STS, 15 de Diciembre de 2008

Con fecha 16 de julio de 1996 la Inspección Regional de Castilla y León levantó, a D. Rosendo, tres actas de disconformidad por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondientes a los ejercicios 1989, 1990 y 1991, y otra por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1990-1991.

En las incoadas por el Impuesto sobre las Rentas se aplicaba el régimen de estimación indirecta de bases en relación a la actividad de construcción y venta de edificaciones y otros inmuebles, ante la verificación de anomalías contables sustanciales respecto de los ingresos, aceptándose, en cambio, los rendimientos declarados provenientes de otras fuentes de renta y de otras actividades empresariales, así como los costes totales registrados referidos a la actividad empresarial, pero no los criterios de imputación temporal de los mismos, ni determinados gastos contabilizados que no se consideraban fiscalmente admisibles por los conceptos de relaciones públicas y "otros gastos de carácter personal no relacionados con la actividad empresarial cargados en la cuenta de explotación". Además, en el ejercicio de 1990 la base se incrementaba por no justificarse suficientemente la dotación de 19.003.991 ptas. para clientes de dudoso cobro y en 7.228.293 ptas. por incremento de patrimonio.

En cuanto al acta incoada por el IVA se aplica también el régimen de estimación indirecta respecto de las ventas ocultas, señalándose además que el sujeto pasivo realizó ejecuciones de obra para la sociedad vinculada Edimaro, S.A., que debían valorarse al coste, si bien se aceptaban las cuotas soportadas deducibles declaradas y la distribución de bases a efectos de la aplicación de los distintos tipos de gravamen.

En el informe ampliatorio a las actas, el actuario justificaba el régimen de estimación indirecta de la siguiente forma.

"3. SITUACIÓN CONTABLE.

Se ha comprobado la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad y registros obligatorios del sujeto pasivo, que se concretan:

1. Se han realizado ventas de inmuebles en el ejercicio de la actividad empresarial del sujeto pasivo por importe superior al originariamente contabilizado y también se han recibido ingresos en concepto de a cuenta de futuras ventas que tampoco han sido objeto de contabilización ni como tales ingresos a cuenta ni como ventas definitivas. Esta circunstancia queda probada por la propia confesión que efectúa el sujeto pasivo mediante los asientos de regularización y rectificación a través de los que registra contablemente los correspondientes ingresos aflorados.

   Sin embargo, la realidad y cuantía exacta de tales cantidades afloradas o regularizadas no ha podido ser comprobada por la Inspección, puesto que no se ha facilitado detalle individualizado de los compradores, medios de pago utilizados, ni otro documento o medio alguno de prueba, limitándose el sujeto pasivo a manifestar a través de su representante debidamente autorizado que "... las declaraciones se efectuaron careciendo de justificantes que permitan imputarlas individualmente."

   Le incumbe al sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la obligación de declarar en cada ejercicio las rentas obtenidas durante el mismo así como la procedencia y modalidad de sus componentes. Ante la falta de prueba de la calificación y especificación de las rentas objeto de la regularización, ésta bien puede amparar los conceptos declarados, bien pudiera ser un incremento de patrimonio que no puede justificar, o bien rendimientos procedentes de otras fuentes de renta.

   Sea cual fuere la procedencia de las mayores rentas declaradas, incluso aceptando que corresponde al concepto de mayores ingresos empresariales, no ha podido ser comprobada en régimen de Estimación Directa ante la ausencia absoluta de su justificación.

2. Los requerimientos realizados a compradores han aportado confesiones y otras pruebas documentales de que se han satisfecho cantidades superiores a las que figuran en las correspondientes escrituras públicas de compra-venta y cantidades superiores también a las contabilizadas por el vendedor, que además no es posible cuadrar e identificar con los importes aflorados por el propio sujeto pasivo en la regularización que éste realiza y se acaba de mencionar. Existen en este sentido talones al portador, movimientos de cuentas bancarias, contratos privados y recibos de entregas en efectivo que acreditan las citadas diferencias.

3. El Libro de Inventarios oficial del sujeto pasivo no contiene detalle alguno sobre las existencias finales de terrenos, sobre la obras en curso ni sobre la obra terminada. Requerido este detalle se facilita la contestación que consta en el punto tercero de la Diligencia de fecha 2 de diciembre de 1994 pero sin aportar justificantes documentales o de otra índole que lo acreditaran, constando en este mismo punto que no existía una contabilidad de costes.

   Los tres aspectos anteriores, que suponen otros tantos incumplimientos contables por falta de justificación de anotaciones y registros contables, omisión de registro de ingresos e indebida y anómala o insuficiente llevanza de libros registros de forma que se impide el control de las existencias, constituyen anomalías contables de la suficiente entidad como para impedir definitivamente conocer y comprobar los datos necesarios para la determinación completa y directa de las bases imponibles de esos impuestos, por lo que en aplicación de los artículos 50 y 51 de la Ley General Tributarias resulta procedente la aplicación del régimen de estimación indirecta".

   Por otro lado, en cuanto a la justificación y desarrollo de los medios elegidos, el actuario, tras señalar que la estimación se extiende exclusivamente a los ingresos provenientes de las actividades empresariales desarrolladas por el sujeto pasivo, consistentes en la promoción inmobiliaria de la Urbanización Valdelagua, venta de parcelas en esta misma urbanización y en las de Navahonda y Peñasolana, así como a la construcción en dicha urbanización de chalets para la sociedad "EDIMARO, S.A.", establece en relación con las ventas no contabilizadas, que "con objeto de realizar una verificación externa de los ingresos declarados procedentes de las ventas de inmuebles se han hecho investigaciones cerca de algunos compradores. De un total de 297 compradores se ha requerido a 92 para que facilitaran a esta Inspección información sobre el importe real de la adquisición realizada. El 88 % de los requerimientos se refieren a la adquisición de chalets y el resto a parcelas urbanizadas, al constituir los primeros el núcleo principal de todas las ventas realizadas en el periodo comprobado.

   46 compradores de los requeridos han declarado haber satisfecho por el inmueble adquirido cantidades superiores a las que figuran en el correspondiente documento público de compra y contabilizadas por el vendedor; 25 de ellos han manifestado haber satisfecho la diferencia en efectivo no pudiendo justificarlo 21 y aportando los 4 restantes movimientos bancarios que sí justifican las entregas superiores. El resto aportan copia de talones al portador de fechas coincidentes con otras entregas realizadas al vendedor.

   Otros cinco compradores aportan movimientos de cuentas bancarias de los que se deduce que en fechas que coinciden con la adquisición del inmueble hay salidas de efectivo o compensación de talones al portador cuyo destino no han podido justificar ni han explicado.

   Dos compradores han facilitado copia del contrato privado en el que figura el precio real satisfecho manifestado por ellos y otro comprador aporta copias de recibos justificativos de la diferencia insatisfecha, recibos firmados por D. Carlos José, DNI NUM000, que en esos momentos era empleado de D. Rosendo.

   Asimismo se ha hecho un seguimiento de los talones al portador requiriendo a las entidades financieras, cuyo resultado figura en el expediente.

   Ante la evidencia de la existencia de ingresos superiores a los declarados y contabilizados y la imposibilidad de la completa determinación de los mismos se procede a realizar una estimación siguiendo el siguiente método:

   - Se han calculado los porcentajes que suponen los ingresos comprobados sobre los contabilizados, referidos a cada ejercicio y a cada tipo de inmueble (chalets y parcelas), en relación exclusivamente con las operaciones que han sido objeto de requerimiento de información y en función del resultado del mismo.

   - Los porcentajes calculados (que viene a representar el tanto por ciento de ocultación en los ingresos) se aplican sobre el importe total de los ingresos contabilizados en cada ejercicio por cada tipo de inmueble. Se obtienen así la totalidad de los ingresos estimados por grupos de inmuebles y por ejercicio.

   - Dado que los ingresos contabilizados tenidos en cuenta lo han sido sin incluir los regularizados contablemente por el propio sujeto pasivo y que por tanto ya han formado parte de las bases imponibles declaradas, al calcular los incrementos que proceden en las bases imponibles se han deducido todos los ingresos contabilizados incluyendo las citadas regularizaciones".

   En base a lo anterior la Inspección llegó a los siguientes resultados:

   VENTAS CONTABILIZADAS

   INMUEBLES 1989 1990 1991

   CHALETS ADOSADOS 386.000.000 354.350.000 85.000.000

   PARCELAS NAVAHONDA 2.956.275 28.420.895

   PARCELAS VALDELAGUA 11.925.600

   PARCELAS PEÑASOLANA 2.100.000

   ESTIMACIÓN DE VENTAS NO CONTABILIZADAS

   EJERCICIO 1989 VENTAS CONTABILIZADAS PORCENTAJE OCULTACION ESTIMACIÓN VTAS. NO CONTABILIZADAS

   CHALETS ADOSADOS 386.000.000 43,18 % 166.674.800

   PARCELAS NAVAHONDA 2.956.275 99,70 % 2.947.406

   TOTAL 169.622.206

   EJERCICIO 1990 VENTAS CONTABILIZADAS PORCENTAJE OCULTACIÓN ESTIMACIÓN VTAS. NO CONTABILIZADAS

   CHALETS ADOSADOS 354.350.000 42,14 % 149.323.090

   PARCELAS VALDELAGUA 11.925.600 87,50 % 10.4343.900

   TOTAL 159.757.990

   EJERCICIO 1991 VENTAS CONTABILIZADAS PORCENTAJE OCULTACIÓN ESTIMACIÓN VTAS. NO CONTABILIZADAS

   CHALETS ADOSADOS 85.000.000 41,42 % 35.207.000

   PARCELAS NAVAHONDA 28.420.895 99,70 % 28.335.632

   PARCELAS PEÑASOLANA 2.100.000 112,00 % 2.352.000

   TOTAL 65.894.632

   Finalmente, considera que los mayores ingresos por ventas estimados serán asimismo bases estimadas a efectos del IVA, y que también deben rectificarse las bases imponibles que correspondían por las obras realizadas para Edimaro, S.A.

Por resoluciones del Inspector Regional de Castilla y León de 7 de noviembre de 1996 se practicaron las siguientes liquidaciones:

- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (Se consideran, además de las ventas no declaradas, la rectificación de la imputación temporal de costes, los gastos no deducibles y el incremento patrimonial de 1990, que no afectan al presente recurso).

Cuota Intereses Sanción Total

1989 131.900.654 90.274.250 86.959.225 309.134.129

1990 137.717.870 84.739.872 90.317.224 312.774.966

1991 49.402.656 24.453.626 33.339.693 107.187.975

- Impuesto sobre el Valor Añadido

Cuota Intereses Sanción Total

1990-91 19.103.056 11.432.901 12.945.766 43.481.723

Estas liquidaciones fueron confirmadas en parte por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, mediante resolución de 26 de febrero de 2001, al anular las sanciones impuestas, por considerarlas improcedentes en cuanto a la parte de la cuota debida que correspondía al incremento de la base imponible derivado de la valoración de las operaciones de ejecución de obras realizadas para la entidad Edimaro, S.A., y por resultar improcedente la aplicación del criterio de graduación previsto en el art. 82.1.d de la LGT sobre la parte de las cuotas debida resultante de los incrementos de bases imponibles motivados por la incorrecta deducción de gastos y por la incorrecta imputación temporal de ingresos y gastos.

Finalmente, el TEAC, en 29 de octubre de 2004, desestimó el recurso de alzada promovido por el interesado contra el Acuerdo del TEAR de Castilla y León de 26 de febrero de 2001.

Interpuesto recurso contencioso-administrativo por D. Rosendo contra la resolución del TEAC, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia en 24 de mayo de 2007, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora de Dª Susana Gómez Castaño, en nombre y representación de D. Rosendo, contra la resolución de fecha 29.10.2004, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la aplicación del régimen de estimación indirecta, siendo conforme en todo lo demás, sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la referida sentencia el Abogado del Estado preparó recurso de casación, que luego formalizó con la súplica de que se dicte sentencia, revocando la de instancia y con costas.

Conferido traslado a la representación de D. Rosendo, se opuso al recurso interpuesto, interesando sentencia confirmatoria de la recurrida.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 10 de diciembre de 2008, fecha en al que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 29 de octubre de 2004, en cuanto anula la aplicación que hizo la Inspección del régimen de estimación indirecta de la base imponible, referida a los ingresos procedentes de las ventas de inmuebles, a los efectos de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y del IVA.

La Sala de instancia respecto de esta cuestión argumentó de la siguiente forma:"

Las cuestiones de fondo se centran en las siguientes cuestiones: aplicación del régimen de estimación indirecta, operaciones vinculadas, ajuste bilateral y la reinversión; por último, las cuestiones sobre la sanción.

El art. 47 de la Ley General Tributaria, (redacción según Ley 10/1985 ), establece tres regímenes para determinar la base imponible: "a) Estimación directa. b) Estimación objetiva singular. c) Estimación indirecta".

La "estimación indirecta" es un método subsidiario de los otros dos, en cuanto que puede ser utilizado en los supuestos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular. Así se desprende del art. 50, de la Ley General Tributaria, al establecer que: "Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios:(...)". En este régimen de estimación, la Administración puede utilizar una serie de medios, como el propio art. 50 recoge, que se caracterizan por la atribución a la Administración de un gran margen de apreciación de datos y antecedentes, así como en la utilización de los elementos indiciarios, además de la facultad de valoración de signo, índices o módulos que permitan determinar la base imponible.

El carácter subsidiario de este régimen conlleva, primero, la motivación de su utilización en el supuesto concreto, y, segundo, la determinación de la base imponible.

En coherencia con lo establecido en estos preceptos, el art. 64.1, del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone: "El régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de estimación objetiva singular de cuotas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas: (...) c) Que el sujeto pasivo o retenedor haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables. (...)".

Entre los supuestos legales en los que "se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables", el apartado 2, del citado art. 64, menciona: "d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación".

También, entre los supuestos legales en los que "se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables", el apartado 2, del citado art. 64, menciona: "c) Que el sujeto pasivo o retenedor haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables."; situación que, según el citado art. 64.2, se produce: "2. En particular, se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables:

1. Cuando el interesado incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los registros establecidos por las disposiciones fiscales.

Se presumirá la omisión de los libros y registros contables cuando no se exhiban a requerimiento de la Inspección de los Tributos."

Se trata, por tanto, de una presunción "iuris tantum" que puede enervarse mediante prueba en contrario; presunción que se ha de asentar en datos contables objetivos, de los que razonablemente se deduce la incongruencia contable.

En general, la base en la que se asientan los supuestos de este apartado hace referencia al anormal comportamiento contable del sujeto pasivo que provoca la utilización por parte de la Administración de medios y criterios tendentes a averiguar o estimar, lo más fiablemente posible, la situación tributaria del contribuyente.

En este sentido, la doctrina jurisprudencial ha venido entendiendo como supuestos de incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, casos de ausencia de llevanza de los libros obligatorios, exigidos por el Código de Comercio, como su llevanza parcial, así como la no aportación de las facturas, o su aportación, también, parcial, que no permitan la comprobación o contraste con lo reflejado en los libros (TS. SS. 16-julio-1988, 13-marzo-1989, 9-enero-1992, 5-mayo-1993; entre otras).

En el presente caso, en las Actas la Inspección hace constar: "el sujeto pasivo lleva los libros registros obligatorios en los que se ha comprobado anomalías contables sustanciales que impiden la determinación directa de las bases imponibles, obligando a la aplicación del régimen de estimación indirecta"; circunstancias que motivaron la remisión de las actuaciones iniciales al Ministerio Fiscal por la posible comisión de un delito fiscal de defraudación tributaria.

Como consecuencia de dicha circunstancia, la Inspección aplicó el referido régimen, haciendo constar que "la estimación se extiende exclusivamente a los ingresos provenientes de las actividades empresariales de carácter inmobiliario", por lo que "se aceptan, en consecuencia, a efectos del Impuesto, los rendimientos declarados provenientes de otras fuentes de renta y de otras actividades empresariales, así como los costes totales registrados referidos a la actividad empresarial. Todo ello con la única excepción de partidas de gastos que se mencionarán, gastos contabilizados y deducidos que no se consideran fiscalmente admisibles o justificados suficientemente".

Lo mismo sucede en relación con la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por lo que se desprende de las actuaciones, las anomalías contables se centran en el reflejo del precio de los inmuebles enajenados por el recurrente, al apreciarse diferencia entre el precio fijado en las escrituras públicas y el realmente satisfecho por los compradores, como resulta de los requerimientos cursado a 94, de los 297 compradores, y de los que 46 hicieron manifestación en dicho sentido, pudiendo aportar datos documentales algunos, y otros no.

La Sala entiende que la aplicación del régimen de estimación indirecta no está justificado en el presente caso; primero, porque la aplicación del referido régimen se predica ante la imposibilidad o carencia de los "datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos" y "cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación". Se refiere a la liquidación total del Impuesto, afectando a la determinación de las bases, y no a un aspecto del hecho imponible. Y segundo, porque la determinación o fijación de uno de los rendimientos, en este caso, el derivado de las actividades empresariales de la construcción, ha podido determinarse partiendo del precio contabilizado, el reflejado en las escrituras públicas, y en lo acreditado por parte de los propios compradores.

La Sala considera que, en tales supuestos, en la fijación de los rendimientos, la Inspección no carece de los datos necesarios que hayan impedido la determinación de las bases, pues se trata de cuantificar los rendimientos obtenidos, no admitiéndose los reflejados por el recurrente en su contabilidad, según las escrituras de compraventa. Y para ello, no hace falta acudir a métodos indiciarios, o partiendo de determinados datos (los constatados con unos compradores) extrapolar indiciariamente dichos datos y aplicarlos al precio que la Inspección entiende se pago realmente por dichos compradores.

Por ello, se puede acudir a la estimación directa de bases, pudiendo utilizar la Inspección utilizando cualquiera de los medios que el art. 50 de la Ley General Tributaria recoge.

En consecuencia, la Sala entiende que no es procedente la aplicación del referido régimen de estimación indirecta de bases. Ello se predica también, en relación con la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido".

La representación estatal articula un único motivo, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los artículos 47, 50 de la LGT y 64.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

Señala el Abogado del Estado que la cuestión que se somete a revisión de la Sala no es otra que la respuesta que dió la sentencia, en sus fundamentos de derecho octavo y noveno, a la aplicación que hizo la Inspección del régimen de estimación indirecta de la base imponible en cuanto a los ingresos procedentes de las ventas de inmuebles y que afectaba tanto al Impuesto sobre la Renta como al IVA.

El Abogado del Estado alega, ante todo, frente a la fundamentación de la sentencia, la contradicción en que incurre, pues de una parte rechaza el régimen de estimación indirecta y, de otra, remite a la utilización de los medios propios de esta estimación indirecta.

Con independencia de lo anterior, la representación estatal, para el caso de que se entendiese que la contradicción ha sido involuntaria, y que lo que la sentencia sanciona es la nulidad del método indirecto, combate la argumentación de la sentencia, señalando que "parece montada sobre criterios enteramente endebles, puramente voluntaristas y en abierta contradicción con lo dispuesto en la ley, además de incoherente", en cuanto rechaza el régimen de estimación indirecta, pese a admitir la sentencia en el fundamento octavo que la jurisprudencia permite el régimen de estimación indirecta cuando hay un incumplimiento sustancial que no permite la comprobación o contraste con lo reflejado en los libros, y reconocer asimismo la diferencia entre los precios de venta escriturados y los realmente pagados, por entender que basta con que un elemento integrante de la base imponible resulte indubitado para que al resto de las magnitudes que la conforman y cuya dimensión sea cuestionable ya no pueda aplicarse dicho régimen.

A juicio del Abogado del Estado, la expresión "estimación completa" a que se refiere el art. 64.1 del Reglamento General de Inspección Tributaria, y que también utiliza el art. 50 de la LGT, sólo puede interpretarse en el sentido de que basta que una parte de la base imponible no se pueda determinar para que cobre sentido el régimen de estimación indirecta.

La parte recurrida se opone al recurso, alegando que en la sentencia impugnada se reitera la doctrina administrativa y jurisprudencial que proclama la improcedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta cuando pueda determinarse la base imponible completa en régimen de estimación directa, aunque existan irregularidades contables, reconociendo expresamente que la determinación o fijación de uno de los rendimientos, en este caso, el derivado de las actividades empresariales de la construcción, pudo determinarse partiendo del precio contabilizado, (el reflejado en las escrituras públicas), en régimen de estimación directa por el sencillo procedimiento de aportar prueba de lo declarado por los propios compradores, sin que fuera necesaria extrapolación alguna.

Por ello, señala que no resulta procedente la aplicación de la estimación indirecta de las bases imponibles, por cuanto las inexactitudes en la contabilidad apreciadas no determinaban la imposibilidad de determinar la base imponible en estimación directa, al ser esta comprobación realizable, y haber sido efectivamente realizada, en este caso, a través de la comprobación de las declaraciones de los compradores de las unidades físicas vendidas. Se remite a estos efectos al informe de la Inspección de fecha 15 de octubre de 1995, emitido a efectos de las Diligencias penales seguidas, por los mismos hechos, en el que se fijan las cantidades que procedía incrementar a los precios consignados en las escrituras, sobre la base de las declaraciones de todos los compradores en sede judicial y en presencia del Ministerio Fiscal y del Abogado del Estado, 47.117.901 ptas. en 1989; 92.058.000 en 1990 y 5.000.000 ptas. en 1991.

La Sala anticipa que procede estimar el motivo.

Aunque la imprecisión en que incurre la sentencia en el fundamento de derecho noveno, al concluir que se puede acudir a la estimación directa de bases, pudiendo utilizar la Inspección cualquiera de los medios que el art. 50 de la Ley General tributaria recoge, no resulta relevante, por deducirse del resto de su argumentación que la Sala entiende que no es procedente la estimación indirecta por las razones que señala, no es posible compartir el criterio que sienta.

Lleva razón la parte recurrida al mantener que la estimación indirecta de bases tiene carácter excepcional y subsidiario respecto de la estimación directa y de la estimación objetiva, al proceder sólo cuando, además de concurrir alguno de los presupuestos fijados por la Ley para la determinación completa de la base imponible, la Administración no puede conocer los datos necesarios para determinarla utilizando aquellos otros regímenes, que se presentan como principal y alternativo, respectivamente. Ahora bien la estimación completa de la base, a que se refería tanto el art. 50 de la antigua Ley General Tributaria como el art. 64 del Reglamento General de Inspección, no podía interpretarse en el sentido que mantiene la sentencia, pues este régimen puede limitarse para determinar los elementos de la base sobre los que no existan datos precisos.

Mantener la interpretación que sostiene la Sala, y que excluye la estimación indirecta si existe un elemento de la base que resulta indubitado, supondría desconocer el fundamento de este régimen, al tratarse de la solución que el ordenamiento jurídico establece para resolver un problema concreto, como es el caso del incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de determinados contribuyentes, concurriendo además uno de los presupuestos fijados por la ley que impide a la Administración el poder determinar las obligaciones del mismo, permitiendo, por ello, la ley la utilización de todos aquéllos medios precisos para obtener un resultado lo más parecido posible al real.

El Abogado del Estado no alude al segundo argumento que utiliza el Tribunal de instancia para anular la aplicación del régimen de estimación indirecta que hizo la Inspección, esto es, que la determinación o fijación de los rendimientos derivados de la actividad empresarial de la construcción del recurrente pudo determinarse partiendo del precio contabilizado, y por lo acreditado por parte de los propios compradores.

En contra de lo que mantiene la sentencia, la Sala estima procedente la aplicación del régimen de estimación indirecta en este caso, por la existencia de anomalías contables sustanciales, al haberse realizado ventas de inmuebles en el ejercicio de la actividad empresarial del sujeto pasivo por importe superior al contabilizado, concretamente en la promoción de la Urbanización Valdelagua y en las de Navahonda y Peñasolana, sin que pueda obligarse a la Administración a la comprobación de la renta de todos los compradores o a requerirles para determinar las ventas no contabilizadas del promotor, al contemplar la ley precisamente para estos casos el régimen de estimación indirecta. No cabe olvidar, además, que las concretas actuaciones del expediente revisado afectaban, en principio, entre otras, al proyecto de ejecución de viviendas adosadas en la urbanización de "Valdelagua", que contemplaba 296 edificaciones, (aunque 54 fueron terminadas por "Edimaro, S.A.", sociedad vinculada al promotor) de las que 45 habían sido vendidas antes de 1987, y 188 durante los ejercicios de 1987 a 1991 inicialmente comprobados, aunque por prescripción quedó luego reducida la actuación inspectora a los años 1989, 1990 y 1991, siendo finalmente 65 los compradores en estos ejercicios (32 en 1989, 27 en 1990 y 6 en 1991) por lo que respecta a los chalets de Valdelagua, y 10 los compradores de las parcelas, durantes los mismos ejercicios, (3 en Valdelagua, 6 en Navahonda y 1 en Peñasolana)

Por otra parte, si bien la Administración, al amparo del antiguo art. 111 de la Ley General Tributaria, practicó determinados requerimientos, a algunos compradores para poder comprobar que se había satisfecho un precio real superior al escriturado, en modo alguno pueden considerarse tales requerimientos, como un medio de comprobación dentro del régimen de estimación directa, no sólo por resultar difícil recibir declaración a todos, (como puede deducirse de las actuaciones penales) sino además porque también resultaban afectados éstos de forma directa y, en consecuencia, sus resultados no eran determinantes para conocer exactamente los rendimientos de la empresa.

Problema distinto es la conformidad o no a derecho del medio de cálculo utilizado por la Administración para la determinación de la base imponible, que ha de examinarse ahora, ante la estimación del recurso, en virtud de lo que dispone el art. 95.2d) de la Ley Jurisdiccional.

La Inspección, como hemos dicho, al amparo de lo dispuesto en el art. 111 de la antigua Ley General Tributaria, antes de la remisión de las actuaciones al Fiscal, requirió a diversos compradores de los inmuebles transmitidos por el recurrente para que aportasen diversa documentación sobre las compraventas efectuadas, como los contratos privados, escrituras públicas, relación de pagos efectuados, con expresión de las fechas, importes y forma de pago, así como extractos y documentos bancarios que, en su caso, justificasen tales extremos.

Posteriormente el Juzgado de Instrucción intentó tomar declaración a todos los compradores de chalets y parcelas de los ejercicios 1989, 1999 y 1991, lo que no fue posible por diversas circunstancias, habiendo reconocido diferencias entre el precio escriturado y el realmente satisfecho 25 de los 56 compradores de chalets que declararon y un comprador en cada Urbanización.

Sobreseidas penalmente las diligencias previas incoadas, la Inspección partiendo de las manifestaciones positivas de los compradores que indicaba y ante la documentación por ellos aportada, distinguiendo los distintos tipos de inmuebles vendidos, calculó los coeficientes de variación que resultaban referidos a cada ejercicio y a cada tipo de inmueble (chalets y parcelas), aplicándolos sobre el importe total de los ingresos contabilizados, y deduciendo luego las cantidades regularizadas a través de las declaraciones complementarias (30.000.000 de ptas. en 1989 y 22.499.025 ptas.).

En concreto, por lo que afecta a los ejercicios de 1989, 1990 y 1991, pues a los anteriores se apreció la existencia de prescripción llegó a los siguientes resultados:

Ventas de adosados en Valdelagua

Requerimientos contestados con diferencias de precios Importe escriturado Importe verificado Porcentaje

1989 9 100.500.000 150.347.901 43´18 %

1990 8 105.000.000 149.250.000 42´14 %

1991 3 43.000.000 60.810.000 41´42 %

Ventas de parcelas

Requerimientos contestados con diferencias de precios Importe escriturado Importe verificado Porcentaje

1990 en Valdelagua 1 5.552.000 10.410.000 87,50

1991 en Navahonda 1 5.015.000 10.015.000 99,70

1991 en Peñasola 1 2.100.000 4.452.000 112,00

Este modo de proceder debe considerarse correcto, desde el momento que el art. 50 de la antigua Ley permitía, entre otros, para la determinación de las bases en régimen de estimación indirecta, la utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidos las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios, porque el número de las declaraciones positivas fue lo suficientemente representativo como para poder incrementar la base, aplicando la información obtenida, a la totalidad de los inmuebles vendidos, sin que las alegaciones contenidas en la demanda, que se reducen a señalar, de un lado, que se tuvieron en cuenta únicamente las declaraciones de los compradores que dijeron haber pagado una cantidad superior a la que figuraba en las escrituras y, en cambio, se desecharon las declaraciones de los compradores que no admitieron las diferencias y, de otro, que la Inspección ignoró estudios estadísticos aportados, sin motivación suficiente, tengan la suficiente fuerza invalidatoria de los acuerdos impugnados, al ser difícilmente explicables las diferencias de precios apreciadas en los mismos ejercicios, dentro de la misma urbanización y con un único promotor, lo que hace que el resultado positivo obtenido de los requerimientos deba prevalecer frente a los de los estudios invocados y frente a las declaraciones negativas de otros compradores en cuanto estaban afectados por el resultado de la comprobación.

Por lo expuesto, procede declarar la procedencia de aplicar el régimen de estimación indirecta, en contra de lo que mantiene la sentencia recurrida, con la consiguiente desestimación del recurso contencioso-administrativo también en relación a este extremo.

Al haberse estimado el recurso no procede hacer imposición de costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 24 de mayo de 2007, que se casa y anula en la parte impugnada.

Confirmar el pronunciamiento de la resolución del TEAC de 29 de octubre de 2004, que declara la procedencia de aplicar el régimen de estimación indirecta y del medio utilizado, con la consiguiente desestimación del recurso contencioso- administrativo interpuesto también en relación a este extremo.

No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.