino únicamente las liquidaciones tributarias, definitivas o provisionales, resultantes de aquéllas".

Estos preceptos son claros: las actas de la Inspección, como actos trámite, no son susceptibles "per se" de impugnación, en cambio sí lo son los actos administrativos de liquidación que resuelven los expedientes administrativos iniciados por dichas actas, sean de conformidad o de disconformidad. Sobre esta cuestión existe una doctrina jurisprudencial constante y consolidada.

El artículo 60, apartado 2, del Reglamento citado, dispone que "cuando se trate de actas de conformidad, se entenderá producida la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de ésta, no se ha notificado al interesado acuerdo del Inspector-Jefe competente por el cual se dicta acto de liquidación rectificando los errores materiales apreciados en la propuesta formulada en el acta, se inicia el expediente administrativo a que se refiere el apartado siguiente, o bien se deja sin eficacia el acta incoada y se ordena completar las actuaciones practicadas durante un plazo no superior a tres meses".

Es también claro que en los expedientes iniciados por actas de conformidad, como acontece en el caso de autos, el acto administrativo de liquidación se produce transcurrido un mes desde su incoación, salvo que el Inspector Jefe haga uso de las facultades que le atribuye el Reglamento citado. Estos actos de liquidación son objeto de notificación tácita, que se entiende realizada al día siguiente del mes indicado, y cuyo contenido es el de la propuesta del Inspector-actuario, aceptada por el Inspector-Jefe, según dispone el artículo 124, apartado 4, de la Ley General Tributaria: "Podrá disponerse por vía reglamentaria en qué supuestos no será preceptiva la notificación expresa, siempre que la Administración así lo advierta por escrito al presentador de la declaración documento o parte de alta".

La Inspección Regional Fiscal cumplió esta obligación y así en el dorso del acta de conformidad, apartados 6º y 7º, uno de cuyos ejemplares quedó en poder de la entidad INDUSTRIAL AGRÍCOLACANARIA, S.A, se dice: "6. La Inspección advierte al interesado que se entenderá producida la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de ésta (...). 7º. El obligado tributario queda notificado del contenido de la presente acta (...)".

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 61 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, referido, el modelo del Acta de conformidad instruye en su apartado 8º de los recursos y reclamaciones posibles, precisando con toda claridad que éstos se pueden interponer "contra la liquidación tributaria producida conforme a la propuesta contenida en este acta(...)".

En el caso de autos, el Acta de conformidad nº 0001641 fue incoada el día 6 de Abril de 1989 y antes de transcurrir el mes concretamente el día 21 de Abril de 1989, es decir antes de que se acordara por el Inspector-Jefe el correspondiente acto de liquidación tributaria, la entidad mercantil INDUSTRIAL AGRÍCOLA CANARIA, S.A, interpuso un denominado, textualmente, Recurso de Reposición contra el Acta nº 0001641, impugnándola por dos motivos: 1º. Por falta de representación del firmante; y 2º. Porque la mercancía importada era "harina de lino, sin desengrasar" que debió tributar por la posición arancelaria

02.90.10.00, al tipo del 0'1%.

El error jurídico cometido por la entidad INDUSTRIAL AGRÍCOLA CANARIA, S.A. es manifiesto, porque no se podía interponer recurso de reposición, toda vez que no existía acto administrativo de liquidación susceptible de ser impugnado.

La realidad es mas sencilla, si se prescinde de tecnicismos jurídicos, habremos de aceptar que nos hallamos ante un caso, bastante frecuente, en que el sujeto pasivo que ha mostrado inicialmente su conformidad, se vuelve atrás, y rechaza la calificación jurídica de los hechos, a la vez que pone de manifiesto posibles infracciones procedimentales, sencillamente el acta de conformidad se transforma en acta de disconformidad.

El Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, solo contempla, respecto de la actitud de los sujetos pasivos, utilizando incorrectamente un método lógico dicotómico, dos procedimientos, a saber: el propio de las Actas de conformidad, previsto y regulado en los artículos 55 y 60, apartado 2, en el cual se presupone que el sujeto pasivo va a mantener su conformidad y por tanto, "se entenderá producida la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de ésta, no se ha notificado al interesado acuerdo del Inspector-Jefe competente por el cual se dicta acto de liquidación rectificando los errores materiales apreciados en la propuesta formulada en el acta, se inicia el expediente administrativo a que se refiere el apartado siguiente, o bien se deja sin eficacia el acta incoada y se ordena completar las actuaciones practicadas durante un plazo no superior a tres meses". Se aprecia, pues, que el artículo 60, apartado 2, que es el reproducido, contempla la posibilidad de que el Inspector-Jefe discrepe del contenido fáctico del acta y de la propuesta de liquidación de los Inspectores Actuarios, pero no prevé en absoluto, insistimos, a efectos procedimentales, que dentro del plazo del mes el sujeto pasivo, se vuelva atrás de su conformidad, derecho que le confiere el artículo 117 de la Ley General Tributaria que dispone: "1. La confesión de los sujetos pasivos versará exclusivamente sobre supuestos de hecho. 2. No será válida la confesión cuando se refiera al resultado de aplicar las correspondientes normas legales".

Debe quedar claro que no hay norma jurídica alguna que impida o prohiba al sujeto pasivo, que ha prestado su conformidad en el Acta de Conformidad correspondiente, volverse atrás y discrepar en el plazo del mes a que se refiere el artículo 60.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, de la aplicación, calificación e interpretación de las normas tributarias hechas en la propuesta de los Inspectores-actuarios, en cuyo caso el procedimiento cambiará y deberá ser el propio de las Actas de disconformidad que expondremos después, pues sería un absurdo jurídico obligar indefectiblemente al sujeto pasivo a mostrar su disconformidad, una vez transcurrido el plazo de un mes, y exclusivamente por vía de recurso de reposición o reclamación económico administrativa, máxime, cuando en el plazo expresado del mes, el Inspector-Jefe sí puede considerar insuficiente el contenido fáctico del Acta de conformidad, y sobre todo discrepar de la propuesta de los Inspectores actuarios.

La segunda parte propugnada por el método lógico dicotómico, seguido por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, es el supuesto de disconformidad inicial por parte del sujeto pasivo respecto de los hechos o de la fundamentación jurídica de la propuesta de regularización hecha por los Inspectores actuarios. El procedimiento de estas Actas de disconformidad está regulado en el artículo 56 de dicho Reglamento y se caracteriza porque se tramita un expediente administrativo contradictorio, en el cual hay tres trámites esenciales que son: 1º) El informe ampliatorio de los Inspectores actuarios, en el cual deben exponer con todo detalle los hechos descubiertos, su prueba, y los fundamentos jurídicos en queapoyen la determinación de la base imponible, los pormenores de la liquidación y la tipificación y calificación de las posibles infracciones tributarias cometidas, así como la sanción que propongan. 2º) De contrario, el sujeto pasivo tiene derecho a examinar el expediente instruido y a proponer y practicar las pruebas necesarias; y 3º) Tiene derecho, y esto es fundamental, a formular las alegaciones que considere convenientes a su derecho.

Pues bien, aunque el Reglamento General de la Inspección de los Tributos no ha contemplado, el caso, bastante frecuente, de que un sujeto pasivo preste su conformidad en el momento de la investigación y comprobación, manifestándolo así al formalizar el Acta, pero posteriormente, por las razones que sean, decida cambiar de actitud y manifieste que no está conforme, es lo cierto que en este caso podemos afirmar apodícticamente que el sujeto pasivo que así actúa tiene derecho a las garantías jurídicas que hemos expuesto, propias de los expedientes contradictorios de disconformidad (informe preceptivo de los Inspectores, alegaciones, y pruebas).

Aunque el Reglamento General de la Inspección de los Tributos no diga nada, es incuestionable que si la disconformidad posterior la muestra el sujeto pasivo ante la Inspección de Hacienda y en el plazo del mes, ésta deberá indefectiblemente iniciar el expediente administrativo previsto y regulado en el artículo 56 de dicho Reglamento, debiendo aclarar que la disconformidad así expuesta, no implica en absoluto el ejercicio de recursos, sino que es una manifestación o declaración de voluntad, acompañada de alegaciones jurídicas y de apreciación de hechos, a tener en cuenta en el correspondiente expediente administrativo, contradictorio.

El caso de autos se caracteriza, porque la disconformidad posterior se mostró dentro del plazo del mes, ante la propia Inspección actuaria, pero por vía de un denominado erróneamente recurso de reposición. Analizaremos a continuación este hecho concreto.

La Inspección Regional Fiscal de la Delegación Territorial de Las Palmas debió declarar inadmisible el recurso de reposición interpuesto, sencillamente por prematuro, e iniciar el expediente administrativo previsto y regulado en los artículo 56 y 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, propio de las actas de disconformidad, pero no lo hizo así, sino que lo tramitó como tal recurso de reposición y lo resolvió con fecha 10 de Julio de 1989, incurriendo en graves contradicciones jurídicas, porque en su primer considerando argumenta acertadamente que el artículo 61, apartado 1 y 3, del Reglamento General de la Inspección, referido, dispone que las actas suscritas de conformidad no son susceptibles de impugnación, sino que lo son únicamente las liquidaciones tributarias, definitivas o provisionales (obsérvese que está reproduciendo el texto reglamentario), en tanto que en el segundo considerando, entra a conocer, contradiciendo el anterior, sobre la falta de representación del firmante, afirmando que tal representación existía, y por último en su parte dispositiva contradice de nuevo el fundamento jurídico primero, al resolver textualmente: "desestimar el recurso de reposición interpuesto por D. Baltasar en nombre y representación de INDUSTRIAL AGRÍCOLA CANARIA, S.A, contra el Acta 01 nº 0001641, suscrita de conformidad en concepto de Arbitrio Insular a la Entrada de Mercancías en las Islas Canarias (Tarifa General) por resultar la misma conforme a Derecho". La confusión entre el Acta de la Inspección y el acto de liquidación, en el que debía haberse pronunciado sobre las cuestión procedimental de falta de representación y sobre la cuestión de fondo relativa a la calificación arancelaria (Arbitrio Insular de Entrada de Mercancías), es completa.

A todo esto, la liquidación tributaria hay que presumir que se había producido el día 6 de Mayo de 1989, al mes de la incoación del Acta, pues en las parcas actuaciones administrativas realizadas aparece un oficio del Jefe Territorial de la Inspección de Tributos de Las Palmas de fecha 16 de Mayo de 1989, dirigido al Ingeniero Industrial, remitiéndole el expediente incoado con motivo del recurso de reposición interpuesto por D. Baltasar en nombre y representación de INDUSTRIAL AGRÍCOLA CANARIAS. S.A, contra la liquidación derivada del Acta 01, nº 1641, instruida a su nombre, acerca de la posición estadística en la que debía encuadrarse la mercancía amparada en las declaraciones nº 125.588/85; 35.782/87; 243.751/88 y 310.110/88, descrita como "expeller de lino", luego ha de concluirse que existía un acto administrativo de liquidación, acordado con posterioridad a la fecha del erróneamente denominado recurso de reposición; en consecuencia como la Inspección Regional Fiscal admitió erróneamente a trámite dicho recurso de reposición, como tal, y lo resolvió después de dictado el acto administrativo de liquidación resultante del Acta de Conformidad incoada, es menester admitir que tal resolución, aunque contradictoria e incompleta, pues solo se encaró con la cuestión de la falta de representación, ratificó no obstante el acto de liquidación, y, por tanto, al interponerse posteriormente la reclamación económico-administrativa, y sobre todo el recurso contencioso administrativo, la entidad INDUSTRIAL AGRÍCOLA CANARIA, S.A, estaba impugnando dicho acto de liquidación, o lo que es lo mismo, el recurso de reposición que se presentó prematuramente dejó de serlo posteriormente.A continuación, la entidad mercantil INDUSTRIAL AGRÍCOLA CANARIA, S.A, interpuso reclamación económico- administrativa contra la resolución desestimatoria del denominado recurso de reposición, ante el Consejero de Hacienda del Gobierno Canario, el cual incumpliendo la obligación de resolver, y en este caso de entrar a conocer de la cuestión de fondo, mantuvo un silencio administrativo total, de modo y manera que terminada la vía administrativa por denegación presunta, no se produjo en debida forma, es decir respetando las garantías jurídicas propias de un procedimiento contradictorio como el de los expedientes de disconformidad, el obligado pronunciamiento sobre la cuestión de fondo, que era la calificación arancelaria de la mercancía importada.

En resumen, el acta de conformidad fue suscrita el 6 de Abril de 1989, con las siguientes advertencias: 1ª)"... se entenderá producida la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de ésta..." (es decir, el 6 de Mayo de 1989) a menos que se dicte resolución expresa en contrario; y 2ª) contra tal liquidación "... se podrá interponer indistinta pero no simultaneamente, recursos de reposición ante el Inspector Jefe de Las Palmas de G.C., en el plazo de quince días contados a partir del siguiente a aquel que haya supuesto el transcurso de un mes desde la fecha del Acta, ó, en igual plazo, reclamación económico-administrativa ante el Excmo. Sr. Consejero de Hacienda del Gobierno de Canarias...". No obstante, en fecha 21 de propio mes de Abril de 1989 la interesada interpuso prematuramente recurso de reposición que, por tal motivo, debió declararse inadmisible; pero que, por contra, fue resuelto desestimatoriamente en cuanto al fondo, en resolución de 10 de julio de 1989, y siendo así que desde el 6 de Mayo anterior era impugnable la liquidación contenida en el acta, procede considerar que aquel acto resolutorio de 10 de Julio de 1989 debe ser tenido en cuenta como acto impugnable en la vía económico administrativa promovida el 21 de Agosto siguiente y, más tarde, en el presente recurso contencioso-administrativo.

La entidad mercantil INDUSTRIAL AGRÍCOLA CANARIA, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la denegación presunta de la reclamación económico-administrativa y contra la desestimación expresa del recurso de reposición, insistiendo en su pretensión anulatoria del Acta de la Inspección, mas ahora, tambien de las resoluciones recurridas, por las razones jurídicas esgrimidas en vía administrativa o sea falta de representación de la persona firmante del acta y que el producto importado era harina de lino, sin desengrasar. El Gobierno de Canaria insistió en los argumentos esgrimidos al resolver el recurso de reposición, lo cual implicaba el reconocimiento tácito de que el acta de Inspección no era recurrible, poniendo, de nuevo, de relieve sus profundas contradicciones.

La sentencia, ahora apelada, ha continuado la linea de errores e imperfecciones cometidas por las partes, incurriendo como alega el GOBIERNO DE CANARIAS en su recurso de apelación en incongruencia omisiva, puesto que no se ha pronunciado sobre una cuestión muy importante, consistente en poner de manifiesto que se había impugnado el Acta de Inspección que por ser un acto trámite no era susceptible de recurso.

Es evidente que la Sala podría revocar la sentencia apelada, por incongruencia, e incluso anular todas las actuaciones en vía administrativa, hasta el momento de iniciar el expediente administrativo propio de las actas de disconformidad, pero teniendo todos los elementos de juicio precisos, considera que debe entrar a conocer de las cuestiones planteadas, por aplicación del principio constitucional de tutela judicial efectiva, manifestado, en este caso, en su corolario de economía procesal.

La primera cuestión que se suscitó en esta "litis" fue la relativa a la existencia o no de la debida representación de la persona firmante del acta. La sentencia apelada incurrió obviamente en incongruencia omisiva, pues planteada esta cuestión por la entidad mercantil INDUSTRIAL AGRÍCOLA CANARIA, S.A, no la resolvió; sin embargo, esta entidad se ha personado en el recurso de apelación, como parte apelada, luego ahora no puede la Sala entrar a conocer de ella.

La segunda cuestión que debe resolverse es si la liquidación resultante del acta de la Inspección era o no susceptible de impugnación contencioso-administrativa, dado que la entidad mercantil presentó el llamado recurso de reposición, contra el acta, antes de transcurrido el plazo de un mes. La Sala considera que sí, como ya hemos expuesto, porque la resolución del recurso de reposición tuvo lugar después de acordada la liquidación, y pese a sus imperfecciones la resolución de la Inspección Regional Fiscal ratificó la validez de dicha liquidación.

La tercera cuestión es la de fondo y consiste en determinar cual es la clasificación arancelaria de la mercancía importada. En los Aranceles aplicables al Arbitrio Insular a la Entrada de Mercancías en las Islas Canarias hay dos posiciones arancelarias estadísticas que interesan al caso, que son la nº 02-90.10.00. "Harina de Lino, sin desengrasar", tipo 0'100 por 100 y la 23-04-15.00.000. "Residuos de la extracción delaceite de lino", tipo del 3 por 100.

La entidad mercantil INDUSTRIAL AGRÍCOLA CANARIA, S.A, presentó las declaraciones autoliquidadas, objeto de la presente "litis", consignando como mercancía importada la de "Expeller de lino", que es un concepto genérico que sirve para las dos posiciones arancelarias mencionadas, pero puntualizándola en la nº 23.04.15.00, que corresponde a "Residuos de la extracción del aceite de lino", si bien, el tipo que aplicó contrariamente fue el 0'1, que correspondía a la otra posición arancelaria o sea la correspondiente a "Harina de lino, sin desengrasar".

El Certificado de calidad nº 4.301, de fecha 5 de Mayo de 1988, expedido por la empresa exportadora S6S Argentina S.A. (Buenos Aires) relativo a la mercancía importada es como sigue: "Proteínas y grasas, combinadas, 37'95%, arena y/o silice el 0'57%". Es claro que el producto a que se refiere este certificado es el de "Harinas de lino, sin desengrasar".

La entidad mercantil INDUSTRIAL AGRÍCOLA CANARIA, S.A, manifestó en el llamado recurso de reposición que el Agente de Aduanas había cometido el error de puntualizar la mercancía en la posición arancelaria 23-04-15.00, cuando la que correspondía a la harina de lino, sin desengrasar, era la 02-90.10.00, a la que correspondía el tipo de gravamen del 0'1 por 100, aplicado.

El Servicio de Valoración y A.T.F. de la Consejería de Hacienda contestó al Jefe del Servicio de Inspección, con fecha 13 de Junio de 1989, que "para poder determinar exactamente su P.E. (posición estadística) es preciso su comprobación y aporte de muestra significativa en el momento del levante de la mercancía", cosa que no hicieron los Servicios competentes de la Consejería de Hacienda, razón por la cual debe prevalecer la prueba aportada (Certificado de análisis de la empresa argentina exportadora) por la entidad INDUSTRIAL AGRÍCOLA CANARIA, S.A, máxime cuando además la resolución del recuso de reposición eludió pronunciarse sobre esta cuestión.

No apreciándose temeridad, ni mala fe, no procede acordar, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, la expresa imposición de las costas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,

Desestimar el recurso de apelación nº 4.080/1992, interpuesto por el GOBIERNO DE CANARIAS, contra la sentencia nº 666, dictada con fecha 19 de Diciembre de 1991, por la Sala de lo Contencioso Administrativo, con sede en Las Palmas, del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 817/89, interpuesto por INDUSTRIAL AGRÍCOLA CANARIA, S.A.

Confirmar la sentencia apelada.

Sin expresa imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-