STS, 19 de Mayo de 2014

PonenteJOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
ECLIES:TS:2014:1940
Número de Recurso656/2013
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución19 de Mayo de 2014
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecinueve de Mayo de dos mil catorce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 656/13, interpuesto por SACYR VALLEHERMOSO, S.A., representada por el procurador don Gabriel de Diego Quevedo, contra la sentencia dictada el 12 de julio de 2012 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 405/09 , relativo una sanción por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2003. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por Sacyr Vallehermoso, S.A. («Sacyr», en lo sucesivo), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 10 de septiembre de 2009. Esta resolución administrativa de revisión declaró no haber lugar a la reclamación 6285-08, instada por la mencionada compañía frente a la sanción infligida el 3 de julio de 2008, en relación con el impuesto sobre sociedades de 2003 y por importe de 1.353.289,89 euros.

La sentencia impugnada contiene en el cuarto fundamento jurídico los siguientes argumentos:

[Primero] la conducta de la entidad a la hora de proceder a la deducción de los referidos gastos, no obedece a una interpretación razonable de la norma fiscal, relativas a los criterios de amortización de valores no cotizados en Bolsa, que, en un principio, se limitan a una suerte de comparación entre los valores iniciales y finales de los mismos (acciones). Segundo [...] la deducción como gastos de partidas y conceptos no contemplados por la norma fiscal, no puede ampararse en la existencia de meros "errores", sean contables, sean de criterio a la hora de proceder a su deducibilidad en la autoliquidación; además de que, la actora no acredita haya realizado conducta alguna tendente a corregir esos supuestos "errores", ni contablemente ni procediendo a la rectificación de su autoliquidación, cuando, por el contrario, de los ajustes realizados por la Inspección se advierte que el sustento fáctico de los mismos responde a una negligencia por parte de la entidad, al deducirse gastos indebidamente, al no haber sido repercutidos a otras entidades, o eran improcedentes legalmente

.

Una vez sentado lo anterior, razona en el siguiente fundamento, el quinto:

[...] Puesto en relación lo antedicho con el caso aquí contemplado, debemos partir de que nos encontramos ante un hecho que no resulta cuestionado y es que la entidad recurrente consignó en la declaración del IS del ejercicio 1993 un ajuste negativo de 986.456.745 pesetas, consignación que se reitero en las declaraciones del Impuesto de los ejercicios 1994, 1995 y 1996, relativas a las bases imponibles pendientes de compensar, afirmando la recurrente que todo se debió a un error material, ya que en vez de en la declaración del ejercicio 1993 un ajuste negativo, debió llevar a cabo uno positivo correspondiente a la dotación no deducible a la provisión por insolvencias realizada en el ejercicio. El ajuste negativo descrito provoco el incremento del resultado contable relativo a pérdidas pasando de ...... pesetas a ..... Pts [sic].

Pues bien, el hecho de que la presentación incorrecta de la declaración del IS, ejercicio 1993 -reiterado en las de los ejercicios 1994, 1995 y 1996- pueda ser debido a un error cometido por el sujeto pasivo, como afirma la entidad bancaria recurrente, no significa que dicha actuación no sea sancionable, ya que el interesado incurrió, al menos, en «negligencia simple» en virtud del razonamiento anteriormente expuesto.

[...]

En consecuencia, aplicando este criterio procede la desestimación del recurso, pues esta negligencia es apreciable en cada uno de los ajustes practicados por la Inspección, ya que la no aplicación de las provisiones dotadas a su finalidad, los excesos de dotación a la amortización como por provisión depreciación de valores, la minoración de resultados contables, gastos no repercutidos, gastos no justificados y excesos a provisiones, más que una concurrencia de errores, supone una concurrencia de negligencias en el sentido antes declarado, que si bien no se hizo con ánimo de defraudar, lo cierto es que de la base declarada por el Grupo fiscal de 283.910.049,42 , se incrementó en 12.831.892,58 , resultando una deuda tributaria a ingresar de 5.319.456,95

.

SEGUNDO .- «Sacyr» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 5 de abril de 2013, en el que invocó tres motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

Los dos últimos han sido rechazados in limine litis en auto de la Sección Primera de esta Sala de 26 de septiembre de 2013 , quedando sólo en pie el primero de ellos, mediante el que «Sacyr» denuncia la vulneración de la sentencia dictada por este Sala Tercera del Tribunal Supremo el 21 de mayo de 2012, en el recurso de casación 2953/08 .

Expone que en el caso presente muchos de los ajustes que la Inspección sanciona se refieren a errores contables, sin que en ningún caso exista ánimo de defraudar, no habiendo sido probada la culpabilidad. Señala que es nota común a la mayoría de los ajustes su escasa cuantía, circunstancia que demuestra la ausencia de culpabilidad en el obligado tributario, su falta de intencionalidad o aquel ánimo defraudatorio.

Subraya que la complejidad y el volumen de personal y de operaciones que maneja hace imposible que no cometa errores procedimentales, documentales y de registro, errores que excluyen el elemento de dolo e intencionalidad. Si bien conllevan una regularización por parte de la Inspección, no implican culpabilidad ni ánimo defraudatorio.

Para apuntalar esta última afirmación, analiza los dieciséis ajustes que han determinado la sanción, para concluir que la mayoría de ellos constituyen meros errores (de hecho o de contabilización), uno (la provisión por terminación de obras entregadas y finalizadas) no responde a la aplicación de normas claras, precisas y aplicables en un solo sentido, sino a una estimación de gastos que ofrece una extraordinaria dificultad, dada la variabilidad de circunstancias que en cada caso pueden darse y otro (gastos de exportación, documentados y no repercutidos a otras entidades) es consecuencia de la falta de indicación por la Inspección de cuáles eran los gastos que debían ser objeto de refacturación.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y «se pronuncie de conformidad con los motivos del presente recurso y los pedimentos contenidos en el original escrito de demanda».

TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 17 de diciembre de 2013, en el que interesó su desestimación.

Inicia su alegato indicando que la sentencia de este Tribunal Supremo cuya doctrina se denuncia como infringida en el recurso contempla un supuesto diferente, en el que se consideró que la entidad sancionada (una banco) había realizado una interpretación de la norma aplicable.

Añade que, en cualquier caso y respecto de la concurrencia de la culpabilidad, se ha de tener en cuenta que conforme reiterada doctrina jurisprudencial la conclusión sobre esa concurrencia no es revisable en casación, pues se refiere a hechos que son propios de la apreciación de la Sala de instancia.

Termina defendiendo que, de todos modos, concurrió en el presente supuesto la necesaria culpabilidad, pues se trataba de la aplicación de preceptos claros, habiéndose apreciado la culpabilidad porque concurría el elemento subjetivo de la voluntariedad, que es admisible incluso a título de simple negligencia.

CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 19 de diciembre de 2013, fijándose al efecto el día 14 de mayo de 2014, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- «Sacyr» combate la sentencia pronunciada el 12 de julio de 2012 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso 405/09 , que interpuso frente a la resolución aprobada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 10 de septiembre de 2009. Esta resolución administrativa de revisión declaró no haber lugar a la reclamación 6285-08, instada por la mencionada compañía frente a la sanción infligida el 3 de julio de 2008, en relación con el impuesto sobre sociedades de 2003 y por importe de 1.353.289,89 euros.

La sanción se impuso por los conceptos regularizados que la Sala de instancia describe en el tercer fundamento de su sentencia, indicando en el siguiente que la conducta de la compañía sancionada no respondía a una interpretación razonable de la norma, precisando que muchos de los conceptos regularizados eran deducciones como gastos de partidas y conceptos no contemplados por la norma fiscal, por lo que no cable hablar de meros errores, "contables" o "de criterio", sin que, por lo demás realizase conducta alguna tendentes a corregirlos, concluyendo que en realidad el sustento fáctico de los mismos responde a una negligencia por parte de la entidad. De acuerdo con lo anterior, concluye que cada uno de los ajustes regularizados y sancionados son imputables a la negligencia de la recurrente, «que si bien no se [hicieron] con ánimo de defraudar», dieron como resultado una base imponible del grupo fiscal inferior a la debida, que hubo de ser regularizada.

Sacyr

se alza en casación esgrimiendo tres motivos, de los que sólo ha sido admitido el primero, en el que denuncia la infracción de la doctrina contenida en la sentencia de esta Sala y Sección de 21 de mayo de 2012 (casación 2953/08 ), insistiendo en que los conceptos regularizados fueron meros errores, provocados algunos de ellos por la falta de claridad de las normas aplicadas, de modo que en ningún momento medio dolo, no hubo intención por su parte de defraudar a la Hacienda Pública.

SEGUNDO .- El planteamiento del recurso conduce directamente a su desestimación, por las siguientes razones:

  1. ) La sentencia que sustenta el único motivo admitido a trámite sienta como doctrina (fundamento jurídico quinto) la imposibilidad de concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales, aunque se trate de una persona jurídica que tenga grandes medios, reciba, o pueda recibir, el más competente de los asesoramientos o se dedique a la actividad gravada, si la interpretación que ha mantenido resulta razonable. Como la propia «Sacyr» afirma, en esa sentencia también se sostiene que, cuando no se han ocultado datos y ha mediado un error aritmético, no cabe hablar de que la sanción esté suficientemente motivada.

    Siendo tal el contenido de la sentencia de esta misma Sección que ha sido invocada, claramente se comprueba que la impugnada no ha podido infringir la doctrina que en ella se sienta. En primer lugar, la Audiencia Nacional no ha acudido en este caso a las circunstancias subjetivas de la compañía recurrente (su condición de gran empresa cabecera de un grupo fiscal) para justificar la existencia de culpabilidad. Nada hay en la sentencia en tal sentido. Niega, en relación con un ajuste (amortización de valores no cotizados en bolsa), que pudiera haber mediado una interpretación razonable de la norma, dada la simplicidad de la operación: comparación entre los valores iniciales y finales de los mismos. Concluye que el conjunto de los ajustes practicados son el resultado de negligencias imputables a «Sacyr».

    Como se ve, el pronunciamiento jurisdiccional que ahora revisamos no contiene una doctrina que se oponga a la sentada en la sentencia que invoca como infringida, en la que -insistimos- se sostiene que no puede fundarse en la culpabilidad en las condiciones subjetivas del obligado tributario y que no resulta suficientemente motivada la culpabilidad si medió un simple error aritmético, fundamento -aquél- que no se ha utilizado en este caso y error -éste- que tampoco está presente, ya que se trata de numerosos "errores" de contabilización y de criterio.

  2. ) La sentencia impugnada afirma, como hemos notado ya, que los distintos conceptos regularizados son consecuencia de errores imputables a la negligencia de la compañía sancionada. Es decir, a su juicio, es responsable "a título de culpa", considerando así suficientemente acreditada su culpabilidad, aunque no actuara con ánimo de defraudar. Pues bien, nada hay en el escrito de interposición que enerve esa conclusión, limitándose «Sacyr» a insistir en que no medió por su parte ese ánimo, en que la mayoría de los conceptos regularizados responden a meros errores y en que alguno de ellos es consecuencia de la escasa claridad de las normas aplicables (que, por cierto, no identifica).

    En otras palabras, el escrito del recurso no combate adecuadamente las razones en las que la sentencia impugnada sustenta su decisión: la presencia de negligencia y la ausencia de interpretación razonable.

    A lo anterior debe añadirse que, según un muy asentado criterio jurisprudencial [véanse, por todas, las sentencias de 29 de noviembre de 2010 (casación 5250/07 , FJ 3º), 16 de diciembre de 2010 (casación 3056/07, FJ 4 º) y 17 de septiembre de 2012 (casación 6497/10 , FJ 3º)], la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad constituye, a veces, una cuestión puramente fáctica y, por ende, no revisable en esta sede, salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [entre otras, sentencias de 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04 , FJ 12º), 8 de octubre de 2008 (casación 6220/04 , FJ 4º), 9 de febrero de 2005 (casación 2372/02 , FJ 4º), 25 de noviembre de 2003 (casación 1886/00 , FJ 6º), 29 de junio de 2002 (casación 4138/97 , FJ 2º), 29 de octubre de 1999 (casación 1411/95, FJ 2 º) y 21 de abril de 1999 (casación 5708/94 , FJ 1º)].

    Sólo cabría introducirnos en ese ámbito si, como no es el caso, estuviéramos ante uno de esos supuestos tasados (valoración arbitraria, irrazonable o ilógica de la prueba) o si, como tampoco lo es, se achacase a la sentencia la falta de motivación de la simple negligencia que el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) y, en definitiva, el artículo 25 de la Constitución española , exigem para que puedan imponerse sanciones [por todas, véase la sentencia de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ4º)].

    1. ) Finalmente, se ha de tener en cuenta que, como acabamos de apuntar, la responsabilidad es exigible en el ámbito tributario si media simple negligencia, título de imputación que la Sala de instancia concluye ha concurrido en este caso mediante un razonamiento que no ha sido adecuada y suficientemente combatido en esta casación. Porque la existencia de numerosos pronunciamientos jurisprudenciales que admiten el error como causa excluyente de la culpabilidad -generalmente en presencia de errores invencibles- no impide que, apreciadas las circunstancias concurrentes en el caso, quepa sancionar las conductas que se reputen negligentes, a fin de no amparar el abuso por los obligados tributarios del error de hecho o de derecho, utilizándolo como un mero subterfugio para tratar de evitar la aflicción de una sanción legítimamente impuesta [véase la sentencia de 8 de marzo de 2012 (casación 4925/08 , FJ 3º)].

    TERCERO .- Por todo lo anterior, este recurso de casación debe ser desestimado, procediendo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , imponer las costas a la compañía recurrente, si bien, haciendo uso de la potestad que nos otorga el apartado 3 del mismo precepto, con el límite de ocho mil euros.

FALLAMOS

No ha lugar al recurso de casación 656/13, interpuesto por SACYR VALLEHERMOSO, S.A., contra la sentencia dictada el 12 de julio de 2012 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 405/09 , imponiendo las costas a la compañía recurrente, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.

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