STS, 24 de Marzo de 2014

Con fecha 28 de noviembre de 2002, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó a la entidad mercantil Unión Deportiva Salamanca, S.A.D. Acta previa de disconformidad núm. 70636913 en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo, meses de enero a diciembre, ambos inclusive, del ejercicio 1998, Acta de la que resultó una deuda total a ingresar de 1.625.726,25 euros, de los que 1.290.065,14 euros correspondían a la cuota y 335.661,11 euros a los intereses de demora.

Como resultado de la actuación inspectora, se procedió a modificar las bases de retención declaradas por la mercantil por los siguientes motivos contenidos en el punto 3 de dicho Acta:

1. « La entidad no incluyó en su declaración "Modelo 190" las retribuciones de los preceptores que en el Anexo » al Acta incoada « aparec[ía]n en negrita, sujetos a retención » (pág. 3).

2. « U.D. Salamanca contabilizó en la cuenta 2140000 "Derechos de adquisición de jugadores" determinados contratos de entidades que no [era]n Clubes ni sociedades deportivas en los que las entidades aparec[ía]n como titulares de derechos federativos ». Dichos contratos fueron reclasificados por la Inspección, al entender que « sólo p[o]d[ía]n ser titulares de los derechos federativos un Club o una sociedad deportiva », recibiendo, por tanto, « la consideración de rendimientos del trabajo imputables a los jugadores/técnicos en las fechas en que se ha[bía]n hecho efectivos los correspondientes pagos a las entidades interpuestas que aparecían en los contratos como titulares de dichos derechos » (pág. 3).

3. En los periodos objeto de comprobación, « la entidad satisfizo a D. Luciano Iturrino Cenecorta una indemnización de 7.000.000 en su condición de jugador/o técnico de la entidad », considerando « dicha indemnización como exenta en su totalidad » (pág. 3), cuando, por tratarse de « indemnizaciones a jugadores de fútbol o a técnicos [...] consecuencia de una relación laboral de carácter especial, proced[ía] someter a tributación la misma en su totalidad por estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas » (págs. 3 y 4).

4. « En determinados perceptores [...] se ha[bía]n comprobado diferencias en las retribuciones por nóminas y/o en la retención resultante por aplicación del artículo 46 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas », debiendo aplicárseles « el tipo mínimo de retención del 15% » (pág. 4).

5. « La entidad Unión Deportiva Salamanca no ha[bía] efectuado el ingreso a cuenta por las cantidades satisfechas a entidades no residentes como titulares de los derechos de "imagen" y/o de "licencia de marca" » de determinados jugadores, resultando « exigible el correspondiente ingreso a cuenta » (pág. 4).

6. « A los contratos de licencia de marca » se les confirió « el mismo tratamiento que el previsto para los de derechos de imagen » (pág. 4).

Emitido el preceptivo Informe ampliatorio, y a la vista de las alegaciones efectuadas por el obligado tributario, el 25 de marzo de 2003, el Inspector Regional de Castilla y León dictó Acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta contenida en el Acta de disconformidad incoada.

Notificado el Acuerdo anterior, la mercantil instó reclamación económico-administrativa (núm. 47/1046/03), que fue desestimada por Resolución, de fecha 31 de mayo de 2006, del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Castilla y León.

Frente a la citada Resolución del TEAR de Castilla y León, Unión Deportiva Salamanca, S.A.D. interpuso recurso de alzada (R.G. 2836-06) ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), sustentando, en lo que aquí interesa, las siguientes alegaciones: a) en relación con «las retribuciones no incluidas en el modelo 190», así como con «las diferencias en las retribuciones por nóminas y/o en la retención aplicable: prohibición del enriquecimiento sin causa» (pág. 9); b) la «errónea calificación fiscal como rendimientos del trabajo personal de las cantidades satisfechas a determinadas entidades en concepto de derechos patrimoniales sobre los servicios de los jugadores, que fueron contabilizados en la cuenta 2140000 "derechos de adquisición de jugadores"» (pág. 13); c) la «improcedente calificación fiscal como rendimientos del trabajo personal de las cantidades satisfechas en concepto de derechos de imagen hasta la entrada en vigor de la Ley 13/96» (pág. 20); y, d) en cuanto a «las indemnizaciones por despido», que se trataba «de un derecho irrenunciable y obligatorio» (pág. 25).

El 4 de diciembre de 2008, el TEAC dictó Resolución, estimando en parte el recurso interpuesto, en particular, en lo referente al enriquecimiento sin causa de la Hacienda Pública, al exigírsele a la entidad deportiva el pago de las retenciones no incluidas en el modelo 190, puesto que « la exigencia al retenedor de retenciones por parte de la Administración cuando ya la deuda principal del sujeto pasivo perceptor de las rentas ha[bí]a sido declarada ante la Administración exigiría que ésta probase que con el ingreso de las retenciones no se est[aba] produciendo un doble pago de la deuda tributaria, lo cual no consta[ba] que se h[ubier] a probado en el presente supuesto en el que la Oficina Gestora se ha[bía] limitado a confirmar el acto de retener » (FD Cuarto).

Disconforme con la Resolución del TEAC, la representación procesal de Unión Deportiva Salamanca, S.A.D. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 41/2009, formulando demanda mediante escrito presentado el día 5 de marzo de 2009, en el que reiteraba las alegaciones planteadas en vía económico-administrativa.

El 14 de abril de 2010, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, estimando parcialmente el recurso interpuesto.

A los efectos que interesan al presente recurso, el Tribunal a quo extrae, en su FD Octavo, una primera consecuencia, a saber, que « el titular de los llamados "derechos federativos" es el club o asociación deportiva, pues es el único que puede ejercitarlos - lógicamente con el consentimiento del jugador afectado- mediante la inscripción del deportista en una determinada competición oficial.

En otros casos, puede que el titular del derecho federativo sea el propio jugador; ello sucede en los supuestos de vencimiento de su contrato con un determinado club o asociación deportiva, pues en tal circunstancia puede suscribir un nuevo contrato con otro club o asociación sin que éstos tengan nada que abonar en concepto de adquisición de tal derecho ».

En el fundamento jurídico Noveno, analiza la posibilidad de que « sobre tales derechos federativos pued[a]n realizarse negocios jurídicos con sujetos distintos de los clubes o asociaciones deportivas titulares de los mismos o, planteado en otros términos, si puede un tercero ser titular de derechos de contenido patrimonial derivados de la titularidad de tales derechos federativos ».

Y expone que «[l]a Administración ha considerado que tales derechos, que, a tenor de lo establecido en el artículo 1 Libro V del Reglamento de la LNFP , están integrados por la inscripción del jugador a favor de un club y por la licencia que le habilita para jugar con carácter exclusivo a favor del club en el que está inscrito [...]; son susceptibles de ser cedidos temporal o definitivamente, previo consentimiento del jugador e indemnización (artículos 173.1, 185, 191 y 186.1 Rto. de la LNFP) », y que, « no obstante, únicamente pueden pertenecer a una SAD o club de fútbol y no pueden ser objeto de cesión a favor de personas físicas o jurídicas diferentes », en la medida en que tales derechos « solo tiene[n] razón de ser en el marco de las relaciones entre jugadores y clubes y entre clubes entre sí, por lo que es fácil concluir que la transmisión de ese derecho solo puede tener lugar entre clubes, dado que únicamente en el club [en el que] está inscrito el jugador puede ser titular de esos derechos, y únicamente puede cederlo a otro club. Por tanto, solo en calidad de mediador puede intervenir un tercero en la operación de cesión de derechos federativos ».

El Tribunal de instancia reconoce que « [e]ste criterio ha sido compartido por esta Sala en anteriores pronunciamientos en los que se planteaba cuestión análoga, considerando ajustado a Derecho el criterio de la Inspección de que las cantidades abonadas a sociedades que no eran clubes de fútbol o SAD, en concepto de derechos federativos eran susceptibles de ser calificadas como rendimientos de trabajo del jugador, y por tanto, sujetas a retención », pero únicamente « en aquellos casos en que no constaban en el expediente los contratos sobre los derechos federativos (Sentencia (sección 4ª) de 1 de diciembre de 2006 -rec. 646/05), o en los que se entendió que la Administración había desplegado una actividad probatoria suficiente (sentencias (Sección 2ª) de 1 de febrero de 2007 -rec. nº 244/04-, 28 de junio de 2007 -rec. nº 711/04-, 4 de diciembre de 2007 - rec. nº 813/04-, 11 de diciembre de 2007 -rec. nº 811/04-, 28 de octubre de 2008 -rec. nº 248/06-, o 23 de abril de 2009 -rec. nº 646/05-) ».

Sin embargo, la Sala a quo resalta que « en Sentencias de 6 de junio de 2007 (rec. nº 250/05 -Sección 4ª) y 11 de noviembre de 2009 (rec. nº 211/07 -Sección 2ª) [se] ha matizado que cabe distinguir entre la faceta federativa (o facultad de inscribir a un jugador en una competición) y la faceta patrimonial (o posibilidad de realizar negocios válidos sobre el contenido económico del derecho de inscripción), con las siguientes conclusiones:

1. La titularidad del derecho federativo la ostenta el club o asociación deportiva correspondiente (o, en ciertos casos, el deportista que ha finalizado su contrato con aquéllos).

2. Es posible realizar negocios jurídicos sobre el contenido patrimonial del derecho federativo por no poder ser calificado dicho derecho como "res extra commercium".

3. Tales derechos económicos (derivados de aquellos negocios jurídicos) estarían así configurados como conceptos autónomos, aunque vinculados, con los que ostenta el titular del derecho federativo.

   En definitiva, señala la Sala que en dichas Sentencias « se rechaza que exista una verdadera prohibición legal de efectuar tales negocios. Y ello en base al artículo 1271 del Código civil que permite que sean objeto de contrato "todas aquellas cosas que no estén fuera del comercio de los hombres, aun las futuras" », por lo que considera que « no hay obstáculo para que determinadas personas puedan ostentar ciertos derechos (de contenido económico o patrimonial) sobre la titularidad de los derechos federativos ». A continuación, señala que « la práctica permite identificar situaciones de esta naturaleza: por ejemplo, puede que el titular del derecho federativo ceda a un tercero un porcentaje sobre el importe de una futura transferencia del jugador a otro club o que sea el propio deportista transferido quien -previo pacto al respecto- se beneficie parcialmente del importe de una futura cesión, y que la existencia de estos derechos económicos o patrimoniales derivados de los derechos federativos está reconocida en el Plan General de Contabilidad para las sociedades anónimas deportivas (Orden del Ministerio de Economía de 23 de junio de 1995), al prever una cuenta, la número 215, denominada "derechos de adquisición de jugadores" (subgrupo "inmovilizado material"), en la que se registra "el importe devengado por la adquisición de un jugador procedente de otra entidad" » (FD Décimo).

   Por otra parte, recuerda el órgano contencioso-administrativo que « la válida utilización de la prueba de presunciones requiere que aparezca acreditado el hecho constitutivo del indicio o hecho base, que exista una relación lógica y precisa entre tales hechos y la consecuencia que se extrae de ellos, y asimismo que conste el razonamiento deductivo que conduce al resultado de considerar probado el presupuesto de hecho contemplado en la norma », y que en las dos citadas sentencias « se descarta el presupuesto de que parte la Administración para llegar a la presunción, a saber, que las sociedades a las que alude la entidad demandante no pueden ser titulares de los llamados "derechos federativos", es decir de ciertos aspectos económicos o patrimoniales que se anudan a los derechos federativos (posibilidad de realizar negocios válidos sobre el contenido económico del derecho de inscripción), y entiende que de los datos que ha tenido en cuenta como hechos-base no se infiere, con el necesario enlace lógico y preciso, la consecuencia extraída, y ello porque la entidad recurrente aportó toda la documentación que estaba a su alcance (contratos, pagos realizados y contabilidad), y sin embargo, la Inspección no había desplegado actividad alguna cerca de las entidades no residentes para determinar si, efectivamente, ostentaban o no los derechos cedidos en virtud de aquellos contratos; ni se ha dirigido a los deportistas profesionales afectados con el fin de que suministren datos respecto del grado de vinculación con aquellas sociedades o en relación con acuerdos previos con las mismas ».

   Asegura, siguiendo lo recogido en la Sentencia de 11 de noviembre de 2007 (rec. Núm. 211/2009), que se trata « no tanto de una cuestión de naturaleza jurídica, como de actividad probatoria, debiendo determinarse, en definitiva, si la actividad desplegada por la Administración en cada caso, ha sido suficiente para extraer la consecuencia jurídica de que las cantidades abonadas por la entidad recurrente a las sociedades terceras no residentes eran en realidad rendimientos de trabajo de los jugadores afectados » (FD Decimoprimero).

   Una vez sentado lo anterior, y, por tanto, « establecido que [las] personas físicas o jurídicas distintas de los clubes de fútbol o SAD puedan ser titulares de derechos federativos en su aspecto económico », la Sentencia de instancia considera que « ha de estarse a lo obrante en autos y expediente administrativo para determinar si existe alguna cantidad que pueda imputarse a alguno de los quince jugadores a los que se h[ubier]an imputa[do] por este concepto cantidades en el ejercicio 1998 ».

   A tales efectos, en el fundamento jurídico Duodécimo, dicha Sentencia pone de manifiesto, atendiendo a la documentación que obra en el expediente, lo siguiente:

1. Que « mediante diligencia de 7 de mayo de 2002 la Inspección entrega al representante de la entidad el documento que titula "derechos económicos a tercero" referente a los años 1996 a 1999, en el que se recogen los detalles de los importes pagados en las fechas que se indican y que son consecuencia de los que fueron contabilizados por la entidad en la cuenta 2140000 "derechos de adquisición de jugadores", que se refieren a importes facturados a la Unión Deportiva Salamanca por acreedores que no son clubes de fútbol. Se solicita al representante de la entidad que, en el plazo no superior a 10 días, aporte a los actuarios justificación documental de lo que "de los importes que figuran en la relación, corresponde a pagos efectuados por dichos intermediarios a los clubes de procedencia por la adquisición de los derechos federativos de los jugadores que figuran detallados en la primera columna de dicho documento. Se aportará también, si existiera, justificación documental de los pagos efectuados por dichos intermediarios a terceros y que tengan su causa en la adquisición por los mismos de los derechos federativos de los jugadores que se mencionan en dicha relación" ».

2. Que « la Inspección realizó un conjunto de peticiones a las autoridades fiscales extranjeras, indicando en la descripción de antecedentes relevantes, que:

   "En bastantes ocasiones deportistas de élite ceden sus derechos de imagen a sociedades que los arriendan por tiempo determinado a los clubes donde prestan sus servicios los mencionados deportistas. De igual manera, con relativa frecuencia los importes satisfechos por los clubes son de tal cuantía que, probablemente, incluyan retribuciones de los propios servicios deportivos prestados por aquellos.

   En consecuencia se precisa conocer la vinculación contractual y los pagos efectuados por la sociedad titular de los derechos de imagen al técnico/jugadores".

   O bien, que: "Nuestros servicios de Inspección están investigando las adquisiciones de los jugadores extranjeros de referencia, efectuadas por el club de fútbol español arriba indicado.

   Por lo que nuestros investigadores conocen acerca del procedimiento para efectuar dichas adquisiciones, algunas de éstas se realizan no de forma directa a los clubes de fútbol extranjeros de donde proceden dichos jugadores, sino sociedades "distintas de dichos clubes" que poseen los "derechos económicos" para que los jugadores puedan ser contratados. Tales sociedades son, pues, las que contratan con el club de fútbol español, realizando una labor de intermediación que la práctica podría perseguir, entre otros fines, encubrir o disimular el verdadero importe de las remuneraciones efectivamente percibidas por los jugadores y por el club de fútbol extranjero de donde éstos proceden. Este mecanismo de simulación incluye la realización de diversos pagos que la sociedad efectúa a los jugadores, al club extranjero y a otros posibles intervinientes en la operación.

   En el caso presente, nuestros servicios investigan la realidad de dichos "derechos económicos", así como los diferentes perceptores de los pagos derivados de los contratos firmados por el club de fútbol español Unión Deportiva Salamanca, SAD, con la sociedad" ».

3. Que, de acuerdo con lo anterior, se había solicitado a las autoridades fiscales extranjeras que se facilitaran los « contratos de adquisición de derechos de imagen a los jugadores que se detallan y que han prestado sus servicios en el Equipo de Fútbol Unión Deportiva Salamanca, S.A.D, inscrito en la Federación Española de Fútbol, durante las temporadas que comprenden, entre otros el ejercicio 1998 que aquí tratamos, pagos realizados por estas sociedades derivados de tales contratos con indicación de su importe, fecha e identificación de los medios de pago utilizados, e incluso otros pagos efectuados por dichas sociedades a otras personas físicas o jurídicas que hubieren intervenido [en] las operaciones derivadas de tales contratos. Y en los supuestos de venta de derechos económicos y/o federativos de jugadores y técnicos, realizadas por estas sociedades al Club Unión Deportiva Salamanca, S.A.D, los contratos correspondientes, tanto con el club vendedor como con el/los jugadores, pagos realizados por estas sociedades derivados de tales contratos con indicación de su importe, fecha e identificación de los medios de pago utilizados, y otros pagos efectuados por dichas sociedades a otras personas físicas o jurídicas que hubieren intervenido las operaciones derivadas de tales contratos ».

4. Que « [l]a abundante prueba solicitada de diversos Países, folios 271 a 433 del expediente administrativo, ha sido atendida en muy pequeño porcentaje, justificándose diversos pagos, así folios 303, 309, 314, así como formalización de contratos referidos a los distintos conceptos, y ejercicios, a lo que ha de unirse lo obrante con anterioridad en el expediente ».

   Habida cuenta de lo expuesto, la Sala a quo ordena, « [r]echazada la tesis de la Administración recogida en el [...] fundamento séptimo de la resolución del TEAC, y con ello la nulidad del particular de la liquidación », sustituir ésta « por el resultado de la valoración de todo lo actuado y de toda la prueba practicada », función que encomienda a « la Administración Tributaria, que de este modo por vez primera puede proceder a cuantificar definitivamente lo percibido por cada jugador por el concepto "derechos federativos", determinando lo correspondiente al ejercicio 1998 » (FD Decimosegundo).

Contra la anterior Sentencia, el Abogado del Estado preparó, mediante escrito presentado el 20 de mayo de 2010, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 6 de julio de 2010, en el que, al amparo del art. 88.1, letra d), de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), formula un único motivo de casación.

El defensor del Estado aduce que la Sentencia de instancia vulnera «los artículos 24 y 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF , así como los artículos 28 de la Ley General Tributaria de 1963 , y 13 de la Ley General Tributaria de 2003» (pág. 3), en la medida en que siendo «un hecho probado que hubo pagos a terceros que no tenían la consideración de sociedades deportivas, y que tales pagos venían motivados por la relación laboral de jugadores», la «única conclusión válida es aquella a la que llegó el TEAC, es decir, que la operación tuvo como causa la relación laboral con [los] jugador[es], siendo procedente la práctica de la correspondiente liquidación por el IRPF», toda vez que «los derechos federativos no se adquirieron del club en el que el jugador prestaba sus servicios, sino de una sociedad no residente en España que era titular de tales derechos federativos» (pág. 4). Para el Abogado del Estado, «[e]sta doctrina es ajustada a Derecho y acorde a la jurisprudencia de esta Excma. Sala, a las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a los clubes de fútbol (Orden de 29 de mayo de 1986) y a la naturaleza de los derechos federativos y su tratamiento» (pág. 5).

El representante público reconoce que «en el expediente no consta prueba alguna de las cantidades abonadas a las entidades residentes normalmente en paraísos fiscales, lo hayan sido a empresas que tenga[n] titularidad alguna sobre los derechos federativos de los jugadores», al igual que «no constan los contratos celebrados con tales entidades». Como también se muestra conforme con la circunstancia de que no se haya «acreditado que las citadas empresas no dependan del jugador correspondiente» (págs. 5 y 6). Por eso -concluye-, «el criterio del TEAC, confirmando el de la Inspección, es ajustado a Derecho, en cuanto que considera que los pagos por la adquisición de los derechos federativos de los jugadores, son pagos en nombre y por cuenta de los mismos, ya que el club tiene el compromiso exclusivamente con dichos jugadores en virtud del contrato laboral que les vincula, y por tanto son rendimientos del contrato del jugador sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas» (pág. 6).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 18 de marzo de 2014, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Presidente de la Sección