STS, 13 de Noviembre de 2008

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria incoó a la mercantil Mahou, S.A. acta previa de disconformidad (núm. 62118796), de fecha 19 de diciembre de 1997, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, de 143.148.817 ptas. (94.657.140 ptas. de cuota, 25.106.186 ptas. de intereses de demora y 23.385.491 ptas. de sanción). Según se hace constar literalmente en el punto 2 de dicha acta, procedía «modificar la base imponible por los siguientes conceptos y cuantias: A.- Cantidades que no procedía incluir entre los gastos declarados y que elevan el resultado contable comprobado en 270.448.972 ptas. -136.817.595 pts.- Retribuciones de miembros del Consejo de Administración, que no reúnen los requisitos establecidos para su deducibilidad (art. 13 LIS ). Este hecho no se considera, a juicio de la Inspección constitutivo de infracción tributaria grave. -1.782.028 pts.- En concepto de otros gastos generales y de viajes y locomoción que no tienen el carácter de deducibles (art. 14 f LIS. -17.213.270 pts. -Otros gastos de explotación correspondientes a multas y sanciones (1.760.423 pts.) y a gastos activables de la fábrica de Alovera (15.452.847 pts.) que no tienen carácter deducible (arts. 199 y 114 RIS). -20.971.079 pts. -En concepto de dotaciones a provisiones de tráfico que no reunen las condiciones exigidas para su deducibilidad en el ejercicio 1994 (art. 82 R.I.S.). -93.665.000 pts.- Improcedente amortización de envases de vidrio retornables, cuya regularización debe efectuarse por diferencia de inventarios al inicio y fin de ejercicio. El importe señalado corresponde a la diferencia entre el cargo por amortizaciones y roturas habidas en el ejercicio y el procedente por regularización en concepto de existencias (art. 52 RIS ).

2. El acta es previa. La Inspección ha utilizado únicamente los datos y antecedentes de la sociedad en régimen de transparencia fiscal que se cita: Malta de Inversiones, S.A. (art. 34.a y 50.2.d Real Decreto 939/1986 BOE 14.5.86 ) para fijar los rendimientos y, en su caso, deducciones en la cuota imputable por esa procedencia al sujeto pasivo». Asimismo, consta en el punto 3 de la citada acta que «[l]os hechos consignados, a juicio de la Inspección, sí constituyen infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria (LGT ), redacción Ley 25/1955, BOE 22.7 )», proponiendose una sanción del 50% de la cuota tributaria.

Emitido el preceptivo informe ampliatorio del Inspector actuario justificando su propuesta, y tras presentar la sociedad escrito de alegaciones en fecha 28 de enero de 1998, finalmente, la Inspectora Jefe del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, el 15 de junio de 1998, dictó acuerdo liquidatorio confirmando la propuesta de regularización contenida en la referida acta, a excepción del ajuste correspondiente a la dotación a la provisión para insolvencias procediendo, en consecuencia, a practicar la correspondiente liquidación provisional de la que resultaba una deuda tributaria de 132.805.761 ptas., de las que 89.382.920 ptas. correspondían a la cuota, 19.715.552 ptas. a la sanción y 23.707.289 ptas. a los intereses de demora.

Frente al acto de liquidación, el 7 de julio de 1998, Mahou, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 4252/98; R.S. 280-99), formalizando la misma mediante escrito presentado el 24 de noviembre de 1999, en el que, en síntesis formula seis alegaciones. En primer lugar, se defendía la deducibilidad de las retribuciones de los miembros de su Consejo de Administración, por varias razones: a) en la normativa fiscal aplicable no existe base alguna que permita rechazar dicho gasto; b) bastaría con lo preceptuado en el encabezamiento del art. 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, L.I.S.) para que «la deducibilidad de la retribución del Consejo de Administración no pudiese ser discutida» al tratarse de un gasto imprescindible «para la obtención de los ingresos de una gran empresa constituida en forma societaria» (folio 54), pudiendo encuadrarse en el apartado d) de dicho precepto; c) la aplicación del art. 13.d) de la L.I.S. resulta aún mas evidente «en el caso del Presidente y del Consejero Delegado cuya retribución recibió el tratamiento propio de las relaciones de trabajo» (folio 55); d) el art. 33 de los Estatutos de la sociedad regula las "asignaciones fijas" de los miembros del Consejo de Administración, y dicho precepto es conforme «tanto con la normativa tributaria como con la mercantil, como ha[bría] sido reconocido por los propios Tribunales Económico-Administrativos, sin que resulte de aplicación el apartado ñ) del artículo 13, por ser éste de aplicación únicamente a los supuestos de retribuciones variables» (folio 61 ); e) en todo caso, la Inspección carece «de competencia para declarar la disconformidad con la ley o el reglamento de unos estatutos inscritos en el Registro Mercantil, ya que éstos gozan de presunción de legalidad» (folio 61). En segundo lugar, se alegaba la deducibilidad de los gastos de desplazamiento y comidas del Presidente y Consejero Delegado, así como los de atenciones a clientes, por ser «necesarios e inherentes a la gestión y dirección de la empresa», aunque se admite la «rectificación respecto a un importe de 813.059 pesetas, al no haber podido encontrar la documentación suficiente acreditativa de la razón por la que se efectuaron estos gastos», pese a que se «tiene el pleno convencimiento de que se llevaron a cabo para efectuar gestiones en beneficio de la sociedad» (folio 62). En tercer lugar, respecto al ajuste por sanciones de actas que se habían formalizado a la empresa, no se discutía la no deducibilidad, sino «la realidad de un ajuste positivo que se practicó en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 1994, incrementando el resultado contable en las indicadas 1.760.423 pesetas», dado que de otro modo se «daría lugar a la doble imposición de un mismo concepto que ya tributó en su momento, al haber efectuado la empresa el ajuste extracontable de que se ha hecho mención y aportado prueba en su momento» (folio 63). En cuarto lugar, en cuanto a los gastos por obras de desvío de líneas eléctricas efectuadas por Unión Fenosa en Alovera, la actora consideraba que se les puede dar el tratamiento que establece el artículo 114.2.b) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, R.I.S.) «como gasto plurianual o deducible totalmente en el ejercicio de su devengo» (folio 65). En quinto lugar, en cuanto a los envases retornables, se mantenía que, al tener la consideración de activo material, por reunir todas las características del art. 52.1 del R.I.S., eran amortizables. Y por último, en sexto lugar, se alegaba que no procedía en ningún caso la imposición de sanción al no concurrir los requisitos necesarios para que pudiera entenderse que se producía una infracción grave, al no existir el elemento de la culpabilidad, pues en ninguno de los casos Mahou, S.A. actuó con ánimo defraudador.

La citada reclamación fue estimada parcialmente por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.), de fecha 6 de julio de 2001, que acuerda anular la liquidación impugnada, ordenando la práctica de una nueva liquidación en los términos recogidos en la resolución. En los fundamentos de derecho de dicha Resolución, en primer lugar, en cuanto a la retribuciones de los miembros del Consejo de Administración, tras el análisis de la normativa mercantil y fiscal aplicable y de los antecedentes que obran en el expediente, se concluye que «las retribuciones en cuestión no reúnen los requisitos señalados en el fundamento precedente y, en particular, que dichas retribuciones son diferentes para cada miembro del Consejo de Administración sin que esta previsión se contenga en los Estatutos como exige la normativa mercantil, por lo que procede confirmar el incremento que por dicho concepto efectuó la Inspección» (FFDD Segundo y Tercero). En segundo lugar, respecto de los gastos de locomoción, viajes y estancias del Presidente y del Consejero Delegado, el T.E.A.C. confirma su no deducibilidad al estimar que la explicación genérica que de los mismos da la sociedad «no puede servir como justificación suficiente de la conexión o necesariedad de los gastos concretos realizados con la actividad de la empresa, y de que estos no se traten de meras liberalidades», especialmente «cuando la propia entidad admite, dentro de esa misma partida, la no deducibilidad de otros gastos de viajes por falta de cualquier documentación justificativa o [...] por coincidir con los periodos vacacionales de las personas que realizaron los gastos y a destinos que no guardaban relación alguna con las actividades de la entidad» (FD Cuarto). En tercer lugar, el T.E.A.C. estima las pretensiones de la sociedad respecto del ajuste por las sanciones de actas anteriores ya que, atendiendo a lo preceptuado en el art. 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, L.G.T.), estima que «la Inspección no ha probado suficientemente el ajuste realizado» (FD Quinto). En cuarto lugar, respecto de los gastos realizados para la corrección del trazado de la línea de alta tensión para la alimentación de la fábrica de Alovera considera el T.E.A.C. que dicho importe «debió de haberse contabilizado como un activo y no como un gasto del ejercicio», y que «se debería haber computado el gasto en una cuenta de dotación a la amortización y por el importe correspondiente y no en otra cuenta y por otro importe, por lo que, en conclusión, procede confirmar el ajuste realizado por la Inspección», al no haberse contabilizado el gasto según su autentica naturaleza (FD Sexto). En quinto lugar, estima el T.E.A.C. la pretensión de la sociedad de que se califiquen los envases como activo fijo amortizable, atendiendo a la doctrina que se recoge en las Sentencias del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 1999 y 24 de julio de 2000 (FD Séptimo). Y, finamente, habiéndose estimado «las alegaciones de la interesada relativas al ajuste correspondiente [a] las sanciones de actas», el T.E.A.C. decide «anular la parte de sanción imputable al mismo», confirmando «respecto al resto de los ajustes de expediente su calificación como infracción grave, así como la sanción impuesta correspondientes a los mismos» (FD Octavo).

Contra la citada Resolución del T.E.A.C., el 12 de septiembre de 2001, la representación procesal de Mahou, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 963/2001, formulando demanda mediante escrito presentado el 14 de febrero de 2002, sustentándola, en síntesis, en los mismos argumentos ya esgrimidos en vía económico-administrativa. Así, en primer lugar, se defendía la admisión como gasto de las retribuciones a los miembros del Consejo de Administración, poniendo el acento en que: a) desde un punto de vista empresarial, es indiscutible que para que una sociedad de las características de Mahou, S.A. «pueda desarrollar su actividad de forma satisfactoria tiene que ser dirigida por un órgano de administración competente compuesto por personas suficientemente cualificadas y a las que hay que retribuir adecuadamente» (pág. 6); b) las retribuciones a los miembros del Consejo de Administración de Mahou, S.A. pertenecen a la modalidad de "asignaciones fijas", totalmente independientes de los beneficios obtenidos por la sociedad, y es claro que el art. 13.d) de la L.I.S. admitía como gasto dicho tipo de remuneraciones; c) existiría abundante jurisprudencia que pone de manifiesto que la deducibilidad de las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración de las sociedades anónimas no esta condicionada por la normativa mercantil, sino únicamente por la fiscal. En segundo lugar, Mahou, SA. mantenía la deducibilidad de la partida de gastos de desplazamiento de miembros del Consejero Delegado y el Presidente de la sociedad, al estar justificada la necesidad de los mismos. En tercer lugar, la actora reclamaba la consideración como gasto del ejercicio 1994 de los generados por el desvío de líneas eléctricas para alimentación de la fábrica de Alovera, al amparo del art. 114.2 del R.I.S., o, subsidiariamente, la amortización de dicho gasto en los ejercicios no prescritos. Finalmente, Mahou, S.A. solicitaba la no aplicación de sanción alguna al faltar el elemento intencional que la jurisprudencia considera imprescindible para que quepa sancionar la conducta del sujeto pasivo.

El día 26 de febrero de 2004 la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia por la que, estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Mahou, S.A., «anula la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en el particular relativo a la sanción, que se deja sin efecto, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida», con fundamento, en esencia, en los razonamientos que a continuación se extractan. En primer lugar, en relación a las retribuciones abonadas a los miembros del Consejo de Administración, la Sala comienza reproduciendo los fundamentos que sirvieron a la Sección Segunda para resolver idéntica cuestión en el recurso núm. 967/2001, a instancia de la misma recurrente. A este respecto, comienza recordando que la recurrente solicita la deducibilidad del total de las retribuciones satisfechas a los miembros de su Consejo de Administración aduciendo dos motivos: de un lado, porque se trata de retribuciones fijas, que encajan en la letra d) del art. 13 de la L.I.S., y no en su letra ñ), que se refiere a la participación en los beneficios de la sociedad, lo que resultaría aún más evidente en el acaso del Presidente y del Consejero Delegado, dado que sus retribuciones recibieron el tratamiento propio de las relaciones laborales; y, de otro lado, porque, aunque se calificara a dicha retribución como variable, también resultaría deducible, ya que, a estos efectos, lo trascendente es la efectividad del servicio prestado y que el mismo estuviera relacionado con la actividad económica de la compañía, como sería claramente el caso.

Una vez definidos los términos del debate, la Sala, después de transcribir los apartados d) y ñ) del citado art. 13 de la L.I.S., así como el art. 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (en adelante, L.S.A.), señala que de la lectura de estos preceptos «se desprende que la fijación de la retribución de los administradores de la sociedad, se debe producir estatutariamente; debe ser prevista y fijada en los Estatutos sociales, de forma que en el supuesto de que no se contemplasen y se pretendiese su regulación, se ha de proceder a la reforma de los mismos» por la Junta General, de conformidad con el art. 58 L.S.A.

No obstante lo anterior, la Sala pone de manifiesto que «la norma habla de participaciones obligatoria por así imponerse en los Estatutos sociales, "o estén acordadas por el órgano competente"». Prima facie, pues -señala- «la norma tributaria parece más flexible a la hora de recoger la fuente u origen de la atribución de las "participaciones en los beneficios", al contemplar, tanto los Estatutos, como la decisión del órgano competente». «En este sentido, la especialidad de la norma tributaria se debe interpretar según su tenor literal, que es más amplio que el de la norma mercantil, a los efectos de la consideración como "gasto deducible" de las participaciones en beneficios de los administradores».

Aclarado lo anterior, el órgano judicial, después de transcribir el art. 33 de los Estatutos de Mahou, S.A., pone de manifiesto que en el ejercicio 1994 dicha sociedad contabilizó entre sus gastos las cantidades devengadas por los miembros del Consejo de Administración (algunas, las satisfechas al Presidente, Vicepresidente y Consejero Delegado, calificadas como «específicas», de diferente cuantía; y otras, la abonadas a los nueve miembros del Consejo, denominadas «generales», de igual cuantía salvo en el caso del Presidente), y que tales retribuciones se contabilizaron en la «cuenta 644.000 Remuneraciones Consejo Administración», a excepción de las específicas del Presidente y del Consejero Delegado, que se contabilizaron como gasto de personal.

Seguidamente, tras recordar el contenido del Informe ampliatorio del acta y la resolución del T.E.A.C., y poner de manifiesto que coincide con la conclusión alcanzada en ambos -en suma, que las retribuciones satisfechas a los miembros del Consejo de Administración por el ejercicio de las funciones que le son propias no son fiscalmente deducibles en la medida en que la fijación de las mismas en el art. 33 de los Estatutos de Mahou, S.A. no reúne los requisitos establecidos en las normas mercantiles-, concluye lo siguiente: «La Sala comparte la conclusión alcanzada en la resolución impugnada, atinente a la no deducibilidad de las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración, toda vez que el apartado d) del art. 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en que la recurrente se funda, exige para la deducibilidad de tales gastos que se trate de "cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén relacionados con la actividad económica productiva correspondiente", siendo así que la parte, con incumplimiento de la carga de la prueba que a ella correspondía conforme al art. 114 de la LGT, no ha probado en forma alguna que las retribuciones abonadas a los miembros del Consejo de Administración, cuya deducibilidad pretende, correspondan de forma efectiva a la prestación de servicios relacionados con la actividad productiva de la sociedad, sino más bien a su asistencia a los Consejos de Administración cuyo encaje se encontraría en la letra ñ) del precepto.- En efecto -se añade- la recurrente no ha acreditado, no obstante las facilidades tenidas al efecto, que los miembros del Consejo de Administración, a los que retribuye, hayan prestado efectivamente tales servicios a la Sociedad; ello, en realidad, ha quedado en un mero alegato carente de prueba suficiente por la actora a quien, sin duda, incumbía tal carga con arreglo a lo dispuesto en el artículo 114 de Ley General Tributaria, dada la indubitada condición de miembros del Consejo de Administración de los perceptores de dichas retribuciones; conclusión que se refuerza atendiendo también a la contabilidad de la sociedad en que las retribuciones específicas del Presidente y del Consejero Delegado se contabilizaron como gastos de personal y el resto en la cuenta 664.000 como remuneraciones Consejo Administración.- En definitiva -concluye- no se ha acreditado que las retribuciones en cuestión se correspondan con la prestación de servicios relacionados con la actividad productiva de la sociedad con origen en una relación contractual distinta de la establecida en los propios Estatutos de la Sociedad, por lo que debe ser desestimado este motivo del recurso» (FD Tercero).

Respecto de la deducibilidad de los gastos de locomoción y viajes realizados por el Presidente y el Consejero Delegado, la Sala desestima el motivo de impugnación siguiendo el criterio mantenido en la Sentencia de esa misma Sala de fecha 5 de diciembre de 2002 (rec. núm. 501/00 ), en la que la recurrente es la misma sociedad. En particular, después de subrayar que, para que el gasto sea deducible es preciso que sea necesario para la obtención de los rendimientos (art. 13 de la L.I.S.), que esté justificado (art. 37 del R.I.S.), que se haya contabilizado (art. 37, ya citado), y que se haya imputado a la base imponible en el ejercicio de su procedencia (art. 88.1 del R.I.S.), señala que «[p]artiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otra partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos». Y, después de reiterar el contenido del citado art. 114 de la L.G.T., relacionarlo con el régimen de la carga de la prueba previsto en el art. 1214 CC, y recordar la presunción de validez de los actos administrativos que estable el art. 57 de la Ley 30/1992, concluye que, en el presente caso, «si bien existe identificación de las personas que realizan los citados viajes, así como la realidad del gasto, lo cierto es que de los datos ofrecidos por la sociedad y teniendo en cuenta las fechas en que los viajes se producen -coincidentes con períodos vacacionales de estas personas, según señala el Informe ampliatorio- la Sala comparte el criterio de la Administración sobre la insuficiencia de la "necesidad" de dichos gastos, que no responden a un programa de actividades empresariales "strictu sensu"» (FD Cuarto).

Por lo que se refiere a la cuestión de los pagos -por importe de 15.452.847 ptas.- efectuados por Mahou, S.A. por las obras de desvío de líneas eléctricas en la fábrica de Alovera, que dicha sociedad consideraba como gastos de reestructuración regulados en el art. 114.2.b) del R.I.S., y deducibles totalmente en el ejercicio de su devengo, la Sala se remite nuevamente a lo manifestado en su Sentencia de 2 de octubre de 2003 (rec. núm. 967/2001 ). Y, como en dicha resolución, tras reproducir el contenido de la quinta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, concluye que del tenor de la misma «se desprende la necesidad de confirmar la conclusión alcanzada por el TEAC en la resolución combatida, consistente en que la corrección de las líneas de suministro eléctrico, aunque sea con el objeto de mejorar la seguridad de la fábrica que se estaba construyendo, constituye una instalación o elemento de carácter permanente o, en cualquier caso, un gasto adicional a la construcción que se produce antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado al que va ligado, por lo que el citado importe debió haberse contabilizado como un activo y no como un gasto del ejercicio». Por otro lado, en cuanto a su amortización como gasto fiscal del ejercicio, la Sala confirma el ajuste realizado por la Inspección con fundamento en lo expuesto en la resolución recurrida «sobre la necesariedad para la deducibilidad de un gasto de que el mismo se encuentre contabilizado conforme a su naturaleza, de forma que las cuentas de la entidad reflejen su verdadera situación patrimonial, por exigirlo así los artículos 16 de la Ley y 37 del Reglamento, siendo así que en el presente supuesto se debería haber computado el gasto en una cuenta de dotación a la amortización y por el importe correspondiente y no en otra cuenta y por el importe global del mismo» (FD Quinto).

Por último, la Audiencia Nacional anula la sanción impuesta por considerar que la recurrente «no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación», lo que conduce a la Sala «a descartar el necesario requisito subjetivo de culpabilidad en la conducta de la hoy actora» (FD Sexto).

Contra la citada Sentencia de 26 de febrero de 2004 de la Audiencia Nacional, tanto la representación procesal de la entidad Mahou, S.A., mediante escrito presentado el 12 de marzo de 2004, como el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, por escrito presentado el 29 de marzo, interpusieron recurso de casación, aunque posteriormente éste último presentó escrito manifestando no sostener la referida casación.

La citada mercantil fundamenta su recurso, en primer lugar, al amparo del apartado d) del art. 88.1 LJCA, en la infracción del encabezamiento del art. 13 de la L.I.S., y, consecuentemente, del art. 1 de la misma Ley en cuanto la Sentencia recurrida «niega la deducibilidad de una serie de partidas que, sin duda, constituyeron, en [su] opinión, gastos necesarios para la obtención de ingresos».

La primera de dichas partidas que la recurrente estima deducible es la relativa a las retribuciones «a los miembros del Consejo de Administración por su condición de tales y a tres personas que formaban parte del mismo, por el desempeño de funciones de alta dirección». A este respecto, denuncia la representación de Mahou, SA., en primer lugar, la falta de sistemática de la resolución impugnada al no distinguir debidamente, como habría hecho la Inspección, en su fundamento de derecho Tercero, entre «las dos clases de retribuciones» que se abonaron por dicha entidad a los integrantes de su Consejo de Administración, a saber: las retribuciones «específicas», que se abonaron a tres personas concretas «para retribuir los servicios especiales que prestaron a la sociedad» (el Presidente, el Vicepresidente y el Consejero Delegado); y las «generales», que fueron satisfechas «a cada uno de los miembros del Consejo de Administración por su condición de tales». Falta de sistemática que provocaría que la Sentencia recurrida haga consideraciones sobre los apartados d) y ñ) del art. 13 de la Ley 61/1978 «que no se entienden bien, al no quedar claro a cual de las dos clases de retribuciones se refiere» (págs. 8-9).

Señalado lo anterior, la actora comienza sosteniendo que, a su juicio, la resolución cuestionada vulnera el citado art. 13 al negar la deducibilidad de las retribuciones abonadas a los miembros de su Consejo de Administración «por desarrollar las funciones típicas de este órgano». A este respecto, después de poner de manifiesto el papel que juega el Consejo de Administración en las sociedades anónimas, indica que en 1994 Mahou, S.A. abonó sus miembros un total de 41.761.490 ptas., cuya deducibilidad niegan tanto la Administración como la Sentencia recurrida porque «no corresponde a la prestación de servicios relacionados con la actividad productiva de la sociedad», lo que -se señala- «equivale a afirmar que la función de los Consejeros de Administración de una sociedad mercantil no es necesaria para la obtención de los ingresos o que cabe esperar que ocupen estos cargos personas altruistas que acepten desempeñarlos sin percibir retribución alguna» (pág. 10).

También considera la representación de Mahou, S.A como deducible la partida correspondiente a las retribuciones abonadas a las tres personas que, además de formar parte del Consejo de Administración, «desempeñaron los cargos de alta dirección de la empresa», a quienes se abonó un total de 95.056.105 ptas. Subraya la actora que se trata de personas que «llev[a]n a cabo, día a día, todos los actos necesarios para que el Gobierno y la administración de la sociedad se plasme en hechos y actos concretos», que «se dedican básicamente a esta actividad, con asistencia diaria a su trabajo», que son retribuidas «no por ser miembros del Consejo de Administración, sino por las funciones de alta dirección que han asumido». «Su relación con la sociedad -se arguye- es de índole laboral y, en consecuencia, están sometidos al régimen de Seguridad Social, con los derechos y obligaciones que éste conlleva». En suma, se trata de personas que «mantuvieron un vínculo de carácter laboral con la empresa y la retribución que se les abonó por el desarrollo de esta actividad tiene el carácter de sueldo que es un concepto claramente deducible para determinar la base imponible del impuesto» en virtud del encabezamiento del art. 13 de la L.I.S. (págs. 11-12 ).

La tercera de las partidas cuya deducibilidad sostiene la actora son las 968.969 ptas. correspondientes a gastos de desplazamiento en el interior de España y en el extranjero del Presidente y Consejero Delegado de la sociedad. A este respecto, se apunta en la demanda que, en un esfuerzo por acercarse a la postura de la Administración, Mahou, S.A. aceptó el ajuste en los gastos de los que no pudo aportar suficiente justificación documental, «manteniendo la deducibilidad exclusivamente respecto a los gastos de viaje con un soporte documental indiscutible»; y que se dan los tres requisitos que señala la Sentencia recurrida en su fundamento de derecho Cuarto para que el gasto resulte deducible (su justificación documental, su contabilización y su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia), como reconocería dicha resolución al afirmar que «existe identificación de las personas que realizan los citados viajes, así como la realidad del gasto» (pág. 12). Seguidamente, destaca que en cualquier empresa su personal directivo y los miembros de sus órganos de gobierno «tiene que realizar innumerables desplazamientos, para realizar contactos con clientes, con los proveedores, con otros representantes del sector en que opera, etc.», «contactos de los que frecuentemente no queda prueba documental de su contenido» (pág. 13).

Para Mahou, S.A., la circunstancia de que las fechas en que se producen los viajes coincida con los períodos vacacionales, señalada por la Sentencia, no puede «ser causa suficiente para negar la deducibilidad del gasto». Además, si se examinan las fechas y la descripción que se hace en el Informe complementario al acta de estos viajes se aprecia que «su vinculación a los períodos vacacionales carece totalmente de justificación». En particular, los gastos controvertidos «corresponde a un solo día de viaje, para asuntos muy concretos relacionados con actividades de la empresa», como «acudir a un acto deportivo patrocinado» por la empresa (el 7 de enero) o a «reuniones con distribuidores» (en julio septiembre y abril). Incluso -se dice- el billete de avión de Málaga a Madrid del 17 de agosto sería claramente "antivacacional", porque se trataba de un desplazamiento del presidente desde su lugar de vacaciones para «firmar el primer acuerdo de la compra de las acciones de la cervecera San Miguel» (pág. 13).

Finalmente, considera la entidad demandante que la Sentencia impugnada vulnera también el encabezamiento del art. 13 de la L.I.S. al negar la deducibilidad de las 15.452.847 ptas. que satisfizo a Unión Fenosa «por el coste de la desviación de la línea eléctrica que alimenta la nueva fábrica instalada» por la actora en Alovera. Recuerda la actora, sobre este particular, que «estos gastos tuvieron como única finalidad la corrección del trazado en la línea de alta tensión que discurría por el interior del terreno que ocupa la fábrica de Alovera, con anterioridad a la construcción de la misma»; que Mahou, S.A. consideraba que se trataba de gastos de reestructuración de instalaciones comprendidos en el art. 114.2.b) del R.I.S., que podían deducirse en el ejercicio en que se devengaron; y, en fin, que la Sentencia recurrida, como la Administración, sin negar que se trate de un gasto necesario, niega que sea deducible al tener naturaleza de inversión conforme a la parte quinta del Plan General de Contabilidad. Entiende, sin embargo, la actora que, aún en el supuesto de que dicha calificación fuera correcta, habría que computar como gasto «al menos la amortización correspondiente al ejercicio» 1994 (pág. 15).

En segundo lugar, al amparo, igualmente, del art. 88.1.d) LJCA, Mahou, S.A. denuncia la infracción del art. 13, letra d), de la L.I.S., así como del art. 100, apartados 1 y 2, del R.I.S. A juicio de la entidad recurrente, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada vulnera el citado art. 13.d) «por considerar que el precepto contenido en esa letra no es aplicable a las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración de las sociedades mercantiles y por estimar que las retribuciones abonadas a los miembros de» su Consejo de Administración «por su condición de tales, no cumplieron los requisitos exigidos en esta letra» (FD 17).

Para argumentar tales conclusiones, después de transcribir el razonamiento que emplea la Sentencia recurrida en este punto en el fundamento de derecho Tercero, la defensa de Mahou, S.A. comienza recordando que a todos los miembros del Consejo de Administración de la entidad se les abonó una «retribución fija» de carácter «general» y tres de ellos recibieron una retribución «específica» por «el desempeño de sus funciones de alta dirección». Aunque ambas retribuciones son deducibles -se señala-, tienen naturaleza distinta, debiendo pues, examinarse separadamente, y al no haberlo hecho así, la Sentencia impugnada «incurre en una falta de sistemática que l[e] lleva a aplicar razonamientos que no son congruentes con las conclusiones a que llega» (pág. 17).

Por lo que se refiere a la retribución «general» que recibieron todos los Consejeros en igual cuantía -4.395.946 ptas., salvo el Presidente, que percibió 6.593.922 ptas.- «para retribuirles el trabajo realizado por su función como miembros del Consejo de Administración», comienza señalando la recurrente que la sociedad contabilizó dichos pagos en la Cuenta 644.000 ("Remuneraciones Consejos de Administración") y les aplicó la correspondiente retención a cuenta del IRPF. Y aunque la Sentencia cuestionada niega que la sociedad haya probado que tales retribuciones correspondan de forma efectiva a la prestación de servicios relacionados con la actividad productiva de la sociedad, tal prueba queda relevada por la propia L. S.A. cuando en sus arts. 128 y 129 atribuye a los administradores la representación de la sociedad en relación con todos los actos comprendidos en el objeto social, preceptos cuyo contenido se encuentra incorporado al art. 34 de los Estatutos de Mahou, S.A. (pág. 18 ). Por definición -se afirma-, «la actuación de los miembros del Consejo de Administración de una sociedad anónima se relacionan con la actividad productiva de la misma»; y el art. 133 de la L.S.A establece un amplio margen de responsabilidades de estos por los daños causados en su actividad. Y consta en la documentación de las actuaciones inspectoras que el Consejo de Administración de Mahou, S.A. celebró reuniones durante 1994 y, en general, en todos los años sometidos a inspección (1991 a 1995), reuniones en las que se habrían tomado decisiones importantes para la compañía (pág. 20).

Por otro lado, considera la actora que el art. 33 de sus Estatutos -en aplicación del cual se acordó en 1994 la «retribución fija» para cada uno de los Consejeros de 4.395.946 ptas.- cumple perfectamente con la exigencia establecida en el art. 130 L.S.A. de que «la retribución de los administradores se fije en los Estatutos, con determinadas limitaciones cuando consista en una participación en los beneficios». Además, entiende que, frente a lo que concluye el T.E.A.C., no se produciría tampoco la vulneración del art. 124.3 del Real Decreto 1597/1989, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Registro Mercantil (en adelante, R.R.M.), precepto que exige que se determine el sistema de retribución y establece que salvo disposición en contrario de los estatutos, la retribución de todos los administradores será la misma. A este respecto, subraya la representación de Mahou, S.A. que la doctrina ha planteado la ilegalidad del citado precepto reglamentario, «ya sea por entender que establece una restricción a la autonomía de la voluntad más allá de lo materialmente previsto en la materia por la ley formal y sin habilitación legal alguna al efecto, ya sea por entenderse que esa norma derogaría lo previsto en el art. 1138 CC para el reparto entre una pluralidad de acreedores» (pág. 21 ). A su juicio, la regla fijada en el referido art. 124 sólo tiene sentido cuando «la remuneración se calcule mediante una participación en los beneficios», porque en este supuesto «se detrae una cantidad del resultado que luego habría de repartirse entre los administradores por acuerdo del propio Consejo», y la mayoría de éste «podía acordar retribuir de modo dispar a los consejeros, dando lugar a múltiples abusos». Pero en todo caso, aunque se considerara que dicho precepto resulta aplicable, «no todo el sistema remuneratorio acordado en junta se podría tachar de ilegítimo, sino sólo la parte del mismo que prevé una diferencia por exceso en el caso del Presidente» (pág. 22).

Para la representación de Mahou, S.A., al invocar el citado art. 124, el Abogado del Estado está cuestionando la validez del art. 33 de los Estatutos de Mahou, S.A., y esto es algo que «queda totalmente fuera de las atribuciones de la Inspección de los Tributos». A este respecto -señala- «hay que tener en cuenta la presunción de validez de las cláusulas que han tenido acceso al Registro y que gozan de la tutela de los Tribunales». Así se desprendería del art. 20 del Código de Comercio y el art. 7 del Registro Mercantil, aprobado por el Real Decreto 1587/1989, de 29 de diciembre, y lo habrían puesto de manifiesto la Resolución del T.E.A.R. de Cataluña de 2 de abril de 1997, y las Sentencias de 4 de abril y 30 de mayo de 1997 del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco. En definitiva, la Administración tributaria no puede ignorar la presunción de validez del art. 33 de los estatutos de Mahou, S.A. «mucho menos teniendo en cuenta las vicisitudes de su acceso al Registro». A este respecto, recuerda que «el Registro Mercantil obligó a modificar la remuneración de administradores contenida en el artículo 33 de los estatutos aprobados en Junta General de 15 de diciembre de 1989 y recogidos en la escritura pública de 3 de enero de 1990»; y que el «resultado de esa modificación queda recogido en el libro de actas de la Junta General y en escritura de 2 de abril de 1990, quedando finalmente inscrito en el Registro Mercantil con la redacción que se mantiene actualmente». Y de lo anterior deduce que «el filtro de legalidad que supone la inscripción está doblemente reforzado, ya que no sólo es conforme por haber pasado el test del Registrador, sino que ese acomodo o conformidad fueron alcanzadas precisamente siguiendo las indicaciones del mencionado funcionario, experto en Derecho Privado, y en concreto, en Derecho Mercantil» (págs. 23-24).

Discrepa también la representación de Mahou, S.A. con el Informe complementario cuando señala que una «asignación fija» no puede calificarse como un sistema de retribución. A su juicio, de un lado, este argumento no puede basarse en el art. 130 de la L.S.A., que se limita a exigir que «la retribución esté fijada en los Estatutos» y, de otro lado, la posibilidad de que los Estatutos escojan la modalidad de retribución a los miembros del Consejo de Administración vendría avalada por el Informe emitido por la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de 14 de junio de 1993 y admitido por la Resolución del T.E.A.C. de 6 de julio de 2001 (págs. 24-25).

Seguidamente, la demanda fundamenta la deducibilidad de las retribuciones «específicas» que se abonaron al Presidente, Vicepresidente y Consejero Delegado, no por su función de miembros del Consejo de Administración, sino «como compensación por los trabajos de alta dirección que realizaron para la sociedad», esto es, en virtud de una «relación especial de carácter laboral» que se considera plenamente comprendida en la definición contenida en el art. 1 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto. El apartado 3 de dicho precepto -se afirma- excluye de su ámbito la actividad delimitada en el art. 1.3.c) del Estatuto de los Trabajadores, esto es, la que se limita al desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración, que constituyen relaciones de carácter mercantil a las que corresponderían las retribuciones calificadas como «generales» (págs. 26-27). Este, sin embargo, no es el marco en el que deben examinarse las retribuciones «específicas». Aunque esta relación -se dice- no se plasmase en un contrato escrito, existen diversas circunstancias recogidas en el Informe ampliatorio que demostrarían claramente la naturaleza de la misma, entre ellas: que en la Junta General de 28 de junio de 1984 al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado se les asignó una cantidad en concepto de "salario" (págs. 27-28), y en las Juntas Generales posteriores, en las que se revisaron tales retribuciones, se les dio el carácter de «específicas»; que el gasto de esta retribución se contabilizó por la sociedad, no en la citada cuenta 664.000, sino como los demás gastos de personal en la cuenta 640000 (Sueldos y Salarios); que los perceptores de tales retribuciones están dados de alta en la Seguridad Social, pagando la sociedad la cuota patronal correspondiente; y, en fin, que Mahou, SA. calculó las retenciones a cuenta del IRPF aplicando las normas establecidas para practicar las retenciones sobre los rendimientos del trabajo.

A continuación, insiste la actora en que las tres personas citadas «desempeñaron la función de alta dirección de la empresa, con asistencia diaria a las oficinas de la sociedad y jornada laboral» igual a la del resto del personal; que la prestación de estas personas «se desarrolla de forma muy distinta a la típica de los miembros del Consejo de Administración que tiene lugar de manera colegiada y de forma intermitente». Se trata -se dice- de funciones distintas, «sin que haya nada que impida esta duplicidad de funciones» (pág. 29).

Por otro lado, en relación con estas retribuciones «específicas», considera la actora que tendría aún menos sentido la afirmación de la Sentencia de que no se ha probado que «corresponden de forma efectiva a la prestación de servicios relacionados con la actividad productiva de la sociedad», porque dicha correspondencia constaría expresamente en el Informe complementario al acta. A este respecto, se citan dos escrituras en las que se especifican las funciones del Presidente, Vicepresidente y Consejero Delegado de Mahou, S.A. y en las que se les conceden -se dice- «unas amplísimas facultades para, prácticamente, gestionar la empresa» (págs. 29-30). Cabiendo conceptualmente «distinguir entre la gestión de la sociedad y la gestión de la empresa que constituye su actividad», en el caso de Mahou, S.A., «el Consejo de Administración se reservó las funciones esenciales de gestión de la sociedad y atribuyó al Presidente y Consejero Delegado las funciones propias de la empresa»; además -se afirma-, «[j]unto a esta diferencia cualitativa cabe también invocar una diferencia "cuantitativa" constituida por un plus de dedicación diaria y constante por parte de las personas a las que se han delegado estas funciones», plus de dedicación que «determina[ría] el carácter laboral de esta relación» (pág. 30). En la misma línea, la actora, tras señalar que este Tribunal ha admitido la concurrencia en una misma persona «de la relación de administrador con el desempeño de otras funciones para la sociedad tanto en régimen de derecho civil o mercantil como laboral» (se citan las Sentencias de la Sala Cuarta de 13 de mayo de 1991 y de 27 de enero de 1992, y de la Sala de lo Civil de 27 de marzo de 2003, así como la Sentencia de 26 de febrero de 2003, cuyo FD Segundo, núm. 7, se reproduce), subraya que, en la práctica empresarial, «algunos Consejeros asumen un plus de dedicación que las partes son libres de acoger al Derecho Mercantil o al laboral», como habría sucedido en el caso de Mahou, S.A. con el Presidente, el Vicepresidente y el Consejero Delegado (págs. 30-32).

Sentado lo anterior, la recurrente expresa su desacuerdo con las objeciones formuladas por la Administración a la deducibilidad de las retribuciones en cuestión por no acomodarse a los requerimientos de la normativa mercantil. Aunque, a su juicio, dicha normativa no es aplicable al caso, el precepto esencial a tener en cuenta no sería el 130 de la L.S.A., sino el art. 141 de la L.S.A., «que prevé y autoriza la delegación de las funciones del Consejo en uno o más administradores y los términos en que debe hacerse». Entiende Mahou, S.A. que no «está justificado que estas retribuciones tengan que estar predeterminadas en los estatutos, ni siquiera por acuerdo de la Junta General aunque en el caso de Mahou se cumple este requisito, ya que fue la Junta quien fijó las remuneraciones, con la autorización al Consejo de Administración para actualizarlas anualmente con arreglo a criterios objetivos», por varias razones: «porque la delegación orgánica de facultades no es un acto necesario del Consejo sino facultativo», pudiendo éste «encomendar la gestión a uno de sus miembros o a un tercero»; porque «la delegación de facultades puede hacerse con un alcance mayor o menor», lo cual «ha de tener algún reflejo en la retribución»; y, en fin, porque las condiciones de desempeño de las facultades delegadas «son fijadas por el propio Consejo de Administración, y siendo ello así, lo lógico es que sea este órgano el que fije la retribución adecuada a estas circunstancias» (págs. 32-33).

En atención a lo anterior, entiende la entidad recurrente que las retribuciones al Presidente, Vicepresidente y Consejero Delegado, reunían todos los requisitos que exigía el art. 13.d) de la L.I.S. para la deducibilidad del gasto. No obstante, esto es algo que el R.I.S. dejaría aún más claro al especificar en su art. 100.2 que es gasto deducible el efectuado por «los trabajos, suministros y servicios exteriores» y señalar el art. 104 que «los gastos de personal tendrán la consideración de partida deducible por la cuantía devengada durante el ejercicio» (págs. 33-34). En fin, para concluir destaca Mahou, S.A. que la propia Audiencia Nacional ha dictado otras Sentencias (se citan las Sentencias de 29 de enero de 2004 y de 5 de junio de 2003 ) en las que «distingue claramente el tratamiento fiscal que deben darse a los miembros del Consejo de Administración de una sociedad, en la que desempeñan también trabajos de alta dirección, admitiendo la deducibilidad de las retribuciones abonadas por ambos conceptos» (págs. 34-36).

En tercer lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, Mahou, S.A. alega la infracción de la letra ñ) del art. 13 de la L.I.S. A este respecto, después de transcribir el contenido del precepto, y recordar que la Sentencia impugnada sostiene que la sociedad «no ha probado en forma alguna que las retribuciones abonadas a los miembros del Consejo de Administración, cuya deducibilidad pretende, correspondan de forma efectiva a la prestación de servicios relacionados con la actividad productiva de la sociedad, sino más bien a su asistencia a los Consejos de Administración cuyo encaje se encontraría en la letra ñ) del precepto», señala la actora que, aunque no está claro a cual de las dos categorías de retribuciones examinadas se refiere la Sentencia -«parece que es a la retribución general»-, «en cualquier caso, no es aceptable que se pueda basar la negativa a la deducibilidad de las retribuciones en esta letra» (págs. 37-38).

En efecto, antes que nada, considera la actora que habiéndose satisfecho a los administradores retribuciones fijas y no participaciones en beneficios su deducibilidad «se basa más» en la letra d) y no en la ñ) del art. 13 de la L.I.S. En cualquier caso, entiende que si dicha letra ñ) resultara aplicable, la consecuencia tendría que ser la deducibilidad de las retribuciones. A este respecto, subraya que el art. 33 de los Estatutos de Mahou, S.A. preveía el abono a los miembros del Consejo de Administración de dos clases de retribuciones, la retribución fija y una participación en beneficios, sin que esta última pudiera exceder del 10 por 100 de los mismos, y que «al enunciarlas no utiliza la conjunción disyuntiva "o", sino la copulativa "y"». Y pone el acento, asimismo en que por la vía de la participación en beneficios «podría haberse deducido la sociedad un importe de 548,8 millones de pesetas, en vez de los 136,8 millones de pesetas, que dio como gasto» (pág. 37). A la vista de esto, si la sociedad ha incumplido el art. 33 de sus Estatutos -se señala-, «lo ha hecho por defecto», y «esto de ninguna manera, puede servir de base para que se niegue la deducibilidad de las retribuciones abonadas». En definitiva, si Mahou. S.A. hubiese aplicado literalmente el art. 33 de sus Estatutos «hubiera tenido derecho a deducir como gasto al determinar la base imponible de su impuesto sobre Sociedades una cantidad muy superior a la que se dedujo», por lo que la Sentencia impugnada, para ajustarse al contenido del art. 13 de la L.I.S. «en su conjunto», tendría que haber concluido que si no resultaban deducibles las retribuciones a los administradores en virtud de la letra d) de dicho precepto, sí lo eran con apoyo en su letra ñ) (pág. 39 ).

En cuarto lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, Mahou, S.A. denuncia la vulneración del art. 114.2.b) del R.I.S., al no admitir la deducción como gasto del ejercicio 1994 de los dos pagos que realizó a la sociedad Unión Fenosa como coste por la desviación del tendido eléctrico a la nueva fábrica construida por la sociedad en Alovera. A su juicio, concurrían los dos requisitos que establece dicho precepto para que dicho gasto pudiera ser deducido íntegramente en el ejercicio devengado: de un lado, «en el expediente queda claro que se trataba de pagos para reestructurar la instalación eléctrica que daba servicio a la fábrica de Alovera», y, de otro lado, sería igualmente indiscutible «su carácter plurianual, puesto que la nueva instalación produjo efectos en el año en que se cambió y en los posteriores». Sin embargo, la Sentencia impugnada negó la deducibilidad al considerar que, conforme al Plan General de Contabilidad, no se trataba de un gasto de conservación o reparación, cuestión que -se aclara- no se discutía, dado que es algo que expresa el encabezamiento del art. 114.2 del citado Real Decreto. De este modo -se concluye-, «la Sentencia no analiza a fondo este precepto y prescinde de su inciso final que es el que sirve de soporte a la forma en que actuó» la sociedad, de manera que debe ser casada en este punto «al no analizar debidamente un precepto legal y negar su aplicación en un supuesto en el que era plenamente aplicable» (págs. 41-42 ).

Por último, con carácter subsidiario del anterior, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, Mahou, S.A. alega la infracción del art. 140.1.b) y c) de la L.G.T., del art. 10.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), del art. 22.3 de la L.I.S., y del art. 88.4 del R.I.S., pues «en la hipótesis de que se trate de un gasto de inversión que no pudo deducirse íntegramente en el ejercicio en que se produjo», «la Inspección, al determinar la base imponible del ejercicio tenía que haber deducido como gasto, al menos, el importe del coste de este gasto correspondiente a la cuota de amortización del ejercicio y reconocer el mismo derecho para los ejercicios futuros» (pág. 42). A este respecto, comienza dejando claro la actora que «se trata de un gasto que estaba contabilizado en los libros de la sociedad», como pone de manifiesto el Informe complementario al señalar que «durante el ejercicio la entidad ha contabilizado en la cuenta nº 623000 los conceptos que se indican (Diligencias de 24 de Octubre y 18 de Noviembre, Anexo 1)». Sentado esto, expresa lo difícil que es desde el punto de vista de la equidad tributaria entender la postura «de considerar que un gasto, totalmente necesario para la sociedad y plenamente justificado no puede ser deducido ni el año en que se contabilizó el gasto, ni a lo largo de los años en los que, según la Administración debió hacerse, porque no se utilizó la cuenta específica». Pero, sobre todo, este es un resultado que se opone al art. 140.1.b) de la L.G.T., que atribuía a la Inspección de los Tributos la función de integración de las bases imponibles y su desarrollo reglamentario, y al art. 10, apartados 1 y 2, del R.G.I.T., preceptos de los que se desprendería que «el cometido de la Inspección Tributaria no puede limitarse a la mera comprobación de la realidad de los hechos y de los datos declarados, sino que debe proponer una liquidación que tome en cuenta todos los elementos que pueden influir en la determinación de la cuota tributaria incluidos los beneficios fiscales que sean aplicables»; así lo habría reflejado la Audiencia Nacional en Sentencia de 25 de febrero de 2004, la doctrina tributarista, la Dirección General de Tributos en una contestación a una consulta de 10 de febrero de 1987 y la Sentencia de este Tribunal de 5 de febrero de 1980 (págs. 44-45 ). Además, la no admisión del citado gasto lesionaría el art. 22.3 de la L.I.S., en virtud del cual, «[e]n ningún caso el cambio de criterio comportará que algún ingreso o gasto quede sin computar», principio recogido por el art. 88.4 del R.I.S. (pág. 46 ).

Por otra parte, considera la entidad recurrente que, frente a lo que mantiene la Sentencia recurrida, la admisión de la amortización que se reclama no infringe el art. 16 de la L.I.S., ni el art. 37 del R.I.S. Quizá el único que formalmente no se observó -se apunta- fue el apartado 5 de este último, que señala que «[t]odo bien u operación deberá ser registrado en modo tal que se refleje adecuadamente su significado y naturaleza». Ahora bien, «la Sociedad no activó este gasto, sino que lo computó como gasto del ejercicio considerando que estaba autorizado a hacerlo así en virtud de los dispuesto en el artículo 114.2.b)» del R.I.S.; de manera que la tesis de la Administración, atribuyéndole una naturaleza distinta, obligaría «a que se admitan las consecuencias fiscales de esta nueva calificación, sin que pueda ser obstáculo para ello que la sociedad había sido consecuente con su criterio al reflejar el gasto en las contabilidad» (págs. 46-48). Y es que, conforme a la doctrina y la jurisprudencia -se concluye- «los aspectos meramente formales no pueden dar lugar a la pérdida de derechos sustantivos» (se cita la Resolución del T.E.A.C. de 14 de mayo de 1988, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 21 de enero de 2002 y las Sentencias del Tribunal Supremo de 26 de abril de 1967, 10 de mayo de 1967, 13 de junio de 1967, 29 de mayo de 1968, 25 de septiembre de 1989, 20 de enero de 1990 y 12 de noviembre de 1992 ).

Mediante escrito presentado el 30 de marzo de 2006, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando que se declarara «no haber lugar a este recurso con los demás pronunciamientos legales».

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 17 de julio de 2008 se señaló para votación y fallo el día 12 de noviembre de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Mahou, S.A. contra la Sentencia de 26 de febrero de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 963/2001 interpuesto por dicha entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de julio de 2001, que estima en parte la reclamación económico-administrativa instada contra el Acuerdo de la Inspectora Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 15 de junio de 1998, que confirma la propuesta de regularización derivada del acta de disconformidad (núm. 62118796) incoada a la actora el 19 de diciembre de 1997, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia alcanzó, por lo que a la resolución de este proceso interesa, las conclusiones siguientes: en primer lugar, que no resultaban deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades las retribuciones satisfechas por Mahou, S.A. a los miembros integrantes de su Consejo de Administración porque, no cumpliendo los Estatutos de dicha entidad con los requisitos establecidos en las normas mercantiles en relación con la fijación de las retribuciones a los administradores por el ejercicio de su actividad como tales, dicha sociedad no habría probado que, tal y como exigiría el art. 13.d) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del citado impuesto (en adelante, L.I.S.), las cantidades abonadas a los Consejeros se debían «la prestación de servicios relacionados con la actividad productiva de la sociedad con origen en una relación contractual distinta de la establecida en los propios Estatutos de la Sociedad» (FD Tercero); en segundo lugar, que no resultan deducibles en la base imponible del impuesto determinados gastos por desplazamientos del Presidente y el Consejero Delegado de Mahou, S.A. dentro y fuera de España, porque «de los datos ofrecidos por la sociedad y teniendo en cuenta las fechas en que los viajes se producen» (coincidentes con los períodos vacacionales de dichas personas), tales gastos no pueden considerarse como "necesarios" (FD Cuarto); y, en tercer lugar, que tampoco puede considerarse como deducibles los pagos satisfechos a Unión Fenosa por el desvío de líneas eléctricas para la alimentación de la fábrica que la recurrente tiene en Alovera, porque, en la medida de que se trataba de una inversión su «importe debió haberse contabilizado como un activo y no como un gasto del ejercicio», y es requisito para la deducibilidad de un gasto que «el mismo se encuentre contabilizado conforme a su naturaleza» (FD Quinto).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, Mahou, S.A. funda formalmente el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de febrero de 2004 en cinco motivos, al amparo todos ellos del art. 88.1.d) LJCA, motivos que, fundamentalmente, pueden reducirse a tres. En primer lugar, la vulneración del encabezamiento y de las letras d) y ñ) del art. 13 de la L.I.S., así como del art. 100, apartados 1 y 2, del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, R.I.S.), infracción que se funda, en esencia, en las siguientes razones: a) la retribución «específica» que recibieron el Presidente, el Vicepresidente y el Consejero Delegado de Mahou, S.A. resulta deducible conforme a los arts. 13.d) de la L.I.S. y 100.2 y 104 del R.I.S., porque fue abonada por las funciones de alta dirección (art. 1 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto ) que desempeñaron dichos Consejeros (función de alta dirección, diferente a la de la «gestión de la sociedad», que implica un plus de dedicación diaria); porque éstos fueron dados de alta en la Seguridad Social, la sociedad contabilizó el citado abono como gastos de personal y calculó las retenciones a cuenta del IRPF aplicando las normas sobre las retenciones en los rendimientos del trabajo; y, en fin, porque este Tribunal habría admitido que un administrador desempeñe para la sociedad otras actividades en régimen laboral; b) todos los miembros del Consejo de Administración percibieron una retribución «general» por sus servicios como Consejeros, retribución que resulta deducible aunque, como afirma la Sentencia recurrida, no se hubiera probado la efectividad de tales servicios, dado que tal prueba queda relevada por los arts. 128 y 129 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre ; c) en las retribuciones de los miembros de los Consejos de Administración no resulta aplicable la normativa mercantil, y, de serlo, el precepto a considerar de la L.S.A. no sería el art. 130 sino el art. 141, que prevé y autoriza la delegación de las funciones del Consejo en uno o más administradores; d) no obstante lo anterior, el art. 33 de los Estatutos de Mahou, S.A., al establecer que la retribución de sus administradores consistirá en una «asignación fija», cumple perfectamente con la exigencia establecida en el art. 130 L.S.A., porque este precepto se limita a exigir que la retribución esté fijada en los estatutos, y la citada «asignación fija» es uno de los sistemas válidos de retribución de entre los que cabe optar; e) además, dichos Estatutos no vulneran el art. 124.3 del Real Decreto 1597/1989, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Registro Mercantil (en adelante, R.R.M.), dado que éste sólo tiene sentido cuando la remuneración se calcule mediante una participación en los beneficios (lo que no es el caso), y, en el supuesto de que se considerara aplicable, el sistema remuneratorio acordado en la Junta sólo sería ilegítimo en la parte que prevé una retribución diferente -por exceso- para el Presidente; f) la Inspección de los tributos no puede cuestionar la validez del art. 33 de los Estatutos de Mahou, S.A., dada la presunción de validez de las cláusulas que han tenido acceso al Registro y la circunstancia de que dicho precepto fue modificado a instancias y siguiendo las indicaciones del Registrador; g) finalmente, la Sentencia debería haber considerado deducibles las remuneraciones de los Consejeros de Mahou, S.A. al amparo del art. 14.ñ) de la L.I.S., dado que la sociedad pagó por dicho concepto 136,8 millones de ptas., y el art. art. 33 de sus Estatutos, al establecer que los administradores podían ser retribuidos hasta con un 10 por 100 de los beneficios sociales, permitía a la entidad haberles abonado -y, por tanto, deducido en el Impuesto de Sociedades- un importe de 548,8 millones de ptas. En segundo lugar, se alega que la Sentencia de instancia ha infringido el art. 13 de la L.I.S. al haber rechazado la deducibilidad de la cantidad de 968.969 ptas. que corresponderían a gastos de desplazamientos en España y en el extranjero del Presidente y el Consejero Delegado de la sociedad, gastos que eran necesarios, estaban justificados documentalmente, se habían contabilizado y se habían imputado en el ejercicio de su procedencia. Y, finalmente, se aduce la lesión por la Sentencia de la Audiencia Nacional cuestionada, de un lado, del art. 13 de la L.I.S. y del art. 114.2.b) del R.I.S., al no admitir como gasto deducible los 15.452.847 ptas. abonados a la compañía Unión Fenosa por el desvío del tendido eléctrico que alimentaba una nueva fábrica instalada por la actora; y, de otro lado, la vulneración del art. 140.1, letras b) y c), de la L.G.T., el art. 10.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), el art. 22.3 de la L.I.S. y el art. 88.4 del citado R.I.S., porque, pese a que dicha resolución considera amortizable el referido gasto, no admite dicha amortización al no haber sido contabilizado correctamente.

El Abogado de Estado, por su parte, solicita que se dicte Sentencia que declare no haber lugar al recurso. En su escrito de oposición, considera que deben rechazarse cada uno de los motivos de casación alegados por Mahou, S.A., en esencia, por las razones que se expresan a continuación. El primer motivo [la vulneración del encabezamiento del art. 13 de la L.I.S.], porque «la deducibilidad de las retribuciones abonadas a los miembros del Consejo de Administración, la consideración como gasto de los pagos por obras de desvío de las líneas eléctricas y otros, y la procedencia o no del ajuste negativo por el complemento extraordinario de productividad (sic), son cuestiones que realmente se alegan, a efectos del recurso de casación, en los siguientes motivos, teniendo este primer motivo un carácter genérico, en función de la naturaleza del Impuesto sobre Sociedades, carácter que no puede llevar a concluir que la Sentencia infrinja abiertamente el mandato del encabezamiento del art. 13 de la Ley 61/78 », sino que ello estará en función de la conclusión a que se llegue en los restantes motivos casacionales (pág. 3). Estima que no puede acogerse el segundo motivo (la violación del art. 13.d ) de la L.I.S.), porque aunque «si los servicios están remunerados de modo fijo, con independencia de si existen o no beneficios, son deducibles en principio como gasto fiscal sin aplicación de los límites establecidos para la participación en los beneficios» en el art. 13.ñ) de la L.I.S., «para obtener la posibilidad de practicar tal deducción es necesario, en todo caso, que se cumplan las especificaciones establecidas por las Leyes Mercantiles en cuanto a la retribución de los administradores»; y, «en este sentido, es preciso tener en cuenta, además de la motivación de la Sentencia de la Audiencia Nacional, lo que ya se dijo en el informe ampliatorio del acta en relación con el art. 124.3 del Reglamento del Registro Mercantil », «así como la conclusión a la que llega» la resolución del T.E.A.C., que «reiteró que las retribuciones en cuestión no reunían los requisitos señalados por la legislación mercantil, en particular que las retribuciones eran diferentes para cada miembro del Consejo de Administración, sin que tal previsión se contuviera en los Estatutos como exige la normativa mercantil», por lo que «aún admitiendo la aplicación del apartado d) del art. 13 de la Ley Reguladora, para las cantidades recibidas con carácter fijo sí es preciso probar la causa de la percepción de estas cantidades» (pág. 4). Para el Abogado del Estado, tampoco el tercer motivo [la infracción del art. 13.ñ) de la L.I.S.] debe dar lugar a casar la Sentencia recurrida porque «se trata de retribuciones fijas» y porque «la Sentencia de la Audiencia Nacional repetidamente se refiere a la falta de prueba, y la cuestión probatoria no es revisable en vía casacional, dada la excepcional naturaleza de este recurso; y sin que se haya alegado, además, la infracción de las normas legales relativas a la valoración de la prueba» (pág. 4). Finalmente, en relación a la consideración como gasto deducible de lo pagos efectuados por las obras de desvío de líneas eléctricas en la fábrica de la recurrente, que se mantiene en los motivos cuarto y quinto, la representación pública, reproduciendo los argumentos del T.E.A.C. señala, de un lado, que en virtud del Plan General de Contabilidad, dichas obras constituyen «una instalación o elemento de carácter permanente o, en cualquier caso, un gasto adicional a la construcción que se produce antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado al que va ligado, por lo que el citado importe debió haberse contabilizado como un activo y no como un gasto del ejercicio»; y, de otro lado, que no cabe la amortización de dicho gasto porque, de conformidad con los arts. 16 de la L.I.S. y 37 del R.I.S., para que un gasto sea deducible es preciso que el mismo se encuentre contabilizado conforme a su naturaleza, de forma que las cuentas de la entidad reflejen su verdadera situación patrimonial, «siendo así que en el presente supuesto se debería haber computado el gasto en una cuenta de dotación a la amortización y por el importe correspondiente y no en otra cuenta y por el importe global del mismo» (pág. 6).

Una vez señalados los términos del debate, procede examinar el fondo del asunto, comenzando por la cuestión a la que la entidad recurrente dedica un mayor esfuerzo argumental: la alegada vulneración del art.13, en su encabezamiento y en las letras d) y ñ), de la L.I.S., así como del art. 100, apartados 1 y 2, del R.I.S., en que habría incurrido la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada al rechazar la deducibilidad en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994 de las remuneraciones satisfechas a los miembros del Consejo de Administración de la sociedad; infracciones que, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, plantea la representación de Mahou, S.A. en los motivos primero, segundo y tercero.

No obstante, antes de resolver sobre el fondo de esta cuestión, resulta conveniente esclarecer la ratio decidendi de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de febrero de 2004 en este punto. Porque, aunque tiene razón la entidad recurrente en que el fundamento de derecho Tercero de dicha resolución adolece de deficiencias en su redacción y en la sistemática, una lectura sosegada del mismo permite llegar a la conclusión de que, contrariamente a lo que sostiene la actora, la razón última por la que la Sala de instancia deniega la deducibilidad de las retribuciones satisfechas por Mahou, S.A. a los miembros de su Consejo de Administración no es que la entidad no haya probado que estos desarrollaron durante el ejercicio 1992 la actividad propia de los administradores, esto es, según se señala en el propio recurso, la representación de la sociedad en relación con todos los actos comprendidos en el objeto social (arts. 129 y 130 L.S.A.).

Para interpretar correctamente la Sentencia de instancia debe repararse en que ésta parece partir de dos presupuestos. En primer lugar, que las retribuciones satisfechas a los administradores de la sociedad por el ejercicio de la función que les es propia -retribuciones que la actora califica como «generales»- no resultan deducibles en la medida en que los Estatutos de Mahou, S.A. no cumplirían en este punto los requisitos establecidos en las normas mercantiles, en particular, el art. 130. L.S.A. y en el art. 124.3 R.R.M. Y este parece ser -insistimos- el punto de partida de la resolución recurrida porque la Sala de instancia afirma expresamente compartir «la conclusión alcanzada en la resolución impugnada, atinente a la no deducibilidad de las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración»; y lo hace inmediatamente después de haber recordado en el párrafo anterior que la Inspección consideró que los Estatutos sociales de Mahou, S.A. «no cumplen con las especificaciones de la Ley mercantil en cuanto a la retribución de los Administradores y, por tanto, no pueden considerarse necesarios y deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades en las cantidades que por tal concepto minoran los rendimientos íntegros de la Sociedad»; y que el T.E.A.C. reitera que «las retribuciones en cuestión no reúnen los requisitos señalados» y, en particular, que «son diferentes para cada miembro del Consejo de Administración sin que esta previsión se contenga en los Estatutos como exige la normativa mercantil [art. 124.3 R.R.M.], por lo que procede confirmar el incremento que por dicho concepto efectuó la Inspección».

En segundo lugar, la Sentencia impugnada parece partir del presupuesto de que la Ley 61/1978 únicamente alude de forma expresa a las remuneraciones satisfechas a los miembros del Consejo de Administración por el desempeño de las actividades propias de un Consejero en la letra ñ) del art. 13, que considera no aplicable, pero no en la letra d) de dicho precepto, dado que este únicamente se referiría a las cantidades abonadas a terceros, como consecuencia de una relación contractual, por la realización servicios o actividades distintos a los que la norma mercantil y los estatutos de Mahou, S.A. atribuyen a los Consejeros.

Sólo partiendo de estos dos postulados pueden comprenderse en todo su sentido que la Sala afirme que «dada la indubitada condición de miembros del Consejo de Administración de los perceptores de dichas retribuciones», correspondía a Mahou, S.A. -y no lo hizo- probar que abonó las cantidades a los administradores no por «su asistencia a los Consejos de Administración cuyo encaje se encontraría en la letra ñ)» del citado art. 13, sino como consecuencia de «la prestación de servicios relacionados con la actividad productiva de la sociedad con origen en una relación contractual distinta de la establecida en los propios Estatutos de la Sociedad».

En definitiva, dicho de manera más precisa, si no erramos en nuestra interpretación de la resolución judicial impugnada, el hilo argumental que habría seguido la Audiencia Nacional sería el siguiente: a) los Estatutos de Mahou, S.A. no cumplen con los requisitos que establecen las normas mercantiles en la determinación de las remuneraciones a los miembros del Consejo de Administración por el ejercicio de su cargo, retribuciones a las que específicamente se refiere el art. 13.ñ) de la L.I.S.; b) en atención a lo anterior, para que procediera la deducción de las cantidades satisfechas por Mahou, S.A. a sus Consejeros en el Impuesto sobre Sociedades la entidad debería haber demostrado que dichos pagos se debieron a servicios o actividades prestados en régimen contractual y distintos de los que corresponden a los miembros del Consejo de Administración; c) no habiendo acreditado la recurrente dicho extremo (ni siquiera en relación con aquellos Consejeros cuyas retribuciones se contabilizaron como gastos de personal), carga de la prueba que le correspondía conforme al art. 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, L.G.T.), no procede la deducción de las remuneraciones abonadas a los administradores en el ejercicio 1994 con fundamento en el art. 13.d) de la L.I.S.

Pues bien, a examinar si el anterior razonamiento es correcto y, en cualquier caso, a determinar si las retribuciones satisfechas por Mahou, S.A. en el ejercicio 1994 a los miembros de su Consejo de Administración resultan o no deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades dedicamos los siguientes fundamentos.

Y para la resolución de la anterior cuestión conviene comenzar precisando cuáles son las normas mercantiles y tributarias aplicables a las retribuciones de los administradores de las sociedades anónimas. A este respecto, y por lo que aquí interesa, debe recordarse, en primer lugar, que, en el ámbito del derecho mercantil, el art. 130 L.S.A. dispone con carácter general que «[l]a retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos», y que «[c]uando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido»; que, en la línea del anterior, el art. 9 L.S.A. establece que «en los estatutos que han de regir el funcionamiento de la sociedad se hará constar» el «sistema de su retribución» de los administradores, «si la tuvieren»; y, en fin, que el art. 124.3 R.R.M., después reiterar el mandato del precepto anterior, especifica que, en el caso de las sociedades anónimas «[s]alvo disposición contraria de los estatutos, la retribución correspondiente a los administradores será igual para todos ellos».

Por lo que respecta a la normativa tributaria, hay que tener presente que el art. 13 de la L.I.S., después de señalar que «[p]ara la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquellos», enumeraba una serie de gastos entre los que deben destacarse dos: en primer lugar, «[l]as cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén adscritos o hayan prestado servicios relacionados con la actividad económica productiva correspondiente» [letra d)], y «[l]as participaciones de los administradores en los beneficios de la entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o este acordadas por el órgano competente, y no excedan del diez por ciento de los mismos» [letra ñ)]. Por su parte, deben traerse asimismo a colación tres preceptos del R.I.S. citados por la entidad recurrente como aplicables: el art. 100.1, que reproduce el contenido del encabezamiento del art. 13 de la L.I.S., antes transcrito; el art. 100.2.e), que identifica como uno de los gastos deducibles «[l]os trabajos, suministros y servicios exteriores»; y, finalmente, el art. 104.2, que dispone que «[t]endrán la consideración de gastos de personal las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén adscritos a las actividades económicas productivas, comerciales o de servicio desarrolladas por la Sociedad», gastos entre los que se integran «[l]os sueldos, salarios y remuneraciones de toda índole del personal asalariado».

Para cerrar el marco normativo que debe tenerse en cuenta necesariamente en la resolución del recurso planteado por el Abogado del Estado es preciso reproducir los términos en que se pronuncia el art. 33 de los Estatutos de Mahou, S.A., aprobados por la Junta General Extraordinaria de 15 de diciembre de 1989, precepto que señala lo que sigue: «La retribución de los Administradores consistirá en una asignación fija con la posibilidad de revisión anual y una participación en los beneficios, con el límite impuesto por la ley. En todo caso, cuando consista en una participación en los beneficios de la sociedad, se fija un límite máximo de un 10 por ciento de éstos, y sólo podrá ser detraída en la forma y en los límites previstos en la legislación vigente».

Una vez fijado el derecho que resulta o pudiera resultar aplicable, debemos comenzar poniendo de manifiesto que, a la luz de las normas tributarias citadas, al menos implícitamente, tanto el Abogado del Estado como la representación procesal de Mahou, S.A. son contestes en que, para que las remuneraciones satisfechas a los administradores constituya un gasto deducible en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades es preciso que pueda calificarse como un gasto «obligatorio» y, por ende, «necesario» para obtener los rendimientos de la sociedad, dado que las meras liberalidades no pueden ser objeto de deducción [art. 14.f) de la Ley 61/1978 ; sobre esta cuestión nos hemos pronunciado recientemente en las Sentencias de 6 de noviembre de 2008, dictadas en los recursos de casación núms. 1003/2006 y 1012/2006 ].

Ahora bien, estando de acuerdo ambas partes en este punto, mientras que el Abogado del Estado estima que, para que pueda considerarse como un gasto obligatorio, la remuneración de los administradores de las sociedad debe estar fijada necesariamente en los estatutos de ésta, entiende el Tribunal de instancia que, conforme a la literalidad del art. 13.ñ) de la L.I.S. -que, en este concreto punto, sería más flexible que el art. 130 de la L.S.A.-, para que dichas retribuciones sean deducibles no es preciso que estén recogidas en los estatutos, sino que basta con que hayan sido aprobadas por el «órgano competente», que no sería otro que la Junta General. Más allá que la Audiencia Nacional va incluso la defensa de Mahou, S.A. al afirmar, paladinamente, que las normas mercantiles no resultan aplicables en este ámbito y, en todo caso, que no «está justificado que estas retribuciones tengan que estar predeterminadas en los estatutos, ni siquiera por acuerdo de la Junta General aunque en el caso de Mahou se cumple este requisito».

Es claro, sin embargo, que las tesis de la Sentencia de instancia y de la entidad recurrente deben ser rechazada de plano, dado que, conforme ya ha señalado esta Sala y Sección, con rotundidad tal que no admite lugar a equívocos, a efectos tributarios, para que sea considerada gasto fiscalmente deducible la remuneración de los miembros del Consejo de Administración debe estar fijada, en todo caso y sin excepción alguna, en los estatutos de la sociedad. En particular, al interpretar el citado art. 13.ñ) de la L.I.S., señalamos en la Sentencia de 17 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 3846/2001 ) que - conviene precisarlo desde ahora-, a la vista de lo dispuesto en los arts. 9 y 130 de la L.S.A., antes transcritos, «la retribución de los administradores debe ser fijada, en su caso, por los estatutos, por lo que si omiten toda referencia a la retribución ha de entenderse que el cargo es gratuito, línea que se consagra en el art. 66.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada de 1995, al declarar que el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución»; doctrina esta que, trayendo a colación el pronunciamiento antes citado, hemos vuelto a reiterar en el fundamento de derecho Tercero de la reciente Sentencia de 6 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 7125/2002 ).

Como puede apreciarse, hemos identificado expresamente la fuente de la que proviene la referida exigencia no únicamente en el art. 13.ñ) de la L.I.S., sino también, y muy especialmente, en las normas de derecho mercantil (los arts. 9 y 130 de la L.S.A.) que, contrariamente a lo que mantiene la representación de Mahou, S.A., resultan plenamente aplicables. Esta precisión que acabamos de hacer no es baladí, fundamentalmente, por dos razones. En primer lugar, porque estas últimas normas reclaman la intervención de los estatutos en cualquier caso, y, como se desprende de su dicción literal, el citado art. 13.ñ) de la L.I.S. sólo alude a las hipótesis en que dichos pagos tienen lugar en forma de «participaciones de los administradores en los beneficios de la entidad», siendo así que, como después diremos -y, por lo demás, resulta obvio-, este último es sólo uno de los sistemas posibles de remuneración a los miembros del Consejo de Administración.

Pero, sobre todo, en segundo lugar, porque, precisamente, en las Sentencias antes citadas esta Sección ha rechazado expresamente la interpretación del art. 13.ñ) de la L.I.S. que en el presente proceso mantiene, en la línea de la Audiencia Nacional, la representación de Mahou, S.A. -esto es, la posibilidad de que sea la Junta General la que fije las retribuciones de los administradores-, con fundamento en la necesidad de respetar la norma mercantil. Efectivamente, en nuestra Sentencia de 17 de octubre de 2006 negamos que el art. 13.ñ) de la L.I.S. resulte «más flexible» que el art. 130 de la L.S.A. al permitir la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las participaciones en beneficios de los administradores que estén, bien fijadas en los estatutos, bien «acordadas por el órgano competente», porque «aunque una primera lectura del precepto fiscal parece admitir un sistema alternativo para que las retribuciones sean gasto deducible, pues declaraba deducibles a las participaciones de los administradores, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, y en forma disyuntiva se admite también la deducción cuando la participación esté acordada por órgano competente, que en el caso de las sociedades de capital es la Junta General, el respeto a la ley mercantil, que impide a la Junta General retribuir a los administradores al margen de lo dispuesto en los estatutos, nos lleva a interpretar que cuando la Ley y Reglamento se referían a "órgano competente", estaban pensando en entidades distintas de las reguladas por la Ley de Sociedades Anónimas» (FD Tercero ; reitera esta doctrina la Sentencia de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero). «Por tanto -señalábamos en dicha Sentencia-, y por lo que respecta a las sociedades anónimas, ha de concluirse que la Junta de accionistas no es competente para regular la retribución de los administradores, si nada establecen los estatutos, debiéndose aprobar la consiguiente modificación de los mismos para que el cargo sea retribuido». En definitiva -remataba, para evitar cualquier equívoco, la Sentencia-, no cabe compartir las tesis de quienes mantienen «que la norma tributaria es más flexible a la hora de recoger la fuente u origen de la atribución de las participaciones en los beneficios, estimándose, en cambio, que el criterio acertado es el de la sentencia que se impugna, debiéndose concluir que cuando el sujeto pasivo es una sociedad anónima sólo es posible la deducción fiscal si la participación en los beneficios es obligatoria por precepto estatutario» (FD Cuarto, in fine; y Sentencia de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero).

Concluyendo, a efectos fiscales, en virtud de las normas mercantiles y tributarias, la posibilidad de retribuir a los administradores de sociedades anónimas y, como consecuencia, considerar el carácter obligatorio de dichos pagos, depende en todo caso de que estos últimos estén previstos en los estatutos sociales. El protagonismo que la L.S.A. reclama de los estatutos en este concreto punto, según ha venido afirmando la Dirección General de Registros y del Notariado (D.G.R.N.), en lo que ya constituye una cláusula de estilo, está «en armonía con su naturaleza de norma rectora de la estructura y funcionamiento de la entidad y con la exigencia de plenitud y especificación en sus determinaciones y para garantía de los legítimos intereses de los socios actuales y futuros» [entre otras, Resoluciones de 20 de febrero de 1991 (BOE de 5 de marzo de 1991), FD 3; y de 26 de julio de 1991 (BOE de 5 de septiembre de 1991), FD 2]. Desde el punto de vista estrictamente fiscal, interesa únicamente observar que la previsión estatutaria es la que permite determinar que para la sociedad esa remuneración -y no otra- es obligatoria, o, dicho de manera más precisa, que el gasto, de conformidad con el art. 13 de la L.I.S., puede calificarse como necesario para el ejercicio de la actividad y no -total o parcialmente- como una liberalidad.

No siendo, como hemos dicho, cuestionable la necesidad de que la remuneración de los administradores venga determinada en los Estatutos de la sociedad para que puedan ser considerados fiscalmente deducibles, la cuestión gira en torno a precisar cuándo puede considerarse que dicha retribución aparece efectivamente fijada y, por ende, debe considerarse obligatoria. En este aspecto concreto, la representación procesal de Mahou, S.A. estima que basta con señalar en los Estatutos la modalidad de retribución, y que esta exigencia se cumple estableciendo -como haría el art. 33 de sus Estatutos- un sistema mixto en virtud del cual los administradores percibirán una «asignación fija» y una «participación en los beneficios» con un límite del 10 por 100; el Abogado del Estado, por el contrario, en la medida en que se remite expresamente a los argumentos contenidos en el Informe ampliatorio del acta de disconformidad, parece defender que ni los Estatutos de Mahou, S.A. establecen claramente el sistema de retribución -en la medida en que la participación en beneficios aparece como una mera posibilidad-, ni basta la mera referencia a la «asignación fija» -a su juicio, entre otras cosas, habría de precisarse en qué concepto se satisface dicha asignación-, ni, en fin, es suficiente con establecer un límite máximo a la participación en los beneficios, sino que debe especificarse en cada caso el porcentaje concreto. Pues bien, para mayor claridad en la exposición, conviene poner de manifiesto desde ahora que el análisis de los hechos declarados como probados (sobre los que nadie discrepa), de las normas aplicables y de la jurisprudencia de este Tribunal, llevan a la conclusión de que asisten la razón a la Administración del Estado y, por tanto, el recurso de Mahou, S.A. debe ser desestimado. A explicar las razones de esta conclusión dedicamos los siguientes razonamientos.

Vaya por delante que, para considerar que la remuneración de los administradores es un gasto obligatorio a efectos de su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades no basta con que los estatutos sociales hagan una mención a las mismas, sino que, además, como ha señalado la Sentencia de la Sala Primera de este Tribunal 21 de abril de 2005 (rec. cas. núm. 249/2005 ), «la retribución de los administradores ha de constar en los estatutos con certeza y no ser contraria a lo dispuesto» en el art. 130 de la L.S.A. [FD Tercero ; recogen esta afirmación la Sentencia de la Sala Primera de 12 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 494/2000 ), FD Tercero; y la Sentencia de esta Sala de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero], no pudiendo «modificarse por el Consejo de Administración, pues para hacerlo es necesario modificar los Estatutos en Junta General» (Sentencias de 21 de abril de 2005, cit., FD Tercero; de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero; y de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero).

Y para que pueda apreciarse que los estatutos establecen la retribución de los administradores «con certeza» es preciso que se cumplan, al menos, los requisitos que se especifican a continuación, algunos de los cuales ya han sido fijados por este Tribunal. El primero de ellos es que, como parecen admitir tanto el Abogado del Estado como la representación de Mahou, S.A., y ha advertido la citada Sentencia de 21 de abril de 2005, los estatutos «han de precisar el concreto sistema retributivo», de manera que «[n]o es suficiente que la norma social prevea varios sistemas retributivos para los administradores, dejando a la junta de accionistas la determinación de cuál de ellos ha de aplicarse en cada momento» (FD Tercero; se citan las Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 18 de febrero y 26 de julio de 1991; en el mismo sentido, Sentencias de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero; y de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero). «Los Estatutos -en efecto- no pueden recoger los distintos sistemas legales de retribución y dejar a la junta la determinación de cuál de ellos ha de aplicarse en cada momento, sino que deben precisar el sistema retributivo a aplicar de modo que su alteración exigirá la previa modificación estatutaria» (FD Tercero; se citan las Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 25 de marzo y 4 de octubre de 1991; en los mismo términos, Sentencia de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero).

Así lo ha puesto de manifiesto, por lo demás, la D.G.R.N. al señalar, por ejemplo, con fundamento en los arts. 9.h), in fine, y 130, ambos de la L.S.A., que «cuando se prevea retribución para los administradores», los estatutos «han de precisar el concreto sistema retributivo, de modo que su alteración exigirá la oportuna modificación estatutaria previa» (Resolución de 20 de febrero de 1991, cit., FD 3); que «[n]o es suficiente la mera previsión estatutaria de varios sistemas alternativos dejando al arbitrio de la Junta la determinación de cuál de ellos haya de aplicarse en cada momento» (Resolución de 26 de julio de 1991, cit., FD 2); y que «lo que resulta inexcusable, si se quiere retribuir a estos cargos, es la determinación estatutaria clara e inequívoca del específico sistema de retribución que podría aplicarse, definido de modo preciso, completo y ajustado a los límites legales» (Resolución de 17 de febrero de 1992 (BOE de 14 de mayo de 1992), FD 3]. En suma, en primer lugar, aunque las sociedades anónimas pueden optar por diferentes sistemas de de retribución, sea cual fuere la modalidad por la que se adopte - una remuneración fija, una cantidad variable, o un sistema mixto que combine los anteriores-, ésta debe quedar reflejada claramente en los estatutos de la entidad.

Ahora bien, es evidente que con la mera designación en los estatutos de la «forma de retribución» no se cumple el mandato legal. Además, en segundo lugar, en el supuesto de que el sistema elegido sea el variable, y se concrete en una participación en los beneficios de la sociedad, contrariamente a lo que mantiene la representación procesal de Mahou, S.A., no basta con la fijación de un límite máximo de esa participación, sino que el porcentaje debe estar perfectamente determinado en los estatutos. Así lo ha afirmado en términos contundentes esta Sección cuando, en las Sentencias de 17 de octubre de 2006 (FD Cuarto) y de 6 de febrero de 2008 (FD Tercero), varias veces citadas, ha dejado claro que «cuando la retribución se basa en una participación en los beneficios los estatutos deben determinar concretamente la participación, condicionándose la detracción a la cobertura de determinadas atenciones». En este sentido, y para el ámbito estrictamente mercantil, la D.G.R.N. ha indicado que no es «suficiente la mera previsión de un límite máximo de retribución sin indicar cuál será el contenido de ésta» (Resolución de 20 de febrero de 1991, cit., FD 3); y que «la medida de retribución de los administradores que consista en una participación en las ganancias, es decir, el tanto por ciento en que se cifra, debe constar en los estatutos con toda certeza, y ser también claramente determinable su base», porque, en otro caso «la inseguridad de la fijación, sobre su propia variabilidad, podría redundar [tanto] en perjuicio de los administradores», «como de los propios accionistas -y especialmente de los minoritarios, cuya participación podría eventualmente verse afectada por la decisión de la mayoría de atribuir una participación elevada a los administradores-», «además de que las cautelas que introduce la ley, al exigir que sea cubiertas determinadas atenciones que estima preferentes (cfr. art. 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ) no quedaría completadas sin una exacta fijación de la participación en los beneficios» [Resolución de 6 de mayo de 1997 (BOE de 30 de mayo de 1997), FD 2].

En tercer lugar, para que pueda sostenerse que los estatutos sociales establecen la retribución de los administradores «con certeza», cuando, como sucede en el supuesto enjuiciado en este proceso, ésta consista en una asignación de carácter fijo, no basta con que se prevea la existencia y obligatoriedad de la misma, sino que, además, es preciso que en todo caso los estatutos prevean el quantum de la remuneración o, al menos, los criterios que permitan determinar perfectamente, sin ningún margen de discrecionalidad, su cuantía. Es evidente que sólo de este modo puede afirmarse que la retribución satisfecha a los administradores -y no otra de magnitud inferior o superior- viene exigida por los Estatutos y, por tanto, cumple con este requisito imprescindible -no es ineludible ahora, para resolver el presente proceso, precisar si, además, es suficiente- para poder considerar que, tal y como exige el art. 13 de la L.I.S., el gasto es verdaderamente necesario para la obtención de los rendimientos de la sociedad. Por esta razón en la reciente Sentencia de 6 de febrero de 2008, en relación con unos estatutos que establecían que «la Junta podr[ía] asignar a los Consejeros una retribución fija anual cuya cuantía ser[ía] asignada por la propia Junta General Ordinaria de Accionistas de cada año», y que la misma Junta podría discrecionalmente asignar a los administradores una participación en los beneficios disponibles que no excedería del 12 por 100, concluimos que en dicho supuesto «ni la retribución est[aba] fijada en los estatutos, ni se determina[ba] en ellos, de una forma concreta la participación en beneficios, ni exist[ía] obligatoriedad, sino que todo queda[ba] al arbitrio de la Junta General» (la cursiva es nuestra).

Una vez señalados algunos de los requisitos que deben cumplirse necesariamente en la fijación en los estatutos de las sociedades anónimas de las remuneraciones de sus administradores para que éstas constituyan un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, procede comprobar si los Estatutos de Mahou, S.A. cumplen fielmente con las referidas exigencias. Y, para este menester, es conveniente recordar que el art. 33 de dichos Estatutos dispone que «[l]a retribución de los Administradores consistirá en una asignación fija con la posibilidad de revisión anual y una participación en los beneficios, con el límite impuesto por la ley», y que, «[e]n todo caso, cuando consista en una participación en los beneficios de la sociedad, se fija un límite máximo de un 10 por ciento de éstos, y sólo podrá ser detraída en la forma y en los límites previstos en la legislación vigente».

Por otro lado, interesa asimismo señalar que, consta en el expediente administrativo que en el ejercicio 1999 la entidad Mahou, S.A. contabilizó entre sus gastos las cantidades devengadas por los nueve miembros del Consejo de Administración -un total de 136.817.595 ptas. (822.290,31 euros), en algunos casos como retribuciones «específicas» (en particular, 34.810.380 ptas. al Presidente, 19.037.729 ptas. al Vicepresidente y 41.207.996 ptas. al Consejero Delegado) y en otros como retribuciones «generales» (concretamente, la cantidad de 4.395.946 ptas. a todos los miembros del Consejo, menos al Presidente, que recibió por este concepto 6.593.922 ptas.).

Pues bien, de la mera lectura del precepto transcrito se desprende que, como señala el Abogado del Estado, los estatutos de Mahou, S.A. no cumplen con los requisitos antes expuestos, que permitirían considerar deducibles en el Impuesto sobre Sociedades las remuneraciones de los Consejeros de dicha sociedad. En efecto, ciertamente, tiene razón la representación procesal de la entidad en que, en virtud de la literalidad del art. 33 de sus Estatutos la remuneración de los administradores de Mahou, S.A. debe consistir necesariamente -«consistirá», dice la norma en tono imperativo- en una «asignación fija» y -el precepto emplea el enlace copulativo y no el disyuntivo- en «una participación en los beneficios»; de manera que, en principio, ambas formas o modos de retribución -la fija y la variable- no se prevén como una mera posibilidad, sino acumulativamente, o, dicho en otras palabras, en principio, se establece estatutariamente con carácter obligatorio un sistema mixto.

La anterior constatación, sin embargo, no permite afirmar que los estatutos de Mahou, S.A. establecen el sistema de retribución de los administradores de la sociedad «con certeza». Con independencia de la trascendencia que pudiera tener el hecho de que, como apunta el Abogado del Estado, aunque dicha sociedad pone el acento en la obligatoriedad del pago de la llamada «asignación fija» más la participación en los beneficios, consta que los administradores no percibieron cantidad alguna por este último concepto, lo cierto es que ni uno ni otro sistema de retribución está definido en términos tales que permitan sostener que las cantidades satisfechas por Mahou, SA. en el ejercicio 1994 a sus administradores eran obligatorias, necesarias y, por lo tanto, deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

En efecto, en lo que a la participación de beneficios respecta, el art. 33 de los Estatutos de Mahou, S.A. únicamente señala que ésta se fijará con un límite máximo de un 10 por ciento de éstos, y sólo podrá ser detraída en la forma y en los límites previstos en la legislación vigente»; y ya hemos subrayado anteriormente que no basta con que los estatutos fijen un límite máximo de la participación en beneficios, sino que tanto la L.S.A. (así lo ha señalado la D.G.R.N.) como, desde luego, por lo que aquí interesa, el art. 13 de la L.I.S., exigen que el porcentaje de la misma esté perfectamente determinado. De este modo, el argumento que, para defender la deducibilidad de las retribuciones fijas, emplea la representación de Mahou, S.A., en el sentido de que, por la vía de la participación en beneficios «podría haberse deducido la sociedad un importe de 548,8 millones de pesetas, en vez de los 136,8 millones de pesetas, que dio como gasto» (pág. 37), y que la Sentencia impugnada, para ajustarse al contenido del art. 13 de la L.I.S. «en su conjunto», tendría que haber concluido que si no resultaban deducibles las retribuciones a los administradores en virtud de la letra d) de dicho precepto, sí lo eran con apoyo en su letra ñ) (pág. 39 ), pierde toda virtualidad suasoria: en la medida en que, como hemos señalado, el art. 33 de los Estatutos de dicha sociedad no establece el porcentaje concreto sino únicamente un límite máximo, la remuneración a los administradores de la sociedad con el 10 por 100 de los beneficios no hubiera sido fiscalmente deducible; simplemente.

Y lo mismo cabe decir respecto de la calificada como «asignación fija», la única que, como ya hemos señalado, se satisfizo a los administradores de Mahou, S.A. en el ejercicio 1994. Los Estatutos de la sociedad sólo establecen que uno de los componentes de la retribución de los administradores «consistirá en una asignación fija con la posibilidad de revisión anual», sin especificar cuantía alguna ni fórmula que permita determinarla de manera precisa. Y, como hemos señalado, para que pueda considerarse como gasto obligatorio, necesario y, por ende, deducible, es preciso que los estatutos establezcan, no sólo el sistema de retribución (asignación fija, participación en beneficios o una mezcla de ambos), sino también el quantum de la misma o, al menos, el mecanismo para determinarlo de manera precisa. Nada de esto, sin embargo, hace el art. 33 de los Estatutos de Mahou, S.A. cuando señala, simplemente, que la retribución consistirá en una «asignación fija». Y es que -casi resulta ocioso decirlo-, con dicha expresión, en principio, cabría a la sociedad fijar como retribución tanto la cantidad finalmente satisfecha a sus administradores en el ejercicio 1994 -un total de 136.817.595 ptas. (822.290,31 euros)-, como el importe simbólico de un solo céntimo de euro para cada miembro del Consejo de Administración como, en fin, por poner un ejemplo ilustrativo, una cifra superior al 10 por 100 de los beneficios de la sociedad que fija, como máxima, el art. 13.ñ) de la L.I.S.

Señalado lo anterior, por razones obvias, no es preciso pronunciarnos acerca de si, como afirman la Sentencia de instancia y el Abogado del Estado, al satisfacer retribuciones de diferente cuantía a los miembros del Consejo de Administración, sin que los Estatutos lo hayan previsto expresamente, Mahou, S.A. vulneró el art. 124 del R.R.M., y, de producirse, qué trascendencia tendría dicha infracción desde el punto de vista tributario.

En fin, no corresponde a la Sala Tercera de este Tribunal decidir en este proceso acerca de la validez de los estatutos de Mahou, S.A. desde la perspectiva estrictamente mercantil. Pero sí poner de relieve que, frente a lo que plantea la representación de dicha sociedad, para que la remuneración a los administradores pueda considerarse como gasto necesario para obtener los ingresos y, por tanto, deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en virtud del art. 13 de la L.I.S., no basta con que dicho gasto -como ha sucedido en el caso enjuiciado- se haya efectivamente producido, sino que es conditio sine qua non que los estatutos de la sociedad hayan establecido su cuantía de forma determinada o perfectamente determinable; sin que en este momento -insistimos-, porque no lo requiere la resolución del presente proceso, sea preciso señalar si es o no, asimismo, condición suficiente, o si, por el contrario, se precisa la concurrencia de otra u otras adicionales relacionadas con la cuantía. No cumpliendo los Estatutos de Mahou, S.A. con el referido requisito, debe entenderse que la remuneración satisfecha por dicha entidad a sus administradores en el ejercicio 1994 no resultaba deducible, por lo que el recurso de dicha sociedad debe ser desestimado.

Para la representación social de Mahou, S.A., al menos debería declararse la deducibilidad de las llamadas retribuciones «específicas» que se abonaron al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de la sociedad, por varias razones: en primer lugar, porque tales pagos se hicieron, no por ser miembros del Consejo de Administración, sino por el desempeño de «cargos de alta dirección de la empresa»; en segundo lugar, porque consta que Mahou, S.A. afilió a las citadas personas a la Seguridad Social -quienes, por ende, mantuvieron un «vínculo de carácter laboral con la empresa»-, pagando la cuota patronal correspondiente, que practicó sobre dichas retribuciones la retención a cuenta del IRPF prevista para los rendimientos del trabajo, y, en fin, que contabilizó las remuneraciones como los demás gastos de personal (esto es, en la cuenta núm. 640000, Sueldos y Salarios) y no en la cuanta específica del Consejo de Administración (la núm. 664.000); en tercer lugar, porque, conforme a la doctrina de este Tribunal, no es incompatible para un miembro del Consejo de Administración ejercer al mismo tiempo en la sociedad un cargo de Gerente o Director General en régimen laboral mediante un contrato de alta dirección; y, en cuarto lugar, porque hay que distinguir entre la «gestión de la sociedad», propia de los Consejeros de Administración, y la «gestión de la empresa», que pueden realizar estos últimos o terceras personas, y porque algunos Consejeros realizan «un plus de dedicación» (en particular, se citan dos escrituras que especifican las funciones del Presidente, el Vicepresidente y el Consejero Delegado de Mahou, S.A., y en las que se le conceden -se afirma- «unas amplísimas facultades para, prácticamente, gestionar la empresa»), plus de dedicación que «determinaría el carácter aboral de esta relación» (pág. 30).

Planteado el debate en estos términos, es evidente que, a la luz de la jurisprudencia de este Tribunal a la que en seguida haremos referencia, el argumento planteado por la defensa de Mahou, S.A. no puede ser acogido. A este respecto, procede recordar, antes que nada, que, de conformidad con el art. 1 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (en adelante, E.T.), dicha norma «será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario» (apartado 1), y se excluyen del ámbito regulado por la misma «[l]a actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo» [apartado 3, letra c)]; y que, el art. 2.1.

1. E.T. señala que «[s]e considerarán relaciones laborales de carácter especial», entre otras, «[l]a del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3 c)», trabajo de alta dirección que se define en el art. 1.2 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por «el ejercicio de poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa y relativos a los objetivos generales de la misma con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios o instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad».

   Pues bien, en relación con dichos preceptos y, en particular, acerca de la posibilidad de compatibilizar la condición de miembro de los órganos de administración de una sociedad y la de personal de alta dirección, sometido al Derecho laboral, las Salas de lo Civil y -especialmente- de lo Social de este Tribunal han hecho las afirmaciones que a continuación se exponen, que, claramente, ponen en entredicho los argumentos empleados por la representación de Mahou, S.A. para defender la deducibilidad de la remuneración satisfecha al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de la entidad:

1. En primer lugar, la Sala Cuarta ha afirmado que, de acuerdo con los arts. 123 a 143 L.S.A., los órganos de administración de las compañías mercantiles, «cualquiera que sea la forma que éstos revistan, bien se trate de Consejo de Administración, bien de Administrador único, bien de cualquier otra forma admitida por la ley», tienen como función esencial y característica «las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad» [Sentencias de 3 de junio de 1991 (rec. cas. por quebrantamiento de forma núm. 679/1990), FD Tercero; de 22 de diciembre de 1994 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2889/1993), FD Tercero; de 20 de noviembre de 2002 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 337/2002), FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1652/2006 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 21 de enero de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 282/1990 ), FD Segundo; y de 13 de mayo de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 977/1990 ), FD Segundo]; razón por la cual es erróneo «entender que los mismos se han de limitar a llevar a cabo funciones meramente consultivas o de simple consejo u orientación, pues, por el contrario, les compete la actuación directa y ejecutiva, el ejercicio de la gestión, la dirección y la representación de la compañía», actuaciones, todas ellas, que se integran en el citado art. 1.3.c) E.T. (Sentencias de 3 de junio de 1991, cit., FD Tercero; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Tercero; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; y de de 26 de diciembre de 2007, cit., FD Segundo).

2. Ha señalado también, en segundo lugar, la Sala de lo Social, que «esas facultades rectoras, ejecutivas y gestoras corresponden a la propia compañía mercantil», «pero al no tratarse de una persona natural las tiene que llevar a cabo mediante los órganos sociales correspondientes, constituidos generalmente por personas físicas que forman parte integrante de la sociedad; de tal modo que la actuación de estos órganos, es decir de las personas naturales que los componen, es en definitiva la actuación de la propia sociedad»; de donde se infiere que «esas personas o individuos que forman o integran los órganos sociales, están unidos a la compañía por medio de un vínculo de indudable naturaleza societaria mercantil, y no de carácter laboral» (Sentencias 3 de junio de 1991, cit., FD Tercero; y de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Tercero).

3. Asimismo, en tercer lugar, la Sala Cuarta de este Tribunal ha puesto de manifiesto que «[t]oda la actividad de los Consejeros, en cuanto administradores de la sociedad, está excluida del ámbito de la legislación laboral» en función de un criterio «estrictamente jurídico»; en efecto, en estos casos «[n]o concurre ninguna de las características de la relación laboral», tal como la define el art. 1.1 E.T., «ni siquiera la dualidad de partes en el sentido en que la contempla este precepto, sino la propia y específica de la existente entre las personas jurídicas y las individuales integrantes de sus órganos, mediante las cuales, necesariamente, ha de realizar el cumplimiento de sus fines» (Sentencias de 29 de septiembre de 1988, FD Segundo; y de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Sexto, que cita la anterior). De este modo, «no es posible estimar que todo aquél que realiza funciones de dirección, gestión y representación en una empresa que revista la forma jurídica de sociedad, es necesaria y únicamente un trabajador de la misma, sometido al Derecho laboral, como personal de alta dirección» del art. 2.1.a) E.T., dado que, como se ha dicho, esas actividades y funciones son «las típicas y características de los órganos de administración de la compañía, y las personas que forman parte de los mismos están vinculados a ésta por un nexo de clara naturaleza jurídico mercantil» (Sentencia de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Cuarto).

4. En cuarto lugar, la Sala de lo Social ha apuntado que al comparar el art. 1.3.c) E.T. y el art. 1.2 del Real Decreto 1382/1985 se aprecia «la existencia de un punto de coincidencia en la delimitación de las actividades» de los administradores y del personal de alta dirección, pues en ambos casos «se concreta en el ejercicio de poderes correspondientes a la titularidad de la empresa» [Sentencias de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo; de 13 de mayo de 1991, cit., FD Segundo; de 3 de junio de 1991, cit., FD Cuarto; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto; y de 16 de junio de 1998 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 5062/1997 ), FD Tercero]; ahora bien, «aunque unos y otros realicen funciones análogas, la naturaleza jurídica de las relaciones que cada uno de ellos mantiene con la entidad es marcadamente diferente», dado que «en la relación laboral del personal de alta dirección impera y concurre de forma plena y clara la ajenidad, nota fundamental tipificadora del contrato de trabajo, mientras que la misma no existe, de ningún modo, en la relación jurídica de los miembros de los órganos de administración, ya que éstos, como se ha dicho, son parte integrante de la propia sociedad, es decir la propia personal jurídica titular de la empresa de que se trate» (Sentencia de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Cuarto).

5. En quinto lugar, en cuanto a la cuestión de si la doble actividad, como Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado y como Director General, determina «una doble relación -la orgánica mercantil y la laboral especial de alta dirección- o si, por el contrario, ha de prevalecer una de ellas», la Sala Cuarta de este Tribunal ha señalado que, «[e]n principio y desde una perspectiva objetiva, es difícil apreciar la dualidad de relaciones, porque, a diferencia de lo que ocurre con la realización laboral común, las funciones propias de la alta dirección en cuanto correspondientes a la titularidad de la empresa son normalmente las atribuidas a los órganos de administración social» (Sentencia de 13 de mayo de 1991, cit., FD Segundo). Por esta razón, «cuando se ejercen funciones de esta clase la inclusión o exclusión del ámbito laboral no pueda establecerse en atención al contenido de la actividad, sino que debe realizarse a partir de la naturaleza del vínculo y de la posición de la persona que las desarrolla en la organización de la sociedad, de forma que si aquél consiste en una relación orgánica por integración del agente en el órgano de administración social cuyas facultades son las que actúan directamente o mediante delegación interna, dicha relación no será laboral» [Sentencias de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo; de 3 de junio de 1991, cit., FD Quinto; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto, y de 16 de junio de 1998, cit., FD Tercero; en términos casi idénticos, Sentencias de 13 de mayo de 1991, FD Segundo; de 20 de diciembre de 1999 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1904/1999), FD Segundo; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007, cit., FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 18 de junio de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 1080/1990 ), FD Tercero]. Así pues, «el fundamento de la exclusión del ámbito laboral no está en la clase de funciones que realiza el sujeto, sino en la naturaleza del vínculo en virtud del cual las realiza»; o, «dicho de otra manera, para la concurrencia de la relación laboral de carácter especial mencionada no basta que la actividad realizada sea la propia del alto cargo, tal como la define el precepto reglamentario, sino que la efectúe un trabajador, como el mismo precepto menciona, y no un consejero en ejercicio de su cargo» (Sentencias de 29 de septiembre de 1988, cit., FD Segundo; y de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Sexto, in fine, que cita la anterior).

6. En sexto lugar, y en conexión con lo anterior, la Sala Cuarta ha afirmado que, como se desprende del art. 141 de la L.S.A., «los Consejeros Delegados de una sociedad anónima son necesariamente miembros del Consejo de Administración y además las facultades que los mismos ejercen son facultades propias de dicho Consejo»; y, en la medida en que «todo Consejero Delegado tiene que pertenecer al Consejo de Administración», que «los Consejeros Delegados son verdaderos órganos de la sociedad mercantil», «el vínculo del Consejero Delegado con la sociedad no es de naturaleza laboral, sino mercantil» [Sentencia de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Sexto, que cita, entre las que mantienen el mismo criterio, las de 14 diciembre 1983, 27 marzo 1984, 6 febrero 1985, 24 septiembre, 30 septiembre y 14 octubre 1987, 29 septiembre 1988, FD Tercero, y 18 marzo 1989].

7. En séptimo lugar, y aunque, como sostiene la representación social de Mahou, S.A., la Sala Cuarta no ha cerrado la puerta a la posibilidad de que el Consejero de la sociedad «pueda a su vez desarrollar otras actividades dentro de la propia organización empresarial, que por sus características configuren una verdadera relación de trabajo», bien común (art. 1.1 E.T.), bien especial [art. 2.1.a) E.T.] [Sentencia de 25 de octubre de 1990 (rec. cas. por infracción de ley núm. 311/1990 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 25 de julio de 1989, FD Primero, núm. 3; y de 13 de mayo de 1991, cit., FD Segundo)], ha dejado muy claro que «la relación de colaboración, con una determinada sociedad mercantil, tiene en principio naturaleza mercantil, cuando se desempeñan simultáneamente actividades de administración de la Sociedad, y de alta dirección o gerencia de la Empresa de la que se es titular», ya que «no existe en la legislación española, a diferencia de lo que ocurre, en otros ordenamientos, distinciones entre los cometidos inherentes a los miembros de los Órganos de Administraciones de las Sociedades (art. 1.3 E.T.,) y los poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, que es lo que caracteriza al trabajo de alta dirección (art. 1.2 RD 1382/1985 )» [Sentencia de 27 de enero de 1992 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1368/1991 ), FD Sexto; en el mismo sentido, Sentencia de 18 de junio de 1991, cit., FD Tercero]; de manera que, «como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo, en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, sino comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral» [Sentencias de 11 de marzo de 1994 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1318/1993), FD Tercero; de 20 de diciembre de 1999, cit., FD Segundo; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007, cit. FD Segundo; en términos casi idénticos, Sentencias de 18 de junio de 1991, cit., FD Tercero; y de 27 de enero de 1992, cit., FD Sexto]. Dicho de manera aún más precisa, aunque la jurisprudencia admite que los miembros del Consejo de administración «puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa», «ello sólo sería posible para realizar trabajos que podría calificarse de comunes u ordinarios; no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dado que en tales casos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección» (Sentencia de 26 de diciembre de 2007, cit., FD Segundo).

   En el mismo sentido, la Sala Primera de este Tribunal, en la Sentencia de 21 de abril de 2005, antes citada, ha señalado que «[n]o existe contrato de trabajo por la mera actividad de un consejero», sino que «[h]ace falta "algo más"»; «[p]ero, aún existiendo "algo más", para llegar a una actividad laboral se requiere ajenidad», de modo que «[c]uando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles» (FD Tercero).

8. En atención a lo anterior, en octavo lugar, la Sala de lo Social ha venido negando sistemáticamente que el Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado de una sociedad tuvieran al mismo tiempo con la empresa una relación laboral (en este sentido, en relación con el Consejero Delegado, entre muchas otras, Sentencias de 27 de enero de 1992, cit., FD Séptimo; de 16 de junio de 1998, cit., FD Tercero; y de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; en relación con el Vicepresidente de la sociedad, véase la Sentencia de 3 de junio de 1991, cit., FD Quinto). Y lo mismo ha concluido la Sala Primera, en la referida Sentencia de 21 de abril de 2005, cuyo fundamento de derecho Tercero (que viene a reiterar la Sentencia de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero), por su claridad, contundencia e interés, reproducimos en parte:

   Dada la condición de consejero delegado, de accionista, y de los poderes de dirección y representación de la empresa que durante la duración del contrato (con independencia de su carácter de consejero o gerente), tenía el demandante, en éste no se dan los caracteres de ajenidad que posibilitaban su estimación como alto cargo; y por tanto, no existía posibilidad alguna de cobertura legal a un contrato de trabajo de alta dirección, en atención al vínculo que tenía con la empresa, en virtud de toda la interpretación jurisprudencial que se ha mencionado.- Las facultades del consejo de administración en orden a señalar retribuciones a los administradores-gerentes no pueden alcanzar al otorgamiento de un contrato de imposible aplicación a éstos. Y así se ha excepcionado por la parte demandada

   . «De ahí la declaración de incompetencia producida en la jurisdicción social y la consiguiente necesidad del tratamiento de la relación establecida, origen de la cuestión litigiosa, en esta jurisdicción civil. Pues ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal, con la única finalidad de poder ser retribuido de forma extraordinaria y anómala.- La relación establecida carece de eficacia y no puede ser tenida en cuenta a los efectos de las reclamaciones de cantidad formuladas por el demandante, pues infringe la previsión de carácter imperativo del artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas ("la retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos")». «La naturaleza del vínculo que une al consejero con la sociedad es mercantil no pudiendo serle aplicables pactos procedentes de un contrato de alta dirección anterior, rigiéndose por las normas imperativas contenidas en los artículos 130 y 141 de la Ley de Sociedades Anónimas. Es contrario al artículo 130 convenir una indemnización a favor del consejero para el supuesto de que sea cesado (Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de Diciembre de 1992 ). Es decir, el demandante, por voluntad propia al firmar el contrato, consintió su integración en el órgano de dirección y de representación de la sociedad, por lo que ha de aplicarse necesariamente la normativa de este tipo de personas jurídicas, que no puede quedar sin efecto por la vía de pactos contractuales. Y no puede alcanzar eficacia por la indeterminada remisión que en el presente caso se hace al consejo de administración en los estatutos de la sociedad demandada».

9. Por otro lado, en noveno lugar, también ha señalado la Sala Cuarta que aunque -como apunta la representación de Mahou, S.A.- «[e]s cierto que en los consejeros delegados y en los consejeros miembros de la Comisión ejecutiva hay un "plus" de actividad respecto al resto de los integrantes del órgano de administración, lo que implica una mayor dedicación a la empresa», «ello no altera el dato fundamental consistente en que se desarrolla una competencia propia de ese órgano por uno de sus miembros y a través de una delegación interna de funciones que coloca al consejero delegado y al miembro de la Comisión ejecutiva en una posición similar a la del administrador único o solidario, sin que el dato de que en el primer caso se trate de un órgano colegiado de administración sea suficiente a efectos de justificar un tratamiento distinto en orden a la exclusión» (Sentencia de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo).

10. En último lugar, en fin, interesa también subrayar que, conforme a reiterada doctrina de la Sala Cuarta de este Tribunal, la circunstancia de que el administrador «hubiese figurado en alta en el régimen general no es decisivo a efectos de determinar el carácter laboral de su relación, según establece una reiterada jurisprudencia» [Sentencia de 21 de enero de 1991, cit., FD Primero; en el mismo sentido, Sentencia de 27 de enero de 1992, cit., FD Séptimo]; y que tampoco es relevante que la entidad demandada «hay[a] calificado la relación jurídica debatida como relación laboral de carácter especial de alta dirección acogida al Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto », por cuanto que, «la naturaleza jurídica de las instituciones y relaciones se determina y define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes» (Sentencia de 3 de junio de 1991, cit., FD Sexto); como tampoco lo es, en fin, el hecho de que el consejero «estuviese dado de alta en la Seguridad Social como trabajador», «se abonasen por él cotizaciones a la misma, y se recogiesen sus haberes mensuales en "hojas salariales", clásicas en el mundo de las relaciones laborales» (Sentencia de 3 de junio de 1991, cit., FD Sexto). Y en el mismo sentido se ha pronunciado la Sala Primer al señalar, en la citada Sentencia de 12 de enero de 2007 que «sólo por el dato de estar dados de alta los administradores en la Seguridad Social, alta a la que este Tribunal sentenciador atribuye una finalidad puramente asistencial, no se desplaza sobre los demandantes la carga de probar la inexistencia de relación laboral» (FD Tercero).

Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que, obviamente, el Presidente, el Vicepresidente y el Consejero Delegado en el ejercicio 1994 pertenecían al Consejo de Administración de dicha entidad y desempeñaban únicamente las «actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad» propias de dicho cargo (esto es, como afirma la actora, la representación y gestión de la sociedad en relación con todos los actos comprendidos en el objeto social), debe entenderse que su vínculo con la entidad recurrente era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Y ello con independencia de que realizaran un "plus" de dedicación, y de que Mahou, S.A. hubiera celebrado con dichas personas un contrato de alta dirección, les hubiera dado de alta en la Seguridad Social, hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo y, en fin, hubiera contabilizado las mismas en la cuenta de "Sueldos y Salarios" y no en la específica del Consejo de Administración; porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes, y porque -reiteramos- «ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal». En suma, la relación establecida carece de eficacia y no puede ser tenida en cuenta a los efectos tributarios, pues infringe la exigencia del art. 130 L.S.A. de que la retribución de los administradores sea fijada en los estatutos.

No existiendo, pues, la relación de ajenidad propia de la relación laboral, tal y como mantiene el Abogado del Estado, debe rechazarse la posibilidad de aplicar el art. 13.d) de la Ley 61/1978, o los arts. 100 ó 104 del R.I.S. Y, en la medida en que, como hemos señalado, no puede considerarse que los Estatutos de Mahou, S.A. fijen con certeza la retribución de los administradores, hay que concluir que las retribuciones satisfechas al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de Mahou, S.A. no resultan deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 1994, por lo que la alegación de la representación de Mahou, S.A. tampoco puede ser acogida en este punto.

También dentro del primero de los motivos de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, Mahou, S.A. alega la infracción del art. 13 L.I.S., al haber rechazado la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada la deducibilidad de la cantidad de 968.969 ptas. que corresponderían a gastos de desplazamientos en España y en el extranjero del Presidente y el Consejero Delegado de la sociedad.

A juicio de la actora, dicha deducción resulta procedente porque tales gastos eran necesarios -se trataba, se afirma, de desplazamientos para acudir a un acto deportivo patrocinado por la empresa, a reuniones con distribuidores y a la firma de un acuerdo para la adquisición de acciones de una cervecera-, estaban justificados documentalmente, se habían contabilizado, y, en fin, habían sido imputados en el ejercicio de su procedencia. Por otro lado, subraya que ni, frente a lo que mantendría como único motivo para desestimar su pretensión la Sentencia impugnada, todos los desplazamientos se produjeron en períodos vacacionales ni, de todos modos, esta es «causa suficiente para negar la deducibilidad del gasto».

Los términos en que la representación de Mahou, S.A. plantea el debate y aquellos en los que se pronuncia la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en esta sede, ponen de manifiesto que la actora está cuestionando la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia. Ciertamente, el órgano judicial pone explícitamente el acento en la coincidencia de los traslados del Presidente y Consejero Delegado de Mahou, S.A. con el período vacacional al señalar en el fundamento de derecho Cuarto que «si bien existe identificación de las personas que realizan los citados viajes, así como la realidad del gasto, lo cierto es que de los datos ofrecidos por la sociedad y teniendo en cuenta las fechas en los que los viajes se producen -coincidentes con los períodos vacacionales de estas personas, según señala el Informe ampliatorio-, la Sala comparte el criterio de la Administración sobre la insuficiencia de la "necesariedad" de dichos gastos, que no responde a un programa de actividades empresariales "stricto sensu"» (la cursiva es nuestra). Pero también es cierto que el órgano judicial afirma llegar a dicha conclusión atendiendo a «los datos ofrecidos por la sociedad», y que poco antes subraya -transcribiendo la Sentencia de la misma Sala de 5 de diciembre de 2002 (rec. núm. 501/2000 )- que aunque los arts. 13 de la L.I.S. y 111 del R.I.S. no contienen una relación exhaustiva de los gastos deducibles, por lo que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos», «en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la L.G.T., corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto, sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos» (se citan, asimismo, los arts. 114 de la L.G.T. y 1214 CC, que regulan la carga de la prueba, y el art. 57 de la Ley 30/1992, que establece la presunción de validez de los actos administrativos); y esto es, precisamente, lo que Mahou, S.A. no habría logrado acreditar.

En suma, como hemos señalado, lo que, bajo el ropaje de cuestión jurídica plantea la actora es, claramente, su discordancia con la valoración de la prueba efectuada por la Sentencia de instancia. Y, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, «la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios», sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, «pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley»; y ello como consecuencia de la «naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia» [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2007 (rec. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007, FD Tercero); de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto].

No habiendo denunciado la representación de Mahou, S.A. -ni apreciando esta Sala- el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio -al no haberse recibido el proceso a prueba, o haberse inadmitido, declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio-, la infracción por la Sentencia de instancia de las normas que rigen el reparto de la carga de la prueba, la vulneración de las reglas de la sana crítica, o, en fin, cualquiera de los otros supuestos excepcionales en los que este Tribunal ha declarado que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación [véanse, entre muchas otras, Sentencias de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 26 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 2377/2005), FD Cuarto; y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto], el presente motivo debe ser desestimado.

En el primero y el cuarto de los motivos da casación, Mahou, S.A., al amparo del art. 88.1.d) LJCA, denuncia la vulneración por la Sentencia del art. 13 de la L.I.S. y del art. 114.2.b) del R.I.S. al no admitir como gasto deducible, confirmando el criterio de la Administración, el satisfecho a la compañía Unión Fenosa como consecuencia del desvío del tendido eléctrico que alimentaba la nueva fábrica instalada por la actora en la localidad de Alovera; y en el motivo quinto, la demandante alega la infracción por dicha resolución del art. 140.1, letras b) y c), de la L.G.T., el art. 10.2 R.G.I.T., el art. 22.3 de la L.I.S. y el art. 88.4 del citado R.I.S., porque, pese a que, en todo caso, considera amortizable el referido gasto, siguiendo, una vez más, la tesis de la Inspección, no admite dicha amortización al no haber sido contabilizado correctamente.

A este respecto, conviene recordar que, efectivamente, en el Informe ampliatorio al acta de disconformidad de 30 de diciembre de 1997, la Inspección puso de manifiesto que los citados gastos -de 15.452.846 ptas. de cuantía- no podían calificarse como «de adquisición de bienes corrientes o servicios», sino «como mayor coste de inversión» realizada en Alovera, por lo que, de conformidad con los arts. 13.c) de la L.I.S. y 114.2 del R.I.S., no eran deducibles; y que, en la misma línea, el Acuerdo de liquidación de 15 de junio de 1998 señala que las obras de desvío de las línea eléctricas, consideradas por el actuario como «un mayor coste de las instalaciones fabriles de Alovera», en virtud del citado art. 114.2, en conexión con el art. 52, ambos del R.I.S., debe calificarse como «inmovilizado material y, consecuentemente, amortizable», aunque rechaza que se pueda «computar como gasto fiscal dicha amortización por faltar el requisito de la contabilización» que exige el art. 38 de la referida norma reglamentaria. Posteriormente, el T.E.A.C., en Resolución de 6 de julio de 2001, rechaza expresamente que los pagos efectuados por el desvío de la línea eléctrica pueda ser considerado como gasto de reestructuración del art. 114.2.b), en la medida en que, conforme a la parte quinta del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990 (que dispone que debe incluirse dentro del precio de adquisición «además del importe facturado por el vendedor, todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento»), tal y como sostuvo la Inspección, constituye una inversión; e inadmite, igualmente, la amortización como gasto fiscal del ejercicio al no haberse contabilizado conforme a su verdadera naturaleza, tal y como exigen los arts. 16 y 37 del R.I.S. Y, finalmente, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en esta sede, asumiendo íntegramente el razonamiento del T.E.A.C., de un lado, con apoyo en el Plan General de Contabilidad, afirma que «la corrección de las líneas de suministro eléctrico, aunque sea con el objeto de mejorar la seguridad de la fábrica que se estaba construyendo, constituye una instalación o elemento de carácter permanente o, en cualquier caso, un gasto adicional a la construcción que se produce antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado al que va ligado, por lo que el citado importe debió haberse contabilizado como un activo y no como un gasto del ejercicio»; y, de otro, que para que un gasto sea deducible es necesario «que el mismo se encuentre contabilizado conforme a su naturaleza, de forma que las cuentas de la entidad reflejen su verdadera situación patrimonial, por exigirlo así los artículos 16 de la Ley y 37 del Reglamento», y como «en el presente supuesto se debería haber computado el gasto en una cuenta de dotación a la amortización y por el importe correspondiente y no en otra cuenta y por el importe global del mismo», no cabe la amortización (FD Quinto).

En definitiva, tanto la Administración tributaria como la Sentencia impugnada coinciden en que las cantidades satisfechas por Mahou, S.A. a la entidad Unión Fenosa para la modificación del trazado del tendido eléctrico, en la medida en que constituye un gasto adicional a la construcción que se produce antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado al que va ligado, debe calificarse como gasto de inversión, y, por ende, amortizable, y no un gasto de reestructuración del art. 114.2.b) del Real Decreto 2631/1982. Y, a la vista de los datos que obran en autos, la calificación efectuada por la Sala de instancia debe ser confirmada en esta sede.

Sin embargo, frente a lo que mantiene la Sentencia de instancia, debe afirmarse la posibilidad de la sociedad recurrente de amortizar el referido gasto. A este respecto, hay que subrayar, en primer lugar, que, como acabamos de reflejar, tanto la Administración como la resolución judicial impugnada reconocen expresamente que el gasto es indudablemente amortizable. En segundo lugar, debe señalarse que no es objeto de debate que la cantidad de 15.452.847 ptas. abonadas a Unión Fenosa en concepto de «desvío de líneas eléctricas para alimentación a la fábrica de Alovera» era un gasto necesario, y que fue contabilizado por Mahou, S.A. atendiendo a la calificación que le había otorgado al mismo; de hecho, el Informe ampliatorio al acta de conformidad expresa que «[d]urante el ejercicio la entidad ha contabilizado en la cuenta nº 623.000, los conceptos que se indican (Diligencias de 24/10 y 18/11 Anexo I)», consignando a continuación los citados 15.452.847 ptas. satisfechas a Unión Fenosa. En tercer lugar, debe coincidirse necesariamente con la entidad recurrente en que, aunque el art. 16.1 de la L.I.S. y los arts. 37.1 y 38.1 del R.I.S. exigen que la contabilidad refleje «en todo momento la verdadera situación patrimonial de la Sociedad», y el art. 37.5 del reglamento dispone que «[t]odo bien u operación deberá ser registrado en modo tal que se refleje adecuadamente su significación y naturaleza», ninguno de los citados preceptos prevén para las hipótesis de errónea contabilización del gasto los efectos tan gravosos que le atribuyen tanto la Administración como el Tribunal de instancia; consecuencias que, desde luego, no pueden admitirse especialmente en casos en los que, como aquí ha sucedido, la contabilidad ha recogido «la totalidad de las operaciones y hechos de relevancia económica para la entidad acaecidos o conocidos en el período impositivo» (art. 37.3 R.I.S.), la anotación contable ha quedado «justificada documentalmente de modo suficiente» (art. 37.4 R.I.S.), y, en fin, el gasto no se ha computado en la cuenta correspondiente (de dotación a la amortización) como consecuencia de una interpretación errónea de la obligada tributaria en una cuestión que, todo hay que decirlo, era racionalmente dudosa y opinable.

En fin, como señalamos en la Sentencia de 11 de diciembre de 2007 (rec. cas. núm. 3915/2002 ) al resolver un supuesto similar al que aquí enjuiciamos, y debemos reiterar ahora, «[m]ás allá de la valoración soberana de la Sala de Instancia sobre el cumplimiento de los requisitos contables, legalmente establecidos, para que las dotaciones amortizadoras puedan ser consideradas como gasto, lo que gravita sobre este tipo de cuestiones es el de dilucidar el alcance del incumplimiento de determinadas exigencias legales de orden formal, a efectos de que partidas del tipo de las controvertidas sean consideradas como deducibles.- La tesis de la Administración es la de que ese incumplimiento genera imposibilidad de deducción. En opinión de la Sala tal generalización es excesiva. En primer término, porque se precisa valorar la entidad del requisito legal omitido, y, en segundo término, porque si la prueba legal practicada en el recurso jurisdiccional acredita la efectividad y realidad del gasto deducido, el Tribunal no puede ser ajeno a tal hecho e ignorar esa condición, por encima del incumplimiento de puros requisitos formales.- Las eventuales consecuencias que esos incumplimientos formales pueden desplegar en el campo sancionador, no pueden llegar al extremo de privar del carácter de gasto, aquellas partidas que desde el plano real efectivamente consta que son tales» (FD Tercero).

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar parcialmente el recurso de casación promovido por la representación de Mahou, S.A., y casar y anular la Sentencia impugnada únicamente en el extremo que declara que no cabe la amortización del pago efectuado en el ejercicio 1994 a la compañía Unión Fenosa como consecuencia del desvio del tendido eléctrico que alimentaba la fábrica instalada por la actora en la localidad de Alovera, con la consiguiente estimación también parcial del recurso contencioso-administrativo, sin que proceda imponer las costas en el recurso de casación, ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Estimar parcialmente el recurso de casación promovido por la entidad Mahou, S.A. contra la citada Sentencia de 26 de febrero de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 963/2001, Sentencia que se casa y anula únicamente en el punto que declara que no cabe la amortización del pago efectuado en el ejercicio 1994 a la compañía Unión Fenosa como consecuencia del desvío del tendido eléctrico que alimentaba la nueva fábrica instalada por la actora en la localidad de Alovera.

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Mahou, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de julio de 2001, con anulación de dicha resolución en el extremo en que declara la improcedencia de amortizar el gasto efectuado por la entidad recurrente en el ejercicio 1994 en el desvío del tendido eléctrico y confirmándose en todo lo demás.

No hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el presente recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Ángel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ángel Aguallo Avilés, estando constituída la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.