STS, 19 de Junio de 2014

La sentencia de instancia desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Asociación Española de la Industria Eléctrica, S.A (en adelante, UNESA), contra la Orden de la Consejería de Economía y Hacienda y Medio Ambiente, de la Junta de Andalucía, de 22 de octubre de 2004, por la que se aprueban los modelos de pago fraccionado a cuenta y de declaración-liquidación anual del Impuesto sobre emisión de gases en la atmósfera y se determina el lugar de pago.

No conforme con la sentencia, la representación procesal de UNESA preparó recurso de casación contra ella, y tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 12 de marzo de 2013, en el que solicita su anulación, así como la estimación de la demanda presentada en su día.

La Letrada de la Junta de Andalucía se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 30 de julio de 2013, en el que solicita su inadmisión o, en su defecto, la de los motivos respecto de los que así se solicita y, en defecto de todo lo anterior, la desestimación del recurso en su integridad, con confirmación de la sentencia.

Habiéndose señalado para la deliberación, votación y fallo la audiencia del dieciocho de junio de 2014, en dicha fecha tuvo lugar la referid actuación procesal .

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

El recurso de casación se articula con cuatro motivos, el primero planteado por la vía del artículo 88.1. c) de la Ley de esta Jurisdicción y los restantes por el cauce de la letra d) del mismo precepto.

En el primero de ellos, se alega que la sentencia recurrida incurre en incongruencia omisiva, pues no se pronuncia sobre los alegados vicios de nulidad de la Orden 22 de octubre de 2004, así como del Decreto 503/2004, por falta de memoria económica suficiente.

En el segundo de los motivos, se alega infracción de los artículos 149. 1. 23 ª, 149. 1. 25 ª y 149. 1 13 ª de la Constitución , así como los requisitos impuestos por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, para aceptar la legitimidad de los impuestos de naturaleza extrafiscal autonómicos.

En el tercer motivo se alega infracción del artículo 6 de la Ley Orgánica 8/1980, del 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas , al incurrir el Impuesto sobre emisión de gases a la atmósfera en la materia imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas.

En fin, en el cuarto motivo se imputa a la sentencia la infracción del Real Decreto Ley 5/2004, por el que se regula el régimen de comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero.

Antes de dar nuestra respuesta a los motivos formulados debemos pronunciarnos sobre la alegación de inadmisibilidad del recurso de casación formulado por la Letrada de la Junta de Andalucía, por existencia de "cosa juzgada" y "falta de fundamento".

Se expone en el escrito de oposición al recurso de casación que la parte recurrente plantea la nulidad de la Orden de 22 de octubre, de la Consejería de Economía y Hacienda, de la Junta de Andalucía, por la que se aprueban los modelos de pago fraccionado a cuenta y de declaración-liquidación anual del Impuesto sobre emisión de gases a la atmósfera y se determina el lugar de pago único, con fundamento en la normativa en que se ampara, esto es en la Ley 18/2003, del 29 de diciembre, del Parlamento de Andalucía, por la que se aprueban medidas fiscales y administrativas, y el Decreto 503/2004, de 13 de octubre, por el que se regulan determinados aspectos para la aplicación de los impuestos sobre emisión de gases a la atmósfera y sobre vertidos a las aguas litorales.

Sobre dichos presupuestos, aduce la Letrada de la Junta de Andalucía que la Ley 18/2003 no puede ser enjuiciada en esta Sala y que en cuanto al Decreto 503/2004, los motivos de impugnación ahora formulados son los mismos que sirvieron para fundamentar el recurso de casación número 3525/2012, deducido contra la sentencia dictada por la Sala de instancia que resolvió el recurso contencioso-administrativo 1854/2004, interpuesto por UNESA contra el Decreto 503/2004 -por el que se regulan determinados aspectos para la aplicación de los impuestos sobre emisión de gases a la atmósfera y sobre vertido de aguas- y que fue inadmitido por Auto de la Sección Primera de esta Sala, de 18 de junio de 2012 (recurso de casación 3525/2012 ).

Pues bien, la pretensión de inadmisibilidad no puede ser aceptada pues, tal como se deduce de lo hasta aquí expuesto, el objeto del recurso contencioso-administrativo 1854/2004 es diferente del que ha sido resuelto por la sentencia objeto del presente recurso de casación (Decreto 503/2004 y Orden de 22 de octubre de 2004, respectivamente), y, por otra parte, el recurso de casación 3515/2012, respecto del Decreto 503/2004, fue inadmitido por defecto formal (defectuosa formulación del escrito de preparación) no concurrente en el presente caso.

Como hemos dicho anteriormente, en el primer motivo se alega la existencia de incongruencia omisiva, al no haberse pronunciado la sentencia sobre la falta de Memoria Económica en el expediente de tramitación de la Orden objeto de impugnación y podemos anticipar que, tampoco podemos aceptar la alegación de inadmisión específica que se formula respecto de este primer motivo por la parte recurrida, con base en no precisarse los concretos preceptos reguladores de la sentencia que han resultado infringidos, tal como exige el artículo 92.1 de la Ley de esta Jurisdicción .

En efecto, el motivo se basa en el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio "por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, al haberse incurrido en incongruencia omisiva", lo que, en evitación de excesivos formalismos, debe ser suficiente.

Dicho lo anterior, y tratándose de la incongruencia de esta Sala viene reiterando que concurre tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda (incongruencia omisiva o por defecto), como cuando resuelve más allá de las peticiones de las partes sobre pretensiones no formuladas (incongruencia positiva o por exceso) y, también, cuando se pronuncia fuera de las peticiones de las partes sobre cuestiones diferentes a las planteadas (incongruencia mixta o por desviación).

Pues bien, en el presente caso, tiene razón la Letrada de la Junta de Andalucía cuando afirma que no concurre incongruencia omisiva en la sentencia impugnada.

En efecto, la sentencia da respuesta a las tres cuestiones que se planteaban en el escrito de demanda y que se reflejan en el primero de los Fundamentos de Derecho, esto es:

1. Nulidad de la Orden impugnada porque la norma en que se ampara -Ley 18/2003 del Parlamento de Andalucía, por la que se establece el Impuesto sobre emisión de gases a la atmósfera- es inconstitucional por afectar a la competencia del Estado y no cumplir los requisitos impuestos por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional para aceptar la legitimidad de la imposición extrafiscal autonómica.

2 . Nulidad de la Orden por vulnerar la regulación del Impuesto sobre Emisión de Gases a la Atmósfera lo dispuesto en el art. 6.3 de la Ley Orgánica 8/1980 de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas , al incurrir el hecho imponible previsto en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

3 . Nulidad en cuanto se refiere a las emisiones de CO2, por vulneración de lo dispuesto en el Real Decreto Ley 5/2004 de 27 de Agosto, por el que se regula el régimen del comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero.

Por el contrario, la falta de Memoria Económica se contiene en la relación de hechos de la demanda, indicándose en el punto cuarto haberse interpuesto el recurso contencioso-administrativo 1854/04 en impugnación del Decreto 503/04, en el que se invocaba la existencia de supuestos vicios en la elaboración del mismo y la eventual incidencia que una estimación de tal recurso podía tener en el presente (Dicho recurso finalizó con sentencia desestimatoria, lo que determinó que la hoy recurrente interpusiera recurso de casación -número 3525/2012 - contra la misma, el cual, efectivamente, fue declarado inadmisible por Auto de la Sección Primera de esta Sala, de 18 de junio de 2012 ).

Lo expuesto hasta aquí hace improsperable el motivo.

Respondiendo a la primera de las cuestiones planteadas en la demanda, antes reseñadas, esto es, que Ley 18/2003, de 29 de diciembre, del Parlamento de Andalucía, que creó el Impuesto sobre emisión de gases a la atmósfera, es inconstitucional, por afectar a la competencia del Estado y no cumplir los requisitos impuestos por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional para aceptar la legitimidad de la imposición extrafiscal autonómica, la sentencia apoya el rechazo de la alegación en la siguiente argumentación, recogida en el Fundamento de Derecho Segundo:

"SEGUNDO.- La mayoría de las CC.AA. han ensayado distintas formas de incrementar su recaudación a través del establecimiento de tributos propios. Las limitaciones a las que se enfrentan convierten, no obstante, la creación de tributos propios en una fórmula más para obtener recursos haciendo un verdadero ejercicio de creatividad fiscal. En algunos casos, puede existir la tentación de establecer figuras impositivas con fines estrictamente recaudatorios haciéndolos pasar por tributos ambientales. La LOFCA ha sido la encargada de articular la potestad tributaria de las regiones, acotando unos estrictos límites que garanticen la ausencia de supuestos de doble imposición, la exportación fiscal más allá del territorio de la Comunidad impositora y la libre circulación de mercancías, capitales y servicios. El sistema de financiación amplía las potestades de decisión de las CC.AA., tanto en lo que respecta a la forma de obtención de sus recursos, como a las condiciones de prestación de sus servicios. Los tributos propios autonómicos son el máximo reflejo del poder tributario de las CC.AA., dotando a estas administraciones de un instrumento de autonomía financiera en un contexto de baja corresponsabilidad fiscal. Estos tributos son de creación voluntaria y se caracterizan por permitir a las CC.AA la definición y gestión íntegra de todos sus componentes, en contraste con la situación de los impuestos cedidos. No olvidemos que las autonomías tienen un corsé al que deben enfrentarse al establecer los nuevos tributos. Así tienen que adaptarse a los límites que impone la Constitución, la LOFCA y no poder invadir los espacios fiscales de los Entes Locales.

El impuesto sobre emisión de gases a la atmósfera grava las operaciones de emisión a la atmósfera de dióxido de carbono (CO2), óxidos de nitrógeno (NOx) u óxidos de azufre (SOx), que se realice desde las instalaciones a las que se refiere el artículo 22 de la Ley 18/2003 y ello con la finalidad de incentivar conductas que favorezcan la protección del entorno natural, compensando a la sociedad el coste que soporta y a frenar el deterioro del entorno natural. Con su establecimiento se pretende revertir a los ciudadanos una parte de los costes que soportan como consecuencia del ejercicio de actividades contaminantes o generadoras de riesgos para el entorno natural, introduciendo al mismo tiempo un nuevo instrumento con el que contribuir a frenar el deterioro medioambiental .

Esta cuestión es ampliamente analizada en la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, sec. 2ª , de 10 de octubre de 2006, rec. 2321/2002 . Parte la referida Sentencia de la doctrina del Tribunal Constitucional(sentencia 179/2006, de 13 de junio ) acerca de la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas para el desarrollo y ejecución de sus competencias con arreglo a los principios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los españoles. Instrumento indispensable para la consecución de la autonomía política, implica la capacidad para acceder a un sistema adecuado -en términos de suficiencia- de ingresos. Siendo uno de los instrumentos para alcanzar esa autonomía financiera la posibilidad de establecer y exigir sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales. Potestad tributaria que aparece sometida a límites intrínsecos y extrínsecos: la prohibición de doble imposición establecida en el art. 6 LOFCA.

Conectan dichas disposiciones con el contenido de la Ley General Tributaria en cuanto que los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general, y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución, destacando la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en cuanto a la convivencia de fines fiscales y extrafiscales, citando como ejemplo, la de "estimular actuaciones protectoras del medio ambiente en cumplimiento del art. 45.1de la Constitución ".

Partiendo de la misma doctrina del Tribunal Constitucional al considerar el hecho imponible como un concepto estrictamente jurídico, en cuanto acto o presupuesto previsto por la Ley cuya realización, por exteriorizar una manifestación de capacidad económica, provoca el nacimiento de una obligación tributaría, lo diferencia de la materia imponible u objeto del tributo, por la cual debe entenderse "toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición, realidad que pertenece al plano de lo fáctico". De esta manera concluye como "en relación con una misma materia impositiva, el legislador pueda seleccionar distintas circunstancias que den lugar a otros tantos hechos imponibles, determinantes a su vez de figuras tributarias diferentes".

Esta cuestión la complementa el Tribunal Supremo con la sentada en materia de medio ambiente. Doctrina que puede resumirse señalando que al Estado corresponde una ordenación mediante mínimos que han de respetarse en todo caso, pero que pueden permitir que cada una de las Comunidades Autónomas con competencia en la materia establezcan niveles de protección más elevados..." de forma que "las Comunidades Autónomas tienen competencias normativas para desarrollar lo básico y para dictar normas adicionales de protección y les corresponde también la gestión y la función ejecutiva en materia de medio ambiente tanto del contenido de las normas básicas como de aquellas que se dicten para su desarrollo, legislativas y reglamentarias". De esta forma concluye que del sistema competencial de la Comunidad autónoma en esta materia se extrae la conclusión de la "legitima competencia " de la citada Comunidad para regular los vertidos de aguas residuales así como para la exacción del citado canon, "que ha de responder al principio enunciado como "quien contamine paga", que inspira la legislación comparada dentro del Estado español y fuera del mismo", Y así afirma que "se trata de un tributo creado en el contexto de los impuestos medio-ambientales de las Comunidades Autónomas sobre la contaminación y los residuos " para evitar los posibles peligros de cierto tipo de industrias de carácter contaminante que pudieran provocar desastres ecológicos . "El citado tributo ha de considerarse de naturaleza mixta, es decir, de una parte, de carácter extrafiscal como es la protección del medio ambiente, y, de otra, de carácter netamente fiscal o contributivo".

Los argumentos expuestos resultan perfectamente extrapolables al IEGA y son suficientes para rechazar este primer motivo del recurso."

Frente a la sentencia, en el segundo motivo se alega infracción de los artículos 149.1.23 ª, 149.1.25 ª y 149.1.13 ª de la Constitución , así como los requisitos impuestos por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, para aceptar la legitimidad de los impuestos de naturaleza extrafiscal autonómicos.

Se aduce que la sentencia impugnada se limita a señalar la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de octubre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, como marco normativo al que han de ajustar sus potestades tributarias las mismas, para a continuación citar la Sentencia de esta Sala de 10 de octubre de 2006 (recurso de casación 2321/2002 ), en la que se valora la potestad tributaria de las Comunidades Autónomas en el ámbito tributario y medioambiental y que la Sala de instancia extrapola en su aplicación sin valoración alguna de los argumentos presentados en la demanda, cuando concluye su razonamiento afirmando que "Los argumentos expuestos resultan perfectamente extrapolables al IEGA y son suficientes para rechazar este primer motivo del recurso."

Continua afirmando la recurrente que entiende que el Impuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía no cumple con los dos requisitos fundamentales que se han venido estableciendo por el Tribunal Constitucional en relación con los impuestos de naturaleza extrafiscal:

En primer lugar, "existencia de competencia sobre la materia en cuestión y respecto a los límites derivados de la Constitución (FJ 13, párrafo tercero, STS 37/1987 )."

A partir de considerar que la emisión de gases no es un hecho independiente o autónomo, sino que se encuentra indisolublemente unido a la producción de energía eléctrica, de modo que no es posible producir la energía eléctrica necesaria para abastecer el sistema eléctrico nacional, sin producir emisiones de gases en la atmósfera, se afirma que "el gravamen sobre las emisiones es un gravamen sobre la producción, cuyo régimen jurídico se integra en la competencia exclusiva del Estado sobre las «bases de régimen energético», cuya plasmación legal está constituida por la Ley del Sector Eléctrico, Ley 54/1997, de 27 de noviembre, que tiene carácter básico, de acuerdo con el artículo 149.1.13 ª y 25ª de la Constitución y con las bases y coordinación de la planificación general de la actividad económica". Y tras añadir que dicha Ley ha sido desarrollada por el Real Decreto 2019/1997, de 26 de diciembre, por el que se organiza el mercado de producción de energía eléctrica, también dictado bajo el mismo título competencial y que dicho mercado es único en todo el territorio nacional, basado en un sistema de compra y venta de energía entre los distintos agentes que participan, con la particularidad de que están obligados -no facultados- a realizar ofertas de energía, se sostiene que las ofertas presentadas por los productores gravados por el impuesto andaluz sufrirán una discriminación en relación a las formuladas por los demás operadores, al estar obligados a internalizar el coste del impuesto en sus precios de oferta, limitación que no sufrirán los productores de energía de otras Comunidades Autónomas, afectándose así al principio de "unidad de mercado".

Por ello, entiende que debe prevalecer la competencia del Estado, tanto por el principio de unidad de mercado, en el ámbito de la producción de energía eléctrica ( artículos 149.1.13 y 25 de la Constitución ), como por los efectos transfronterizos y no limitados al ámbito autonómico de las emisiones de gases (competencia del Estado sobre la protección del medio ambiente).

En segundo lugar, se hace referencia a la ausencia de efectos disuasorios, señalándose que carece de sentido el establecimiento del gravamen sobre una instalación que se ha autorizado.

Se concluye el motivo afirmando que "al no concurrir en el presente supuesto las exigencias jurisprudenciales arriba descritas para la legitimidad de un impuesto extrafiscal (la competencia material en el objeto del tributo, por un lado, y por otro, la capacidad de alcanzar su finalidad extrafiscal, esto es, el efecto disuasorio de las emisiones) no cabe sino postular la nulidad de la Orden de 22 de octubre de 2004, porque las normas en las que se ampara (Decreto 503/2004 arts. 2 a 13) y Ley 18/2003, del Parlamento de Andalucía por la que se establece el Impuesto sobre emisión de gases a la atmósfera ( arts. 21 a 50) es inconstitucional por afectar a la competencia del Estado definida en el artículo 149.1.23 de la Constitución ("«Legislación básica sobre protección del medio ambiente») ,artículo 149.1.25ª «Bases del régimen energético» y artículo 19.1.13ª («Bases y coordinación de la planificación general de la actividad económica») y por no cumplir las condiciones impuestas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional para aceptar la legitimidad de los tributos extrafiscales".

Pues bien, ante todo, tampoco aceptamos la inadmisibilidad que nos propone la Letrada de la Junta de Andalucía, porque, en contra de lo indicado, el escrito de interposición contiene una crítica suficiente de la sentencia.

No obstante, el motivo debe ser desestimado.

En efecto, como es sabido, la Sentencia del Tribunal Constitucional 60/2013, de 13 de marzo, resolvió la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Castilla-La Mancha -en recurso contencioso- administrativo, precisamente deducido por UNESA contra la Orden de 15 de marzo de 2006, de la Consejería de Economía y Hacienda, por la que se aprobaban los modelos 701 y 702 de autoliquidación del Impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente-, respecto de los artículos 1 a 15 de la Ley de las Cortes de Castilla-La Mancha 16/2005, de 29 de diciembre , reguladora del citado Impuesto.

La Sala de lo Contencioso- Administrativo de Castilla-La Mancha imputaba al Impuesto autonómico, en primer lugar, la vulneración de las competencias del Estado previstas en los apartados 13 (bases y coordinación de la planificación general de la actividad económica), 23 (legislación básica sobre protección del medio ambiente) y 25 (bases del régimen energético) del art. 149.1 CE , por considerar que no cumplía con las condiciones impuestas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional para aceptar la legitimidad de los tributos extrafiscales, pues aun cuando el impuesto autonómico incidiera sobre el título competencial de la Comunidad Autónoma relativo al «medio ambiente» ( art. 15 del Estatuto de Autonomía), debía prevalecer la competencia estatal que garantice la unidad de mercado en el ámbito de la producción de energía eléctrica ( art. 149.1.13 , 23 y 25 CE ), tanto más cuando el impuesto autonómico no tenía una verdadera finalidad extrafiscal, sino meramente recaudatoria.

Pues bien, en el F.J. 2 de la expresada Sentencia del Tribunal Constitucional se rechaza diga argumentación, en términos que son aplicables igualmente al presente caso (FJ 2):

"...la Constitución reconoce a las Comunidades Autónomas "autonomía financiera para el desarrollo y ejecución de sus competencias" ( art. 156.1 CE ), competencias "que, de acuerdo con la Constitución, les atribuyan las Leyes y sus respetivos Estatutos" ( art. 1.1 LOFCA). Y para garantizar esa "autonomía financiera" la Norma Fundamental les asigna una serie de recursos financieros que están constituidos, entre otros, por sus "propios impuestos, tasas y contribuciones especiales " [ art. 157.1 b) CE ], y les habilita para "establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes" ( art. 133.2 CE ). Por su parte, el art. 44 de la Ley Orgánica 9/1982, de 10 de agosto, del Estatuto de Autonomía de Castilla-La Mancha (en lo sucesivo, EACM), dispone que la hacienda de la Comunidad se constituye con "[l]os rendimientos de sus propios impuestos" (apartado 1).

Lo anterior supone que las Comunidades Autónomas, en virtud de su autonomía financiera constitucionalmente garantizada ( art. 156.1 CE ), son titulares de determinadas competencias financieras ( STC 13/2007, de 18 de enero , FJ 7), entre las que se encuentra la potestad de establecer tributos, bien como una fuente de ingresos, esto es, como una manera de allegarles medios económicos para satisfacer sus necesidades financieras, fin fiscal; bien como instrumento al servicio de políticas sectoriales distintas de la puramente recaudatoria, fin extrafiscal ( SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13 ; 197/1992, de 19 de noviembre, FJ 6 ; 186/1993, de 7 de junio, FJ 4 ; 194/2000, de 19 de julio, FJ 7 ; 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4 ; 179/2006, de 13 de junio, FJ 3 ; y 122/2012, de 5 de junio , FJ 4). Competencias financieras que no sólo deben ser ejercidas dentro del marco y límites establecidos por el Estado en el ejercicio de su potestad originaria ex arts. 133.1 , 149.1.14 y 157.3 CE [ SSTC 13/2007, de 18 de enero, FJ 7 ; 31/2010, de 28 de junio, FJ 130 ; 19/2012, de 15 de febrero , FJ 3 b); 32/2012, de 15 de marzo, FJ 6 ; y 100/2012, de 8 de mayo , FJ 7], sino también "dentro del marco de competencias asumidas" ( SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13 ; 164/1995, de 13 de noviembre, FJ 4 ; y 179/2006, de 13 de junio , FJ 3)."

En el mismo F.J. se indica a continuación:

"Cuando la Constitución precisa que el Estado tiene competencia exclusiva para la legislación básica sobre protección del medio ambiente "sin perjuicio de las facultades de las Comunidades Autónomas de establecer normas adicionales de protección", con ello no está excluyendo "la posibilidad de que las Comunidades Autónomas puedan desarrollar también, mediante normas legales o reglamentarias, la legislación estatal, cuando específicamente sus Estatutos les hayan atribuido esta competencia" ( STC 149/1991, de 4 de julio , FJ 1). Por otra parte, el hecho de que la protección del medio ambiente sea una materia de titularidad estatal no significa que todas las competencias que se ejerzan sobre esa materia hayan de corresponder también al Estado y, en particular, cuando de lo que se trata es de regular su régimen económico-financiero, en cuyo caso "resulta decisivo atender a lo que establecen las normas reguladoras de la financiación autonómica" ( STC 227/1988, de 29 de noviembre , FJ 28, en relación con el dominio público hidráulico).

A lo anterior hay que añadir con relación al régimen enérgico -pero sin que ello impida que pueda extenderse al régimen de protección adicional de medio ambiente- que la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del sector eléctrico (norma básica), no ha establecido prohibición o limitación alguna al establecimiento de tributos autonómicos que tomen como materia imponible la protección del medio ambiente o el régimen energético. Antes al contrario, la citada norma legal prevé su eventual existencia como sucede con los arts. 17.4 y 18.5 (tanto en la redacción dada por la Ley 17/2007, de 4 de julio , como en la modificación operada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio), que recogen expresamente la posibilidad de establecer suplementos territoriales para el caso de las actividades o instalaciones eléctricas fueran gravadas "con tributos de carácter autonómico o local". A este respecto hay que subrayar que, como hemos señalado en la STC 168/2004, de 6 de octubre (en recurso de inconstitucionalidad sobre la Ley del Parlamento de Cataluña 4/1997, de 20 de mayo, de protección civil de Cataluña), el examen de los anteriores preceptos "pone de manifiesto que el legislador básico estatal asume con absoluta normalidad la existencia de tributos locales y autonómicos que, siempre desde el respeto a los principios proclamados en los arts. 6.2 y 3 LOFCA, recaigan sobre las energías eléctrica y gasista" (FJ 11). Y como hemos tenido la oportunidad de señalar en la STC 148/2011, de 28 de septiembre (en recurso de inconstitucionalidad contra la Ley de Castilla-La Mancha 6/1999, de 15 de abril, de protección de la calidad del suministro eléctrico), con relación al régimen económico del sector eléctrico y, concretamente, respecto de la posibilidad de incluir un suplemento territorial en el peaje de acceso a las redes para el caso de que "las actividades eléctricas fueran gravadas con tributos de carácter autonómico o local", no se puede desconocer "la realidad de un Estado descentralizado territorialmente en el que, por imperativo de lo dispuesto en la Constitución y en los Estatutos de Autonomía, las Comunidades Autónomas han asumido competencias en esta materia", de manera que, puesto "que nos hallamos aquí en un ámbito de competencia compartida entre el Estado y las Comunidades Autónomas", ello implica "que ha de existir un margen para el desarrollo por éstas de actuaciones y políticas propias en materia de calidad del suministro eléctrico, margen propio que viene, además, expresamente reconocido en la Ley del sector eléctrico" (FJ 5).

Resulta, entonces, que de las normas que integran el bloque de la constitucionalidad se aprecia que la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha no sólo tiene la competencia material para dictar, en el marco de la legislación básica del Estado, normas de desarrollo legislativo y ejecución en materia de protección del medio ambiente y de régimen energético, sino que tiene también la competencia financiera para adoptar esas medidas en forma de tributos (fiscales o extrafiscales), dentro del marco y límites establecidos por la normativa del Estado y, concretamente, por la LOFCA. Por tanto, si la Constitución atribuye a las Comunidades Autónomas las posibilidad de establecer tributos propios [ arts. 133.2 y 157.1 b) CE y 44 EACM], «desde el respeto a los principios proclamados en los arts. 6.2 y 3 LOFCA » ( STC 168/2004, de 6 de octubre , FJ 11) y dentro del marco de sus competencias ( arts. 156.1 CE y 1.1 LOFCA), y resulta que la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha ha asumido, en virtud de su norma estatutaria, competencias en materia de protección del medio ambiente y de régimen energético (art. 32.7 y 8 EACM), el establecimiento de un impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente no puede declararse contrario al orden constitucional de competencias. Debe rechazarse, en consecuencia, esta primera duda de inconstitucionalidad planteada por el órgano judicial."

Por tanto, también la Comunidad Autónoma de Andalucía, que ha asumido competencias en materia de régimen energético y de protección del medio ambiente ( artículo 15 del Estatuto de Autonomía, aprobado por Ley Orgánica 6/1981, de 30 de diciembre ), no sólo tiene la competencia material para dictar, en el marco de la legislación básica del Estado, normas de desarrollo legislativo y ejecución en materia de protección del medio ambiente y de régimen energético, sino que tiene también la competencia financiera para adoptar esas medidas en forma de tributos (fiscales o extrafiscales), dentro del marco y límites establecidos por la normativa del Estado y, concretamente, por la LOFCA.

En cuanto al requisito del efecto disuasorio no es exigible en el presente caso, en el que no se da la duplicidad prohibida por la LOFCA, tal como se señala posteriormente, al transcribir la doctrina del Tribunal Constitucional.

En el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia se dice:

"También se invoca como causa de nulidad de la Orden que la creación del IEGA por la Comunidad Autónoma de Andalucía infringe el art. 6.3 de la L.O. 8/1980 , de Financiación de las Comunidades Autónomas - LOFCA -.

Pues bien, de conformidad con lo dispuesto en el art. 6 de la L.O. 8/1980 : "...Uno. Las Comunidades Autónomas podrán establecer y exigir sus propios tributos de acuerdo con la Constitución y las Leyes.

Dos. Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado. Cuando el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria originaria establezca tributos sobre hechos imponibles gravados por las Comunidades Autónomas, que supongan a éstas una disminución de ingresos, instrumentará las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de las mismas.

Tres. Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por los tributos locales. Las Comunidades Autónomas podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones locales. En todo caso, deberán establecerse las medidas de compensación o coordinación adecuadas a favor de aquellas Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporaciones Locales no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro......".

Para la recurrente el IEGA incide en la materia imponible del IAE, que incluye dentro del Grupo 151 el epígrafe: " la producción, transporte y distribución de energía eléctrica".

El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) es un impuesto que forma parte del sistema tributario español gestionado por los Ayuntamientos. Grava de forma directa la realización de cualquier tipo de actividad económica, tanto por personas físicas como jurídicas. A diferencia de otros impuestos, su importe es constante independientemente del balance de la actividad. Es un impuesto directo, obligatorio, proporcional, real y de gestión compartida. El IAE se devenga por el mero ejercicio de actividad profesional, económica o artística - producción, transporte y distribución de energía eléctrica -. En cambio el que nos ocupa - IEGA -, grava el simple hecho de la emisión de gases a la atmósfera como consecuencia del ejercicio de dicha actividad -. No advierte pues el Tribunal la vulneración denunciada, por lo que tambien ha de ser rechazado este segundo motivo del recurso."

En el tercer motivo se alega infracción del artículo 6 de la Ley Orgánica 8/1980, del 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas , al incurrir el Impuesto sobre emisión de gases a la atmósfera en la materia imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Tras exponer que la sentencia impugnada señala que el IAE grava la realización de actividades económicas, como la producción y distribución de energía eléctrica y el Impuesto andaluz grava la emisión de gases, para afirmar luego que las emisiones de gases a la atmósfera se producen "como consecuencia del ejercicio de dicha actividad", se aduce que aunque se señale que el Impuesto sobre emisión de gases grava las emisiones de CO2,SOx y COx, tales emisiones no constituyen una actividad económica industrial "per se", sino una consecuencia inevitable de un proceso industrial o económico, que en este caso es la producción de energía eléctrica, de tal forma que finalmente lo que se grava con el Impuesto concernido es un procedimiento industrial que consiste en la producción de energía eléctrica, que está sujeto a un tributo local, que es el IAE, cuya tarifa del Grupo 151 incluye la producción, transporte y distribución de energía eléctrica, de acuerdo con el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.

La Sala anticipa que no estimará el motivo.

Ante todo, debemos poner que el artículo 6 de la LOFCA, en su redacción original, establecía:

"1.- Las Comunidades Autónomas podrán establecer y exigir sus propios tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes.

2. - Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado.

3. Las Comunidades Autónomas podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones Locales, en los supuestos en que dicha legislación lo prevea y en los términos que la misma contemple. En todo caso, deberán establecerse las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de aquellas Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporaciones Locales no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro.

4. Cuando el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria originaria establezca tributos sobre hechos imponibles gravados por las Comunidades Autónomas, que supongan a éstas una disminución de ingresos, instrumentará las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de las mismas."

   Como consecuencia de la reforma de la LOFCA operada por Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, con vigencia desde el 1 de enero de 2010, se mantuvo el primer apartado del precepto, dándose la siguiente nueva redacción a los apartados 2 y 3:

   "2. Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado. Cuando el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria originaria establezca tributos sobre hechos imponibles gravados por las Comunidades Autónomas, que supongan a éstas una disminución de ingresos, instrumentará las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de las mismas.

3. Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por los tributos locales. Las Comunidades Autónomas podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones locales. En todo caso, deberán establecerse las medidas de compensación o coordinación adecuadas a favor de aquellas Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporaciones Locales no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro."

   Pues bien, resolviendo el problema de cuál de las redacciones resulta aplicable en relación con la impugnación de la Orden de la Consejería de Economía y Hacienda y Medio Ambiente, de 22 de octubre de 2004, entendemos que ha ser la primitiva del artículo 6 de la LOFCA, como quedó claro en la Sentencia del Tribunal Constitucional 196/2012, de 31 de octubre , que resolvió la cuestión de inconstitucionalidad de los apartados b ) y c) del artículo 2.1 de la Ley de las Cortes de Castilla-La Mancha 11/2006, de 26 de diciembre , relativos al Impuesto sobre determinadas actividades que incidan en el medio ambiente.

   Efectivamente, en el Fundamento de Derecho 1 de dicha Sentencia se dice:

   "...c) Este Tribunal ha tenido también ocasión de declarar que el canon de constitucionalidad aplicable a las fuentes normativas de las Comunidades Autónomas es «el que se contiene en sus respectivos Estatutos de Autonomía y en las leyes estatales que, dentro del marco constitucional, se hubieran dictado para delimitar las competencias entre el Estado y las Comunidades Autónomas y, por supuesto, en las reglas y principios constitucionales aplicables a todos los poderes públicos que conforman el Estado en sentido amplio y, evidentemente, en las reglas y principios constitucionales específicamente dirigidos a las Comunidades Autónomas» ( SSTC 7/2010, de 27 de abril, FJ 4 ; y 74/2011, de 19 de mayo , FJ 3). Y entre esas leyes delimitadoras de las competencias entre el Estado y las Comunidades Autónomas se encuentra la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las Comunidades Autónomas ( STC 181/1988, de 13 de octubre , FJ 7), cuyo art. 6.3 constituye en el presente caso el canon de constitucionalidad de los impuestos cuestionados ( SSTC 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 2 ; y 179/2006, de 13 de junio , FJ 2; y ATC 456/2007, de 12 de diciembre , FJ 4). Ahora bien, la circunstancia de que ese art. 6.3 de la Ley Orgánica de financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA), haya sido modificado por la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre , no afecta al juicio de constitucionalidad que hemos de efectuar sobre los preceptos impugnados los cuales se conectan con su aplicación a un concreto proceso en el que el órgano judicial proponente de la cuestión ha de resolver sobre la pretensión ejercitada a la luz de la normativa vigente y aplicable en el concreto momento en el que se suscitó el proceso a quo, razón por la cual, la reforma introducida por esa Ley Orgánica 3/2009 no puede ser de aplicación a situaciones anteriores a su entrada en vigor. [...]» (FJ 1)".

   Esta misma consideración la encontramos en el Fundamento Jurídico 1.a) de la Sentencia del Tribunal Constitucional 60/2013, de 13 de marzo .

   Esto es así porque la doctrina del "ius superveniens" no se aplica a las cuestiones de inconstitucionalidad, como ha manifestado -una vez más- el Tribunal Constitucional en su Auto 23/2013, de 29 de enero , al señalar:

   "... la doctrina del ius superveniens, según la cual el control de las normas que incurren en un posible exceso competencial debe hacerse de acuerdo con las normas del bloque de la constitucionalidad vigentes al momento de dictar sentencia [entre otras, SSTC 137/1986, de 6 de noviembre, FJ 4 ; 170/1989, de 19 de octubre, FJ 3 ; 1/2003, de 16 de enero, FJ 9 ; 109/2003, de 5 de junio, FJ 6 ; 14/2004, de 12 de febrero, FJ 8 ; 47/2004, de 25 de marzo, FJ 7 ; y 135/2006, de 27 de abril , FJ 3 a)], no resulta aplicable a las cuestiones de inconstitucionalidad" (por todas, STC 184/2011, de 23 de noviembre de 2011 , FJ 3; y las que allí se citan)" ...."

   Así las cosas, ha de señalarse que al plantear la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla- La Mancha la cuestión de inconstitucionalidad que dio lugar a la Sentencia 60/2013 , antes referida, imputaba al impuesto que grava las emisiones de gases, previsto en letra a) del art. 2.1 de la Ley autonómica 16/2005, que lo que verdaderamente estaba sometiendo a tributación es la producción de energía eléctrica, incurriendo, bien en una duplicidad de hechos imponibles con el impuesto sobre la electricidad contraria al art. 6.2 LOFCA, bien en el gravamen de la materia imponible del impuesto sobre actividades económicas con violación del art. 6.3 LOFCA.

   Sin embargo, la Sentencia del Tribunal Constitucional rechazó el planteamiento de la cuestión en este punto, para lo cual, primeramente, indica en el F.J. 3 la forma de proceder para averiguar si existe infracción del artículo 6 de la LOFCA:

   "Una vez descartado que el impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente contradiga el orden constitucional de competencias, corresponde entrar a analizar si, como señala el órgano judicial, incide en algunas de las prohibiciones previstas en el art. 6 LOFCA. A tal fin, conviene subrayar que la Constitución , al establecer el sistema de recursos al que pueden acceder las Comunidades Autónomas cita, entre otros, «sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales» [ art. 157.1 b) CE , debiendo regularse mediante ley orgánica el ejercicio de esas competencias financieras ( art. 157.3 CE ). Fruto de esta habilitación, la LOFCA, en su art. 6, en la redacción vigente al momento de aprobarse la norma cuestionada, ha condicionado el ejercicio de la potestad tributaria de las Comunidades Autónomas en materia de tributos propios a dos límites ineludibles, los cuales inciden de forma importante en su capacidad para establecer un sistema de tributos propio como consecuencia de la ocupación de la riqueza gravable tanto por los tributos estatales como por los locales ( SSTC 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 4 ; y 196/2012, de 31 de octubre , FJ 2). Concretamente, los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas en el ejercicio de la competencia que, en materia tributaria, deriva del juego de los arts. 133.2 y 157.1 CE , no podrán ni «recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado» (art. 6.2 LOFCA), ni «establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de régimen local reserv[ase] a las corporaciones locales», salvo «en los supuestos» en que dicha legislación lo previese y «en los términos» que la misma estableciera (art. 6.3 LOFCA).

   De acuerdo con lo que antecede, hemos de recordar que «el hecho imponible es un concepto estrictamente jurídico que, en atención a determinadas circunstancias, la Ley fija en cada caso para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria» ( SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 14 ; 186/1993, de 7 de junio, FJ 4 ; 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 4 ; y 122/2012, de 5 de junio , FJ 3). Por el contrario, la expresión «materia reservada» la hemos interpretado como sinónimo de «materia imponible u objeto del tributo» ( SSTC 37/1987, de 26 de marzo , FJ 14, 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 4 ; y 168/2004, de 5 de octubre , FJ 6), debiendo entenderse como toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición, de manera que en relación con una misma materia impositiva el legislador puede seleccionar distintas circunstancias que den lugar a otros tantos hechos imponibles, determinantes a su vez de figuras tributarias diferentes ( STC 289/2000, de 30 de noviembre , FJ 4; y en el mismo sentido, SSTC 168/2004, de 5 de octubre, FJ 6 ; 179/2006, de 13 de junio [RTC 2006, 179] , FJ 4 ; y 122/2012, de 5 de junio , FJ 3).

   Pues bien, el límite previsto en el art. 6.2 LOFCA «no tiene por objeto impedir a las Comunidades Autónomas que establezcan tributos propios sobre objetos materiales o fuentes impositivas ya gravadas por el Estado, porque, habida cuenta de que la realidad económica en sus diferentes manifestaciones está toda ella virtualmente cubierta por tributos estatales, ello conduciría ... a negar en la práctica la posibilidad de que se creen, al menos, por el momento, nuevos impuestos autonómicos» [ SSTC 37/1987, de 26 de marzo , FJ 14], de manera que «la prohibición de doble imposición en él contenida atiende al presupuesto adoptado como hecho imponible y no a la realidad o materia imponible que le sirve de base» ( STC 289/2000, de 30 de noviembre , FJ 4; 179/1996, de 13 de junio , FJ 4; 122/2012, de 5 de junio , FJ 3; y 197/2012, de 6 de noviembre , prohibiendo «la duplicidad de hechos imponibles, estrictamente» [ SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 14 ; 186/1993, de 7 de junio , FJ 4.c); 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 4 ; 179/2006, de 13 de junio, FJ 4 ; y 210/2012, de 14 de noviembre , FJ 4].

   Por el contrario, el límite previsto en el art. 6.3 LOFCA «reconduce la prohibición de duplicidad impositiva a la materia imponible efectivamente gravada por el tributo en cuestión, con independencia del modo en que se articule por el legislador el hecho imponible» ( SSTC 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 4 ; 179/2006, de 13 de junio, FJ 4 ; 122/2012, de 5 de junio [RTC 2012, 122] , FJ 3 ; y 197/2012, de 6 de noviembre , FJ 7), por lo que «resulta vedado cualquier solapamiento, sin habilitación legal previa, entre la fuente de riqueza gravada por un tributo local y por un nuevo tributo autonómico» ( SSTC 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 4 ; 164/2004, de 6 de octubre, FJ 6 ; y 179/2006, de 13 de junio , FJ 4).

   Ahora bien, para analizar si una Comunidad Autónoma ha sobrepasado en el ejercicio de sus competencias en materia tributaria los límites que le impone el art. 6 LOFCA y, por tanto, para determinar si ha incurrido en una doble imposición contraria a dicho precepto orgánico, ya lo sea con relación a los hechos imponibles gravados por el Estado, ya lo sea respecto de las materias imponibles reservadas a las corporaciones locales, el examen de los tributos que se reputan coincidentes no puede ceñirse a la mera comparación de la definición legal de sus hechos imponibles, debiendo abarcar también los restantes elementos del tributo que se encuentran conectados con el hecho imponible, tales como los supuestos de no sujeción o exención, los sujetos pasivos, la base imponible, los elementos de determinación de la deuda tributaria y, en fin, la posible concurrencia de una finalidad extrafiscal reflejada, no en el preámbulo de la norma reguladora, sino en la propia estructura del impuesto ( SSTC 122/2012, de 5 de junio , FJ 4 ; y 210/2012, de 14 de noviembre , FJ 4)."

   Tras ello, y aplicando el método indicado, el Tribunal Constitucional, en el F.J. 4, llega a la conclusión de que en el caso enjuiciado no existe duplicidad impositiva, argumentando:

   "Hechas las precisiones que anteceden, ya estamos en disposición de señalar que la Ley de las Cortes de Castilla-La Mancha 16/2005, de 29 de diciembre, del impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente, según señala su exposición de motivos, establece y regula un impuesto con el que se pretende «por una parte, introducir un elemento disuasorio con el que contribuir a frenar el deterioro del medio ambiente al hacer más onerosa la práctica de actividades contaminantes, y por otra, obtener los recursos necesarios para compensar a los ciudadanos de una parte de los costes que soportan como consecuencia de dichas actividades» (párrafo segundo). Para ello configura como objeto y finalidad del tributo el gravamen de «la contaminación y los riesgos que sobre el medio ambiente ocasiona la realización de determinadas actividades, con el fin de contribuir a compensar a la sociedad el coste que soportar y a frenar el deterioro del entorno natural» ( art. 1.1), afectando el rendimiento derivado del mismo «a gastos de conservación y mejora del medio ambiente en la forma que establezca la Ley de Presupuestos Generales » (art. 1.2). De esta manera, el hecho imponible del impuesto lo constituye «la contaminación y los riesgos que en el medio ambiente» ocasiona la realización de cualquiera de la siguientes actividades: «[a]ctividades cuyas instalaciones emiten a la atmósfera dióxido de azufre, dióxido de nitrógeno o cualquier otro compuesto oxigenado del azufre o del nitrógeno» [art. 2.1 a)]; «[p]roducción termonuclear de energía eléctrica» [art. 2.1 b)]; y el «[a]lmacenamiento de residuos radiactivos» [art. 2.1 c)].

   Considera a este respecto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha que la primera modalidad, a saber, la regulada en la letra a) del art. 2.1 de la Ley 16/2005 relativa al gravamen de las «[a]ctividades cuyas instalaciones emiten a la atmósfera dióxido de azufre, dióxido de nitrógeno o cualquier otro compuesto oxigenado del azufre o del nitrógeno», lejos de gravar las emisiones de determinados gases producidas en centrales térmicas lo que verdaderamente está sometiendo a tributación es la producción de energía eléctrica, incurriendo, bien en una duplicidad de hechos imponibles con el impuesto sobre la electricidad contraria al art. 6.2 LOFC , bien en el gravamen de la materia imponible del impuesto sobre actividades económicas con violación del art. 6.3 LOFCA. No comparten esta opinión el Abogado del Estado, ni el Fiscal General del Estado, ni, en fin, el Letrado de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, para quienes el tributo autonómico grava la realización de actividades que contaminan mediante la emisión de gases, vinculándose el rendimiento obtenido a gastos de conservación y mejora del medio ambiente ( art. 1.2 de la Ley 16/2005, de 29 de diciembre ), pero sin colisionar ni con impuesto sobre la electricidad, que somete a tributación la producción de energía eléctrica ( art. 64 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre , ni con el impuesto sobre actividades económicas, que grava el mero ejercicio de actividades empresariales, en función de su beneficio medio presunto ( art. 78.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo .

   El impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente, en su modalidad de gravamen sobre las «[a] ctividades cuyas instalaciones emiten a la atmósfera dióxido de azufre, dióxido de nitrógeno o cualquier otro compuesto oxigenado del azufre o del nitrógeno» [art. 2.1 a)], somete a tributación el número de toneladas de «compuestos oxigenados del azufre o del nitrógeno» emitidos a la atmósfera [art. 5 a)], en la persona que realiza la actividad emisora ( art. 4.1), a razón de un tipo por tonelada [ art. 8 a)], cuyo resultado es luego minorado entre un 2 y un 7 por 100 en función del rendimiento de los analizadores automáticos ( art. 9). Por su parte, el impuesto especial sobre la electricidad, regulado por la Ley 38/1992, de 28 de diciembre , de impuestos especiales, se califica como un impuesto especial de fabricación ( art. 2.4), que tiene por hecho imponible tanto «la fabricación e importación » ( art. 5.1) como la «adquisición intracomunitaria » ( art. 64.Sexies) del producto objeto de dicho impuesto, a saber, «la energía eléctrica clasificada en el código NC 2716» (art. 64).

   La comparación de una y otra modalidad impositiva permite afirmar que estamos en presencia de tributos con hechos imponibles diferentes, sin el que el hecho de concurrir a gravar determinadas circunstancias de una misma actividad les haga incidir en la prohibición prevista en el art. 6.2 LOFCA, pues si el primero grava la emisión a la atmósfera de gases contaminantes, ajustando la tributación al volumen de esa emisión, el segundo somete a tributación la producción, adquisición intracomunitaria o importación de energía eléctrica, y lo hace en función de la energía suministrada. De esta manera, si el presupuesto adoptado como hecho imponible en un impuesto es la «fabricación, adquisición intracomunitaria o importación» de energía eléctrica, en el otro es la «emisión» de gases a la atmósfera como consecuencia del ejercicio de determinadas actividades, aunque entre éstas se encuentren las de fabricación de energía eléctrica. Y no desdice esta conclusión el hecho de que la emisión de gases sometida a tributación se produzca principalmente como consecuencia de las actividades de producción de energía eléctrica, pues ello no implica en modo alguno una concurrencia en el hecho imponible u objeto del tributo sino, única y exclusivamente, el gravamen de una misma actividad desde perspectivas diferentes en función de los diferentes hechos o circunstancias concurrentes, o de las distintas consecuencias que de su ejercicio derivan. No hay que olvidar que «en relación con una misma materia impositiva, el legislador pueda seleccionar distintas circunstancias que den lugar a otros tantos hechos imponibles, determinantes a su vez de figuras tributarias diferentes» ( SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 14 ; 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 4 ; 179/2006, de 13 de junio, FJ 4 ; y 122/2012, de 5 de junio , FJ 3). Por tanto, sin necesidad de entrar a analizar si se trata o no de un impuesto verdaderamente extrafiscal, estimulando conductas protectoras del medio ambiente o desincentivando las nocivas del mismo, debe rechazarse que la modalidad impositiva cuestionada incurra en la prohibición prevista en el apartado 2 del art. 6 LOFCA.

   Tampoco en su contraste con el impuesto sobre actividades económicas se puede apreciar solapamiento alguno, pues el impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente, en la modalidad analizada, somete a tributación, como se ha dicho, el número de toneladas de gases (dióxido de azufre, dióxido de nitrógeno o cualquier otro compuesto oxigenado del azufre o del nitrógeno) emitidos a la atmósfera. Sin embargo, el impuesto sobre actividades económicas grava el mero de ejercicio de actividades económicas [ art. 78.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales (en adelante, LHL)], sin que exista en el anexo del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre , por el que se aprueban las tarifas e instrucciones del citado impuesto, gravamen alguno de la emisión de gases a la atmósfera. No obstante, imputa el órgano judicial la duplicidad prohibida al hecho de que la actividad de emisión de gases no tiene entidad propia sino que está vinculada a la actividad de producción de energía eléctrica en centrales térmicas, de modo que no existe producción de energía en centrales térmicas sin emisión de gases, ni emisión de gases sin producción de energía en centrales térmicas. Este argumento no puede prosperar pues, como ya hemos señalado, una misma actividad económica es susceptible de ser sometida a tributación por gravámenes distintos desde perspectivas diferentes (la obtención de renta, el consumo, la titularidad de un patrimonio, la circulación de bienes, la solicitud de servicios o actividades administrativas, el uso del dominio público, la afectación del medio ambiente, etc.), sin que ello suponga necesariamente una doble imposición, permitida o prohibida, por las normas que integran el bloque de la constitucionalidad. En consecuencia, con independencia de que la actividad que tenga mayor potencialidad generadora de gases de dióxido de azufre, dióxido de nitrógeno o cualquier otro compuesto oxigenado del azufre o del nitrógeno, pueda ser, en algunos supuestos, la de producción de energía eléctrica, el hecho de que el impuesto local grave la actividad de fabricación de energía eléctrica y el impuesto autonómico la emisión de gases a la atmósfera, no les hace coincidir, en modo alguno, en el gravamen de la misma «materia imponible». Antes al contrario, se aprecia con claridad que las materias que constituyen el objeto de tributo son totalmente diferentes: de un lado, el mero hecho de desarrollar una actividad económica de fabricación de energía eléctrica concretándose el gravamen en función del beneficio medio presunto de la actividad; de otro, el volumen de gases contaminantes emitidos a la atmósfera con el ejercicio de esa -u otras- actividades concretándose el gravamen en función del número de toneladas emitidas. Debe rechazarse también, por tanto, que la modalidad impositiva cuestionada incurra en la prohibición prevista en el apartado 3 del art. 6 LOFCA, sin necesidad, como se ha dicho antes, de entrar a analizar si se trata o no de un impuesto verdaderamente extrafiscal."

   Pues bien, el Impuesto sobre Emisión de gases en la atmósfera es un impuesto propio de la Comunidad Autónoma de Andalucía, de carácter directo, que "grava las emisiones a la atmósfera de determinadas sustancias generadas en los procesos productivos desde instalaciones situadas en Andalucía, con la finalidad de incentivar conductas más respetuosas con el aire así como la mejora de su calidad." ( artículo 22.1 de la Ley 18/2003, de 28 de diciembre, del Parlamento de Andalucía ). En consonancia con tal configuración, el hecho imponible es " la emisión a la atmósfera de dióxido de carbono( CO 2), óxidos de nitrógeno( NO x) u óxidos de azufre( SOx), que se realice desde las instalaciones a las que se refiere el artículo 22 de la presente Ley " (artículo 23 de la Ley) y el precepto remitido indica: "1. El impuesto sobre emisión de gases a la atmósfera grava las emisiones a la atmósfera de determinadas sustancias generadas en los procesos productivos desde instalaciones situadas en Andalucía, con la finalidad de incentivar conductas más respetuosas con el aire así como la mejora de su calidad.

2. A efectos de este impuesto, se entenderá por:

   1. Emisión: La expulsión directa o indirecta de sustancias a la atmósfera procedentes de fuentes puntuales de una instalación.

   2. Instalación: Cualquier unidad técnica fija en donde se desarrollen una o más de las actividades industriales enumeradas en el anejo 1 de la Ley 16/2002, de 1 de julio, de Prevención y Control Integrados de la Contaminación, así como cualesquiera otras actividades directamente relacionadas con aquellas que guarden relación de índole técnica con las actividades llevadas a cabo en dicho lugar y puedan tener repercusión sobre las emisiones."

   En cuanto a la base imponible, se dispone: (artículo 27)

   "1. Constituye la base imponible la cuantía de carga contaminante de las emisiones gravadas que se realicen desde una misma instalación industrial durante el período impositivo.

2. La cuantía de la carga contaminante mencionada en el apartado anterior viene determinada por la suma de las unidades contaminantes de todas las sustancias emitidas desde una misma instalación industrial.

   Las unidades contaminantes se obtienen como resultado de dividir la cantidad total de cada sustancia emitida en el período impositivo, expresada en toneladas/ año, entre la cifra fijada para cada una de ellas como valor de referencia.

   Los valores de referencia de cada una de las sustancias son los siguientes:

   1. CO 2 200. 000 toneladas al año.

   2. NO x 100 toneladas al año.

   3. SO x 150 toneladas al año."

   El número total de unidades contaminantes resultante se expresará, en su caso, con sus tres primeros decimales."

   La cuota resulta de aplicaba a la base liquidable la siguiente tarifa progresiva por tramos:

   Base liquidable Euros

   Hasta 10 unidades contaminantes 5. 000

   Entre 10,001 y 20 unidades contaminantes 8. 000

   Entre 20,001 y 30 unidades contaminantes 10. 000

   Entre 30,001 y 50 unidades contaminantes 12. 000

   Más de 50 unidades contaminantes 14. 000

   Es patente, por tanto, que se grava también "la emisión de gases" y que la base se ajusta al volumen de emisión, por lo que resulta de aplicación la doctrina de la Sentencia del Tribunal Constitucional 60/2013 que acabamos de transcribir y a tenor de la cual, el presente motivo, tal como se anunció, debe ser desestimado.

En el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia se argumenta:

"De conformidad con lo dispuesto en el art. 2 del Real Decreto-Ley 5/2004 el derecho de emisión es el derecho subjetivo a emitir, desde una instalación incluida en el ámbito de aplicación del Real Decreto-ley, una tonelada equivalente de dióxido de carbono, durante un período determinado, en tanto que la emisión en sí misma es la liberación a la atmósfera de gases de efecto invernadero a partir de fuentes situadas en una instalación. El art. 16 del referido texto señala que la asignación de derechos de emisión para el período de tres años que se inicia el 1 de enero de 2005, dentro del Plan Nacional de Asignación, será gratuita y en base a ello la recurrente interesa tambien la nulidad de la Orden, toda vez que el IEGA vulnera la gratuidad que postula el Real -Decreto Ley citado.

Como antes dijimos, el hecho imponible del IEGA lo constituye la emisión a la atmósfera de dióxido de carbono (CO2), óxidos de nitrógeno (NOx) u óxidos de azufre (SOx), que se realice desde las instalaciones a las que se refiere el artículo 22 de la Ley 18/2003 - art. 23 -. Por consiguiente no se está gravando la asignación de los derechos de emisión, sino la emisión misma de esos gases a la atmósfera en atención a la cuantía de carga contaminante de tales emisiones que se realice desde una misma instalación industrial durante el período impositivo - art. 27Ley 18/2003 -. En definitiva, la emisión no es gratuita, en tanto que la asignación de los derechos de emisión lo es para un período de tres años a partir del 1 de enero de 2.005. Por todo lo cual ha de decaer tambien este tercer motivo del recurso y con él la demanda interpuesta."

En el cuarto motivo se alega infracción del Real Decreto Ley 5/2004, de 27 de agosto, por el que se regula el régimen del comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero y que incorpora a nuestro ordenamiento jurídico la Directiva 2003/87/CE, de 13 de octubre, en el marco de los instrumentos previstos en el Protocolo de Kioto, dentro de la Convención de las Naciones Unidas sobre cambio climático.

Se aduce que según el artículo 16 del Real Decreto Ley la asignación de derechos de emisión se realiza de forma gratuita, por lo que resulta contradictorio que resulten gravados por el IEGA.

El motivo debe declararse inadmisible, porque, ahora sí, ninguna crítica se contiene en el mismo a la respuesta dada por la Sala de instancia, distinguiendo entre "emisión" y "derechos de emisión" ante la alegación formulada en el escrito de demanda.

Al no prosperar ninguno de los motivos formulados, el recurso ha de ser desestimado, lo que ha de hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la parte recurrida por este concepto, a la cantidad máxima de 8.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,