STS, 21 de Febrero de 2014

PonenteJUAN GONZALO MARTINEZ MICO
ECLIES:TS:2014:832
Número de Recurso5446/2011
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución21 de Febrero de 2014
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiuno de Febrero de dos mil catorce.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación que con el núm. 5446/2011 ante la misma pende de resolución, promovido por la representación procesal de la entidad FONDO INMOBILIARIO VALENCIANO S.A. contra la sentencia dictada con fecha 15 de septiembre de 2011, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en su recurso núm. 467/2008 , relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, siendo la cuantía del recurso la de 520.760,25 euros.

Comparece como parte recurrida la Administración General del Estado y en su representación y defensa el Sr. Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Por la Dependencia de Inspección de la Delegación de Valencia de la A.E.A.T. se extendió a la entidad recurrente un acta de disconformidad modelo A-02 núm. 70616866, en la cual así como en el Informe ampliatorio se hace constar que en fecha 1 de abril de 1997 y según escritura de permuta , efectuó la transmisión de un solar a favor de la mercantil PLAZA DE VALENCIA S.A. Como contraprestación recibe la obligación por parte de la cesionaria de entregarle, una vez terminada su construcción sobre el solar permutado, tres locales comerciales y seis viviendas, todo ello valorado en la escritura por 55.500.000 pesetas. El solar transmitido se encontraba contabilizado por la entidad en la cuenta 220 ("Terrenos y bienes naturales") con un valor neto contable de 146.972 pesetas. El beneficio contable de la operación es de 55.353.028 pesetas (332.678,4 €).

En fecha 2 de junio de 1997 , según escritura de segregación y permuta , la sociedad permuta, un solar y un local comercial que se describen en la escritura y recibe de la mercantil SOTOBLANCO SANIF cuatro viviendas y plazas de aparcamiento, descritas en la misma escritura, valorando el global por 38.820.000 pesetas El solar transmitido se encontraba contabilizado por la entidad en la cuenta 220 ("Terrenos y bienes naturales") con un valor neto contable de 107.876 pesetas y el local comercial en la cuenta 2310001 ("Construcciones en curso") con un valor neto contable de 2.190.000 pesetas. El beneficio contable es de 36.630.000 pesetas (220.150,73 €).

En fecha 13 de junio de 1997, y según escritura de permuta, la sociedad permuta los cuatro solares allí descritos. Como contraprestación recibe de la mercantil ALVA 94 S.A. la obligación de entregarle, una vez terminada su construcción sobre el solar permutado, las 9 viviendas unifamiliares que allí se especifican, todo ello valorado en la escritura por 108.000.000 pesetas. Los solares transmitidos se encontraban contabilizados por la entidad en la cuenta 220 ("Terrenos y bienes naturales") con un valor neto contable total de 1.415.782 pesetas. El beneficio contable es de 106.584.218 pesetas (640.584,05 €).

Como resultado de todo lo anterior la entidad declara en el Impuesto de Sociedades, ejercicio 1997 un beneficio en enajenación de inmovilizado de 198.567.246 pesetas (1.193.413,18 €) procedente de las permutas ya reseñadas.

La entidad se acogió al diferimiento de beneficios extraordinarios por reinversión del importe de la enajenación, consignando así en la declaración del Impuesto las correspondientes correcciones al resultado contable.

Por parte de la Inspección se propone un incremento de la base imponible en el importe ajustado por el sujeto pasivo en su declaración tributaria por entender que el sujeto pasivo no tiene derecho al diferimiento de los beneficios extraordinarios por reinversión del importe de la enajenación , dado que los solares enajenados, como muchos de los inmuebles recibidos, no tenían la condición de inmovilizado sino de existencias, no cumpliendo, por tanto, los requisitos que al efecto señala el artículo 21 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.

Presentado el escrito de alegaciones ante la Oficina Técnica, la Dependencia de Inspección dictó resolución mediante acuerdo de 20 de diciembre de2002, confirmando el acta de referencia. La base comprobada se fijó en 200.181.318 pesetas (1.203.113,95 €), resultando una deuda tributaria de 520.760,25 euros, integrada por una cuota tributaria de 413.648,07 euros y unos intereses de 107.112,18 euros.

SEGUNDO

Por la Dependencia de Inspección de la Delegación de Valencia de la AEAT se instruyó expediente sancionador por infracción tributaria grave a la entidad FONDO INMOBILIARIO VALENCIANO S.A. a consecuencia de los hechos descritos en el acta de disconformidad a que se refiere el antecedente de hecho primero, sancionándose de conformidad, con el artículo 79 de la LGT (Ley 25/95) en un 50% de la cuota no ingresada más el 25% por ocultación ( art. 20 RD 1930/1998 ), resultando un importe de 310.236.05 euros. Habiendo presentado la interesada escrito de alegaciones, la Dependencia de Inspección dictó resolución mediante acuerdo de 26 de diciembre de 2002, confirmando la imposición de la sanción por infracción grave en el importe propuesto por el instructor.

TERCERO

Contra la liquidación de la cuota e intereses de demora la entidad interesada interpuso reclamación económico- administrativa el 30 de enero de 2003, la cual, previa puesta de manifiesto del expediente, presentó escrito de alegaciones el 29 de diciembre de 2003, manifestando que los solares permutados ya se consideraban como elementos del inmovilizado, pues en ellos se desarrollaba una explotación agrícola y de arrendamiento de forma estable, de ahí que constaran contabilizados como inmovilizado en los Libros de la entidad. Consta, en efecto, en las actuaciones que los terrenos habían sido adquiridos por la hoy recurrente en el año 1978 al familiar de uno de sus socios, cuando su objeto social estaba constituido por actividades de promoción inmobiliaria añadiéndose a estas "la explotación de cualquier otro negocio industrial y mercantil lícito sin limitación alguna". Considera aplicable a este caso la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencias de 10 de noviembre de 1999 y de 23 de junio de 2001 ), respecto de la distinción entre inmovilizado y existencias según la función del bien en la empresa, y que, en cualquier caso, la jurisprudencia ha refrendado la posibilidad de cambiar de adscripción los elementos del inmovilizado, acogiéndose a los incentivos fiscales relacionados con la reinversión.

Asimismo, contra la liquidación de la sanción de la Inspección de Hacienda la interesada interpuso reclamación económico- administrativa el 15 de enero de 2003, y, previa puesta de manifiesto del expediente, la entidad interesada presentó las correspondientes alegaciones manifestando, en síntesis, que la sanción no es procedente. Por acuerdo del Tribunal Regional esta última reclamación fue acumulada a la anterior.

Con fecha de 30 de abril de 2007 el Tribunal Regional acordó estimar parcialmente, confirmando la liquidación correspondiente a la cuota e intereses de demora, y ordenando se anule la correspondiente a la sanción lo que es notificado el 8 de junio de 2007.

CUARTO

Contra la citada resolución fue interpuesto recurso de alzada el 6 de julio destacando que lo único que se exige para el disfrute del diferimiento por reinversión es que el bien transmitido permanezca en todo caso dentro de la masa patrimonial de inmovilizado y que no se puede entender que los inmuebles en que se ha materializado la reinversión no pertenezcan al inmovilizado.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 23 de octubre de 2008 (R.G. 3045-07), acordó desestimar el recurso de alzada interpuesto por Fondo Inmobiliario Valenciano S.A. contra la resolución del TEAR de Valencia de fecha 30 de abril de 2007.

QUINTO

Con fecha 19 de diciembre de 2008 la entidad Fondo Inmobiliario Valenciano formuló recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de fecha 15 de septiembre de 2011 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad FONDO INMOBILIARIO VALENCIANO S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de octubre de 2008, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución recurrida por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

SEXTO

Contra la referida sentencia la representación procesal de Fondo Inmobiliario Valenciano S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.

Por auto de la Sección Primera de esta Sala de fecha 22 de marzo de 2012 se acordó "declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de FONDO INMOBILIARIO VALENCIANO, S.A., contra la sentencia de 15 de septiembre de 2011, de la Sala de lo Contencioso Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 467/2008 , en cuanto al motivo cuarto del recurso interpuesto; así como la admisión del recurso respecto de los motivos Primero, Segundo y Tercero".

Para la sustanciación del recurso se remitieron las actuaciones a esta Sección Segunda. Y formalizado por el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, el oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 19 de febrero de 2014 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

1. La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la ahora recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 23 de octubre de 2008, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 30 de abril de 2007, recaída en el expediente de reclamación núm. 46/861/03, interpuesta contra el Acuerdo de liquidación dictado por el Adjunto al Inspector Jefe de la Inspección Provincial de la Delegación de Valencia, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, periodo 1997, con una cuantía de 520.760,25 €.

  1. La Sala de instancia motiva su decisión de la siguiente manera:

La cuestión controvertida gira en torno a la calificación que ha de darse a los terrenos transmitidos, a fin de determinar si son elemento del inmovilizado material, tal como sostiene la entidad recurrente, pues de dicha calificación dependerá la conformidad o no a Derecho de los beneficios fiscales aplicados por la sociedad en su declaración del impuesto correspondiente al ejercicio 1997, objeto de comprobación.

Sostiene, a este respecto, la recurrente la improcedencia de la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que los inmuebles transmitidos formaban parte del inmovilizado material de la empresa. De esta calificación deriva la procedencia de la actuación de la recurrente, en cuanto que se acogió en el importe de las plusvalía obtenida en la transmisión de tales inmuebles a los beneficios fiscales de diferimiento de rentas por reinversión de beneficios extraordinarios previstos en el artículo 21 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.

Alega la recurrente en su demanda que el terreno, integrado en el patrimonio de la sociedad durante más de 16 años, en el que se venía realizando una actividad económica de carácter agrícola, debe calificarse como inmovilizado material; que esa permanencia en el patrimonio, que era un dato esencial, coincidía además con la calificación contable asignada como inmovilizado material, la cual no puede modificarse por el hecho de que la empresa decida, tras mantener el inmueble en su patrimonio durante muchos años y previa su transformación urbanística, proceder a su permuta por obra y poder dedicarlos al arrendamiento.

El adecuado examen de la cuestión de fondo suscitada aconseja acudir a la normativa aplicable.

A tal fin, dispone el artículo 21 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades que "1 . No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. (...)".

Así, pues, el disfrute de la tributación diferida exige el cumplimiento, de forma concurrente, de diversos requisitos.

En el precepto transcrito del artículo 21 de la LIS , las rentas a las que se refieren son las derivadas u obtenidas de "la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial", de tal forma que el beneficio fiscal está condicionado a que el elemento objeto de transmisión forme parte del activo fijo material de la empresa.

La cita de la normativa aplicable debe completarse con las normas que definen estos elementos patrimoniales.

En este sentido, el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , dispone que: "El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad". Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su "afectación" a la "actividad social" con vocación duradera, es esencial a la hora de catalogar dichos elementos patrimoniales en el "inmovilizado material". De forma que, ni el tiempo de tenencia de dichos elementos cambia la naturaleza del bien o lo transforma en inmovilizado, ni propicia su conversión en dichos elementos. Por otra parte, la expresión legal no debe sólo centrarse en la palabra "duradera", por virtud de la cual la mera permanencia o mantenimiento del bien favorecería su inclusión en aquella categoría de inmovilizado, sino también en los términos "servir" y "en la actividad de la sociedad", los cuales remiten a la idea de que el inmovilizado viene a integrarse con los bienes que se dedican a la satisfacción de los fines empresariales, a través de la actividad que en cada caso le sea propia.

Por su parte, el Plan General de Contabilidad de 1990, en su Parte Tercera, "Definiciones y relaciones contables", al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra "sociedad" por "empresa".

Conforme a ello, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado.

La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la "reinversión", como mecanismo por el que se les facilita o favorece a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos, aconseja también traer a colación la fundamental declaración por el legislador en la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 , configurador de una verdadera interpretación auténtica de la norma, cuando expresa: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias". La ley exige , pues, la afectación de los bienes a un proceso productivo empresarial como condición indispensable del diferimientopor reinversión.

Como conclusión, en los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, tanto si estamos en presencia de una exención por reinversión como si atendemos al actual sistema de diferimiento que en este proceso está en juego, lo que se exige es que, bajo uno u otro sistema legal, se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión.

En último término, la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias , establece que la clasificación entre inmovilizado y existencias (activo fijo o circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente".

Además, el Plan contempla también la posibilidad, a través de las cuentas 609, de "Transferencia de inmovilizado a existencias" para aquellos bienes que "adquiridos inicialmente como inmovilizado y que finalmente se adscriben como existencias" cuando la empresa decide destinarlos a su venta sin haber sido objeto de explotación.

Conforme a lo expuesto, la inclusión de un elemento en el activo fijo o circulante de la contabilidad de la empresa depende del destino del bien en la empresa que, además, puede ser objeto de modificación en el periodo de su permanencia en la empresa. Se exige, en todo caso, la afectación de los activos a la marcha empresarial, prueba que incumbe a la recurrente.

En línea con lo expuesto en la sentencia de la misma Sala de instancia de 27 de mayo de 2010, dictada en el recurso núm. 543/2006 , interpuesto por la misma entidad hoy recurrente -FONDO INMOBILIARIO VALENCIANO S.A.--, relativo a la liquidación tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994 y 1995.

La Sala estima, en este caso también, que los terrenos de referencia no pueden calificarse de inmovilizado material, pues así resulta tanto de la actividad realizada por la empresa, como de la falta de prueba de la recurrente de la condición de activos fijos que reunían los terrenos objeto de permuta, a cuyo efecto resultan insuficientes las alegaciones de la demanda, carentes de prueba suficiente que las respalde.

Así, pues, los datos obrantes en el expediente, puestos en relación con las normas legales anteriormente transcritas, impiden aplicar el beneficio fiscal discutido en relación con el terreno transmitido.

En efecto, no puede compartirse la tesis de la parte recurrente sobre la consideración fiscal y contable de la referida finca como elemento del inmovilizado material, toda vez que, como se ha expuesto, esta naturaleza no depende del mayor o menor tiempo en que los bienes de que se trate figuren en el patrimonio de la empresa, sino de la finalidad o destino que cumplan en relación con la actividad económica o empresarial. Así, puede constituir inmovilizado un bien que, adquirido con la intención de que permanezca de forma duradera en el patrimonio de la entidad, se enajena en un breve periodo de tiempo por necesidades sobrevenidas o en cumplimiento de una decisión empresarial que juzgue conveniente dejar sin efecto esa previsión inicial de permanencia. Pero, en todo caso, se trataría de bienes no destinados, en principio, a la venta o entrega por otro concepto en el ejercicio de la actividad empresarial.

Tampoco resulta relevante a los fines enjuiciados la cuestión contable, esto es, si el inmueble esta contabilizado como parte del inmovilizado o del activo circulante, resultando, en realidad, ajena a lo debatido en el presente recurso, pues como ha expuesto esta Sala en reiteradas ocasiones --sentencia de fecha 18 de diciembre de 2008 recaída en el recurso núm. 457/2005 , entre otras-- el hecho de que un bien se contabilice de una manera o de otra no cambia la naturaleza de las cosas, pues no es la contabilidad lo que determina el tratamiento sustantivo de una operación, sino más bien es la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable.

Finalmente, atinente a la posible aplicación a las sociedades transparentes del diferimiento por reinversión del artículo 21 de la Ley 43/1995 , toda vez que no exige dicho precepto la afectación, la Sala de instancia señala que si bien la condición de una entidad de sometida al régimen de transparencia fiscal no es un obstáculo excluyente de la aplicación del régimen de diferimiento, ello no significa que cualquier sociedad transparente puede operar el diferimiento con respecto a cualesquiera de sus bienes, con o sin afectación. En efecto, ello no significa una radical exclusión de las sociedades que tributan en régimen de transparencia fiscal de la posibilidad de obtener el beneficio del diferimiento por reinversión. Bien podría, por hipótesis, que una entidad sujeta a dicho régimen, respecto de los elementos de su activo que, minoritarios, sí conocieran la afectación, gozar del expresado del diferimiento por reinversión, pero ese derecho estaría condicionado a la prueba bastante, por parte de la sociedad, de la afectación de los bienes en que se materializase la reinversión, a alguna actividad de la empresa que, a pesar de llevarse a cabo, no desvirtuase la condición de aquella como sociedad de mera tenencia de bienes.

La Sala de instancia, en su sentencia de 27 de mayo de 2010 (rec. 543/2006 ), considera que no resulta acreditado que la actividad agrícola se encontrara incluida en el objeto social de la entidad, que, aún siendo muy amplio, debe indicarse que en la reforma de Estatutos de 1972 se suprimió el párrafo que se refería a "la explotación de cualquier otro negocio industrial y mercantil lícito sin limitación alguna", quedando restringido, a tenor de su contenido, a las actividades de compra y venta de inmuebles rústicos y urbanos, urbanización y construcción y demás comprendidas en el objeto social, todas ellas relacionadas con la actividad inmobiliaria, de construcción y de arrendamiento.

SEGUNDO

Los motivos de casación en que se funda el recurso interpuesto son los siguientes:

  1. ) Nulidad de la sentencia recurrida por infracción de lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 83 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, en cuanto que el TEAC ha sustituido al órgano inspector, supliendo no solo la defectuosa argumentación del acuerdo de liquidación, sino también las conclusiones fácticas en aquél alcanzadas, resolviendo, por tanto, más allá de la fundamentación jurídica que el acuerdo de liquidación había otorgado, pero manteniendo idéntica conclusión a la reflejada por aquél.

    P 2º) Nulidad de la sentencia recurrida por interpretación errónea del artículo 21 de la LIS 43/1995 al entender que del precepto se deduce como condición inexcusable para el disfrute del beneficio fiscal discutido que se trate de elementos afectos a una actividad económica aunque no lo exige su tenor literal ni tampoco lo deduce la jurisprudencia.

  2. ) La sentencia recurrida vulnera la jurisprudencia de este Tribunal Supremo dado que el artículo 21 de la Ley 43/1995 debe interpretarse de conformidad con las sentencias de 10 de noviembre de 1999 , 23 de junio de 2001 y 14 de abril de 2010 .

  3. ) La sentencia recurrida incurre en una falta absoluta de motivación.

TERCERO

Como quiera que el cuarto motivo de casación -en el que se denuncia que la sentencia recurrida incurre en una falta absoluta de motivación- se formula al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción , resulta obligado, por razones de método y de ortodoxia procesal, el examen, en primer término, del citado motivo antes de entrar en el análisis de las cuestiones sustantivas planteadas.

Pues bien, en relación con el motivo cuarto del recurso de casación formulado, el auto de la Sección Primera de esta Sala, de 22 de marzo de 2012 , ha declarado su inadmisión por no haber sido anunciado en el escrito de preparación. En efecto, "es claro que en el escrito de preparación del recurso de casación presentado ante la Sala de instancia el motivo cuarto del escrito impugnatorio no fue objeto de anuncio alguno, pues de la simple lectura del apartado IV de aquél escrito se observa que el único motivo invocado es el del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley jurisdiccional , sin que en ningún momento se haga mención al artículo 88.1.c) de la citada Ley , o se citen las concretas infracciones normativas o jurisprudenciales que se reputan infringidas y que se desarrollan en el escrito impugnatorio.

En consecuencia, ... hemos de concluir que el motivo cuarto del recurso interpuesto es inadmisible por no cumplirse los requisitos exigibles en los artículos 89.2 y 93.2.a) de la Ley jurisdiccional ".

CUARTO

1. En cuanto al primer motivo de casación aducido -nulidad de la sentencia recurrida por infracción de los apartados 1 y 2 del artículo 83 de la Ley 58/2003 , LGT--, es de decir que el 83.1 LGT establece que "la aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias".

Por su parte, el apartado 2 de ese mismo precepto alude a que:

"Las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico- administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria".

La recurrente dice que, desconociéndose la clara diferenciación entre actos de aplicación y de resolución, el TEAC entendió, apartándose de lo que había entendido la Inspección y el Tribunal Económico- Administrativo Regional -quienes concluyeron que había una actividad de promoción inmobiliaria-- que lo que se había producido era una ausencia o inexistencia de actividad económica. Y en ese sentido, el TEAC salva la conclusión de la Inspección, entendiendo que procede la regularización, pero no por lo argumentado previamente, sino por otra interpretación que entiende puede extraerse de los datos de hecho que están documentados en el expediente.

La resolución del TEAC se autoproclama --dice la recurrente-- como una auténtica "tercera instancia comprobadora" --tenemos la del actuario ratificada por el Inspector Jefe, la del Tribunal Económico-Administrativo Regional, que corrobora las anteriores, y ahora la del TEAC-- que revisa la comprobación entrando en detalles que ni han sido analizados por la Inspección, ni alegados por el contribuyente, ni siquiera analizadas por la primera instancia de la revisión que efectúa el TEAR de la Comunidad Valenciana. La sentencia de la Audiencia Nacional, en la medida en que entiende que está entre las atribuciones del TEAC sustituir los defectos de la liquidación, sustituyendo incluso la argumentación y la apreciación de las cuestiones de hecho, también vulnera el art. 83 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

Afirma el TEAC --y lo ratifica la sentencia de la Audiencia Nacional--, arrogándose funciones que no le corresponden, que no hay actividad económica, a pesar de lo que piense el Actuario, el Inspector Jefe o considere el TEAR de Valencia. Y como no hay actividad, no puede analizarse si algún elemento patrimonial tiene la condición de elemento afecto

En definitiva, --concluye la recurrente--, corrige, incluso, el TEAC la interpretación del artículo 21 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, en tanto que exige, para que un bien sea de inmovilizado, que se trate de un elemento afecto. Lo que, de rechazo, exige, a su vez, que exista una autentica actividad económica. Circunstancias que, con anterioridad, no habían sido analizadas.

  1. Como dice la sentencia recurrida, no cabe acoger la incongruencia en que, a juicio de la recurrente, incurrió la resolución del TEAC por haber cambiado la argumentación de la Inspección y de la resolución del TEAR de Valencia sin haber instruido el procedimiento de comprobación, desconociendo la realidad instruida por el actuario y confirmada por la liquidación.

El artículo 83 de la Ley General Tributaria del año 2003 no ha sido infringido, pues su apartado primero, en el texto vigente hasta el 31 de diciembre de 2011, antes de la modificación operada por Real Decreto Ley de 30 de diciembre de 2011, únicamente señalaba que la aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas necesarias para la gestión, inspección y recaudación; mientras que el apartado segundo señala que las funciones de aplicación de los tributos se ejercen de forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria. La sentencia de la Audiencia Nacional no aplica estos preceptos y, además, no puede vulnerarlos cuando únicamente señalan la separación entre gestión o aplicación de tributos y resolución de reclamaciones.

Nada impide que la calificación jurídica contenida en la "propuesta de liquidación" que figura en el Acta pueda ser revisada o cambiada por, primero, el Inspector-Jefe, órgano que ha de dictar el acto de liquidación, que no queda vinculado a lo declarado por el Inspector actuario, conforme preceptúa el artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 ; y segundo, por los Tribunales Económico-Administrativos, al ejercer las competencias que los artículos 9 y 10 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas de 1996 les atribuyen.

Las discrepancias, reales o supuestas, de la resolución del Inspector-Jefe que pone término al procedimiento, confirmando la propuesta incorporada al acta de disconformidad y practicando la liquidación, con la calificación otorgada por el inspector actuante en la instancia, así como la calificación que aporta el TEAC, valorando los negocios jurídicos efectuados, carecen de trascendencia desde el punto de vista de la nulidad formal que se pretende obtener. Es esencial a todo acto de decisión, por parte de una autoridad determinada, la de poder apartarse de los actos de informe o propuesta que, en el curso de un procedimiento dado, emanan de los órganos inferiores a aquéllos, sin que, lógicamente, quien tiene la facultad de decidir esté constreñido por el criterio del inferior jerárquico.

Quien posee la competencia para dictar el acto administrativo tiene capacidad para separarse del criterio sustentado en propuestas o informes, como lo demuestra el hecho de que el artículo 54.1.c) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , del Procedimiento Administrativo Común , presuponga la posibilidad de esa discrepancia, pues únicamente obliga a motivar los actos "que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos", deber que aquí está debidamente cumplido, sin perjuicio de considerar que el debate jurídico resultante del conjunto argumental seguido ante el Tribunal Económico-Administrativo permitía al TEAC, en sus facultades de interpretación del Derecho, calificar a efectos tributarios los negocios celebrados, sin que el hecho de que se hayan producido divergencias, no en los hechos, sino en su calificación jurídica, tenga virtualidad alguna para considerar que el recurrente ha padecido indefensión, toda vez que en este proceso ha tenido ocasión, ampliamente satisfecha, formal y materialmente, de formular alegaciones, proponer pruebas y ofrecer razonamientos jurídicos en relación con la naturaleza del negocio que nos ocupa.

Por otra parte hay que destacar, como hace el Abogado del Estado, que el artículo 237 de la propia LGT , relativo a extensión de la revisión en vía económico-administrativa, dice que las reclamaciones de esta naturaleza "someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante". Y ello posibilita precisamente que el Tribunal Central, al resolver una reclamación, resuelva sobre las cuestiones planteadas, sin tener que forzosamente atenerse siempre a lo decidido por el Tribunal de instancia de carácter regional, o incluso por la Inspección.

Con independencia de ello, la ausencia o no de actividad económica, sea agrícola o de otra naturaleza, es un obiter dicta que en nada modifica la resolución del Tribunal Central, la cual en definitiva confirmó la dictada anteriormente por el TEAR. Por eso no podemos admitir el motivo esgrimido, máxime considerando que la recurrente ha podido alegar ante la propia Audiencia Nacional todo lo que a su derecho ha convenido e incluso aportar las pruebas que considerara necesarias.

QUINTO

1. En su segundo motivo de casación la recurrente empieza por transcribir el artículo 21 de la LIS 43/1995 en los términos que hemos dejado expuestos más arriba.

Si bien es cierto, dice la recurrente, que la normativa se refiere a los elementos de inmovilizado -concepto jurídico propio del ámbito contable que no está regulado en el ámbito tributario--, nada alude a que se trate de elementos afectos o no, que es un concepto tributario que sí que está precisamente definido. Precisamente por ello, podrá haber bienes que siendo de inmovilizado a efectos contables, no puedan considerarse como elementos afectos porque la actividad no tenga la condición de económica a efectos del Impuesto.

A diferencia de lo que ocurría con la exención por reinversión y con la actual deducción por reinversión, para disfrutar del diferimiento por reinversión no es necesario que este afecto, sino únicamente que forme parte del inmovilizado de la empresa.

En relación con el beneficio fiscal aplicado --el diferimiento por reinversión --, hay que tener en cuenta que su regulación se aparta absolutamente de lo que establecía la antigua exención por reinversión y de lo que establece la actual deducción por reinversión. Es decir, para la recurrente el diferimiento no exige que estemos ante un elemento afecto a la explotación económica de la sociedad, sino únicamente ante un elemento integrante del inmovilizado material. Esto es, basta con que tanto los bienes transmitidos como aquellos en los que se materializa la reinversión fueran bienes del inmovilizado. Y en dicho inmovilizado tienen cabida bienes que pueden estar afecto al ejercicio de las actividades económicas realizadas por el sujeto pasivo o bienes que no se pueden considerar como elementos afectos.

En el caso de FONDO INMOBILIARIO VALENCIANO S.A. tanto los terrenos como los inmuebles en que se materializa la reinversión son bienes de inmovilizado.

La DGT admitió que incluso una sociedad transparente podía llegar a beneficiarse del diferimiento por reinversión del artículo 21 de la ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, sin exigir siquiera que se tratase de un elemento afecto.

La literalidad del artículo 21 de la Ley 43/1995 no exige explícitamente que se trata de elementos afectos, insiste la recurrente.

Esto es, sin más, una interpretación restrictiva del disfrute del beneficio fiscal que se discute, ya que lo único que puede admitirse es que se habla de bienes pertenecientes al inmovilizado material, inmaterial o financiero. La mercantil FONDO INMOBILIARIO VALENCIANO S.A. tenía entre su inmovilizado material el terreno que fue objeto de permuta por viviendas que fueron inmediatamente arrendados.

Está claro para la recurrente que la Ley 43/1995, en su artículo 21 --repárese en su estricto tenor literal -- en ningún momento exigió, para el diferimiento por reinversión , que se exigiera la condición de elemento afecto a una actividad económica . Unicamente se refería a inmovilizado. E inmovilizado pueden tener sin duda las entidades que no realicen una actividad económica.

Así lo consideró, por ejemplo, la Dirección General de Tributos en la contestación de 4 de junio de 1998, al evacuar una consulta formulada por una sociedad transparente cuyo objeto social era el arrendamiento y compraventa de bienes inmuebles Las sociedades transparentes --patrimoniales o sin actividad económica, en general-- podrán aplicar sin problemas el diferimiento por reinversión del artículo 21 de la Ley 43/1995 del impuesto sobre Sociedades, pero no podrán beneficiarse del 127 que establecía una exención por reinversión. La razón: este último exige la afectación a actividades empresariales o explotaciones económicas además de que el elemento que genera la renta forme parte del inmovilizado material.

Y si la misma Dirección General de Tributos admite que una entidad, que no realiza actividad económica, puede acogerse al incentivo del diferimiento porque puede tener inmovilizado material, también la recurrente tendrá derecho al diferimiento si lo que ha transmitido es un elemento de su inmovilizado.

Habrá de analizarse, pues, sólo y exclusivamente si el terreno transmitido podía tener o no la condición de inmovilizado.

  1. El tercero de los motivos de casación puede ser examinado de forma conjunta con el anterior por su conexión.

    Después de reiterar que a diferencia de lo que ocurría con la exención por reinversion y actual deducción por reinversión, para disfrutar del diferimiento por reinversión no es necesario que éste afecto, sino únicamente que forme parte del inmovilizado de la empresa, la recurrente argumenta que las normas contables del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, vigente a la sazón, definían el inmovilizado como el conjunto de elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa, incluyéndose entre ellos no sólo los elementos tangibles --muebles o inmuebles-- sino también aquellos intangibles que cumplen la misma función duradera en la empresa. Esta definición reproduce la que realizaba el anterior Plan General de Contabilidad de 1973, aprobado por Decreto 530/1973, de 22 de febrero.

    Las únicas normas tributarias que contenían previsiones al respecto se encontraban en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1 982, de 27 de diciembre, que definía en su artículo 52 el inmovilizado material en términos bastante parecidos. Según este precepto:

    "Se considerarán elementos del inmovilizado material todos aquellos bienes tangibles, muebles, inmuebles o semovientes, que estén incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo y que se utilicen para la obtención de rendimientos gravados por este impuesto, salvo los elementos que tengan la consideración de existencias".

    Así, se considerarán elementos del inmovilizado material todos aquellos que, generando rendimientos gravados por el Impuesto sobre Sociedades, no tengan la consideración de existencias. Quedando definidos, en principio, por exclusión o de forma negativa respecto a las existencias.

    El artículo 76 del mismo Reglamento establecía que las existencias se definían como:

    "(...) bienes muebles e inmuebles adquiridos por la empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o de destinarlos a la venta sin transformación".

    Así pues, de estos preceptos pueden deducirse las características que identifican los elementos integrantes del inmovilizado material:

    1. Son bienes tangibles, cualquiera que sea su naturaleza, que estén incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo.

    2. Se utilizan con vocación de permanencia en la empresa, siendo su destino el integrar el patrimonio de la entidad, aunque eventualmente puedan ser objeto de transmisión. En cualquier caso, contribuyen a la obtención de ingresos gravados por el propio Impuesto.

    Estos criterios distintivos se han mantenido a pesar de las reformas contables y del Impuesto sobre Sociedades. El artículo 10.3 de la Ley 43/1 995, del Impuesto sobre Sociedades, establece una remisión genérica al resultado contable. Así, la base imponible en el régimen de estimación directa se determinará partiendo del resultado contable, determinado de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio, las Leyes de Sociedades y las demás normas relativas a su determinación, y modificado por las previsiones incluidas en dicha Ley. Por ello, en la medida en que la Ley del Impuesto sobre Sociedades no introduzca ninguna modificación a la normativa contable, ésta se convierte en normativa tributaria para la determinación de la base imponible.

    Si aplicamos los preceptos transcritos al supuesto de hecho que aquí se debate --esto es, a los inmuebles en manos de las empresas inmobiliarias que se dedican a la compraventa y arrendamiento de inmuebles--, cabe señalar:

    1. Los inmuebles, como elementos patrimoniales de la empresa, son bienes tangibles, cualesquiera que sea su naturaleza, que están incorporados al patrimonio del sujeto pasivo, y, en principio, nada impide que puedan formar parte de los bienes cuya función es la de obtener beneficios mediante su inmediata transmisión.

    2. Tienen vocación de permanencia en las empresas cuyo objeto es el arrendamiento, aunque eventualmente pueden ser objeto de transmisión, contribuyendo, entonces, a la obtención de ingresos gravados por el Impuesto y pudiendo beneficiarse de los beneficios asociados a la reinversión Cuando la función de los inmuebles sea la de ser arrendados deben formar parte del patrimonio de la empresa, considerándolos como parte de su inmovilizado material. De ahí que, a diferencia de los inmuebles cuya función es la de convertirse en dinero mediante su transmisión más o menos inmediata, deben inscribirse en su inmovilizado, pudiendo ser objeto de amortización y de beneficiarse de los incentivos a la reinversión cuando sean objeto de transmisión.

    No puede ignorarse --como expresamente reconoce la Inspección en los informes complementarios a las actas-- la importante transformación que para simples terrenos supone que en ellos se realice una actividad agrícola.

    La sentencia del Tribunal Supremo, de 10 de noviembre de 1999 , puso fin a una ardua polémica relativa a la distinción entre los elementos del inmovilizado y los que se han de calificar como existencias, orientación que, al poco tiempo, fue asumida por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 26 de abril de 2000, y ratificada por la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de junio de 2001 .

    El Tribunal Supremo ha sentado la doctrina de que:

    "El Reglamento definía los elementos del inmovilizado material con una fórmula finalista, pero genérica, como no podía ser menos, que abarca la totalidad de bienes "tangibles" que se utilizaran para la obtención de los rendimientos gravados por el Impuesto sobre Sociedades.

    Además, subrayó que en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, para que un bien no se considere como elemento integrante del inmovilizado, ha de poder considerarse como existencia. Y resulta determinante atender a la función que el empresario ha asignado a cada uno de los elementos patrimoniales en la empresa, a efectos de dilucidar su naturaleza:

    La conclusión del Tribunal Supremo, reiterada en ambas sentencias, y acogida también por el TEAC, en la citada resolución, ha de hacerse extensiva, sin reparo alguno, al supuesto de FONDO INMOBILIARIO VALENCIANO S.A.: si los terrenos tenían como finalidad generar ingresos por medio de su explotación agrícola y así se comprueba de la contabilidad que mantenía la sociedad y de las declaraciones presentadas, no están finalísticamente ordenados a ser transmitidos, a diferencia de aquellos inmuebles en que se ha concretado la promoción inmobiliaria y que han sido transmitido a terceros. Sólo en este último caso se consideran existencias, mientras que en el primero los terrenos, tal y como han estado siempre contabilizados, son inmovilizado.

    Por ello, si la función de los terrenos mientras se han explotado como explotación agrícola ha sido la de servir de forma duradera a la actividad de la empresa y, después, al cambiar su afectación a la actividad de arrendamiento --lo que requería previamente una recalificación-- han continuado sirviendo de forma duradera a la empresa, a través de la actividad de arrendamiento, no pueden considerarse de ningún modo como existencias, tal y como los define la normativa tributaria. Se trataba de elementos de inmovilizado. En consecuencia, siendo parte integrante del inmovilizado material de la empresa, su transmisión da derecho a la aplicación del incentivo del diferimiento por reinversión.

    La sentencia del Tribunal Supremo de 14 de abril de 2010 ha subrayado:

    "se puede deducir que habrá bienes que reuniendo materialmente, en principio, las características propias del inmovilizado material --incorporación al patrimonio y utilización para la obtención de rendimientos--, sin embargo, quedan excluidos de esta categoría cuando la adquisición se realiza con una concreta finalidad: su incorporación a los bienes producidos o a la venta. Es decir, es un elemento volitivo del sujeto pasivo, el que va a determinar la conceptuación del bien como "inmovilizado" o como "existencias". Habrá supuestos en que ese elemento se extrae claramente de la naturaleza del bien en relación con la actividad desarrollada por la empresa, pero existirán otros casos en que ese elemento hay que deducirlo de otros factores y circunstancias que concurren en la adquisición".

    En conclusión, relativizando su anterior jurisprudencia:

    "resulta difícil, cuando no imposible, dar una doctrina general aplicable al supuesto presente, que en forma abstracta, y desde un punto de vista estrictamente jurídico, permita decidir cuando un determinado bien entra en la categoría de inmovilizado o tiene la consideración de existencia. Será necesario descender al examen de otros factores como pueden ser la naturaleza del bien, el tiempo de permanencia en la empresa antes de su venta, precio de su transmisión, etc. para poder llegar a una solución correcta. Es una cuestión fáctica de valoración de hechos que quedará extra muros del recurso de casación para la unificación de la doctrina, salvo que se aprecie una errónea o irracional apreciación de circunstancias concurrentes".

    En definitiva, incluso aunque un bien, por la función que habitualmente está llamado a cumplir, puede considerarse como inmovilizado o existencia, hay que estar al caso concreto, pues, aunque en principio pertenecen al ámbito de las existencias, de las circunstancias fácticas que los acompañan puede concluirse que, por el tiempo de permanencia en el patrimonio de la empresa y la vocación que tienen de ser vendidos, no pueden considerarse como inmovilizado. Pero tampoco se puede descartar que pudieran llegar a considerarse como componentes del inmovilizado si en la práctica sirvieran a la actividad de la empresa hasta su amortización o excepcional venta.

    Por tanto, los bienes, con independencia de la función que habitualmente estén llamados a cumplir, pueden ejercer otra distinta que los adscriba al inmovilizado o a la consideración de existencias.

    En relación con los terrenos permutados, han de considerarse como inmovilizado atendiendo también a las circunstancias fácticas que los acompañan. El largo tiempo que han permanecido en la empresa, la función que cumplían al servicio de una actividad económica de carácter agrícola y otro conjunto hace que se deban considerar efectivamente como inmovilizado.

  2. De la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Valencia de 27 de mayo de 2010 , a la que se remite la sentencia aquí recurrida y de la que incorpora un fragmento relativo a datos de los que parte para llegar a la resolución adoptada, resulta que la mercantil Fondo Inmobiliario Valenciano S.A. fue constituida el 21 de noviembre de 1967, y según sus Estatutos modificados en 1972, su objeto social es promover y realizar la construcción y venta de viviendas y de cualquier tipo de bienes inmuebles y por tanto, comprar y vender fincas urbanas y rústicas, urbanizar terrenos y construir edificios, comprar, vender, explotar directamente, arrendar y ceder el uso de bienes inmuebles.

    Para las permutas llevadas a cabo la sociedad mercantil realizó transmisiones de terrenos sitos en el término de Burjasot (Valencia). La sentencia de referencia señala que los terrenos habían sido incorporados al capital de la entidad recurrente en el año 1978 como terrenos rústicos y contabilizados como inmovilizado material. Posteriormente los solares fueron objeto de recalificacion y, en fecha 5 de abril de 1991, le fueron adjudicados en la reparcelacion voluntaria efectuada mediante convenio urbanístico suscrito con el Ayuntamiento de Burjasot. Desde su adquisición y hasta el momento de la permuta la interesada llevaba a cabo en dichos terrenos una actividad agrícola de cultivo de naranjos, acreditando que como consecuencia de la misma se habían generado una serie de ingresos y gastos.

  3. Sentado lo que antecede, dos son los requisitos que deben concurrir en las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales de inmovilizado para disfrutar del diferimiento por reinversión.

    El beneficio fiscal aplicado exige que estemos ante un elemento que forme parte del inmovilizado material. Para disfrutar del diferimiento por reinversión es necesario que el elemento forme parte del inmovilizado de la empresa.

    Pues bien, lo que debemos comenzar por examinar en el supuesto que se enjuicia es si los elementos enajenados tenían la consideración de inmovilizado material, primer requisito indispensable como hemos dicho para poder disfrutar del diferimiento por reinversión, o sea, que se trate de elementos integrantes del activo fijo de las empresas necesarios para la realización de las actividades empresariales.

    En este punto no podemos olvidar que esta Sala y Sección , en sentencia de 20 de mayo de 2013 (cas. nº 4360/2010 ) ha conocido de un supuesto análogo planteado por el mismo recurrente, en el que se dilucidaba también si los terrenos sitos en el término de Burjasot, que fueron transmitidos por la entidad Fondo Inmobiliario Valenciano S.A. permutándolos por viviendas unifamiliares, debían considerarse como inmovilizado.

    Esta Sala, al analizar la naturaleza de los terrenos, aceptó que los mismos formaban parte del inmovilizado material de la empresa, en contra del criterio de la sentencia recurrida, que calificó los terrenos enajenados como existencias, no como inmovilizado, por dedicarse la sociedad recurrente a la actividad de adquisición y enajenación de fincas urbanas. Conviene recordar al respecto que del expediente se deducía que dichos terrenos, sitos en Burjasot, fueron incorporados al capital del obligado tributario en 1978 como terrenos rústicos, siendo contabilizados los mismos inicialmente como inmovilizado material. Posteriormente, la entidad mercantil interesada llevó a cabo una intensa actividad administrativa para la recalificación de los terrenos, que culminó el 5 de abril de 1991, con la escritura de reparcelación voluntaria. En noviembre de 1992 se redacta el Proyecto de Urbanización, aprobado por el Ayuntamiento en fecha 12 de mayo de 1993, quedando expedita la vía para la concesión de las correspondientes licencias de obras y realizándose las operaciones sometidas a comprobación. De lo expuesto se deduce que durante todos los años a que se ha hecho referencia, que resultaron ser dieciséis hasta que finalmente los terrenos se permutaron, la interesada llevó a cabo una serie de gestiones ante el Ayuntamiento de las que se desprende con claridad que la única finalidad de los terrenos desde que fueron adquiridos fue su transformación jurídica en parcelas susceptibles de construir sobre ellas viviendas que serían destinadas efectivamente al arrendamiento, siendo éste el objeto social de la interesada. Durante dichos años además, la interesada llevó a cabo en los terrenos en cuestión, una actividad agrícola de la que aquélla demuestra que resultaron ingresos y gastos".

  4. El segundo requisito a considerar es el de si el artículo 21 de la LIS 43/1995 exige o no, para permitir el diferimiento por reinversión, la afectación de los bienes a un proceso productivo empresarial.

    A juicio de la recurrente el diferimiento no exige que estemos ante un elemento afecto a la explotación económica de la sociedad sino únicamente ante un elemento integrante del inmovilizado material. El artículo 21 de la LIS 43/1995 no exigió, en ningún momento, para el diferimiento por reinversión, la condición de elemento afecto a una actividad económica.

    Pues bien, en cuanto a la afectación de los bienes a la actividad de la sociedad para gozar del beneficio fiscal que el artículo 21 de la LIS 43/1995 establece, es de recordar que ya la sentencia de 18 de noviembre de 2009 (cas. nº 668/2004 ) se refería a una enajenación de servicios, a la que, para gozar del beneficio fiscal, se le exigía que los terrenos estuvieran afectos y fueran necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la sociedad. Y en la sentencia de 2 de julio de 2008 (cas. nº 6925/2003 ) se señalaba que es evidente que para gozar de la exención se exige que exista una auténtica actividad empresarial, así como que los elementos materiales del activo fijo, de cuya transmisión se trata, estén afectos a la explotación económica de la sociedad. (En la misma línea la sentencia de 12 de febrero de 2013 (cas. 2435/2010 ) en la jurisprudencia mas reciente.

    Por todo ello podemos concluir que el beneficio fiscal previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 requiere que la enajenación de elementos materiales del activo fijo se produzca durante el ejercicio de una actividad empresarial y que el importe de la enajenación se reinvierta en bienes de "análoga naturaleza y destino".

    Pero, con independencia de lo expuesto, es lo cierto que la sentencia de esta Sección de 20 de mayo de 2013 , de constante obligada referencia es este caso por las razones explicitadas, no compartió la argumentación ofrecida por la Sala de la Jurisdicción de Valencia en su sentencia de 27 de mayo de 2010 (rec. nº 543/2006 ) para negar que los terrenos enajenados estuvieran afectos al desarrollo de la actividad empresarial de la entidad recurrente. Y es que esta Sala no desconoció que "la actividad principal de la sociedad recurrente era la de promoción inmobiliaria y de explotación de inmuebles mediante arrendamiento, y que desde su constitución en 1967 se dedicó al desarrollo de esta actividad, sin perjuicio del ejercicio de otras secundarias, como la actividad de gimnasio e instalaciones deportivas que realizó en los ejercicios inspeccionados.

    Por otra parte, hay que reconocer que desde el momento de la adquisición de los terrenos en el año 1978, inicialmente rústicos, la entidad desarrolló diversas actuaciones hasta conseguir su calificación como edificables para su explotación posterior en régimen de arrendamiento, por lo que no cabe negar la afectación del terreno transmitido a una actividad empresarial debiendo analizarse en este contexto las operaciones de permuta realizadas.

    Asimismo, la afectación exigida por el precepto reglamentario ha de interpretarse en el sentido de que los elementos patrimoniales que originan el incremento patrimonial tiendan de forma concluyente al desarrollo de la actividad empresarial, y de ahí que se predique la necesariedad como condición indispensable para su consideración entre los elementos materiales del activo fijo, todo ello en relación con la empresa que ha procedido a la transmisión de los bienes".

SEXTO

Por lo expuesto, procede estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto, lo que determina la estimación del recurso contencioso administrativo por las mismas razones, con anulación de las resoluciones impugnadas, debiendo reconocerse el derecho de Fondo Inmobiliario Valenciano S.A. al diferimiento por reinversión a que se acogió en su declaración por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 1997, sin que se aprecien circunstancias para una imposición de costas .

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

FALLAMOS

PRIMERO.- Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por Fondo Inmobiliario Valenciano contra la sentencia de 15 de septiembre de 2011 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional , que se casa y anula.

SEGUNDO.- Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 23 de octubre de 2008 que se anula, así como de los actos que confirma.

TERCERO.- No hacer imposición de costas en la instancia, ni en casación.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Manuel Vicente Garzon Herrero.- Emilio Frias Ponce.- Joaquin Huelin Martinez de Velasco.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Manuel Martin Timon.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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