Resolución nº 00/5736/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 23 de Octubre de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (23 de octubre de 2008), en los recursos de alzada que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIóN FINANCIERA Y TRIBUTARIA, con domicilio, a efectos de notificaciones, en Madrid, Calle Infanta Mercedes 37, contra la Resolución dictada en fecha ... de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en las reclamaciones acumuladas números ... y ..., interpuestas por X, S.A., con NIF: ... como entidad sucesora de T, S.A., con N.I.F: ..., contra la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 y 2001, por importe de 10.143.301,00 euros y contra las sanciones que derivan de aquélla, por un importe de 2.020.514,10 euros (ejercicio 2000) y 2.473.684,06 euros (ejercicio 2001), respectivamente; y otro interpuesto por Don ... en representación de X, S.A., con NIF: ... como entidad sucesora de T, S.A., con N.I.F.: ..., teniendo la primera su domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra la misma resolución de ... de 2008 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: T, S.A., fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., en relación con los ejercicios 2000-2001 y el Impuesto sobre Sociedades (en los que había tributado en régimen individual), actuando, tras la disolución de la misma, como representante, X, S.A., en calidad de sucesora de la entidad en cuanto absorbente de la misma. Tales actuaciones dieron lugar a la incoación, el 27 de mayo de 2004, de acta de disconformidad, modelo A02, número ..., emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio.

SEGUNDO: Presentadas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 56.1 del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT), las correspondientes alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó Acuerdo de liquidación, el día 24 de junio de 2004, confirmando la propuesta de regularización contenida en el acta de referencia, que le fue notificada a la obligada tributaria el 13 de julio.

La liquidación dictada, determinaba una deuda tributaria a ingresar por importe de 10.143.301,07 euros, que presentaba el siguiente desglose:

EUROS

CUOTA8.988.396,31

RECARGOS0,00

INTERESES DE DEMORA 1.154.904,76

DEUDA A INGRESAR/A DEVOLVER 10.143.301,07

TERCERO: De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

1. Las actuaciones se iniciaron por comunicación notificada el 7 de mayo de 2002, indicándose que las mismas tendrían carácter parcial respecto al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, con objeto de comprobar la procedencia del ajuste extracontable realizado en concepto de factor de agotamiento.

   El 5 de noviembre de 2002, se comunicó a la entidad la ampliación de las actuaciones a la comprobación de las pérdidas del inmovilizado material, inmaterial y de la cartera de control en el ejercicio 2000 y los ajustes al resultado contable realizados en 2001.

   Por comunicación notificada el 30 de diciembre de 2002, se amplía el alcance de las actuaciones, que continúan teniendo carácter parcial, a la comprobación de las amortizaciones del inmovilizado material de los ejercicios 2000 y 2001, los ajustes por libertad de amortización en ambos ejercicios, y la deducción por inversión practicada en el ejercicio 2000.

   Por acuerdo del Inspector-Jefe de 5 de mayo de 2003, notificado al interesado el 19 de mayo, el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación, se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 29 de la Ley 1/1998.

2. Una vez iniciadas las actuaciones de comprobación respecto a la Entidad T, S.A., NIF: ..., el 26 de junio de 2.002 se formaliza escritura pública del acuerdo de fusión, por la que la entidad fue absorbida por X, S.A., NIF: ..., continuándose con esta entidad las actuaciones que se venían desarrollando cerca de la absorbida, en su calidad de sucesora de la extinguida, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 233 del R. D. Legislativo 1564/1989 de 22 de diciembre por el que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y el 24.1.d) del R. D. 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

3. La entidad realizó, en los ejercicios 2000 y 2001, la actividad de extracción y preparación de ... Los ingresos por ventas declarados en el Impuesto sobre Sociedades ascienden respectivamente a 13.209.436.510 ptas. y 73.968.650,57 €.

   La entidad dotó en concepto de factor de agotamiento, realizando los correspondientes ajustes extracontables negativos para la determinación de la base imponible del impuesto, 1.981.415.477 pesetas (11.908.546,85 €) y 11.095.297,59 €, respectivamente, en 2000 y 2001, cantidades coincidentes con el 15% de las ventas de cada ejercicio.

   T, S.A. fue declarada en estado legal de suspensión de pagos mediante auto del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº ... de ..., de ... de 2000. El 19 de septiembre se firmaron convenios singulares con la Agencia Tributaria y la Dirección General de la Tesorería de la Seguridad Social. Posteriormente se incluye una adenda al convenio firmado con la Agencia Tributaria con objeto de incluir las deudas a favor de la Dirección General de Minas. Por Auto de 24 de enero de 2001 se aprueba el Convenio con los acreedores propuesto por la entidad.

   Así, del importe total consignado en las declaraciones presentadas en concepto de ingresos extraordinarios, 4.163.714.284 pesetas (25.024.426,84 €) y 29.474.497,10 €, corresponden a las cantidades imputadas en ambos ejercicios por las quitas acordadas con los acreedores de la entidad.

4. Por otra parte, entre los elementos que constituyen el inmovilizado material de la empresa se encuentran diversas máquinas que fueron adquiridas en los ejercicios 1994 a 1997 a S, S.L., R, S.L. y Q, S.A. Estas operaciones han sido objeto de estudio y regularización por la Unidad Regional de Inspección nº ... de ... tal como consta en su informe de 14 de mayo de 1999.

   Señala el Acuerdo de liquidación que "Llegados a este punto, para evitar innecesarias reiteraciones nos remitimos a la copia del mencionado informe de 1999 que obra incorporada al expediente administrativo, en el que se realiza un pormenorizado análisis de estas operaciones. Sintéticamente, y por lo que para este acuerdo nos interesa, procede mencionar que se trataba de compras de maquinaria de procedencia de país B o de país A que se declaraban como importados por S, S.L., R, S.L. y Q, S.A., declarando un valor en aduana entre 15 y 64 veces inferior al valor por el que posteriormente los adquirió T, S.A. Sin embargo, se concluyó que el verdadero importador de la maquinaria era T, S.A., sobrevalorando los precios con fines elusivos en el IVA, Impuesto sobre Sociedades y para justificar indebidamente subvenciones de capital, y sin que se acreditara por la entidad la condición de nuevas de las indicadas máquinas".

   La Oficina Nacional de Inspección obtuvo idénticas conclusiones que las anteriores en la comprobación de las adquisiciones de maquinaria que realizó N, S.A., entidad directamente relacionada con T, S.A. Así, se consideró que S, S.L., R, S.L. y Q, S.A. fueron entidades interpuestas por T, S.A. y otras para alterar el precio real de adquisición de la maquinaria, siendo ellos los importadores reales de la misma, y su coste real igual al valor en aduana.

   Consecuencia de la sobrevaloración de las máquinas adquiridas a estas entidades, se comprobó por la Inspección que a 31 de diciembre de 1999 las amortizaciones realizadas exceden del valor real de adquisición. Este hecho se desprende claramente de los datos consignados en el cuadro que detalla el actuario en las páginas 16 y 17 de su informe, a las que el Acuerdo se remite.

   Sobre estos activos, integrados con otros en la Casilla 134 de la declaración del Impuesto sobre Sociedades "Inmovilizaciones materiales" de los ejercicios 2000 y 2001, se llevaron a cabo, y cargaron en las Cuentas de Resultados, unas dotaciones para su amortización de 206.323.454 Ptas. y 1.016.834,63 € respectivamente, y se realizó un ajuste negativo al Resultado contable del ejercicio 2001 en concepto de amortización libre de 1.081.979,40 €.

   A su vez, el actuario comprobó que entre las cantidades englobadas como aumento al resultado contable declarado por la entidad T, S.A. a efectos del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 por importe de 886.426,63 €, no figura ninguna cantidad correspondiente a estos elementos.

5. En el acta incoada se hace constar asimismo que la representación de la entidad manifestó que la cuenta Terrenos ... "recoge el valor de adquisición de fincas destinadas a realizar desmontes, pistas, labores de preparación y obras de infraestructuras en general necesarias para labores de cielo abierto. Y se amortiza considerando el periodo de vida útil, que en ningún caso, excede de la duración de la explotación correspondiente, y considerándola como activo minero susceptible de acogerse al régimen de libertad previsto para estos activos."

6. La entidad consignó en la declaración por Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2000, deducciones pendientes de aplicar por inversión en activos fijos nuevos procedentes de 1995: 57.561.040 ptas. y del ejercicio 1996: 96.126.454 ptas. Algunas de las inversiones que amparaban estas deducciones, corresponden a activos adquiridos a R, S.L., S, S.L., y Q, S.A., analizados en el apartado 2 anterior, y respecto de las que el informe realizado en su día por la URI nº ... señaló que no se había acreditado por el interesado su condición de nuevos.

   Al igual que lo indicado anteriormente, la Oficina Nacional de Inspección llegó a las mismas conclusiones en relación con las adquisiciones de maquinaria realizadas por otra entidad relacionada con T, S.A.

7. La propuesta de liquidación contenida en el Acta incoada, posteriormente confirmada por el Inspector Jefe, determinaba la necesidad de realizar las siguientes modificaciones en la base imponible declarada por la entidad:

   1. Incrementar en 1.981.415.477 ptas. y en 11.095.297,59 € las bases imponibles de los ejercicios 2000 y 2001, al considerar improcedentes los ajustes a los resultados contables negativos en concepto de dotaciones al factor de agotamiento.

      Así, el actuario determinó que "dado que la entidad contabilizó y declaró como ingresos extraordinarios la parte de la quita de la deuda imputada de acuerdo con los pagos realizados en cumplimiento del convenio derivado de la suspensión de pagos que se mencionó en el apartado cuarto de los antecedentes de hecho, estos resultados no tienen relación directa con los resultados ordinarios derivados de la actividad minera realizada en el ejercicio, por lo que no habrán de tomarse en cuenta para calcular el resultado contable derivado de la actividad minera".

      "El resultado contable corregido en los ingresos extraordinarios, tal como se ha indicado anteriormente, habrá de corregirse en todos aquellos ajustes positivos y negativos derivados de la actividad de aprovechamiento incluido el factor de agotamiento, pero excluyendo el impuesto sobre beneficios. Si esta parte de la base imponible fuera negativa, y aunque la del ejercicio sea positiva, actuará el límite indicado en el artículo 112 y no podrá realizarse dotación alguna por factor agotamiento".

      Así, tras realizar la compensación de bases imponibles negativas, de los cuadros realizados por el actuario para la determinación de la parte de la base imponible derivada de la actividad minera, detallados en el informe de disconformidad, resulta que en ambos ejercicios ésta resulta negativa.

   2. Incrementar en 205.323.454 ptas. y 1.016.834,63 € los resultados contables de ambos ejercicios por improcedencia de diversas dotaciones a la amortización del inmovilizado.

      Señala el acuerdo de liquidación que "en relación tanto con las dotaciones contabilizadas por amortización de los activos adquiridos a S, S.L., R, S.L. y Q, S.A., como por los ajustes que respecto a estos activos se han realizado en concepto de libertad de amortización, debemos indicar que tal como consta en el apartado cuarto de los antecedentes de hecho, estos activos se encontraban totalmente amortizados a 31 de diciembre de 1999".

      Respecto de estos activos se determinó con anterioridad que su valor real de adquisición era muy inferior al valor por el que se habían contabilizado, debiendo tomar ese valor real de adquisición como base para el cálculo de la amortización.

   3. Incrementar en 1.081.979,40 € la base imponible de 2001 por no ser admisible el ajuste extracontable negativo realizado por libertad de amortización del inmovilizado.

      Entiende así la Inspección que "igualmente, y por este mismo motivo no procede admitir el ajuste extracontable negativo por libertad de amortización que en el ejercicio 2001 se realizó por la entidad en relación con estos activos por importe de 1.081.979,40 €".

   4. Incrementar en 57.014.868 ptas. y 296.196,35 € los resultados contables al no ser admisibles diversas dotaciones a la amortización de terrenos y, adicionalmente, incrementar en 17.526.844 ptas. y 724.149,42 € las bases por no ser procedentes los ajustes extracontables negativos por libertad de amortización de terrenos y minorar en 79.119,90 € la base de 2001 por la corrección del ajuste positivo extracontable realizado por la sociedad por libertad de amortización de terrenos.

      La entidad realizó dotaciones en concepto de amortización de determinadas fincas de que es titular, contabilizados como "Terrenos cielo abierto" y a la vez ha practicado ajustes al resultado contable por aplicación de libertad de amortización de estos activos mineros.

      Tales amortizaciones se consideraron improcedentes al entenderse que, por su condición de terrenos, se trata de activos que no se deprecian ni por su utilización física ni por la acción del progreso tecnológico o por el simple paso del tiempo. Por tanto no tienen la consideración de activos amortizables, si bien de producirse su agotamiento o una pérdida de valor en los mismos se podría dotar la correspondiente provisión.

   5. Finalmente, se declara improcedente la deducción por inversión en activos fijos nuevos aplicada por la entidad en el ejercicio 2000 y procedente de 1995 y 1996, en la cantidad de 34.609.785 pesetas (208.009 €).

      "De la redacción del artículo se desprendía claramente que debía tratarse de adquisiciones de activos fijos nuevos. Sin embargo, de lo establecido en la descripción de los hechos realizada, resulta que ya en la comprobación que respecto de ejercicios anteriores se realizó a T, S.A., esta entidad no pudo acreditar la condición de nuevos de los activos comprados a diversas entidades y que de los datos obrantes en aquel expediente se deduce que no estamos ante activos adquiridos como nuevos".

      CUARTO: Disconforme con el acuerdo de liquidación anteriormente mencionado, en fecha 12 de agosto de 2004, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa, referenciada con el número ..., ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

      En fecha 10 de diciembre de 2004, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando, tras la concesión de la prórroga del plazo de alegaciones así como del traslado del expediente para su examen ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., con fecha 14 de febrero de 2005, el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 236 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

      En el mencionado escrito la interesada realizó, en síntesis, las siguientes alegaciones:

   1. En primer lugar, alega la entidad la falta de competencia territorial de la Unidad de Inspección actuante, vicio que ya fue puesto de manifiesto al Inspector Jefe en diversas ocasiones, la primera de ellas en escrito de 10 de diciembre de 2002. Según la representación de la reclamante, iniciadas las actuaciones al objeto de comprobar un extremo concreto, relativo a un ejercicio concreto (Factor de Agotamiento aplicado en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000), al ampliarse el objeto de las actuaciones a otros extremos, y no sólo del año 2000, sino también del 2001, se estará en presencia de un nuevo procedimiento inspector. Siendo así que la sociedad absorbente y, por tanto, sucesora de la inspeccionada no tenía su domicilio fiscal en ..., sino en ..., la situación es asimilable a aquellos supuestos en que se produce un cambio de domicilio, con lo que las nuevas actuaciones deberían haberse realizado por Unidades de Inspección cuya competencia territorial abarcara ..., y no por las de ..., siendo también incompetente el Inspector Regional Jefe de tal Delegación Especial para dictar acuerdo de liquidación. Por competente que sea el Inspector que inició la comprobación para concluir la misma en relación a los ejercicios, hechos imponibles o elementos tributarios ya citados, aún cuando traslade después el contribuyente su domicilio fuera de su competencia, carecerá de dicha competencia para iniciar, después del cambio de domicilio, la comprobación de otros ejercicios, hechos o elementos distintos de los primeramente citados.

      A juicio de la representación de la reclamante, refuerza la anterior argumentación las propias actuaciones que la Inspección de ... inició antes de que hubiese concluido la comprobación a que se refiere la presente reclamación con la notificación del acuerdo de liquidación (que tuvo lugar el día 13 de julio de 2004), pues la fecha de la comunicación de la Inspección de ... lleva fecha de 7 de julio y fue recibida por la sociedad el día siguiente.

   2. También en relación al procedimiento de comprobación e investigación que se ha desarrollado con la reclamante, alega la existencia de una indebida ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras. Justificada inicialmente en el elevado volumen de negocios, en el acuerdo de liquidación el Inspector Regional Jefe añade ex novo un nuevo motivo, cuál es el haberse tenido que desplazar a ... el actuario en alguna ocasión como consecuencia de que la absorbente (X, S.A.) tuviera su domicilio fiscal en ..., todo lo cual no es más que una excusa banal a juicio de la reclamante por cuanto el actuario se negó una y otra vez a acudir a dicho domicilio y, sobre todo, no se entiende lo de la mayor dificultad para la Inspección cuando el domicilio de ... distaba ... Km de ... (ciudad en que radicaba la Unidad de Inspección actuante), distancia menor que los ... Km que hay de tal ciudad a ..., población de la provincia de ..., donde radicaba el domicilio de la absorbida. Por lo demás, se expone que la ampliación no tenía sentido al solicitarse precisamente cuando estaba en curso un período de dilación no imputable (originado por la solicitud de información a la Junta de ...) y, además, el motivo de justificación empleado, que consistía en el elevado volumen de operaciones, era irrelevante, ya que ni la contabilidad fue verificada más que parcialmente por no exigirlo la comprobación de los hechos a que se ha limitado la actuación (como se expone en el acta), estándose ésta ceñida a aspectos muy concretos: Factor de agotamiento, parte de las amortizaciones y pérdidas del inmovilizado. Por último, critica que se puede alegar complejidad de la comprobación cuando gran parte de la misma se limitó a admitir y dar por reproducidas las mismas conclusiones a las que se había llegado en otras dos comprobaciones anteriores, realizadas una con la misma empresa y otra con una tercera sociedad, N, S.A. Además, si, como expuso el actuario, por parte de la absorbente se estaban produciendo retrasos en la aportación de documentación requerida por la Inspección, ello no es sino otra mera excusa sin valor jurídico alguno, cuando tales retrasos deben computarse como dilaciones imputables al contribuyente, como se hizo.

      Por tanto, en cuanto que la ampliación de actuaciones ha de ser vista como "reanudación de las actuaciones" (como establece el artículo 150.2.a) de la nueva Ley General Tributaria, que tiene eficacia interpretativa respecto de la vieja), siendo exigible que el obligado vuelva a ser "informado sobre los conceptos y períodos a que alcancen las actuaciones que vayan a realizarse", debió volverse a establecer el órgano competente, que no podía ser otro que la Inspección de ...

   3. En relación al fondo de la liquidación practicada, defiende la entidad la corrección de las dotaciones efectuadas al factor de agotamiento. Según la reclamante, la parte de la base imponible "correspondiente al tratamiento ... de los aprovechamientos señalados", cuya cuantía constituye un límite para la cuantía de la dotación, debe comprender todos los resultados de la actividad minera, que procedan de las operaciones que se realicen o vengan exigidas por el desarrollo de la misma, determinen resultados de carácter ordinario o extraordinario, ya directos o indirectos. Así, la interpretación restrictiva que hace la Inspección, excluyendo de la citada parte de la base imponible el ingreso extraordinario en que consiste la quita obtenida en el procedimiento de suspensión de pagos ni viene amparada por la literalidad de la norma ni por la finalidad económica que se pretende.

   4. En cuanto a los excesos de amortización regularizados por la Inspección, ésta consideraba que los valores de adquisición contabilizados no eran valores reales, según determinados informes que dieron lugar a otras liquidaciones que han sido anuladas por este Tribunal (reclamaciones ...), a las que la reclamante se remite. Parte la Inspección de una sobrevaloración fraudulenta de los bienes adquiridos a unas sociedades importadoras, lo cual no es cierto, siendo la maquinaria nueva y de primera mano.

   5. En las amortizaciones practicadas por la empresa y relativas a terrenos, deben distinguirse dos supuestos: el relativo a terrenos sobre los que "se realizan desmontes, pistas, labores de preparación y otras de infraestructura en general necesarias para labores a cielo abierto" o bien aquellos en que se encuentran los yacimientos ... Tanto unos como otros son amortizables, de acuerdo con la doctrina de la Dirección General de Tributos y la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de mayo de 2004.

   6. Por último, en relación a la regularización efectuada, considera procedente la deducción por inversiones en activos fijos nuevos aplicada por la interesada, y rechazada por la Inspección, de acuerdo con lo expuesto en la alegación cuarta.

      Finalmente, la entidad solicita al Tribunal Regional que declare la nulidad de la liquidación impugnada y el resarcimiento de todos los daños y perjuicios que la misma ha ocasionado a la empresa y, en especial, los gastos por honorarios profesionales.

      QUINTO: Por otra parte, con fecha 9 de septiembre de 2004, se comunica a la obligada tributaria la apertura del expediente sancionador por infracción tributaria en relación con los hechos regularizados en el Acta de referencia. Asimismo, se le comunica la propuesta de resolución, y su derecho a presentar alegaciones a la misma, previa puesta de manifiesto del expediente, dentro del plazo de los quince días siguientes a la fecha de notificación.

      En la mencionada propuesta, se consideró, por el actuario encargado de la tramitación del expediente sancionador, que se había producido el hecho de dejar de ingresar toda o parte de la deuda tributaria (artículo 79.a) de la Ley General Tributaria) y de disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones (artículo 79.c) de la Ley General Tributaria), por el concepto y ejercicios de referencia, cuantificándose la sanción propuesta en 4.494.198,16 euros, resultado de aplicar la sanción mínima del 50% de las cantidades dejadas de ingresar e indebidamente devueltas (artículo 87.1 de la Ley General Tributaria). Igualmente, se consideró que el régimen aplicable era el previsto en la normativa vigente en el momento de cometerse la infracción, al no resultar más favorable la normativa contenida en la Ley 58/2003.

      En fecha 21 de febrero de 2005 se dictó, acuerdo confirmatorio de la sanción propuesta, que fue notificado a la obligada tributaria el día 24 de ese mismo mes.

      SEXTO: En fecha 17 de marzo de 2005, la interesada promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., referenciada con el número ..., con suspensión legal, frente al reseñado Acuerdo de imposición de sanción, en el que solicitaba su acumulación con la reclamación relativa al acuerdo de liquidación y referenciada con el número ...

      La acumulación fue concedida mediante acuerdo de 9 de mayo de 2005.

      En fecha 12 de mayo de 2005, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando, con fecha 29 de junio de 2005, las correspondientes alegaciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 236 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el que señalaba, en síntesis, lo siguiente:

   1. Falta de competencia territorial del órgano actuante, de acuerdo con lo expuesto en las alegaciones deducidas frente al acuerdo liquidador.

   2. Falta de fundamentación del acuerdo sancionador, quedando indefinido el elemento de culpabilidad.

   3. No se motiva cuál ha sido la irregularidad en relación con las dotaciones realizadas al factor de agotamiento.

   4. Improcedencia de sancionar sobre la base de "presuntas" sobrevaloraciones de precios en relación con la maquinaria adquirida de las empresas importadoras.

   5. Inversión de la carga de la prueba en relación con la falta de acreditación de que los activos fijos fueran nuevos, que fundamentaron las deducciones por inversiones, habida cuenta de que, al encontrarse en un procedimiento sancionador, la carga de la prueba corresponde a la Inspección.

      Finalmente, solicita al TEAR de ... que anule la sanción impuesta y declare la procedencia del resarcimiento de todos los daños y perjuicios ocasionados a la reclamante.

      SéPTIMO: El ... de 2008, el Tribunal Regional de ..., dictó un único fallo, en el que se resolvían acumuladamente ambas reclamaciones, y en el que se acordaba estimar parcialmente las mismas, anulando la liquidación impugnada, así como la sanción que deriva de la misma.

      En primer lugar, el fallo desestima las alegaciones de la interesada relativas a los defectos formales del procedimiento inspector.

      En cuanto al fondo del asunto, y en particular, en relación a la dotación del factor agotamiento, considera el TEAR en primer lugar, que no deben tenerse en cuenta, como base minera, los ingresos extraordinarios derivados del Acuerdo de quita suscrito por la entidad con sus acreedores (Fundamento de Derecho Octavo). Asimismo, entiende, en relación a la compensación de bases imponibles negativas, que "en definitiva, si la base de un ejercicio es la resultante de adicionar a la renta positiva de éste las rentas negativas producidas en otros, la base parcial minera debería ser la renta parcial minera del ejercicio en cuestión minorada en las rentas negativas de los anteriores". De tal forma que señala el Tribunal que "cabe colegir que es posible la dotación al factor agotamiento con bases imponibles (totales) negativas, siempre que la correspondiente parte de la base minera sea positiva" (Fundamento de Derecho Noveno).

      En relación a las dotaciones contables para la amortización de determinados elementos de inmovilizado material así como a los ajustes al resultado contable por amortización acelerada de tales elementos, practicados en aplicación de la libertad de amortización que permite el artículo 111 de la LIS correspondientes a determinada maquinaria importada de país A o país B que no fue admitida por la Inspección, el TEAR estima las alegaciones de la interesada al considerar "que no puede llegar a colegirse sin más, como concluye la Inspección, que las diferencias de precios eran falsas, que el valor de transacción declarado en la Aduana era el verdadero y que las posteriores transmisiones de las importadoras (es decir, de quienes realizaron las declaraciones aduaneras) fueron simuladas o los precios consignados en factura inflados. Existen, indudablemente, indicios de un posible fraude, pero falta, a juicio del Tribunal, el enlace preciso y directo necesario que permitiera concluir que la compañía inspeccionada y aquí reclamante adquirió dicha maquinaria al precio que se hizo constar en las declaraciones aduaneras". Así, señala en su Fundamento de Derecho Undécimo, que "debe concluirse que existe un principio de prueba a favor de la reclamante que no ha sido enervado por la Inspección, sin que del dato de bajo valor declarado en Aduana pueda concluirse que la maquinaria importada era usada".

      En cuanto a la improcedencia de la dotación a la amortización de la cuenta la cuenta 200, "Terrenos y Bienes Naturales", también se estiman las alegaciones de la interesada al considerar, en su fundamento de Derecho Decimosegundo que "tal cuenta refleja activos agotables, que como tales deben ser considerados como amortizables, criterio éste acogido en la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de mayo de 2004 (Recurso 4413/1999)". "Además, la regularización que se hizo de los ajustes extracontables por la amortización acelerada de activos de tal naturaleza prevista en el régimen fiscal especial de la minería, en cuanto se fundamentaban en idéntica razón, debe así mismo decaer".

      Concluye la resolución del TEAR, en relación a las liquidaciones, en su Fundamento de Derecho Decimotercero que "Habida cuenta de todo lo expuesto, debe procederse a la anulación de las liquidaciones provisionales practicadas, debiendo dictarse otras nuevas con base exclusivamente en la regularización que pudiera proceder de la previa fijación, para cada ejercicio, del límite por el que se podía dotar el factor de agotamiento, debiendo para ello retrotraerse las actuaciones de comprobación en atención a lo señalado a los Fundamentos de Derecho Octavo, Noveno y Décimo de esta resolución. Por último, como ya se dijo, no cabe acoger en esta vía las pretensiones resarcitorias, por lo que en este punto la reclamación debe ser considerada como inadmisible".

      Finalmente, y como consecuencia de lo anterior, en relación al acuerdo de imposición de sanción, determina en su Fundamento de Derecho siguiente que "La anulación de las liquidaciones trae consigo la de las sanciones impuestas, pues, como mucho, únicamente procede regularizar por la dotación al factor de agotamiento, cuestión que por otra parte queda en la penumbra y a resultas de las comprobaciones dispuestas. Ahora bien, ya desde este momento esta Sala debe señalar que, aun en el caso de que de las comprobaciones resulte que la sociedad dejó de autoliquidar e ingresar la deuda que le correspondía, tal conducta no es constitutiva de infracción tributaria en cuanto deriva de haberse computado, a los efectos de determinar el límite máximo permitido para la dotación del factor de agotamiento, ingresos por las quitas obtenidas en el procedimiento de suspensión de pagos".

      La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., fue notificada a la obligada tributaria en fecha 19 de marzo de 2008.

      OCTAVO: En fecha 17 de abril de 2008, X, S.A., (en representación de T, S.A.), al amparo del artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), interpuso, en plazo, recurso de alzada ante este Tribunal Central frente a la reseñada Resolución del Tribunal Regional, mediante escrito en el que reiteraba las alegaciones vertidas en primera instancia, en relación a las cuestiones no estimadas por éste.

      NOVENO: En fecha 9 de abril de 2008, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, al amparo del artículo 241.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), interpuso, en plazo, recurso de alzada ante este Tribunal Central frente a la reseñada Resolución del Tribunal Regional, por considerar la improcedencia de la dotación a la amortización de determinados elementos del inmovilizado material y los ajustes al resultado contable fruto de la amortización acelerada de tales elementos al considerar que el valor convenido en la adquisición de tales elementos es claramente superior al valor real de los mismos, por haberse utilizado a entidades interpuestas para importar las mismas de país B y país A y posteriormente incrementar de modo artificial e infundado el valor de dichos elementos. Asimismo, solicita en su escrito de interposición que la sanción relativa a tales ajustes se confirme por este Tribunal.

      En fecha 18 de abril de 2008, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 61 Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, se otorgó al Departamento de Inspección de la AEAT el plazo de un mes para que pudiera alegar lo que considerara oportuno.

      El escrito de alegaciones fue presentado por el Director de Departamento de Inspección en fecha 6 de mayo de 2008, en el que alegaba, en síntesis, lo siguiente:

      El Director de Departamento de Inspección en primer lugar analiza la Resolución del TEAR impugnada, señalando que la misma acepta el precio de adquisición de la maquinaria importada, en base a tres premisas fundamentales:

      - Que no se ha acreditado la relación entre las tres sociedades importadoras y la reclamante.

      En relación a esta cuestión, señala el Director del Departamento que toda la explicación concreta y detallada de los hechos comprobados y las consecuencias jurídicas conexas a los mismos, si bien no aparecen en el acuerdo de liquidación, sí se encuentran detallados en el Informe de la Unidad Regional número ... de 14 de mayo de 1999, al que se remite el mencionado acuerdo, y que consta en el expediente.

      - Que no consta que la Aduana haya comprobado a posteriori el valor declarado en la Aduana.

      En este punto, se señala por el órgano Directivo, que "Al respecto debe señalarse que precisamente la falta de actuación de la Aduana y en consecuencia la validez del valor en aduana declarado coadyuva a las tesis de la Inspección. Como conviene recordar, las conclusiones de la Inspección se basan en que la mercancía no tenía el carácter de nueva, que el valor real de la misma era el declarado en aduana y que se utilizaron sociedades interpuestas artificialmente para realizar las importaciones cuando el verdadero importador era directamente T, S.A., para posteriormente incrementar fraudulentamente el importe de la venta interior de las mercancías (entre 15 y 64 veces el valor declarado en aduana) para poder deducirse unas amortizaciones que no se corresponden con el verdadero valor de adquisición de la mercancía y asimismo beneficiarse de la amortización acelerada de la maquinaria".

      - Que en los expedientes de subvenciones incoados por la Comunidad de ... para la compra de elementos nuevos se efectuaron las comprobaciones oportunas por lo que existe un principio de prueba a favor del interesado.

      En relación a tal afirmación, argumenta la Inspección que "Visto el expediente de subvención de capital incoado por ... (páginas 1.630 y siguientes del expediente administrativo) y en el que constan numerosas adquisiciones de material y maquinaria a la entidad S, S.L. se observa que la Comunidad Autónoma ha partido del importe consignado en factura para determinar el importe de la subvención, pero ni ha efectuado una comprobación de la valoración real de todas y cada una de las operaciones documentadas en factura, ni mucho menos conoce, como posteriormente hace la Inspección, que determinada maquinaria ha sido importada por empresas interpuestas declarando un valor en aduana inferior entre 15 y 64 veces al valor de adquisición declarado".

      Finalmente, solicita la revocación de la Resolución del TEAR, y la confirmación del acuerdo de liquidación en este punto, así como en el caso de que se admitan dichas alegaciones, se proceda a considerar que dicha conducta, consistente en incrementar de forma artificial el precio de adquisición de la maquinaria, sea calificada como infracción tributaria, procediendo así, la correspondiente sanción.

      Asimismo, en fecha 24 de mayo de 2008, se notificó a la representante de T, S.A., la apertura del plazo de un mes para que alegara lo que estimara conveniente a su derecho, adjuntando asimismo, el escrito de alegaciones presentado por el Director del Departamento de Inspección de la AEAT, en virtud de lo dispuesto en el artículo 61 Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

      El día 2 de julio de 2008, Don ..., en nombre y representación de la entidad X, S.A., con CIF ..., y con domicilio en ..., en su calidad de administrador único de la entidad absorbente de T, S.A., presenta escrito de alegaciones en que solicita a este Tribunal, que se confirme en todos los extremos impugnados por el Departamento de Inspección, la Resolución del Tribunal Regional de ..., de acuerdo con las alegaciones que acompañan, y que reproducen y desarrollan, aquéllas presentadas en primera instancia.

      FUNDAMENTOS DE DERECHO

      PRIMERO: Concurren en los presentes recursos de alzada, que se resuelven acumuladamente, al producirse las circunstancias previstas en el artículo 230.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central.

      SEGUNDO: Las cuestiones planteadas en el recurso de alzada presentado por X, S.A., se centran en determinar la:

   1. Posible falta de competencia territorial de la Inspección actuante, al haberse producido durante la tramitación del expediente la absorción de T, S.A., domiciliada en ..., por X, S.A., cuyo domicilio se encuentra situado en ...

   2. Indebida ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

   3. Procedencia de la dotación efectuada por la Entidad al Factor Agotamiento, por entender la obligada tributaria que las cantidades correspondientes a los ingresos extraordinarios derivados del Convenio de quita con los acreedores, sí forman parte de la base minera a efectos de la mencionada dotación.

      TERCERO: La primera de las cuestiones suscitadas por la interesada es la posible incompetencia territorial de la Inspección actuante, siendo los hechos relevantes a la hora de analizar este punto los siguientes:

      Las actuaciones de comprobación se iniciaron en fecha 7 de mayo de 2002, por la Dependencia Regional de Inspección de ..., (domicilio de T, S.A.), teniendo las mismas carácter parcial, en relación al ejercicio 2000 y el ajuste correspondiente al factor agotamiento.

      En fecha 26 de junio de 2002, se formaliza la escritura pública de fusión, por la que T, S.A. es absorbida por X, S.A. El domicilio de esta última, sucesora de la primera como entidad absorbente, se encuentra en ...

      El 5 de noviembre de 2002, se amplía el objeto de las actuaciones a la comprobación de las pérdidas por inmovilizado material y la cartera de control, ejercicio 2000, y a los ajustes extracontables del periodo 2001. Nuevamente, en fecha 30 de diciembre de 2002, se amplía el alcance a la comprobación de las amortizaciones del inmovilizado material (2000 y 2001), ajustes por libertad de amortización (2000), y deducción por inversiones (2000).

      Finalmente se notifica a la obligada tributaria el día 19 de mayo de 2003, la ampliación del plazo de duración del procedimiento inspector a 24 meses.

      CUARTO: De acuerdo con la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolla el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria "será el domicilio fiscal que el obligado tributario tenga al iniciarse las actuaciones inspectoras el determinante, en su caso, de la competencia del órgano actuante de la Inspección de los Tributos incluso de hechos imponibles o periodos anteriores relacionados con un domicilio fiscal distinto".

      De acuerdo con la norma anterior, la competencia para la realización del procedimiento de comprobación iniciado en fecha 7 de mayo de 2002, corresponde a la Dependencia Regional de Inspección de ..., al haberse iniciado antes de la disolución por absorción de T, S.A., y ser éste el ámbito territorial correspondiente a su domicilio fiscal.

      Una vez determinada la competencia del órgano de Inspección en el momento de iniciarse el procedimiento de comprobación, la Orden Ministerial, anteriormente mencionada, no prevé el supuesto de cambio de domicilio por parte del obligado tributario durante el desarrollo de las actuaciones, por lo que en principio, debemos considerar que siendo la única norma vigente, la que determina la competencia de acuerdo con el domicilio existente al inicio de las actuaciones, la misma es la aplicable también en tales casos, lo que llevaría a la conclusión de que tal competencia es inalterable aunque posteriormente se produzca el cambio sobrevenido de domicilio.

      A esta misma conclusión podríamos llegar, de acuerdo con el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que si bien no prevé tampoco los supuestos de cambio de domicilio, contiene varios preceptos de los que se derivaría la inalterabilidad de la competencia territorial inicialmente determinada:

      Así, el artículo 33 del RGIT, señala en su apartado primero, relativo a la permanencia de los funcionarios en las actuaciones inspectoras que: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación se llevarán a cabo, en principio, hasta su conclusión, por los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos que las hubiesen iniciado, salvo cese, traslado, enfermedad, o bien, otra justa causa de sustitución, atendiendo especialmente al carácter específico de las actuaciones a desarrollar, y sin perjuicio de la facultad de cualquier superior jerárquico de asumir tales actuaciones cuando proceda".

      Por su parte, el artículo 60 de la misma norma reglamentaria, relativa a las liquidaciones tributarias derivadas de las Actas, señala que:

      "1. De acuerdo con la letra c) del artículo 140 de la Ley General Tributaria, la Inspección de los Tributos practicará las liquidaciones tributarias resultantes de las actas que documenten los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación.

      Corresponderá al Inspector-Jefe del órgano o dependencia, central o territorial, desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan. No obstante, el Ministro de Economía y Hacienda podrá disponer que por necesidades del servicio determinados Inspectores-Jefes puedan realizar directamente actuaciones inspectoras, en particular de comprobación e investigación, no pudiendo en tales casos dictar asimismo las liquidaciones tributarias y los demás actos administrativos que procedan. Tales actos administrativos se dictarán, en los términos establecidos en este Reglamento, por otro Inspector-Jefe que se determine al efecto".

      Así, si bien nuestro derecho positivo aplicable al procedimiento inspector objeto del presente recurso de alzada, no contenía norma expresa en relación al supuesto contemplado, de la atribución de competencias contenida en la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986, así como de los preceptos trascritos del RGIT, este Tribunal considera competente para la tramitación y resolución del procedimiento inspector examinado, a la Dependencia Regional de Inspección de ..., al encontrarse en su ámbito territorial, el domicilio del interesado, en el momento de inicio de las actuaciones de comprobación, sin que el cambio posterior del domicilio, como consecuencia de la absorción del obligado tributario, por X, S.A., altere la competencia inicialmente determinada.

      A mayor abundamiento, si bien no son de aplicación al expediente que es objeto del presente recurso de alzada, debe señalarse que la Ley 58/2003, General Tributaria, así como su Reglamento de desarrollo, abordan expresamente la cuestión, con el fin de acabar con la laguna normativa existente. Así, el artículo 48 de la norma legal, relativo al domicilio fiscal de los obligados tributarios, señala en el apartado tercero:

      "3. Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de esta ley".

      En cuanto a los criterios para la determinación de la competencia territorial de los órganos encargados de la aplicación de los tributos, la Ley 58/2003, General Tributaria, en su artículo 84 prevé:

      "La competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente.

      En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario".

      En desarrollo de dicha previsión, el artículo 59 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, recoge los criterios de atribución de competencia en el ámbito de las Administraciones tributarias, señalando, que en los supuestos en los que exista una alteración del domicilio del obligado tributario durante las actuaciones, como regla general se produce el cambio competencial (apartado dos), con la excepción, del procedimiento inspector, donde la competencia se mantiene por parte del órgano determinado por el domicilio inicial del obligado tributario (apartado tres):

      2. En el ámbito de una misma Administración tributaria la comunicación de un cambio de domicilio fiscal, siempre que dicho criterio sea el que determine la competencia del órgano, o el cambio de adscripción a otro órgano, producirán los siguientes efectos en relación con la competencia de los órganos administrativos:

      a) Las funciones de aplicación de los tributos, incluidas las relativas a obligaciones anteriores, se ejercerán a partir de ese momento por el órgano correspondiente al nuevo domicilio fiscal o por aquel que resulte destinatario del cambio de adscripción, respectivamente.

      b) Los procedimientos que se encuentren en curso de tramitación en el momento en que se produzca de manera efectiva el cambio de domicilio o de adscripción, serán continuados y finalizados por el nuevo órgano competente. A estos efectos se remitirán a dicho órgano los antecedentes que sean necesarios.

      No obstante, cuando se hubiera iniciado de oficio un procedimiento de aplicación de los tributos con anterioridad a la comunicación del nuevo domicilio, dicha comunicación surtirá efectos en relación con la competencia del órgano administrativo al mes siguiente de su presentación, salvo que durante dicho plazo la Administración tributaria inicie un procedimiento de comprobación de la procedencia del cambio de domicilio, en cuyo caso todos los procedimientos iniciados de oficio antes de la referida comunicación se continuarán y finalizarán por el órgano que los viniese tramitando en tanto no se resuelva el expediente de comprobación del cambio de domicilio. Lo anterior no impedirá que la Administración tributaria pueda iniciar en cualquier otro momento un procedimiento de comprobación del domicilio fiscal del obligado tributario.

      3. Lo dispuesto en el apartado 2.b) anterior no será de aplicación en las actuaciones y procedimientos de inspección y de declaración de responsabilidad tributaria, en los que el domicilio fiscal determinante de la competencia del órgano actuante será el que correspondiese al inicio de las actuaciones y procedimientos, incluso respecto de obligaciones anteriores, sin que el cambio de domicilio fiscal o de adscripción altere la competencia del órgano actuante en cuanto a los procedimientos ya iniciados antes de la comunicación del cambio de domicilio o de adscripción. Esta competencia se mantendrá aun cuando las actuaciones hayan de proseguirse frente al sucesor o sucesores del obligado tributario.

      Señalado lo anterior, es necesario aclarar que si bien ni la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, GeneralTributaria, ni su Reglamento de desarrollo, son de aplicación al supuesto que nos ocupa, este Tribunal ha considerado interesante traer ambas normas a colación, ya que las mismas no hacen sino ratificar nuestros argumentos anteriores, haciéndose eco y reflejando, la postura que ya venía siendo mantenida tanto por los Tribunales Económico-Administrativos, como por nuestra jurisprudencia.

      QUINTO: Por lo que respecta al procedimiento sancionador, por otra parte, la regla recogida por la normativa aplicable, determina la competencia, no en relación al domicilio de la interesada al inicio del procedimiento, como es el caso las actuaciones inspectoras, sino que se atribuye directamente al órgano que desarrolló las actuaciones de comprobación e investigación. Así el artículo 63 bis del RGIT, señala que:

      2. A los efectos de lo previsto en el apartado anterior, será competente para acordar la iniciación del expediente sancionador el funcionario, equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, o aquél que se designe por el Inspector-Jefe, mediante autorización que éste podrá conceder, en ambos casos, en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación.

      3. La tramitación e instrucción de la propuesta de resolución del expediente podrá encomendarse al funcionario, equipo o unidad a que se refiere el apartado anterior o a otro funcionario, equipo o unidad distinto en función de las necesidades del servicio o de las circunstancias del caso. En el caso de actuaciones encomendadas a un equipo o unidad, la propuesta será suscrita por el jefe del mismo.

      4. Será competente para resolver el expediente sancionador el inspector-jefe.

      Por lo tanto, si bien el inicio del procedimiento sancionador tuvo lugar tras la absorción de la interesada por X, S.A., las normas de competencia en materia de expedientes sancionadores también determinan que sea la Inspección de ..., en su condición de órgano competente para la inspección, y que como tal, llevó a cabo la comprobación de la entidad, la que deba asimismo acordar la iniciación del expediente sancionador, instruyéndolo y resolviéndolo, tal y como señala el artículo antes citado, sin que en esta materia, procedimientos sancionadores derivados de una actuación inspectora previa, exista norma alguna sobre competencia territorial.

      En este mismo sentido, se expresa la normativa vigente a la fecha en que se dicta la presente resolución, y que entró en vigor pocos meses después del inicio del expediente sancionador objeto de examen. Así, el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, en su artículo 20, en el que se regulan las reglas de atribución de las competencias en el procedimiento sancionador, señala en su apartado tercero que:

      "3. En el supuesto de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección o de recaudación, el domicilio fiscal determinante de la competencia del órgano administrativo será el que el obligado tributario tuviera al inicio de las actuaciones inspectoras o recaudadoras, sin que el posterior cambio de domicilio fiscal o de adscripción altere dicha competencia, salvo acuerdo expreso del director de departamento competente".

      Por lo tanto, también se confirma por este Tribunal la competencia de la Dependencia Regional de Inspección de ... para la tramitación del expediente sancionador desarrollado en relación a T, S.A., pese a que su inicio tuvo lugar tras la absorción del mismo, por X, S.A.

      SEXTO: En sus alegaciones, por otra parte, la interesada alega que si bien la competencia inicial se había determinado correctamente, tras dicho inicio, al haberse producido después de la absorción de T, S.A. por X, S.A. dos ampliaciones del objeto de la comprobación, así como una ampliación del plazo de duración del procedimiento, en tales momentos, debieron reiniciarse las actuaciones, por el órgano competente de acuerdo con el domicilio de la entidad absorbente, ya que tales ampliaciones afectaron a nuevas obligaciones así como a periodos a los que no abarcaba la comprobación originariamente iniciada.

      Pues bien, sobre este punto, conviene recordar a la recurrente que, a juicio de este Tribunal, ha tenido lugar un único procedimiento de comprobación e investigación por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., que se inició con la comunicación notificada a la obligada tributaria en fecha 7 de mayo de 2002, y finalizó, como no puede ser de otro modo, con un acuerdo de liquidación, dictado el día 24 de junio de 2004.

      Debemos tener claro, que de acuerdo con la normativa tributaria vigente en el momento en que se desarrollaron las actuaciones descritas, el procedimiento inspector que se inicia, debe proseguir hasta su terminación en todo caso, y dicha finalización sólo puede tener lugar mediante la incoación de Acta, ya sea para confirmar la procedencia de la situación tributaria del sujeto comprobado, o para regularizar la misma, en cuyo caso, procederá el correspondiente acto administrativo de liquidación, expreso o presunto según el caso. Y ello, además con independencia de que se haya sobrepasado el plazo de duración límite que la norma impone para la realización de tales actuaciones inspectoras.

      Así, lo dispone el artículo 31 quarter del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en el que se regulan los efectos del incumplimiento de los plazos, si bien previamente, se establece la obligación de finalización en todo caso que tiene la Inspección de cualquier actuación iniciada:

      "Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto".

      Ello además, es independiente del hecho de que durante la tramitación de dicho procedimiento, se haya acordado por la Inspección la ampliación de objeto o del plazo de duración del mismo.

      Tales posibilidades se encuentran previstas en el artículo 11 y 33 ter del RGIT, respectivamente. La ampliación del plazo de duración, también se encuentra prevista en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Así, de acuerdo con el artículo 11 de la norma reglamentaria:

      "6. Las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general podrán limitar su objeto cuando en el curso de su ejecución se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen y se acuerden por el órgano competente. Del mismo modo, a juicio de los actuarios, se podrá ampliar el ámbito de aquellas actuaciones que inicialmente tuvieran carácter parcial."

      Del precepto trascrito puede deducirse claramente, que no se está ante un nuevo procedimiento inspector, sino que el procedimiento originariamente iniciado, el único existente, y cuya fecha de inicio determinó la competencia territorial del órgano actuante, puede ampliar, como en el caso examinado, o limitar, el objeto del mismo, cuando así se considere oportuno, sin que ello suponga el inicio de un nuevo procedimiento inspector. Al tratarse del mismo procedimiento, en el que exclusivamente se ve modificado el alcance u objeto del mismo, aunque en el momento en que se produzca la alteración objetiva de las actuaciones se haya producido un cambio de domicilio del contribuyente comprobado, se mantiene inalterable la competencia territorial inicialmente determinada.

      Por otra parte, tal y como ha señalado anteriormente este Tribunal, la posibilidad de ampliación del objeto del procedimiento, alcanza no sólo a su extensión a otros conceptos tributarios u obligaciones tributarias relativas al ejercicio inicialmente comprobado, sino también a otros periodos impositivos que originariamente no se encontraban en el ámbito objetivo de la comprobación. Así, en Resolución de 25 de julio de 2007 (R.G. 5228/2002), se señaló por esta misma Sala que la ampliación del alcance de las actuaciones inspectoras puede abarcar otros ejercicios y tributos diferentes sin que se requiera orden previa del Inspector-Jefe y los datos obtenidos en relación con un tributo pueden ser utilizados para otro tributo al que se amplían las actuaciones.

      En el mismo sentido se ha pronunciado reiteradamente la jurisdicción contencioso-administrativa y así, haciéndonos eco únicamente de los pronunciamientos más recientes cabe citar la Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de abril de 2001 y, aún más específicamente, la de 4 de Mayo de 2006 (rec. n.º 81/2006) que indica expresamente que:

      El invocado artículo 29 del Reglamento de Inspección (RGIT), se refiere a las formas de iniciación del procedimiento de comprobación, exigiendo la autorización del Inspector-Jefe para el inicio, lo que no es óbice para que, en el curso de unas actuaciones ya abiertas y encaminadas a una verificación parcial o fragmentada de la situación fiscal del contribuyente, puedan aparecer hechos nuevos que justifiquen la extensión de la comprobación a tales hechos, a figuras tributarias o a ejercicios no contemplados inicialmente, extensión para la que no se precisa la autorización previa, escrita y motivada del Inspector-Jefe, no sólo porque el artículo 11.6 del propio RGIT apodera a los "actuarios", término que no necesariamente obliga a la inclusión de ese ámbito subjetivo al Jefe de la Inspección, para la exigible ampliación. Así, el indicado artículo 11.6 se expresa de la siguiente manera: (...) En suma, el artículo 11.6 se antepone, por su especificidad, al artículo 29 del RGIT, pues este sólo entra en juego en el momento de autorizar el comienzo del procedimiento, no para extender el ámbito objetivo de unas actuaciones ya comenzadas y debidamente autorizadas.

      Las conclusiones alcanzadas en los párrafos precedentes respecto a la ampliación del objeto de la comprobación, en el sentido de entender que nos encontramos ante el mismo procedimiento, y que por lo tanto no procede una nueva concreción del órgano territorialmente competente, son extensibles asimismo, a los supuestos en los que se acuerda la ampliación del plazo de duración del procedimiento inicialmente comenzado a 24 meses. De otra forma, no podría entenderse la posibilidad que la norma otorga de ampliar el plazo inicial de 12 meses.

      Así, el artículo 29 de la Ley 1/1998, señala que "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: ...".

      En este mismo sentido se expresa, artículo 31 ter "1. El plazo a que se refiere el artículo 31 podrá ser ampliado, previo acuerdo del Inspector-Jefe, por un plazo no superior al inicialmente previsto, cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación, alguna de las siguientes circunstancias: ...".

      Por lo tanto, de ambos preceptos también cabe concluir que lo que se amplía es el plazo de procedimiento originario, único procedimiento iniciado, cuyo comienzo determinó la competencia territorial de órgano inspector, competencia que por otra parte, hemos visto que resulta inalterable de acuerdo tanto con la anterior normativa como con la vigente a la fecha en que se dicta la presente Resolución, cuando nos encontramos en el marco de un procedimiento de inspección.

      SéPTIMO: A continuación, X, S.A., alude a otras irregularidades que entiende se han producido en el desarrollo de las actuaciones inspectoras, resaltando en primer lugar que la Inspección de ..., ha actuado fuera de su demarcación territorial, desplazándose a las oficinas de la empresa en ...

      Esta posibilidad se encuentra recogida en el artículo 17 del RGIT, en el que se señala que:

      "1. Las actuaciones inspectoras se realizarán por los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos en el ámbito territorial a que extienda su competencia el órgano del que dependan. Las Direcciones Generales competentes, así como los Delegados de Hacienda especiales dentro de su circunscripción, podrán autorizar, en los casos en que se estime conveniente para el servicio, la realización de actuaciones inspectoras fuera de dichos límites territoriales.

2. Los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos adscritos a una Administración de Hacienda o de Aduanas de una Delegación de Hacienda podrán actuar en todo el ámbito territorial de la correspondiente Delegación".

   Por ello, también se desestiman las alegaciones presentadas por la entidad en este punto.

   La última cuestión planteada es la relativa al examen de la documentación contable fuera del domicilio social de la empresa, al haber examinado la Inspección de ... tal documentación fuera del lugar que la normativa aplicable reserva para tales actuaciones.

   De acuerdo con el artículo 21 del RGIT, en el que se fijan los criterios para establecer el lugar de determinadas actuaciones de comprobación e investigación:

   "1. Cuando las actuaciones de comprobación e investigación supongan el examen de los libros y la documentación que tengan relación con las actividades empresariales, profesionales o de otra naturaleza desarrolladas por el obligado tributario, deberán practicarse en los locales u oficinas del interesado donde legalmente deban hallarse los libros oficiales de contabilidad, los registros auxiliares, justificantes acreditativos de las anotaciones practicadas u otros documentos concernientes a la actividad desarrollada y cuyo examen proceda.

2. No obstante, previa conformidad del interesado o su representante, podrán examinarse en las oficinas públicas determinados documentos de aquellos a los que se refiere el apartado anterior; o bien todos ellos, únicamente si lo justifican la índole de la actividad o el volumen notoriamente reducido de la documentación a examinar".

   Por lo tanto, la norma reglamentaria es explícita en el sentido de señalar que la documentación contable, únicamente puede ser examinada en el domicilio social de la entidad, salvo que medie consentimiento por parte del interesado. Consentimiento, que puesto que la información se aportó ha de entenderse prestado, no constando violencia, intimidación o dolo por parte de la Administración que le forzasen a hacerlo.

   No obstante, del examen de las comunicaciones intercambiadas entre la entidad y la Inspección, así como la Diligencias levantadas por ésta, que han sido señaladas por la interesada en su recurso de alzada, se deduce que la documentación solicitada por la Dependencia Regional de Inspección, no era la contabilidad de la entidad, entendiendo la misma como sus libros oficiales que deben permanecer en su domicilio social, sino que las solicitudes controvertidas tenían por objeto documentación necesaria para probar los hechos y circunstancias consignados en sus declaraciones, así como facilitar la práctica de las comprobaciones que sean necesarias para verificar su situación tributaria, tales como las fichas de amortizaciones, o los justificantes de los asientos por ella practicadas, por lo que tal documentación sí puede exigirse por la Inspección que sea llevada a las oficinas de la misma. Por ello, se desestiman también las alegaciones de la interesada.

   OCTAVO: En cuanto a la procedencia del acuerdo de ampliación de actuaciones dictado por el Inspector Jefe en fecha 5 de mayo de 2003, y notificado a la obligada tributaria el día 19 de mayo, el mismo se motivó por la Inspección en el elevado volumen de la cifra de negocios de la entidad por el que estaba obligada a auditar sus cuentas anuales, lo que aunque se trate de una actuación parcial, complica su realización y el análisis de la documentación. Posteriormente, el Acuerdo de liquidación señaló, que a dicha circunstancia, a la hora de apreciar la procedencia de la ampliación del plazo de duración, debía unirse el hecho de "la ubicación del domicilio de la entidad absorbente en ..., es decir, fuera del ámbito territorial de la Dependencia Regional de Inspección; lugar donde en alguna ocasión ha sido necesario que se personara el actuario para realizar determinadas actuaciones".

   El artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, establece que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, afirmándose a continuación que "podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias". A tal efecto, el precepto se refiere en primer lugar a las actuaciones que revistan especial complejidad, pudiendo entenderse con ello que se abría un amplio margen a la Administración, en cuanto a la apreciación de esa complejidad. No obstante, ello no es así, al señalar la norma a continuación que "en particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional".

   Es decir, sin excluir la posibilidad de que puedan apreciarse otras circunstancias, que en tal caso habrían de justificarse debidamente, concreta un conjunto de supuestos en los que "se entenderá" que concurre dicha circunstancia. Con ello el precepto se refiere a un concepto que podría calificarse como jurídicamente indeterminado, como es el de "complejidad de las actuaciones" pero que a continuación limita en alguna medida y, además, encarga al Reglamento la tarea de fijar el alcance y requisitos del acuerdo de ampliación, es decir, de concretarlo definitivamente.

   Ese cometido se cumple por la Disposición final 1ª del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que incorpora al Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, el artículo 31 ter, en el que, después de transcribir sustancialmente el artículo 29 de la Ley 1/98, se añade:

   "A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

   1. Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

   2. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

   3. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

   4. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la Inspección fuera de dicho ámbito territorial."

      En el apartado 2 del mismo artículo se establece que "la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo".

      La conclusión que se obtiene del análisis de los preceptos citados es la de que nos encontrarnos ante una potestad o facultad de actuación de la Administración Tributaria, otorgada directamente por el Ordenamiento, referida a un ámbito concreto, que es el de fijar el tiempo en que ha de desarrollarse el procedimiento inspector. A tal efecto, se establecen unas causas o motivos para la ampliación del plazo fijado en la norma con carácter general y se fija un procedimiento al efecto, aunque ello no excluye que la Administración haya de realizar una estimación subjetiva de las circunstancias que concurren en el caso, para determinar si la actuación de la Inspección reviste o no una especial complejidad.

      Pues bien, de acuerdo con lo anterior, en el supuesto examinado concurre la especial complejidad que exige el artículo 29 de la Ley 1/1998, ya no solo por el volumen de operaciones de la entidad, sino también por la especialidad y complejidad de la materia examinada, el régimen de la minería, el hecho de que la entidad se encuentre además incursa en procedimientos penales, la complejidad de la trama y entidades vinculadas que forman parte del mismo en el caso de los activos importados de país B y país A, a lo que se une, tal y como señala el Inspector Jefe, el hecho de que T, S.A. fuera absorbida por X, S.A., con domicilio fuera del ámbito territorial de la Inspección actuante, durante el transcurso de las actuaciones inspectoras.

      Finalmente, señalar que este Tribunal ha considerado adecuado y necesario entrar a examinar la procedencia del Acuerdo de ampliación del plazo de duración, debido a que la entidad considera que el TEAR ha estimado sus alegaciones en este punto. Sin embargo, tales conclusiones no pueden inferirse del fallo impugnado. Así, la Resolución del Tribunal Regional, en su Fundamento de Derecho Cuarto, si bien no declara expresamente válido dicho acuerdo, ello es porque se limita sin más a considerar que aún en el supuesto de que no lo fuera, las consecuencias de ello serían intranscendentes en orden a la validez de la liquidación impugnada, habida cuenta de que la misma se dictó y notificó, en cualquier caso, dentro del periodo de prescripción de los periodos comprobados. En base a lo anterior, el TEAR, obvia el análisis de la validez del Acuerdo de ampliación, sin que de ello se pueda derivar, como pretende el contribuyente, se están estimando sus alegaciones en relación al mismo.

      Por ello, se considera conforme a derecho el acuerdo de ampliación del plazo de duración, y se desestiman también las alegaciones de la interesada.

      NOVENO: Entrando en la única cuestión de fondo o material que ha sido alegada por el contribuyente, es decir, la procedencia de la dotación efectuada por la entidad al Factor de agotamiento, por entender la obligada tributaria que las cantidades correspondientes a los ingresos extraordinarios derivados del convenio de quita con los acreedores, sí forman parte de la base minera a efectos de la mencionada dotación, debemos tener en cuenta, que sobre esta cuestión, ya se ha pronunciado anteriormente este Tribunal.

      En primer lugar, y en concreto en relación al punto objeto de análisis y resolución en el presente fundamento de derecho, en Resolución de ... de 2005, esta misma Sala señaló:

      La discusión surge en relación con el incremento patrimonial obtenido por la entidad como consecuencia de la cancelación de deudas en el procedimiento de quita que se aprueba en el Convenio de Acreedores. La reclamante entiende que es un ingreso de la actividad minera, si bien de carácter extraordinario, al menos en la cuantía de las deudas condonadas que tuvieron su origen en el desarrollo de esta actividad.

      Este Tribunal no comparte dicho parecer, pues como indica el actuario en su informe, una cosa es la naturaleza del gasto que originó el nacimiento de la deuda y otra, totalmente ajena, la naturaleza de la renta que ahora se genera por la cancelación de las deudas, cancelación que tiene su origen en una operación distinta, que nada tiene que ver con la actividad minera, y que es, el acuerdo de quita alcanzado en el Convenio de Acreedores. La renta que se genera gracias a dicho acuerdo no se relaciona con la actividad minera ni puede, en consecuencia, beneficiarse del trato privilegiado que se otorga a la misma.

      A la misma conclusión se llega analizando diversos preceptos de la Ley 6/1977. Así, el artículo 31.2 que contempla la modalidad de dotación al factor de agotamiento a que se acogió la entidad (15 por 100 de los minerales vendidos), se aplica, según se dice textualmente: "... en la actividad referente a estos recursos (materias primas declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento)". Y parece lógico pensar que la actividad relacionada con estos recursos será la que tenga que ver con el "tratamiento, transformación, comercialización y venta" de estas sustancias, como aclara el artículo 112.3 de la Ley 43/1995, en el que se regula para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 1996 esta misma modalidad de dotación al factor de agotamiento. Por el contrario, la renta obtenida por la cancelación de deudas como consecuencia de un procedimiento de quita nada tiene que ver con la actividad propia de los recursos mineros.

      También apoya esta conclusión el artículo 33.1 de la Ley 6/1977 al exigir que la cuenta creada en el pasivo con la denominación "Factor de agotamiento, Ley .../...", se desglose en contabilidad auxiliar "por cada una de las explotaciones mineras". Ello da idea de la relación existente entre las dotaciones al factor de agotamiento y la explotación minera. Las minas son activos que contienen bienes no renovables (minerales), por lo que están sujetas a agotamiento en función del tonelaje extraído anualmente. Para evitar el cese de la actividad tras el agotamiento de un filón o un yacimiento, se hace necesario que la entidad realice una actividad de prospección e investigación de nuevos yacimientos tendente a descubrir nuevos yacimientos que permitan continuar la actividad minera. Estas circunstancias son las que tiene en cuenta la medida fiscal denominada "Factor de agotamiento" que es, en definitiva, una medida de fomento de las inversiones que tiene por objeto conseguir nuevos yacimientos mineros que puedan sustituir a los que se agoten en el futuro. En definitiva, la propia naturaleza de esta medida fiscal, nos lleva a concluir que su dotación debe hacerse en conexión con la actividad desarrollada por la entidad en sus explotaciones mineras, actividad que es totalmente ajena al expediente de quiebra y al procedimiento de quita sufridos por la entidad.

      Por tanto, procede confirmar el ajuste realizado en la liquidación impugnada, rechazando los efectos fiscales de la dotación al factor de agotamiento realizada por la entidad, al estar acreditado que en el ejercicio 1994 la entidad no obtuvo beneficios de la actividad minera.

      En relación a dicha Resolución, señala la entidad que la misma no es aplicable al expediente examinado, dado que se basa en la aplicación de la Ley 6/1977, de Fomento de la Minería, norma que no es aplicable en la regularización impugnada en la que la normativa en vigor es la Ley 43/1995.

      Pues bien, en relación a dicha alegación esta Sala ya ha señalado anteriormente que si bien la Disposición Derogatoria única, apartado 2 de la LIS indica expresamente que a su entrada en vigor, quedarán derogados los artículos de la Ley 6/1977, de Fomento de la Minería, referidos al denominado factor de agotamiento, por lo que, en principio, deben considerarse derogadas las normas reglamentarias que lo desarrollaban y, por tanto, el artículo 4 del RD 1167/1978, sin embargo en la Exposición de Motivos de la LIS se indica que respecto a los regímenes especiales, el principal aspecto de la reforma reside en que se recogen en esta Ley la práctica totalidad de los mismos. Se incorpora a la LIS el régimen tributario que se contenía en la Ley de Fomento a la Minería.

      En este sentido, los nuevos artículos 112, 113, 114 y 115 de la LIS se refieren al factor de agotamiento, limitándose a reproducir, lo dispuesto en los artículos 30 a 39 de la Ley 6/1977, sin variar sustancialmente su contenido, por lo que, a efectos de interpretar el alcance del contenido de la regulación recogida en la Ley 43/1995, debe tenerse en cuenta la regulación anterior de este régimen, al menos en todo lo que no contradiga o suponga una extralimitación de los preceptos incorporados, como es el caso, por lo que debemos considerar aplicable a la hora de analizar la regularización impugnada, los criterios anteriormente manifestados en este punto.

      Asimismo, la Resolución del TEAR, apoya la confirmación de la exclusión de los ingresos extraordinarios derivados del Convenio de Quita de la base minera, en otra Resolución de este Tribunal, de 5 de diciembre de 2007, RG 1804/2006, en la que se concluía que los resultados extraordinarios ni los financieros, no podían formar parte de la base minera, puesto que la misma únicamente se encuentra constituida por el resultado ordinario de la actividad minera, entendido el mismo como "base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de las mismas", de acuerdo con el artículo 112.3 de la Ley 43/1995. "En consecuencia, el precepto se circunscribe al resultado de la actividad minera ordinaria, no pudiendo entenderse incluido (la analogía no se admite en materia de incentivos fiscales) un beneficio financiero o extraordinario como es alegado por la entidad".

      Finalmente y en el mismo sentido, también cabe citar la Resolución de ... de 2007, RG ..., en la que se determinaba que no sirve de base a efectos de determinar el límite de la dotación el beneficio obtenido como consecuencia de la venta de activos aunque los mismos estuvieren afectos a la actividad minera: venta de inmuebles, condonación de deudas, etc.

      Todos los beneficios anteriores, al igual que el que es objeto de examen en el presente fallo, son beneficios que se relacionan con la actividad minera de la empresa, pero que si embargo, dado su carácter extraordinario, deben ser excluidos de la base minera ordinaria, a efectos de la aplicación del artículo 112.3 de la Ley 43/1995.

      Por todo ello, se confirma en este punto, tanto la Resolución del TEAR como el acuerdo impugnado, y se desestiman las alegaciones de la recurrente.

      DéCIMO: Por otra parte, tal y como se ha expuesto en los Antecedentes de Hecho de la presente Resolución, en fecha 9 de abril de 2008, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Central frente a la reseñada Resolución del Tribunal Regional.

      Las cuestiones planteadas en el mismo, y que serán objeto de análisis seguidamente por esta Sala, se centran en determinar la:

      1. Improcedencia de la dotación a la amortización de determinados elementos del inmovilizado material y los ajustes al resultado contable fruto de la amortización acelerada de tales elementos al considerar que el precio convenido en la adquisición de tales elementos es claramente superior al valor real de los mismos, por haberse utilizado a entidades interpuestas para importar las mismas de país B y país A y posteriormente incrementar de modo artificial e infundado el valor de dichos elementos.

      2. Confirmación de la sanción relativa a tales ajustes se confirme.

      UNDECIMO: A la hora de abordar esta cuestión, considera este Tribunal oportuno, iniciar el análisis de la misma con la trascripción de su Resolución de ... de 2005, que fue reproducida asimismo por el Director General del Departamento de Inspección en las alegaciones presentadas por el Tribunal, si bien sin los nombres de los sujetos obligados o intervinientes en las operaciones que fueron calificadas como de simulación por este órgano, que aparecían blanqueados, habiendo sido sustituidos por simples siglas o letras para ocultar la identidad.

      En el punto sexto, señala el Director que "Finalmente en apoyo de las tesis de la Inspección un antecedente de capital importancia que el TEAR omite en su Resolución y que resuelve un asunto prácticamente idéntico al aquí discutido. En la Resolución del TEAC de ... de 2005 se discutía también la validez del precio de adquisición de una maquinaria afecta a actividades mineras cuyo origen era el mismo que la ahora discutida, cuyo modo de introducción en España era idéntico y cuyos valores en aduana declarados eran sustancialmente más reducidos que los precios de venta inmediatamente facturados a la entidad operativa que se pretendía deducir el IVA soportado y la amortización de dichos elementos".

      La razón por la que al inicio del presente fundamento avanzábamos la necesidad de transcribir la referida Resolución, es que la misma, no trata un caso similar al que ahora analizamos, sino que va más allá, está analizando el mismo caso que el que es objeto de la presente Resolución, en cuanto a que el contribuyente regularizado en dicha ocasión (N, S.A.) forma parte del mismo Grupo de empresas, controladas por la misma persona, coincide con X, S.A. en cuanto a su domicilio social, siendo el modo de introducción en España de la maquinaria no idéntico, sino el mismo, y siendo las empresas involucradas las mimas también, así como la operativa desarrollada, ya haciéndose mención expresa a la entidad objeto de la regularización que nos ocupa.

      Así, en el Antecedente de Hecho Segundo de la Resolución citada, se describían los hechos que daban lugar a la regularización, que por lo que aquí interesa, eran los siguientes:

   6. ) Deducciones de la cuota. La entidad ha practicado deducciones por inversión en activos fijos nuevos en relación con la compra de diversa maquinaria a las empresas R, S.L. y Q, S.A.; todas ellas, junto con T, S.A. forman parte del denominado Grupo M. Las citadas empresas venden en los ejercicios comprobados a N, S.A. maquinaria importada de origen de país A o de país B, directamente o a través de otra empresa también del mismo grupo (P, S.A.), así como maquinaria usada que se adquiere a otras empresas nacionales del sector. En el caso de las importaciones se observa que los valores declarados en aduanas son sustancialmente inferiores a los precios pagados por N, S.A. cuando posteriormente adquiere la maquinaria, que paga prácticamente el precio de mercado nacional, lo que determina márgenes muy superiores a los habituales en el sector para R, S.L. y Q, S.A. Estas dos empresas trabajan casi en exclusividad para N, S.A. y para T, S.A. En la comprobación efectuada a T, S.A. se ha constatado que realizó operaciones similares y con idénticos intermediarios; en el informe del Ingeniero de Minas al Servicio de la Hacienda Pública emitido en el curso de esta comprobación se alude a las especiales circunstancias que concurren en los países ... en la fabricación de maquinaria minera, por la pérdida de controles técnicos y de fabricación, que ha determinado una caída de los precios de origen. Se deduce de todo ello que resulta incongruente que N, S.A. no compre directamente esa misma maquinaria, o bien que, a esos mismos precios, no adquiera en el mercado nacional maquinaria de mayores garantías, concluyéndose que las operaciones se realizan de este modo con la única intención de alterar los precios normales, actuando las empresas R, S.L. y Q, S.A. como simples sujetos interpuestos, y siendo evidente que el verdadero importador directo de la maquinaria, al valor que ésta se declara en aduanas, es decir, a su coste real, es la entidad N, S.A., por lo que, en definitiva, se aprecia simulación en estas operaciones de compra de maquinaria. Procede, en consecuencia, minorar las deducciones practicadasteniendo en cuenta el coste real de los elementos adquiridos.

      La operación anterior, era objeto de resolución en el Fundamento de Derecho Noveno, en el que se señalaba lo siguiente:

      Por último, se plantea la cuestión referente a la procedencia de las deducciones en cuota acreditadas por la entidad en concepto de inversión en activos fijos nuevos. Según consta en el expediente, la sociedad adquirió en los ejercicios comprobados maquinaria a través de dos empresas vinculadas al Grupo M (R, S.L. y Q, S.A.), a precios muy superiores al de coste. En el caso de R, S.L., sus socios fundadores son empleados de empresas vinculadas al Grupo y uno de ellos mantiene la condición de administrador único de la sociedad; disfruta durante estos ejercicios de una situación fiscal ventajosa en el Impuesto de Sociedades por aplicación de la bonificación del 95% establecida en la Ley 22/93, y vende a la interesada maquinaria importada desde una compañía con domicilio fiscal en país C (L, Co.) así como maquinaria adquirida en España, resultando del análisis de los inventarios que el precio de venta de aquélla a la interesada representa entre 16 y 44 veces su precio de compra. En el caso de Q, S.A., sus socios fundadores son todos empleados de sociedades del grupo, y tres de ellos son administradores de estas sociedades; en este caso, la maquinaria vendida no es importada directamente por esta compañía, sino por mediación de P, S.A. que, a su vez, la importa de L, Co., y es esta compañía la que exageradamente multiplica el precio de venta a Q, S.A. sobre el valor declarado en la Aduana. P, S.A. no ha liquidado correctamente el Impuesto de Sociedades ni el IVA en relación con estas operaciones, por lo que al tiempo de la preparación del informe ampliatorio al acta, se hallaba denunciada ante la Fiscalía por la presunta comisión de un delito fiscal. De estas circunstancias se deduce en el acuerdo liquidador que los contratos de compraventa efectuados con N, S.A. estaban viciados de simulación relativa, en relación con el precio acordado y pagado, de manera que simulando un contrato de compraventa se disimulaba una transmisión gratuita de fondos a favor del vendedor o del proveedor de éste, en algunos casos, sin que ello significara un perjuicio económico verdadero para alguno de los intervinientes por ser todos ellos miembros del mismo Grupo empresarial, lo que les ha permitido aprovechar ilícitamente una menor tributación, bien de forma regular en aquellos casos en que los fondos se han transferido o localizado en una empresa del grupo que disfrutaba de incentivos fiscales, bien de forma irregular cuando se han localizado en sociedades que no han presentado declaraciones fiscales o lo han hecho de forma incompleta; y también les ha permitido justificar un importe determinado de inversiones a efectos de practicar deducción por inversiones en el Impuesto sobre Sociedades y de solicitar las correspondientes subvenciones, sin perder el beneficio económico para el grupo derivado de unas compras a un precio muy reducido en otros mercados.

      La reclamante, por su parte, alega, en esencia, que la Inspección no ha acreditado que el precio pagado a R, S.L. y a Q, S.A. por la compra de diversa maquinaria sea falso y simulado; que otra cosa distinta es que este precio discrepe o no del valor de mercado de la maquinaria, si bien tampoco este extremo ha sido probado.

      Las operaciones de compraventa aquí referidas han sido ya analizadas por este Tribunal en su resolución de 2 de marzo de 2005 mediante la que se resuelve la reclamación interpuesta por la interesada contra la liquidación practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido (R.G.: 196/02 y 3362/02). Se indica en esta resolución lo siguiente:

      "... Además de los datos ya recogidos en los párrafos anteriores, es importante destacar la circunstancia que se recoge en las últimas páginas del informe ampliatorio al comparar el importe de la cifra de ventas de R, S.L. en 1994 y 1995 y de Q, S.A. en 1995 con sus precios de compra. Para la primera en 1994 a unas ventas de 376.282.317 pesetas le corresponde un coste de 10.670.377 pesetas; y en 1995, a unas ventas de 140.060.590 pesetas le corresponde un coste de 15.699.447 pesetas; y en Q, S.A. en 1995, a unas ventas de 391.468.016 pesetas le corresponde un coste de 11.710.319 pesetas.

      Existen, también, otros datos muy significativos en el expediente. Así en las páginas 170 y siguientes se recoge un informe de la Inspección Regional de ... a R, S.L.; allí se refleja que ésta declaró por Impuesto de Sociedades un beneficio de 609.349.242 pesetas en 1994, de 164.750.232 pesetas en 1995, de 370.083.041 pesetas en 1996 y que teniendo en cuenta el volumen de operaciones declarado resulta un beneficio neto sobre ventas (es decir, un margen de intermediación) del 84,83% en 1994, del 72,03% en 1995 y del 70,08% en 1997; que al disfrutar de una bonificación del 95%, solo pagó por razón de este impuesto, 12.670.247 pts. en 1994, 21.121.508 pts. en 1995 y 23.242.481 pts. en 1996. Que el precio de venta aplicado representa entre 16 y 44 veces el precio de compra. Que aunque no ha sido comprobada la sociedad al tiempo del informe, el beneficio contable declarado en 1997, año en el que terminó la aplicación de la bonificación del 95%, no es en absoluto similar al declarado en los ejercicios anteriores, habiendo declarado como tal la cifra de 37.711.282 pesetas y parecida en 1998 (en el año anterior la cifra fue de 370.083.041 pts.). Que en 1997-1999 ya no consta la realización de importaciones por la sociedad. Que existe efectivamente un Acta por los Impuestos Aduaneros por el ejercicio 1995 y por una cuota de 22.539.731 pesetas.

      Y en las páginas 205 y siguientes del expediente se recoge el informe preparado por la misma Unidad Regional de Inspección respecto de Q, S.A., donde después de resaltar ciertas anomalías contables se afirma que a juicio del informante y de acuerdo con los datos recogidos, esta sociedad "figuró como mero intermediario entre el importador de la maquinaria de origen de país A o de país B (P, S.A. y K, S.L.), adquirida no directamente de sus fabricantes sino de otra empresa presumiblemente del mismo grupo (L, Co.) domiciliada fiscalmente en país C. Dicha maquinaria adquirida (por Q, S.A.) a precios muy próximos a los de venta (reventa), pero varias veces superiores a los declarados en aduana por P, S.A. y K, S.L., fue posteriormente vendida por Q, S.A. a otras empresas de su grupo obteniendo un significante beneficio, que sí fue declarado en el IS (Impuesto de Sociedades) de Q, S.A., mientras que el beneficio obtenido por P, S.A. ( y ahora también K, S.L.) no se declaró.

      En base a todas las circunstancias consideradas, entiende la Sala, que ha quedado suficientemente justificado el que las operaciones de compraventa de maquinaria consideradas en el expediente estaban viciadas de simulación relativa, teniendo como finalidad la de crear una apariencia de compraventa, cuando lo que encubrían era una transferencia gratuita de fondos a otras empresas del grupo para disfrutar injustificadamente de un mejor trato fiscal, o hacer posible la evasión fiscal, o acreditar unas cifras de inversiones no reales a efectos de las subvenciones solicitadas y todo ello con engaño y perjuicio para la Hacienda Pública. Procede por tanto confirmar la liquidación impugnada."

      En coherencia con la citada resolución, procede aquí confirmar el ajuste efectuado en la liquidación impugnada en la que, considerando que hubo simulación en las operaciones descritas, se reducen las deducciones por inversiones en activos fijos nuevos practicadas por la entidad, atendiendo al coste real de los elementos adquiridos.

      DUODECIMO: De la Resolución anterior, se concluye que la operación analizada en el presente expediente ya ha sido objeto de estudio y de pronunciamiento por este Tribunal, pues las sociedades involucradas, así como la trama o la estructura de la operación es la misma que se repite. Cabe concluir que dicha operativa no ha sido sólo utilizada por T, S.A., sino también, al menos, por otra empresa del mismo grupo, controlado por M, que a su vez también controla a X, S.A.

      Utilizando el entramando descrito, ambas entidades, T, S.A. y N, S.A., llevaban a cabo una elevación ficticia de los precios de la maquinaria, a través de la interposición de otras empresas, también vinculadas o relacionadas, que aparentemente se configuran como importadores de los activos desde país A y país B, y posteriormente los revendían a ambas entidades a precios exhorbitados. De este modo, las obligadas declaraban un valor de adquisición superior al real, lo cual les permitía deducirse una mayor cuantía de IVA soportado, por una parte, así como una amortización superior a la que realmente correspondía.

      A tales conclusiones llegó este Tribunal el ... de 2005, y las mismas son confirmadas a la fecha de la presente Sesión.

      En cuanto a la Resolución del TEAR impugnada, basa su fallo, tal y como esquematiza el Director del Departamento de Inspección en sus alegaciones en tres puntos fundamentalmente:

      - Que no se ha acreditado la relación entre las tres sociedades importadoras y la reclamante. En relación a esta cuestión, debemos señalar que a la hora de examinar el expediente, debemos tener en cuenta el mismo en su totalidad, y no exclusivamente a lo que se contiene en el Acuerdo de liquidación. Así, tal y como señala este último, es de especial trascendencia el Informe de la Unidad Regional número 4 de 14 de mayo de 1999, en el que se describe el entramado creado por todas las empresas controladas directa o indirectamente por Don M, así como los valores a aplicar a tales operaciones.

      Del análisis conjunto de todos los elementos que obran en poder de este Tribunal, resulta clara la interrelación entre todos los sujetos participantes en la operación:

      Así, S, S.L., pese a tener un volumen de negocios de 1.800 millones de pesetas en el año 1994, no declara gastos de personal, lo que hace suponer además que no cuenta con la infraestructura necesaria para poder efectivamente desarrollar las operaciones o actividades que presumiblemente debería ejercer para poder estimar lo alegado por la entidad. Su vinculación se concreta al aparecer como representante de la entidad, una persona que durante los ejercicios comprobados presta servicios en J, entidad que a su vez tiene el mismo administrador único que T, S.A. Esta última entidad asimismo, participa en Q, S.A., de lo que se deduce que también existen interrelaciones con T, S.A. La última entidad, R, S.L., su relación con la obligada tributaria, si bien se señala que no se ha podido determinar, se señala que tiene relaciones financieras con L, Co, empresa de país C y que exporta la maquinaria importada por S, S.L. y a su vez, de acuerdo con uno de los DUAS que aparece en el expediente, es filial de J, a la que satisface rendimientos de capital.

      Junto a dicha información debemos tener en cuenta también los datos que aparecen en nuestra Resolución de 2005, que desvela nuevas vinculaciones y relaciones entre las empresas involucradas. Así, en la referida resolución se señala, y en relación al último de los importadores, que "En el caso de R, S.L., sus socios fundadores son empleados de empresas vinculadas al Grupo y uno de ellos mantiene la condición de administrador único de la sociedad; disfruta durante estos ejercicios de una situación fiscal ventajosa en el Impuesto de Sociedades por aplicación de la bonificación del 95% establecida en la Ley 22/93".

      Más esclarecedora es la diferencia existente entre el precio de importación y el de reventa que se encuentra entre 15 y 64 veces superior al declarado en la Aduana. Este dato no puede sino suscitarnos la duda de cómo dos entidades punteras en el sector de la minería cómo son T, S.A. y N, S.A., están dispuestas a pagar tales cantidades por adquirir dicha maquinaria, cuando importándola directamente pueden pagar hasta 64 veces menos. La única respuesta que encontramos coherente es la que se plasma en el acuerdo de liquidación, y en la Resolución de este órgano de 2005, máxime si tenemos en cuenta las relaciones existentes entre todos los sujetos participantes en la trama, ya que de otra forma resulta inexplicable que ambas entidades paguen tales cantidades por la maquinaria, que más podrían acercarse a una liberalidad. No se trata en este caso de la aplicación del valor de mercado como consecuencia de la aplicación de las reglas de vinculación, lo que determinaría la iniciación del procedimiento de valoración, sino que nos encontramos ante una operación de simulación, en la que se considera a las importadoras como meros instrumentos en la operación con el único objetivo de elevar los precios de adquisición para las dos obligadas tributarias, por lo que no se admite el precio de adquisición declarado por la interesada.

      - Que no consta si la Aduana ha comprobado a posteriori el valor declarado en la Aduana. Respecto a este punto, tal y como alega el Director del Departamento, la falta de comprobación no hace más que ratificar la consideración de tal valor, el declarado en Aduanas, como el verdadero precio de la maquinaria importada.

      - Que en los expedientes de subvenciones incoados por la Comunidad de ... para la compra de elementos nuevos se efectuaron las comprobaciones oportunas por lo que existe un principio de prueba a favor del interesado. Una vez más compartimos los argumentos del Centro Directivo, al considerar que dichos expedientes, no determinan ni suponen que realmente se haya efectuado una comprobación de la valoración real de todas y cada una de las operaciones documentadas en factura, ni el conocimiento por parte de la Comunidad de ... del entramado creado en el supuesto examinado, por lo que sus pronunciamientos no deben vincular las actuaciones desarrolladas por la Inspección de los Tributos en orden a la regularización del Impuesto sobre Sociedades.

      Por otra parte, finalmente señalar que la entidad no ha probado como le exige el artículo 114 de la LGT, que tales elementos sean nuevos, por lo que tal consideración es rechazada asimismo por este Tribunal.

      Por todo ello, estimamos el Recurso de Alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección, revocando la Resolución del TEAR en este punto, y confirmando así en este extremo el Acuerdo de liquidación impugnado.

      DECIMOTERCERO: En relación al acuerdo de imposición de sanción anulado por el TEAR, el Director del Departamento de Inspección, solicita que se proceda a considerar que dicha conducta, consistente en incrementar de forma artificial el precio de adquisición de la maquinaria, sea calificada como infracción tributaria, procediendo así, la correspondiente sanción.

      En el presente caso, debemos tener en cuenta que la Resolución del Tribunal Regional de primera instancia, al anular las liquidaciones impugnadas, ordenó también la anulación de los acuerdos de imposición de sanción, señalando que al ser la única regularización confirmada por el Tribunal Regional en su fallo, la relativa a la dotación al factor agotamiento, y no siendo la misma merecedora de ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, no procedía dictar nuevo acuerdo de imposición de sanción.

      De acuerdo con el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 10/1985 y mantenida por la Ley 25/1995, "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia".

      En el supuesto que se examina, este Tribunal considera que en la conducta de la entidad reclamante consistente en la elevación de manera artificial y fraudulenta del precio de adquisición de la maquinaria procedente de país A y país B, mediante la colocación de entidades intermedias, concurre el necesario elemento de culpabilidad, sin que puede ampararse su conducta en la complejidad de las normas aplicables al caso ni en la existencia de lagunas normativas.

      Tampoco se da en este supuesto ninguna otra circunstancia eximente de responsabilidad, concurriendo así el elemento sujetivo de la infracción tributaria. Debe tenerse en cuenta (aunque no sea el caso que nos ocupa) que, de acuerdo con el artículo 77.4 antes citado, las infracciones tributarias se sancionan en cualquier grado de negligencia, por lo que no es necesario para la sanción de las mismas que exista un ánimo directo de engañar o defraudar a la Administración Tributaria por parte del contribuyente. El simple error, cuando este sea vencible y no inexcusable, es suficiente para sancionar la concurrencia de alguna de las conductas tipificadas en la normativa tributaria como infracciones.

      Consecuentemente, se admiten en este extremo las alegaciones presentadas por el Director del Departamento de Inspección, al entender este Tribunal que se dan los presupuestos suficientes para valorar la existencia de culpabilidad, y por lo tanto para sancionar la conducta infractora por no entender que el sujeto pasivo se haya acogido a una interpretación razonable de la norma.

      En virtud de lo expuesto,

      EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, ACUERDA: 1. DESESTIMAR el recurso de alzada presentado por X, S.A., referenciado con número 5737/08, confirmando el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., y la liquidación impugnada en los extremos alegados por la misma. 2. ESTIMAR el recurso de alzada presentado por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIóN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AEAT, con número de referencia 5736/08, revocando parcialmente el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en sus fundamentos de derecho undécimo y decimotercero, y ordenando que la liquidación que se dicte como consecuencia del mismo, se tenga en cuenta lo expuesto en los fundamentos de derecho undécimo y duodécimo de la presente Resolución, tal y como se determinó en el acuerdo de liquidación impugnado, y que se dicte también acuerdo de imposición de sanción, de acuerdo con lo expuesto en el fundamento de derecho decimotercero del presente fallo.