Resolución nº 00/1268/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 23 de Octubre de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (23 de octubre de 2008), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de ... de 2006, relativo a devolución IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES, ejercicio 2003, cuantía indeterminada.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La entidad interesada mediante escrito presentado el 28 de octubre de 2005 solicita notificación de la resolución en virtud de la cual se ha ordenado la devolución de las declaraciones modelos 210, nº justificantes ... y ..., por importes de 1.050.876,78 € y 1.865.306,28 €. Con fecha 28 de noviembre de 2005, la Unidad Regional de Inspección le comunica, que ha seguido el procedimiento señalado en la Resolución 3/2002 de 6 de febrero de la Dirección General de la AEAT.

SEGUNDO.- El 28 de diciembre de 2005 la entidad interesada presentó reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ... contra el referido acuerdo, por entender que el mismo no se ajustaba a derecho. Seguido el expediente por sus trámites reglamentarios, puesto de manifiesto el mismo, presentó escrito de alegaciones en el Tribunal Regional, en el que expuso lo que convino en defensa de su derecho.

El Tribunal Regional acuerda desestimar la reclamación, confirmando el acto impugnado, mediante Resolución de ... de 2006, notificada el 28 de febrero de 2007.

TERCERO.- Contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... la reclamante ha promovido recurso de alzada mediante escrito presentado ante el Tribunal Regional, el 23 el marzo de 2007, para ante este Tribunal Central, realizando las siguientes alegaciones:

1. - La solicitud de devolución de las cantidades indebidamente retenidas a X es una solicitud de devolución de ingresos indebidos, por lo que procede una notificación formal del acuerdo de devolución de las mismas.

2. - Procedencia de notificación del acuerdo de devolución de las cantidades indebidamente retenidas a X, aun en el caso en que se tratara de una devolución derivada de la aplicación de la normativa propia del tributo.

3. - La ausencia de notificación del acuerdo en virtud del cual se procedió a la devolución de las cantidades indebidamente retenidas no permite a esta parte conocer los criterios seguidos por la Administración tributaria para la determinación de los intereses de demora.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Concurren en el presente recurso de alzada los requisitos procedimentales de competencia, legitimación y cuantía establecidos en el Reglamento rector de las actuaciones en esta vía, para su toma en consideración, y en el que las cuestiones planteadas consisten: 1º) decidir si el acto impugnado es un supuesto de devolución de ingresos indebidos o una devolución derivada de la mecánica del Impuesto. 2º) Si era necesaria la notificación, en todo caso.

   SEGUNDO.- El art. 31 de la Ley General Tributaria se refiere a las devoluciones tributarias y establece que:

   1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.

   Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.

   2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

   El procedimiento de devolución se inició con la presentación del modelo 210 y así lo recoge la Ley General Tributaria en su artículo 124:

   Según se establezca en la normativa reguladora de cada tributo, el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver, mediante la presentación de una solicitud de devolución o mediante la presentación de una comunicación de datos.

   El art. 127 de la Ley General Tributaria se refiere a la terminación del procedimiento de devolución, señalando que:

   El procedimiento de devolución terminará por el acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada, por caducidad en los términos del apartado 3 del artículo 104 de esta ley o por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección.

   En todo caso se mantendrá la obligación de satisfacer el interés de demora sobre la devolución que finalmente se pueda practicar, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de esta Ley.

   TERCERO: Haciendo una referencia concreta al supuesto e Impuesto aquí implicado, el IRNR, según se desprende del expediente, con fecha 31 de julio de 2003, Y, S.L., en calidad de representante de la entidad reclamante, residente en ..., presentó ante la URGGE dos declaraciones modelo 210 a los efectos de la solicitud de devolución de las retenciones practicadas a su representada con motivo de sendas distribuciones de dividendos acordados por su participada española, Z, S.A., en fechas 3 de julio de 2002 y 20 de enero de 2003.

   Alega la reclamante que el TEAR cita incorrectamente como impuesto implicado el IS, siendo así que es el IRNR, dado que se trata de la retención que practicó Z, S.A. sobre dividendos satisfechos a una sociedad residente en ... Expone asimismo su criterio, según el cual, de acuerdo con las normas que cita, el artículo 13.1.g) y 30.4 de la Ley 41/1998, del IRNR, la renta generada en X con motivo del reparto de los dividendos realizado por Z, S.A., se trataba de una renta exenta y por tanto no podía considerarse que se esté ante una devolución derivada de la normativa propia del tributo, toda vez que dicha normativa contempla la exención de las rentas generadas y nunca debió haberse ingresado la retención practicada sobre los mencionados dividendos; consecuencia de lo cual, a su vez, concluye la interesada, es la no aplicabilidad de la Resolución 3/2002, de 6 de febrero, de la Dirección de la AEAT.

   En relación con esta cuestión, centrándonos en la normativa implicada, la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del IRNR, dispone en su artículo 30:

   "1. Estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este Impuesto que satisfagan o abonen:

   1. Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español.

   (...)

4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo, cuando las rentas estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 13 de esta ley o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable.

   No se exigirá la retención respecto de:

   1. Las rentas satisfechas o abonadas a contribuyentes por este Impuesto sin establecimiento permanente, cuando se acredite el pago del impuesto o la procedencia de exención.

   (...)".

   Por su parte el artículo 13 del mismo texto legal contempla entre las rentas exentas, en el apartado 1.g):

   "Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices, residentes en otros estados miembros de la Unión Europea, cuando concurran los siguientes requisitos:

   a´) Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2.c) de la Directiva 90/435/CEE, del Consejo, de 23 de junio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.

   b´) Que ambas sociedades revistan algunas de las formas previstas en el anexo de la Directiva 90/435/CEE, del Consejo, de 23 de junio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.

   Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa de, al menos, el 25 por 100. Esta última sociedad tendrá la consideración de sociedad filial. La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. En este último caso, la cuota tributaria ingresada será devuelta una vez cumplido dicho plazo.

   La residencia se determinará con arreglo a la legislación del Estado miembro que corresponda, sin perjuicio de lo establecido en los convenios para evitar la doble imposición.

   (...)".

   Es imprescindible completar este panorama normativo con preceptos que, aunque no mencionados por la interesada, contribuyen a procurar la solución correcta al caso planteado.

   El artículo 14 del Reglamento del IRNR, aprobado por Real Decreto 326/1999, de 26 de febrero, al regular las excepciones a la obligación de retener e ingresar a cuenta, dispone :

   1. No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta en los supuestos a los que se refiere el apartado 4 del artículo 30 de la Ley del Impuesto.

   2. A efectos de la aplicación de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 30 de la Ley del Impuesto, la acreditación del pago del Impuesto o de la procedencia de la exención se efectuará, según el caso:

   a) En el supuesto de pago (...).

   b) En el caso de exenciones, mediante los documentos justificativos del cumplimiento de las circunstancias que determinan la procedencia de su aplicación, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 del artículo 30 de la Ley del Impuesto.

   Cuando el obligado a retener o ingresar a cuenta no hubiese practicado retención o ingreso a cuenta por entender acreditadas alguna de las circunstancias anteriores, y con posterioridad se determine la improcedencia de la exención o la inexistencia del pago del Impuesto, serán exigibles a aquél las responsabilidades que le correspondan como retenedor por la retención o el ingreso a cuenta no practicados.

   Por lo que se refiere al modelo previsto por la normativa específica del IRNR, como se ha señalado anteriormente, fue el modelo 210, aprobado por la Orden de 22 de diciembre de 1999. Como explica el Preámbulo de la misma, las novedades más significativas que afectan a la declaración de las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente provienen de que la nueva Ley, 41/1998, de 9 de diciembre, hace recaer el mecanismo de exacción del impuesto en los obligados a retener e ingresar a cuenta. Consiguientemente, se articula asimismo este modelo, según el artículo 20 del Reglamento del Impuesto y artículo 1 de la Orden mencionada, para practicar la autoliquidación a efectos de obtener la devolución de retenciones o ingresos a cuenta soportados.

   Del conjunto de preceptos expuestos se desprenden una serie de conclusiones importantes en relación con lo que nos ocupa:

   Se exceptúa la obligación de retener en los supuestos de exención del artículo 30 de la Ley, entre los cuales está, efectivamente, el que aquí nos ocupa, recogido en la letra g).

   Para que esa exceptuación de retención pueda hacerse efectiva es imprescindible, como destacan tanto la Ley como el Reglamento del Impuesto, que se acredite ante el obligado a retener la procedencia de la exención. Lo cual es perfectamente lógico habida cuenta las responsabilidades que se exigen al obligado a retener que no haya practicado la retención por haber considerado acreditada la exención y posteriormente resultase que la misma era improcedente.

   A la situación expuesta resulta plenamente aplicable la doctrina del Tribunal Supremo que, aunque emanada con motivo de la aplicación de los Convenios de doble imposición y en el marco que no era del IRNR, dado que no existía dicho Impuesto como diferenciado del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades, responde a los mismos principios y a la misma lógica impositiva.

   Así el Tribunal Supremo en sentencia de 27 de febrero de 2004, hacía en el Fundamento de Derecho tercero, entre otras, las siguientes manifestaciones:

   "La Sala anticipa que rechaza este único motivo casacional por las razones que a continuación aduce:

   Primera.- La sentencia de esta Sala y Sección del Tribunal Supremo de fecha 16 de noviembre de 1994 inició lo que luego se ha convertido en doctrina reiterada, consistente, en síntesis, en que la devolución del exceso de los Impuestos sobre la Renta (Personas Físicas y Sociedades) exigido por la Hacienda Pública española por ignorar inicialmente los datos relativos a los perceptores, concretamente su residencia, hecho que impide la oportuna aplicación de los tipos convencionales señalados en los Convenios para evitar la doble imposición, no tiene la naturaleza de devolución de ingresos indebidos, (...).

   Se observa que la aplicación "ab initio" del tipo convencional del 10 % sólo es posible si en ese momento el pagador ... conociera la identidad del perceptor y el cumplimiento por éste del requisito de residencia en Alemaniay además que ..., por ello es muy frecuente que en el momento del pago de los dividendos, intereses y royalties, el pagador ignore dichos datos, razón por la cual aplica el tipo general vigente en dicho Estado, pero se prevé, ..., que con posterioridad, en el plazo de un año, el perceptor presente la correspondiente solicitud, con la certificación oportuna demostrativa de su residencia en el otro Estado contratante, y así obtenga la devolucion del exceso pagado (...).

   Más adelante en ese mismo Fundamento de Derecho, se reproduce lo expuesto en una sentencia anterior del mismo Tribunal Supremo, de 16 de noviembre de 1994, en la que se profundizaba en la distinción entre devolución de un ingreso indebido y devolución derivada de la propia mecánica del impuesto, de cuya cita se extraen los párrafos que se estiman mas significativos a los efectos que nos ocupan:

   "Ahora bien, no hay que confundir esta solicitud de devolución -se refiere a la presentada para solicitar la devolución de lo retenido en la fuente, en cumplimiento de la normativa convenida- con la petición de ingresos tributarios indebidos. Aquí el ingreso es correcto y para nada indebido (...)".

   Es importante hacer hincapié en los criterios que el TribunalSupremo vierte en la mencionada sentencia de 2004, toda vez que el espíritu o principios que subyacen son perfectamente aplicables al caso que aquí se plantea, aunque éste se suscite en el marco del IRNR; la misma lógica que aplica el Supremo de que la devolución no lo es de un ingreso indebido puesto que la retención era debida, dado que el retenedor no podía saber que el "retenido" reunía las condiciones para gozar del tipo reducido de un convenio de doble imposición, es predicable de los supuestos en que, como el que aquí se debate, el retenedor no puede conocer que la entidad a la que debe retener por el pago de dividendos cumple todos los requisitos que el artículo 13.1.g) de la LIRNR exige para el goce de la exención.

   Así, continúa exponiendo el Tribunal Supremo: "La característica común de los supuestos que generan el derecho a "las devoluciones de oficio", es que "ab initio" el ingreso realizado es conforme a derecho, si bien por las circunstancias posteriores, por ejemplo, en el caso de retenciones, ingresos a cuenta o pagos fraccionads, la práctica de la liquidación anual por IRPF o por Impuesto sobre Sociedades, da lugar a una cuota inferior a la suma de los pagos previamente realizados, razón por la cual procede la devolución del exceso ingresado, o el supuesto parecido de que el IVA soportado excede al repercutido o devengado (...) y por último el caso de autos en el que "ab initio" el pagador, al no conocer el cumplimiento de los requisitos exigidos por el respectivo Convenio para evitar la doble imposición (residencia del perceptor y otras circunstancias) se ve en la obligación jurídica de aplicar el tipo de gravamen común y posteriormente debe el perceptor probar el cumplimiento de tales requisitos para obtener la correspondiente devolución de lo ingresado de más."

   En el caso aquí planteado, la entidad Z, S.A. llevó a cabo sendas distribuciones de dividendos a la entidad residente en ..., X, practicando la retención a cuenta a la que se hallaba obligado. Ha de tenerse en cuenta que no consta en el expediente que se hubiera acreditado ante la pagadora obligada a retener la concurrencia de los requisitos que el artículo 13.1.g) exige para que los dividendos obtenidos por X estuvieran exentos. Como se aprecia de la lectura de dicho precepto, anteriormente trascrito, se trata de un cúmulo de requisitos (que haya relación matriz-filial -determinado porcentaje y tiempo de mantenimiento de la participación-, que la perceptora de los dividendos sea residente en un país de la UE, que ambas entidades revistan algunas de las formas previstas en el anexo de la Directiva 90/435/CEE, que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea), de notable complejidad, que la pagadora obligada a retener no podía saber en el momento del pago del dividendo y práctica de la retención. Es más, tal como se desprende del expediente de gestión, que concluyó en la devolución del importe solicitado por la interesada, hubo de llevarse a cabo diversas solicitudes de documentación y consiguientes aportaciones por parte de la interesada, a fin de acreditar la concurrencia de los requisitos en cuestión.

   Ha de añadirse, además, que en el escrito presentado por la representante de la entidad X, ante la AEAT, Delegación Especial de ..., URGGE, con fecha 28 de noviembre de 2003, se expone, entre otras consideraciones, que X había solicitado a través de dos declaraciones modelo 210 la devolución de las cantidades retenidas con motivo de las distribuciones de dividendos acordadas por su participada española Z, S.A. Dice así en el expositivo I: "X solicitó a través de las citadas declaraciones la devolución de las cantidades retenidas, en la medida en que se trata de una compañía ... que cumple los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 13.1.g) de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias. Las retenciones fueron correctamente practicadas en su día por Z, S.A. dado que en las fechas en que se acordó la distribución de ambos dividendos aún no se había completado el período de tenencia de un año que marca el artículo citado. El período de tenencia ininterrumpida se cumplió el pasado 1 de marzo de 2003".

   A la luz de lo expuesto ha de concluirse, en contra de lo pretendido por la reclamante, que las retenciones fueron debidamente practicadas en el momento procedente de satisfacción de los dividendos y que la devolución solicitada por la interesada a través del modelo 210, que fue concedida por la Administración Tributaria, tras acreditar posteriormente el cumplimiento de los requisitos para gozar de la exención invocada, no constituía una devolución de ingresos indebidos. En consecuencia procede desestimar la pretensión de la reclamante en este punto.

   CUARTO.- En relación con la alegación referente a la necesidad de notificación de la resolución en virtud de la cual se ordenó la devolución de las declaraciones modelos 210, num. just. ... y ... por los importes solicitados, ha de indicarse que de acuerdo con la Resolución 3/2002 de 6 de febrero de la Dirección General de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por la que se dictan instrucciones sobre el procedimiento de devolución de ingresos en su apartado VI.1.c) establece que "los pagos de devoluciones derivados de la gestión propia de los tributos que en sus normas reguladoras establezcan un procedimiento de tramitación mediante expedientes colectivos o no colectivos, cuando el importe líquido a pagar coincida con el solicitado por el contribuyente, se entenderán comunicados por la recepción del aviso de transferencia bancaria o del cheque en su caso". Por tanto, se desestima la alegación en este punto.

   Concluido, conforme a los anteriores fundamentos de derecho, que no nos hallamos ante un supuesto de devolución de ingresos indebidos, ha de confirmarse asimismo que la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas, tras los requerimientos oportunos, actuó correctamente devolviendo las cantidades solicitadas por la interesada, del modo previsto para la devolución derivada de la gestión de este tributo, coincidiendo los importes transferidos a la cuenta bancaria de la interesada con los importes solicitados por ésta.

   Por último, la entidad reclamante alega que la ausencia de notificación del acuerdo en virtud del cual se procedió a la devolución de las cantidades retenidas no le permite conocer los criterios seguidos por la Administración para la determinación de los intereses de demora. A este respecto, hay que decir que, como se ha indicado, la Administración ha procedido a devolver las cantidades previamente solicitadas por la interesada, las cuales no incluían intereses de demora, y sin que la Administración, de oficio, haya considerado el devengo de los mismos, por tanto, no procede exponer criterio alguno al respecto; ni, por otra parte, la interesada haya pretendido que le sea satisfecho interés alguno.

   POR LO EXPUESTO:

   ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto, ACUERDA: Desestimarlo.