STS, 5 de Mayo de 2014

JurisdicciónEspaña
Fecha05 Mayo 2014

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a cinco de Mayo de dos mil catorce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación número 6030/11, interpuesto por D. Federico Ruipérez Palomino, Procurador de los Tribunales, en nombre de la mercantil YEREGUI DESARROLLO, S.L ., contra sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fecha veinticuatro de octubre de dos mil once, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 188/10 , deducido respecto de resolución del Tribunal Económico- Administrativo Foral de Guipúzcoa, desestimatoria de reclamación económico-administrativa, relacionada con liquidación del Impuesto sobre Sociedades, del periodo comprendido entre el 1º de enero y el 22 de diciembre de 2003.

Ha intervenido como parte recurrida, y se ha opuesto al recurso interpuesto, la Diputación Foral de Guipúzcoa, representada por Dª Rocío Martín Echagüe, Procuradora de los Tribunales.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La mercantil YEREGUI DESARROLLO, S.L., presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 en la que, para la determinación de la base imponible, efectuó un ajuste negativo del resultado contable por importe de 31.293.611,45 euros, que se correspondía con la aplicación de la exención establecida en el artículo 14 de la Norma Foral 11/1993, de Guipúzcoa, respecto de las empresas de nueva creación, así como del tipo mínimo del 25 por 100, previsto en el apartado Tres del referido precepto, para rendimientos de capital mobiliario e incrementos de patrimonio.

En concreto, los principales elementos de la declaración eran los siguientes:

Euros

Resultado contable 32.480.395,66

Aumentos sobre el resultado contable 289.661,27

Disminuciones sobre el resultado contable 31.293.611,45

Base imponible 1.476.445,48

Cuota íntegra 369.111,37

Deducciones por doble imposición 22.193,49

Cuota líquida 346.917,88

Cuota del ejercicio 346.917,88

Retenciones por arrendamientos 14.255,85

Retenciones soportadas 44.084,51

Ingresado en autoliquidación 288.577,52

Sin embargo, con fecha 22 de octubre de 2007, la Subdirección General de Inspección de la Diputación de Guipúzcoa notificó a la hoy recurrente el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial, que se extenderían únicamente a:

"1.-La comprobación de las operaciones de reestructuración empresarial efectuadas por el obligado tributario al amparo del Régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cesiones globales del activo y del pasivo, del Capítulo X, del Título VIII, de la NF 7/1996 del Impuesto sobre Sociedades. 2.- La comprobación de la correcta aplicación de la exención establecida en el artículo 14 de la Norma Foral 11 /1993, de 26 de junio, de Medidas Fiscales Urgentes de apoyo a la inversión e impulso de la actividad económica."

El resultado de estas actuaciones se recoge en el acta de disconformidad número 0800722, incoada el 9 de septiembre de 2008, en los términos que a continuación se expresan.

Por lo que afecta a la comprobación de la operación societaria de fusión por absorción de la sociedad Navindustrial, S.L. por parte de YEREGUI DESARROLLO, S.L. se hace constar en el Acta:

"Según consta en escritura, de fecha 10 de noviembre de 2003, la sociedad Yeregui Desarrollo, S.L, absorbe a la sociedad Navindustrial, S.L. Por efecto de la fusión, se transmiten en bloque a Yeregui Desarrollo, S.L. todos los elementos patrimoniales que conforman el balance que en esta fecha aprueba la sociedad absorbida. Los elementos patrimoniales sustituyen en el balance de Yeregui el importe correspondiente a las participaciones sociales representativas del 100% del capital de la sociedad absorbida.

Asímismo, consta en la escritura referida, la aplicación a la operación de fusión, del Régimen especial de las fusiones escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cesiones globales del activo y del pasivo, previsto en el Capítulo X, del Título VIII, de la Norma Foral 7/1996, del Impuesto sobre Sociedades.

Las circunstancias presentes en la sociedad Navindustrial, S.L., así como el examen conjunto de las operaciones societarias y mercantiles efectuadas por la sociedad absorbente, con anterioridad y posterioridad a la fusión, han permitido a esta Inspección concluir no solo la inexistencia de cualquier reestructuración empresarial, sino también el propósito fundamental de llevar a cabo la operación no ha sido otro que eludir la tributación de las plusvalías tácitas correspondientes al solar presente en el balance de Navindustrial, S.L.

En consecuencia, y en aplicación de la cláusula antiabuso contenida en artículo 104.3 de la NF 996 del Impuesto sobre Sociedades, esta Inspección ha denegado la aplicación de los beneficios fiscales contenidos en el Capitulo X de la NF 7/1996, del Impuesto sobre Sociedades a la operación fusión referida, debiendo tributar las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de su realización, de acuerdo con lo establecido el artículo 15.3 de la citada normativa.

En aplicación de esta normativa, en la propuesta de regularización practicada en esta misma fecha, a la sociedad Yeregui Desarrollo, S.L., como sucesora de la absorbida Navindustrial,S.L., se ha procedido a incrementar la Base Imponible del ejercicio en la cantidad de 4.621.158,98 euros, al responderse este importe con la diferencia entre el valor normal de mercado, de 4.622.361,00 euros, del único activo transmitido, el solar y su valor contable de 1.202,02 euros.

De acuerdo con los datos aportados, la sociedad Yeregui Desarrollo, S.L., ha procedido en este ejercicio a la venta del solar citado, incluyendo en su resultado contable, el importe de 1.236.561,80 euros correspondiente a la diferencia, entre el precio de venta del solar de 4.622.361,00 euros, y el valor contable del mismo de 3.385.799,20 euros que resulta del asiento de fusión.

Procede por tanto disminuir la Base imponible del ejercicio en el importe de 1.236.561,80 euros."

Hacemos un pequeño alto en el camino, para añadir que la Sentencia de esta Sala de 18 de noviembre de 2013, ha desestimado el recurso de casación (número 6386/2011 ), interpuesto por la entidad YEREGUI DESARROLLO, S.L., contra la dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del País Vasco, que confirmó las actuaciones inspectoras de regularización derivadas de la absorción de Navindustrial, S.L, titular del solar sito en C/Méndez Alvaro, 39/B de Madrid, que posteriormente sería vendido a la entidad Construcciones Reyal, S. A.

Y reanudando ahora la explicación del contenido del Acta de Inspección, señalamos que por lo que respecta a la exención establecida en el artículo 14 de la Norma Foral 11/1993, de 26 de junio, de medidas fiscales de apoyo a la gestión, se recogen en ella los siguientes datos fácticos:

-Obarinsa, S.A, antecedente mercantil de Obarinsa Dos, S.L. se constituyó en 28 de enero de 1994, con un capital de 20.000.000 ptas, presentando en 24 de abril de 1994, ante el Consejo de Diputados de la Diputación Foral de Guipuzkoa la solicitud de autorización para gozar del régimen de exención transitoria en el Impuesto de Sociedades, al cumplir los requisitos del apartado 2º del artículo 14 de la Norma Foral 11/1993- Dicha autorización se obtuvo en 7 de diciembre, con indicación de ser provisional y de que se perdería el derecho a la exención concedido "si posteriormente se incumplían cualquiera de los requisitos para su concesión".

-Durante los ejercicios 1994 a 1999, la actividad de Obarinsa, S.A fue exclusivamente de prestación de servicios.

-En 1999 se produce una operación de reestructuración, en la que participan Obarinsa, S.A. y otras cinco entidades, entre las que figura YEREGUI, S.A., empresa constructora, y Promoción de Edificaciones Industriales, S.A.

-En 6 de agosto de 1999, se producen la escisión total de estas dos últimas entidades , siendo Obarinsa, S.A y Jardines Proinsa, S.L., beneficiarias de las existencias finales de las existencias en curso correspondientes.

-Obarinsa, S.A. ejerce desde dicha fecha la actividad de promoción inmobiliaria."

Con la advertencia de que los apartados c) y d) del artículo 14 la Norma Foral 11/1993, exigen como requisitos para disfrutar de la exención que la empresa no haya sido creada como consecuencia de una operación de transformación, fusión, escisión o aportación de activos y que la nueva actividad no se haya ejercido anteriormente bajo otra titularidad, el Acta recoge a continuación las razones por las que Obarinsa, SL. (de la que es sucesora YEREGUI DESARROLLO, S.L.) no puede disfrutar del régimen de exención concedido de modo provisional, a su antecesora Obarinsa, S.A.:

"En primer lugar, un incumplimiento de los requisitos c) y d) exigidos en el artículo 14 de la Norma Foral 11/1993 que, de acuerdo con la naturaleza subjetiva de la exención, deben ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios en que se aplique la exención.

Los antecedentes mercantiles expuestos... evidencian que la actividad de promoción inmobiliaria se ejerce por Obarinsa,S.A como consecuencia de la aportación de activos, efectuada en la escisión total de dos empresas del Grupo Yeregui y Promoción de Edificaciones Industriales, S.A. y en segundo lugar, que esta actividad, así como la de construcción, se ejercía ya y deja de ejercerse bajo la titularidad de las sociedades del Grupo referidas.

En segundo lugar, una interpretación finalista de la N.F 11/1993, exige que los beneficios queden limitados a aquellos generados por la entidad de nueva creación. Las operaciones de fusión, escisión y aportación de activos , efectuadas por Obarinsa,S.L. han tenido como consecuencia la exención, no solo de los beneficios generados propiamente por la entidad de nueva creación, sino también de los generados por otras sociedades que han dejado de tributar, al residenciarse en sede de Obarinsa, S.L."

SEGUNDO

Tras cumplimiento de los trámites correspondientes a partir de la formalización del Acta de Inspección número 0800722, suscrita en disconformidad, la Subdirectora General de Inspección de la Diputación Foral dictó acuerdo de liquidación por Impuesto de Sociedades, con una deuda tributaria a ingresar de 12.339.983,20 euros, de los que 9.879.274,55 correspondían a cuota y 2.460.708,65 a intereses.

En la liquidación quedaban reflejados tanto el ajuste positivo al resultado contable, por importe de 31.293.611,45 €,por inaplicación de la exención del artículo 14 de la Norma Foral 11/1993, como el negativo derivado de la computación como ingreso por venta del solar, de 1.236.561,80 € (diferencia entre el precio de venta y el valor contable resultante del asiento de fusión).

TERCERO

La entidad YEREGUI DESARROLLO, S.L. interpuso reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de liquidación, ante el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa, que dictó resolución desestimatoria, de fecha 26 de noviembre de 2009.

Por otra parte, y aun cuando ello ya ha sido objeto de consideración en la Sentencia de esta Sala de 18 de noviembre de 2013 , reseñada en el primero de estos Antecedentes, interesa destacar que en el Fundamento de Derecho Sexto de la Resolución del TEAF, se refleja que la Inspección consideró que no existían motivos económicos válidos en la operación de fusión entre las entidades NAVINDUSTRIAL, S.L y YEREGUI DESARROLLO, S.L., para lo cual tuvo en cuenta las características de la primera, así como las circunstancias que se daban con anterioridad y posterioridad a la fusión, según se recogen en el Acta correspondiente a la regularización de NAVINDUSTRIAL, S.L., a la que se remite la que ha originado el conflicto que desemboca en el presente recurso de casación.

En efecto, se recogen los siguientes hechos:

  1. -En 30 de abril de 2002, y en escritura pública de tal fecha, la entidad Proinsa Desarrollo Siglo XXI, S.L. adquirió 250 participaciones sociales de la entidad Navindustrial, S.L., que representaban el 50% de su capital social, por un precio de 1.116.886,34 euros, constando en la misma escritura que Proinsa Desarrollo Siglo XXI Dos, S.L. adquiría de sus titulares, las otras 250 participaciones sociales de Navindustrial, S.L., por el mismo precio de 1.116.886,34 euros.

  2. -En 18 de septiembre de 2003, se formalizó escritura pública por la que Proinsa Desarrollo Siglo XXI Dos, S.L. transmitía las 250 participaciones de Navindustrial, S.L. a la entidad YEREGUI DESARROLLO, S.L. (antes Obarinsa Dos, S.L.) por un precio de 2.233.766,28 euros, a la par que le transmitía el crédito que ostentaba contra la sociedad Navindustrial, S.L. por el importe del mismo ( 921,50€).

  3. -En 1 de octubre de 2003, se culminó el proceso de adquisición de las participaciones de Navindustrial, S.L. por parte de YEREGUI, DESARROLLO, S.L., para lo cual ésta ultima amplió su capital mediante la creación de 103.500 participaciones sociales de 1 euro de valor nominal, con una prima de emisión total de 1.048.854,59 euros y la suscripción se efectuó mediante aportación por Proinsa Desarrollo Siglo XXI, S.L. de 250 participaciones de Navindustrial, S.L.

  4. - En escritura pública de 10 de noviembre de 2003, la sociedad YEREGUI DESARROLLO, S.L. absorbió a la sociedad Navindustrial, S.L., acogiéndose la operación al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cesiones globales del activo y del pasivo previsto en el Capítulo X, del Título VIII, de la Norma Foral 7/1996, del Impuesto de Sociedades.

  5. -En 1 de diciembre de 2003, y en escritura pública de tal fecha, YEREGUI DESARROLLO, S.L. vendió a la sociedad Construcciones Reyal, S.A. el solar que constituía el único bien existente en el balance de Navindustrial, S.L.

En cuanto a las características de NAVINDUSTRIAL, S.L. se reflejan las siguientes:

  1. - Inactividad de la sociedad: De acuerdo con los datos obrantes en el Registro Mercantil, Navindustrial, S.L. no había llevado a cabo ninguna actividad, al menos en los ejercicios de 1998 a 2001, ambos inclusive, siendo 2001 el último ejercicio de presentación de cuentas en el Registro Mercantil.

  2. -Existencia de un único activo: En los balances de los ejercicios de 1998 a 2001, ambos inclusive, figuraba como único activo, consignado en el apartado inmovilizado material, y por importe de 1.202,02 euros, el solar referido.

  3. -Existencia de plusvalías tácitas en el activo citado: el solar figura en el asiento de fusión por el importe del precio pagado por la participación de 3.385.799,20 euros.

4 Transmisión del solar con posterioridad a la fusión: con posterioridad a la fusión, el solar no permanece en el activo de la sociedad absorbente, sino que es transmitido a la entidad Construcciones Reyal, S.A. el 1 de diciembre de 2003, es decir a los veintiún días de la fusión.

CUARTO

Como no se conformara con la resolución dictada, la representación procesal de YEREGUI DESARROLLO, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la misma, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco y la Sección 1ª de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 188/10, dictó sentencia desestimatoria, de fecha 24 de octubre de 2011 .

QUINTO

La representación procesal de YEREGUI DESARROLLO, S.L., preparó recurso de casación contra la sentencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso mediante escrito presentado en este Tribunal, en 10 de enero de 2012, en el que solicita su anulación y que se resuelva sobre el fondo del asunto planteado en la instancia, declarando la resolución impugnada contraria a Derecho.

SEXTO

Por Providencia de la Sección Primera, de 27 de febrero de 2012, se acordó dar traslado a la parte recurrente, del escrito de personación de la parte recurrida, Diputación Foral de Guipúzcoa, en el que se oponía a la admisión del recurso de casación interpuesto por su defectuosa preparación, al denunciarse en él la infracción de un precepto de derecho autonómico, concediéndola el plazo de diez días para alegaciones.

Una vez evacuado el trámite conferido por la parte recurrente, el Auto de la Sección Primera de esta Sala, de 24 de mayo de 2012 , acordó: "Declarar la inadmisión de los motivos tercero, cuarto y quinto del recurso de casación interpuesto por la mercantil Yeregui Desarrollo S.L., contra la Sentencia de fecha 24 de octubre de 2011 dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en el recurso número 188/2010 ; resolución que se declara firme; y la admisión de los motivos primero y segundo invocados en el recurso de casación y para su sustanciación, remítanse las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala de conformidad con las reglas de reparto de asuntos."

Sin embargo, formulado incidente de nulidad de actuaciones por YEREGUI DESARROLLO, S.L., la Sección Primera, en Auto de 26 de septiembre de 2013 acordó: "Estimar el incidente de nulidad del Auto de 24 de mayo de 2012 instado por la representación procesal de la mercantil "Yeregui Desarrollo S.L.", que se deja sin efecto y, en su lugar, se acuerda la admisión del recurso de casación interpuesto por la mercantil Yeregui Desarrollo S.L., contra la Sentencia de 24 de octubre de 2011, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (Sección Primera), dictada en el recurso número 188/2010 . Y para su sustanciación, remítanse las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala Tercera, de conformidad con las normas de reparto de asuntos. Sin imposición de costas ."

SEPTIMO

La representación procesal de la Diputación Foral de Guipúzcoa se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 25 de septiembre de 2012, en el que solicita su desestimación y confirmación de la sentencia impugnada.

OCTAVO

Habiendo sido señalada para deliberación, votación y fallo la audiencia del treinta de abril de dos mil catorce, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El recurso de casación se articula sobre la base de cinco motivos, formulados, los dos primeros por el cauce del artículo 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción y los tres restantes, desarrollados al amparo de la letra d) del mismo precepto.

En el primer motivo, se alega incongruencia omisiva en la sentencia , "al no contener pronunciamiento alguno sobre la necesidad, que se estima acreditada, de revocación previa al acuerdo de la Inspección, del acuerdo del Consejo de Diputados de la Diputación Foral de Gupuzkoa, de 7 de diciembre de 1994, por el que se concedió autorización para gozar del régimen de exención fiscal", previsto en el artículo 14 de la Norma Foral 11/1993, de 26 de junio, de Medidas Fiscales Urgentes, de apoyo a la inversión e impulso de la actividad económica.

En el segundo, en íntima conexión con el anterior, se alega incongruencia por error, por entender la recurrente que la sentencia se pronuncia sobre un supuesto distinto del planteado, al conceder validez al acuerdo de Inspección de 14 de noviembre de 2008, ignorando que el beneficio fiscal fue previamente concedido por el Consejo de Diputados de la Diputación Foral de Guipúzkoa.

En el tercer motivo, ya por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se alega infracción de lo dispuesto en el artículo 14 del Reglamento (CE ) nº 659/1999, del Consejo, de 22 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE y demás normativa comunitaria en materia de ayudas de Estado, al prescindirse total y absolutamente el procedimiento legalmente establecido, así como el artículo 62.1.b) de la Ley 30/1992 , en relación con el régimen de distribución de competencias de los órganos administrativos, recogido en sus artículos 12.1 y 13.3.

Por ultimo, mientras el cuarto motivo sirve a la recurrente para impugnar la sentencia, por infringir los artículos 9.3 y 10.3 de la Constitución y el artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , el quinto es el vehículo de imputación de infracción del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo , de 23 de julio, relativa al Régimen Fiscal Común de Fusiones, Escisiones, Escisiones parciales, Aportaciones de activos y Canjes de acciones.

Por su parte, el escrito de oposición de la Diputación de Guipúzcoa, de forma errónea, considera que son tres los motivos de casación formulados y que los mismos se refieren a la vulneración del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE , de 23 de julio, del principio de los actos propios y de los artículos 9.3 y 103.1 de la Constitución , respectivamente.

Bajo referencia de lo que considera primer motivo, se resalta que la recurrente no hace el más mínimo esfuerzo para defender que la fusión respondía a motivos económicos válidos.

En cuanto a lo que considera que es segundo motivo, la parte recurrida opone que no existe infracción de la doctrina de los actos propios y que no cabe alegar dicha doctrina cuando lo que se pretende es una separación de la legalidad.

En fin, en cuanto a la invocación del principio de confianza legítima, considera la parte recurrida que se trata de volver al argumento ya utilizado en el anterior motivo, invocándose las Sentencias de esta Sala de 1 de febrero de 1999 y 6 de junio de 2005 .

SEGUNDO

En el primero de los motivos, se alega incongruencia omisiva en la sentencia impugnada, a cuyo efecto, tras una larga exposición de antecedentes, se aduce que no ha dado respuesta a la alegación de que la actuación inspectora supuso la revocación material de un previo acuerdo expreso de autorización otorgado por el Consejo de Diputados de la Diputación Foral de Guipúzcoa.

No podemos compartir el criterio de la parte recurrente.

En efecto, la incongruencia omisiva, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de esta Sala, se produce cuando en la sentencia "no se resuelve alguna de las cuestiones controvertidas en el proceso" ( art. 67.1 LJCA ). Y es conocida la jurisprudencia que identifica "cuestiones" con "pretensiones" y "oposiciones", y aquéllas y éstas con el «petitum» de la demanda y contestación, lo que ha llevado en más de una ocasión a afirmar que cuando la sentencia desestima el recurso resuelve todas las cuestiones planteadas en la demanda. Pero es cierto, sin embargo, que esta doctrina fue matizada e, incluso superada, por otra línea jurisprudencial más reciente de esta misma Sala, que viene proclamando la necesidad de examinar la incongruencia a la luz de los arts. 24.1 y 120.3 de la Constitución ; de aquí que para definirla no baste comparar el "suplico" de la demanda y de la contestación con el "fallo" de la sentencia, sino que ha que atenderse también a la "causa petendi de aquéllas" y a la motivación de ésta (por todas, Sentencia de 10 de abril de 2012, que resuelve el recurso de casación 1208/2008 ). Así, la incongruencia omisiva se produce esencialmente cuando no existe correlación entre las pretensiones de las partes y el fallo de la sentencia, pero ello incluye también los supuestos en que en la fundamentación de ésta se produce una preterición de la «causa petendi», es decir, de las alegaciones o motivos que sirven de fundamento a los escritos de demanda y contestación.

Pues bien, la sentencia recurrida (Fundamento de Derecho Primero), tras exponer el contenido de las actuaciones inspectoras para regularización del ejercicio 2003, deja constancia expresa de que la primera de las alegaciones contenidas en la demanda era la de declaración de "nulidad de la liquidación practicada por la Administración tributaria ( artículo 62.1 b) de la Ley 30/92 ), por falta de competencia material de la Inspección de Tributos para decidir unilateralmente la no aplicación régimen de exención, debido a que se trata de un beneficio fiscal concedido por Acuerdo del Consejo de Diputados de Diputación Foral de Guipúzcoa, previa solicitud presentada ante el Departamento de Hacienda y Finanzas (artículo 14.siete de la N.F. 11/93 )" Y tras ello, se da la siguiente respuesta por la Sala : (Fundamento de Derecho Segundo)

"Entrando en el concreto análisis de las diferentes cuestiones de fondo suscitadas en el presente pleito, la actora, en primer lugar, solicita que se proceda a la anulación ante la falta de competencia de la Inspección: el apartado e) del artículo 134 de la N.F. 2/2005 Tributaria, establece: La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a;

e)La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como de la concurrencia de las condiciones precisas para la aplicación de regímenes tributarios especiales y el artículo 147 "1.Las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación se darán por concluidas cuando, a juicio de la inspección de los tributos, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos administrativos que proceda dictar, bien considerando correcta la situación tributaria del obligado tributario o bien proponiendo la regularización de la misma con arreglo a derecho. Las conclusiones del procedimiento de comprobación e investigación se documentarán a través correspondientes actas de inspección a que se refiere el apartado 2 del artículo 136 de esta Norma Foral".

El motivo debe ser desestimado. No estamos ante revocación o confirmación de un beneficio, sino ante la comprobación de los requisitos para su aplicación."

Así pues, la sentencia considera que no estamos ante una revocación de beneficio fiscal, sino ante una comprobación de sus requisitos, para lo que estima que la Inspección es competente, respuesta ésta que satisface la exigencia del principio de congruencia y, por ello, el motivo se desestima.

TERCERO

En el segundo motivo, la recurrente, bajo el amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción , considera que la sentencia se pronuncia sobre supuesto distinto al planteado, incurriendo en incongruencia por error, al conceder validez al acuerdo de Inspección determinante de la liquidación inicialmente impugnada, "ignorando que el beneficio fiscal fue previamente concedido por el Consejo de Diputados de la Diputación Foral de Guipúzcoa".

Pues bien, la doctrina del Tribunal Constitucional califica de incongruencia por error -denominación que apareció por primera vez en la STC 28/1987, de 5 de marzo -, aquella en la que la sentencia se resuelve sobre la pretensión o pretensiones formuladas por las partes en la demanda o sobre los motivos del recurso, sino, equivocadamente, sobre otra pretensión absolutamente ajena al debate procesal planteado, dejando al mismo tiempo aquélla sin respuesta (por todas, Sentencia del Tribunal Constitucional 218/2004, de 29 de noviembre y las que en ella se citan).

Sin embargo, en el caso presente no puede apreciarse este tipo de incongruencia, pudiéndose afirmar que la sentencia no ignora, tal como afirma la entidad recurrente, que el Departamento de Hacienda y Finanzas, mediante Acuerdo del Consejo de Diputados de la Diputación Foral de Guipúzcoa, de fecha 7 de diciembre de 1994, procedió a la concesión del beneficio fiscal del artículo 14 de la N.F. 11/1993.

En efecto, tal como ha quedado señalado anteriormente, la sentencia deja claro que en la demanda se solicita la declaración de nulidad de la liquidación practicada por la Administración tributaria, por falta de competencia material de la Inspección de Tributos para decidir unilateralmente la no aplicación régimen de exención, debido a que se trata de un beneficio fiscal concedido por Acuerdo del Consejo de Diputados de Diputación Foral de Guipúzcoa.

Pero tras ello, deja igualmente claro que la Inspección actuó en ejercicio de competencias que le corresponden, en orden a determinar si se cumplían o no los requisitos de la exención concedida, que nada tienen que ver con las de otorgamiento de la misma, por lo que la liquidación derivada de la regularización no supone "revocación" del beneficio fiscal, sino que es consecuencia de la "comprobación" de no cumplirse los requisitos para disfrutar del mismo.

Esta forma de razonar de la sentencia es análoga a la de la Sentencia de esta Sala de 11 de octubre de 1999 (recurso de casación 401/1995 ), que conoció del problema planteado acerca de si entraba en las atribuciones de la Inspección Tributaria, entender aplicable el régimen de transparencia fiscal, por tratarse de una sociedad de mera tenencia de bienes - art. 19.1 de la Ley 61/1987, de 27 de diciembre , en relación con el art. 12.2 de la Ley 44/1987, de 8 de septiembre - o, por el contrario, si, como pretendía la recurrente, al ser una sociedad dedicada a la adquisición o construcción de fincas urbanas para su explotación en forma de arriendo y, como tal, sociedad inmobiliaria protegida con arreglo al régimen en su día instaurado por la Ley de 16 de diciembre de 1940, la Inspección carecía de facultades de comprobación, habida cuenta que ello implicaba el desconocimiento de unos beneficios fiscales -fundamentalmente reducciones en la base del Impuesto de Sociedades de los ingresos procedentes del arriendo de viviendas y de la venta de determinadas viviendas sociales-, para cuya concesión, y por ende para su retirada, sólo era competente el Ministro de Hacienda a través de la tramitación y propuesta de la Dirección General de Tributos según la Orden de 21 de octubre de 1975 .

La respuesta de esta Sala fue desestimatoria del motivo alegado por la entidad recurrente, para lo cual (Fundamento de Derecho Tercero), reproduciendo lo que se había manifestado en la Sentencia de 7 de abril de 1999, que resolvió el recurso de casación núm. 4987/1994 , interpuesto por la misma recurrente, se dijo:

"A este respecto, la necesidad de desestimar el motivo surge de la propia naturaleza de problema planteado. Se trataba, simplemente, de dilucidar si la sociedad aquí recurrente podía ser conceptuada sociedad de mera tenencia de bienes y, como tal, sometida al régimen de transparencia fiscal -punto éste que ya cuestionó aquélla en su demanda en la instancia jurisdiccional- y de si, por ello, podía apreciarse la incompatibilidad de regímenes establecida en el art. 33.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 , en relación con la disposición transitoria 3.2 de la Ley 61/1978 . En definitiva, si cabía o no apreciar los beneficios fiscales a que, según la Ley de 16 de diciembre de 1940, modificada por el Real Decreto-ley 15/1977, podía aquélla -la sociedad, se entiende- acogerse. No cabe duda que, sin perjuicio de la posibilidad de impugnación de sus conclusiones y, en suma, de las liquidaciones a que las mismas pudieran conducir, la Inspección Tributaria podía entrar a calificar la existencia o no de una situación de transparencia fiscal y su compatibilidad con el régimen de beneficios fiscales reconocido a las entidades que, a su vez, pudieran merecer la conceptuación de sociedad inmobiliaria protegida. El hecho de que la concesión o revocación de un beneficio fiscal esté atribuido al Ministerio de Hacienda no impide que la Inspección Tributaria pueda, e incluso deba, concretar los supuestos de hecho y jurídicos precisos para determinar su procedencia y aplicabilidad. Otra cosa es que dichos criterios de la Inspección, una vez materializados en las correspondientes liquidaciones, puedan ser recurridos y, por ende, considerados no ajustados a Derecho . Con otras palabras: cuando la Inspección Tributaria estima concurre o no un determinado beneficio fiscal -exención, reducción o bonificación- que previamente haya debido ser reconocido o concedido por el Ministerio de Hacienda, no está confirmando o revocando ese beneficio, sino simplemente apreciando o no la viabilidad de su aplicación, cometido este que ha de ser forzosamente previo a la práctica de las liquidaciones resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación o parte integrante de la regularización que proponga respecto de la situación tributaria del sujeto pasivo afectado, tal y como se desprende de los arts. 109 , 140 c ) y 145.1 c) de la Ley General Tributaria y, hoy, entre otros, del art. 2 g) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de abril de 1986, que atribuye a esta última la función de verificación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la concesión o disfrute de cualesquiera beneficios, desgravaciones o restituciones fiscales, así como la comprobación de la concurrencia de las condiciones precisas para acogerse a regímenes tributarios especiales .

No hubo, pues, invasión de atribuciones por la Inspección respecto de las de tramitación y propuesta de concesión o cese de beneficio fiscal alguno que correspondieran a la Dirección General de Tributos, ni, por ende, podía suscitarse conflicto de atribuciones alguno que hubiera de ser resuelto por el Ministerio, conforme entendieron la Resolución de éste de 31 de mayo de 1988 y la Sentencia aquí impugnada que la confirmó. Todo ello, como es lógico, sin perjuicio de lo que proceda resolver respecto del enjuiciamiento de las liquidaciones que, en su caso, se hayan producido y reclamado en vía económico-administrativa o recurrido en la jurisdiccional."

Por lo expuesto, el motivo no puede prosperar.

CUARTO

La actuación inspectora supuso la denegación del régimen de exención previsto en el articulo 14 de la N.F, por incumplimiento de los requisitos establecidos en el mismo, y el TEAF confirma dicha actuación, entendiendo que la sentencia que anuló aquél, una vez firme, impide su aplicación en los casos en los que las liquidaciones no sean firmes, sin que proceda efectuar pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la reclamación, al respecto de la aplicación de la exención. Por su parte, la sentencia impugnada confirma igualmente el criterio del TEAF.

Pues bien, en el tercer motivo, tal como antes ha quedado señalado, ya por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se sostiene que la sentencia impugnada vulnera el artículo 14 del Reglamento (CE ) nº 659/1999, del Consejo, de 22 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE y demás normativa comunitaria en materia de ayudas de Estado, al prescindirse total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, así como el artículo 62.1.b) de la Ley 30/1992 , en relación con el régimen de distribución de competencias de los órganos administrativos, recogido en sus artículos 12.1 y 13.3.

Se expone que la Administración Tributaria Foral procedió a la regularización de la situación tributaria de la recurrente en un procedimiento de comprobación e investigación del período impositivo del año 2003, pues, de acuerdo con la comunicación de inicio, el alcance de dicho procedimiento se circunscribía a la comprobación de la procedencia de la aplicación del régimen especial contenido en la N.F. 11/93, así como de la aplicación del régimen especial contenido en la N.F. 7/1996, en el Impuesto de Sociedades, de las operaciones de fusión, escisión, canje y aportaciones no dinerarias.

Se resalta que el artículo 14 de la NF 11/93, por el que se citó a Inspección a la recurrente, había sido declarado nulo por la Sentencia de la Sala de instancia de 28 de junio de 2002 , siendo expulsado del ordenamiento desde la fecha de su firmeza, añadiendo que la Dirección General de Tributos en la contestación a la consulta vinculante V1304-09, formulada por la recurrente, hizo constar que el precepto había sido eliminado como consecuencia de la Decisión de la Comisión Europea, que consideró que se contenía en él una ayuda de Estado.

A partir de lo expuesto, se argumenta que "resulta a todas luces incongruente y arbitrario, que, de forma simultánea, el Director General de Hacienda de la Diputación Foral dicte una Resolución (la 59/2008, sobre ejecución de la Decisión de la Comisión C (2001) 4475, de 20 de diciembre de 2001, para los periodos comprendidos entre 1994 a 2001), instando mediante la misma la recuperación de las ayudas concedidas durante esos periodos a mi representada, y, al mismo tiempo, considere que el beneficio fiscal se aplicó incorrectamente; o u.

En definitiva, la Administración Tributaria ha simultaneado dos procedimientos distintos para los ejercicios 1994 a 2001 y para el periodo 2003; ambos procedimientos sustanciados de forma paralela y notificados a mi representada en la misma fecha. La simultaneidad de ambos procedimientos no puede entenderse ni compartirse, resultando manifiestamente arbitraria.

Y no siendo de recibo la actuación administrativa, tampoco lo es la de la Sala de instancia, que, de forma ciertamente sorprendente, acepta mediante su Sentencia una regularización operada a partir de una norma expulsada del ordenamiento jurídico en virtud de la Decisión de la Comisión Europea.

En definitiva, el pronunciamiento del órgano jurisdiccional vulnera el artículo 62.1.d) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común ... en el que se contempla como supuesto de nulidad de pleno derecho el de aquellos actos administrativos que sean dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido".

Como se adivina, y queda ratificado en las manifestaciones posteriores, la recurrente entiende que debió seguirse el procedimiento de devolución de las ayudas de Estado y no el de comprobación e investigación con base en un precepto expulsado del ordenamiento jurídico.

Sigue argumentando la recurrente que no niega que la Administración puede comprobar los requisitos para la aplicación de una exención, pero si que a través de un procedimiento que no es el establecido al efecto, transversalmente, revoque de facto la autorización previamente otorgada por el Consejo de Diputados y añade : "En este sentido, esta parte desea manifestar que si habiendo emitido la Inspección de los Tributos un acto nulo de pleno derecho, no procede realizar manifestación alguna sobre el alcance de la validez del mismo, ya que nunca pudo tener una regularización de la exención sin haberse revocado previamente su concesión".Ello permite la invocación del artículo 881.b) de la LRJAPyPAC, por tratarse de acto dictado por órgano manifiestamente incompetente.

Así pués, lo que sostiene la parte recurrente es, la de nulidad del acto, tanto por prescindirse del procedimiento legalmente establecido, que entiende debería ser el de devolución de ayudas de Estado, como por razón de la incompetencia del órgano que lo generó.

Pues bien, de entrada, el procedimiento inspector tenía por objeto no solo la comprobación de los requisitos necesarios para disfrutar de la exención a tenor del artículo 14 de la Norma Foral 11/1993, sino también, como se hace constar en los Antecedentes, "la comprobación de las operaciones de reestructuración empresarial efectuadas por el obligado tributario al amparo del Régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cesiones globales del activo y del pasivo, del Capítulo X, del Título VIII, de la NF 7/1996 del Impuesto sobre Sociedades."

En cuanto a la regularización del régimen de exención, el procedimiento tenía por objeto la comprobación de si concurrían o no los requisitos previstos en el artículo 14 de la N.F. 11/1993, iniciándose en 22 de octubre de 2007 y, por tanto, con mucha antelación a la firmeza de la sentencia del TSJPV , que declaró la nulidad del artículo 14 de la Norma Foral 11/1993, que tuvo lugar cuando la Sentencia de esta Sala de 24 de junio de 2008, desestimó el recurso de casación número 5647/2002 , interpuesto contra aquella.

Por ello, no podemos apreciar la nulidad de pleno derecho que se pretende por la recurrente, al amparo del artículo 62.1.e) de la Ley de esta Jurisdicción .

Por otra parte, tiene razón la sentencia cuando distingue la revocación de una exención de la comprobación del cumplimiento de los requisitos de la misma, remitiéndonos en este punto a lo que manifestamos en el Fundamento de Derecho Tercero, en orden a la conformidad de la argumentación contenida en ella con la doctrina de esta Sala, contenida en la Sentencia de 11 de octubre de 1999 (recurso de casación 401/1995 ), lo que impide igualmente la invocación de infracción del artículo 62.1.b) de la LRJAPyPAC.

Por ello, se desestima el motivo.

QUINTO

Como acabamos de indicar, la sentencia, en el Fundamento de Derecho Segundo, afirma " que la sentencia que anuló el artículo 14 de la N.F. 11/1993, que en la actualidad es firme, impide su aplicación en aquellos casos, en los que las liquidaciones no sean aún firmes, como es la que aquí se impugna..." , tras lo cual, igualmente sostiene que no existe infracción del principio de seguridad jurídica, indicando que la Sentencia de esta Sala de 10 de mayo de 1999 (recurso contencioso- administrativo 594/1995 ) recuerda "la doctrina sobre el principio de protección de confianza legítima, relacionado con los más tradicionales en nuestro ordenamiento de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, que comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O dicho en otros términos, la virtualidad del principio invocado puede suponer la anulación de un acto o norma y, cuando menos, obliga a responder, en el marco comunitario de la alteración (sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento. Sin embargo, el principio de confianza legítima no garantiza la perpetuación de la situación existente, la cual puede ser modificada en el marco de la facultad de apreciación de las instituciones y poderes públicos para imponer nuevas regulaciones apreciando las necesidades del interés general."

Se añade que en la STS de 1-2-1999 se recuerda que "este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho Público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico"

Por otra parte, en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia se dice:

"Por último, procede examinar la procedencia de aplicación del régimen especial contenido en el capítulo X, del Título VIII de la N.F. 7/1996, de 4 de julio, del IS. Sobre este extremo, el TEAF coincide con la Inspección al declarar que la operación de fusión por Yeregui Desarrollo S.L. de la mercantil Navindustrial SL no responde a motivos económicos válidos, por lo que de acuerdo con lo previsto el artículo 104.3 de la N.F. 7/1996, no resulta de aplicación el régimen especial de fusiones, al considerar que (el) único fin perseguido en la operación es la reducción de la carga fiscal por aplicación de los beneficios fiscales previstos en el citado régimen. Por consiguiente, entiende el T.E.A.F. que la plusvalía obtenida por la venta del solar a Construcciones Reyal, S.A. no debió ser declarada por ésta y en consecuencia, procede disminuir la base imponible ‹del IS por la diferencia entre el previo de venta del solar y el valor contable de mismo, con la consiguiente disminución de la base imponible.

La parte recurrente niega el argumento relativo a la inactividad que fundamenta la resolución del TEAF y de la Inspección , que defiende no resultar determinante como parece entender el TEAF y lo fundamental es determinar si concurrían o no los motivos económicos válidos que preceptúa el art.104.3 de la N.F. 7/1996. En este sentido, dice que la fusión se realizó persiguiendo como fin la racionalización de los recursos materiales, de producción y financieros".

Y posteriormente, tras transcribir la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 22 de junio de 2011 (recurso 3105/2011 ), la Sala de instancia expresa su argumentación de la siguiente forma:

"Coincide la Sala en la afirmación del T.E.A.F. para negar la existencia de motivo económico válido, pues si se analiza(n) los datos de la mercantil Navindustrlal S.L., resulta que desde abril de 2002 hasta diciembre de 2003, se fueron produciendo diversas operaciones societarias, que tenían como elemento nuclear, las acciones de dicha sociedad. Estas operaciones finalizan el día 10 de noviembre de 2003 con la fusión por absorción por parte de la recurrente. El 1 de diciembre de 2003, se produce la venta de los terrenos que se habían incorporado al activo de la sociedad como consecuencia de la citada fusión. El terreno transmitido era el único elemento del activo de Navindustrial S.L. La mercantil se encontraba inactiva desde 1998, según los datos del balance. La actora para justificar la fusión de sociedades generadora del régimen especial manifiesta que la fusión obedecía "a la persecución de una estructura organizativa y empresarial tal que permitiera la racionalización de la actividad desarrollada por el contribuyente en su conjunto, optimizando su estructura y persiguiendo asimismo la reducción de costes". Pero el conjunto de las operaciones relacionadas en el hecho sexto de la resolución impugnada y que no han sido desvirtuadas por la parte recurrente, pone de manifiesto, como dice la Administración demandada que, "la fusión era un instrumento para posibilitar la transmisión de unos terrenos sin que tal transmisión se ajustara a las normas del régimen general del impuesto sobre sociedades en lo referente a las rentas generadas y su inclusión en la base imponible".

Por lo demás, la recurrente no ha llevado a cabo esfuerzo probatorio alguno en la vía jurisdiccional, al objeto de acreditar que la fusión se llevó a cabo por motivos económicos válidos, como la propia expresión indicada denota, aquellos relacionados con finalidades de reestructuración empresarial, reorganización de los activos u otras que presupongan el ejercicio de la industria o del comercio por parte de la sociedad fusionada y, además, por cada una de las sociedades.

En otras palabras, ni la parte recurrente ha solicitado el recibimiento del proceso a prueba, ni siquiera sus alegaciones sirven para poner de manifiesto que la fusión tuviera fundada en alguna necesidad empresarial sentida y que con la misma pueda solventarse o satisfacerse. No existe ninguna acreditación del hecho base para que la entidad recurrente pudiera gozar del régimen especial de las operaciones de reestructuración, esto es, que la fusión no se llevase a cabo con fines de fraude o evasión fiscal coincidentes, como hemos visto, con la ausencia de motivos económicos válidos. No ha quedado acreditado que la fusión se dirigiera a reestructurar una actividad empresarial. Las amplias consideraciones de la demanda carecen de fuerza suficiente para lograr la convicción de este Tribunal sobre la existencia de tal motivo pues, como adecuadamente razona Inspección, la finalidad perseguida era, pura y simplemente, adquirir los terrenos de la sociedad absorbida, cuyo fin se produce la fusión para evitar la carga tributaria que sobre las plusvalías generadas se generaría la posterior transmisión. La verdadera intención era eludir la tributación correspondiente al negocio jurídico de compraventa del solar de Navindustrial S.L.

Por todo ello, comparte la Sala el criterio de la Administración, en el sentido de que, de conformidad con lo establecido en el artículo 104.3 de la N.F. 7/1996, no resulta de aplicación a dicha operación el régimen establecido en el Capítulo X del Título VIII de la N.F. 7/1996 del Impuesto sobre Sociedades.

En virtud de lo expuesto, procede la desestimación del recurso".

Pues bien, en el cuarto motivo se reprocha a la sentencia infracción de los artículos 9.3 y 103.1 de la Constitución , que consagran el principio de seguridad jurídica y eficacia administrativa, respectivamente, y el artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (LRJAPyPAC), por entenderse que la recurrente ha actuado en todo momento con la debida diligencia, de acuerdo con la autorización concedida mediante Acuerdo del Consejo de Diputados, de 7 de diciembre de 1994, así como los criterios manifestados por la Administración en diversas contestaciones y Actas de la Inspección de los Tributos.

En efecto, se pone de manifiesto:

-Que en 7 de diciembre de 1994, el Congreso de Diputados de la Diputación Foral de Guipúzcoa acordó conceder la autorización provisional para gozar del régimen transitorio del Impuesto de Sociedades, una vez verificado el cumplimiento de los requisitos inicialmente exigidos por la NF 11/1993, resaltándose que queda acreditado que entre la documentación remitida por la Dirección de la Diputación de Hacienda Foral de Guipúzcoa, consta no solo el acuerdo de concesión, sino también los informes previos y preceptivos que acreditan que la Administración Tributaria comprobó los hechos por los que posteriormente regulariza la situación tributaria, lo que resulta contrario al principio de seguridad jurídica.

-Que en 21 de enero de 1999, la recurrente solicitó autorización para ejercer cualquier operación enmarcada dentro de su objeto social, sin limitación espacial ni temporal y para acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cesiones globales del activo y pasivo, para las operaciones que se iban a realizaren una empresa del grupo, provenientes de otras del mismo grupo y en el escrito dirigido al Director General de la Hacienda Foral de Guipúzcoa se indicaba expresamente que las operaciones de reestructuración empresarial planteadas no suponían incumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 14 de la Norma Foral.

-Que en 3 de enero de 1999 se presentó ante la Dirección General de la Hacienda Foral de Guipúzcoa, consulta vinculante relativa a diversas operaciones de reestructuración empresarial, alguna de las cuales afectaban a la recurrente , preguntándose de manera expresa acerca de si la realización de tales operaciones conllevaría el que la entidad incumplieses los requisitos previstos en el referido artículo 14.2 de la NF 11/1993, contestándose por el Centro directivo, en 14 de marzo de 1999 que "no lleva aparejado el incumplimiento por parte de la misma de alguno de los requisitos previstos en el artículo 14.2 de la Norma Foral 11/1993"

Se reseña igualmente que con posterioridad, tuvieron lugar las operaciones de reestructuración señaladas en el escrito de consulta, siendo objeto de comprobación por la Inspección, sin que se presentara ninguna objeción.

-Que con fecha 4 de agosto de 2000 se presentó ante la Dirección General de la Hacienda Foral de Guipúzcoa, consulta tributaria relativa a diversas operaciones de reestructuración empresarial, alguna de las cuales afectaban a la recurrente, y en la que se preguntaba expresamente acerca de si procedía la aplicación del régimen de exención previsto en el artículo 14.2 de la Norma Foral, recibiéndose respuesta, de fecha 22 de octubre de 2000, en la que se indicaba: "con la escisión total de Obarinsa, las sociedades, Obarinsa I y Obarinsa II les será...de aplicación, en su caso, por subrogación, el régimen de exención transitorio previsto en el artículo 14 de la Norma Foral 11/1993.... siempre que el objeto social de estas últimas entidades coincida de forma exclusiva con el de la entidad origen (Obarinsa, S.A.) y se cumpliese, en cualquier caso, y además, los requisitos establecidos en el citado artículo 14..."

Igualmente se indica que, con posterioridad, tuvieron lugar las operaciones anunciadas, sin que la Inspección formulara obstáculo alguno al respecto.

-Que en junio de 2003, la Inspección llevó a cabo actuaciones de comprobación del Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2001, que fueron objeto de actas de comprobado y conforme.

Con ello se considera justificado la alegación de infracción de los principios de confianza legitima y seguridad jurídica.

Por último, en el quinto y último motivo, se alega vulneración del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo , de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportación de activos y canjes de acciones.

En este motivo se defiende que la entidad Navindustrial, S.L. llevaba a cabo actividad empresarial de promoción, que es distinta a la de construcción; que la paralización transitoria de actividad no supone el cese de la misma; que la carga de la prueba sobre el carácter fraudulento de la operación corresponde a la Administración; que resulta incongruente el resultado obtenido en el procedimiento inspector del ejercicio 2003, con el seguido en 2002, pues en éste último, y respecto de otra operación de fusión, se estimó que concurrían motivos económicos válidos.

Pues bien, los motivos no pueden prosperar.

En efecto, ante todo, en lo que respecta al régimen especial contenido en el Capítulo X, del Título VIII de la N.F. 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto de Sociedades, ésta Sala ya expuso las razones de desestimación de motivos análogos, en el Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia de esta Sala de 18 de noviembre de 2013, dictada en el recurso de casación 6386/2011 , interpuesta por la misma recurrente, dándose por reproducidos los argumentos contenidos en el mismo.

Finalmente, en relación al régimen de exención del artículo 14 de N.F. 11/1993, en el mejor de los casos para la recurrente, de que su actuación se hubiera acomodado a lo establecido en el mismo, debe tenerse en cuenta que el TJCE tiene fijada la doctrina de que las empresas beneficiarias de una ayuda sólo pueden, en principio, depositar una confianza legítima en la validez de la misma cuando la misma se conceda con observancia del procedimiento que prevé el artículo 93 ( Sentencia 20 de 20 de septiembre de 1990 .9.90 , C-5/89, ap. 14 y 16).

Y en aplicación de dicha doctrina, debe señalarse que la Sentencia del Tribunal de Primera Instancia de las Comunidades Europeas, Sala Quinta, de 9 de septiembre de 2009 , que desestimó los recursos interpuestos contra las Decisiones definitivas de la Comisión, que declararon los regímenes controvertidos, y entre ellos el previsto en el artículo 14 de la Norma Foral 11/1993, contrarios al Mercado Común, declaró lo siguiente:

"278.Con carácter preliminar procede recordar que sólo cabe invocar una confianza legítima en la regularidad de una ayuda si dicha ayuda fue concedida respetando el procedimiento establecido en el artículo 88 CE ( sentencia del Tribunal de Justicia de 20 de septiembre de 1990, Comisión/Alemania, C-5/89 , Rec. p. I-3437, apartado 14, y sentencia RegioneautonomadellaSardegna/Comisión, citada en el apartado 157 supra , apartado 64).

  1. Se considera, en efecto, que toda autoridad regional y todo agente económico diligentes están normalmente en condiciones de verificar si se ha respetado dicho procedimiento ( sentencias del Tribunal de Justicia Comisión/ Alemania [ TJCE 1991, 56] , citada en el apartado 278 supra , apartado 14 , y de 14 de enero de 1997 , España/Comisión, C-169/95, Rec. p. I-135, apartado 51; sentencia Demesa, citada en el apartado 68 supra , apartado 236).

  2. Por otra parte, como el artículo 88 CE no establece una distinción entre regímenes de ayudas y ayudas individuales, estos principios resultan igualmente aplicables a los regímenes de ayudas, en contra de lo que sostiene Confebask (apartado 248 supra) .

Ciertamente que también tiene declarado el Tribunal que pueden concurrir circunstancias excepcionales que hayan podido legítimamente fundamentar la confianza en el carácter válido de la ayuda. Pero no es éste el caso, pues la Sentencia de 9 de septiembre de 2009 precisamente niega concurrieran circunstancias excepcionales derivadas del comportamiento de la Comisión, que permitan llegar a la conclusión de infracción del principio de confianza legítima.

Por lo expuesto, los motivos no pueden prosperar.

SEXTO

Al no prosperar ninguno de los motivos formulados procede desestimar el recurso de casación y ello ha de hacerse con condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los derechos de la Administración recurrida a la cifra máxima de 8.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación número 6030/11, interpuesto por Don Federico Ruipérez Palomino, Procurador de los Tribunales, en nombre de la mercantil YEREGUI DESARROLLO, S.L ., contra sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fecha veinticuatro de octubre de dos mil once, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 188/10 , con imposición de costas a la parte recurrente y con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho .

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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