STS, 29 de Enero de 2014

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 29 de septiembre de 2011, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad CROMOGENIA UNITS S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25 de septiembre de 2008, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución recurrida por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas. ".

Contra la anterior sentencia, por la Procuradora Dª. María Paz Santamaría Zapata, en nombre y representación de la entidad CROMOGENIA UNITS, S.A., se interpone Recurso de Casación al amparo de los siguientes motivos: "Primero.- Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. Incongruencia por defecto en la sentencia de la Audiencia Nacional. Indefensión. Segundo.- Infracción de las normas del ordenamiento jurídico que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Vulneración del principio de seguridad jurídica. Infracción del artículo 12.3 de la Ley 43/95 y de la Norma 8ª del Plan General Contable de 1990 (Real Decreto 1643/1990 ). Tercero.- Infracción de las normas del ordenamiento jurídico que fueran aplicables para resolver las cuestiones objete de debate. Infracción del artículo 10.3 y 12.5 de la Ley 43/1995 .". Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 22 de enero de 2014, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

ANTECEDENTES

Se impugna, mediante este Recurso de Casación Ordinario, interpuesto por la Procuradora Dª. María Paz Santamaría Zapata, actuando en nombre y representación de la entidad CROMOGENIA UNITS, S.A., la sentencia de 29 de septiembre de 2011, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 447/2008 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 25 de septiembre de 2008, por la que resolviendo el Recurso de Alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 10 de mayo de 2007, recaída en los expedientes acumulados 08/9725/2003 y 08/9726/2003, relativos respectivamente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997, 1998 y 1999 con una deuda tributaria de 994.059,12 euros, y a la sanción derivada de éste de 12.529,12 euros, acuerda: "Estimarlo parcialmente, anulando la citada resolución del Tribunal Regional así como la liquidación y sanción subyacentes, debiéndose sustituir estas últimas por otras ajustadas a lo dicho en los fundamentos de derecho segundo, tercero y quinto de la presente resolución.".

La sentencia de instancia desestimó el recurso, y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

HECHOS PROBADOS

Por acuerdo del Inspector Regional de Cataluña de 27 de mayo de 2003, se dictó liquidación por el impuesto y ejercicios referidos, derivada del acta previa de disconformidad, núm. 70652663, incoada el 20 de enero de 2003, ratificando la propuesta contenida en la misma. La actuación inspectora se limitó a la comprobación de las deducciones aplicadas por actividades exportadoras en los ejercicios 1997 y 1999, y de la dotación practicada en 1998 por depreciación de la participación de la inspeccionada en la sociedad argentina LA INVERSORA HISPANOAMERICANA S.A.

La actividad de CROMOGENIA UNITS, S.A. en el periodo inspeccionado consistía en la fabricación de productos auxiliares para la industria textil, curtidos, sales de cromo y sus derivados, colorantes y otros productos químicos.

La regularización inspectora se concretó en lo siguiente:

1. CROMOGENIA había aplicado deducciones por actividades exportadoras del art. 34.1.a) de la Ley 43/95 por importes de 71.516.000 pts en 1997 y 11.700.000 pts en 1999, sobre bases respectivas de 286.064.000 pts y 46.800.000 pts.

   La Inspección rechazó el importe total de la deducción aplicada en 1997 y minoró en 3.510.000 pts la aplicada en 1999.

   Tales deducciones obedecen a las inversiones realizadas por CROMOGENIA, a través de LA INVERSORA HISPANO AMERICANA S.A. (en adelante HASA, sociedad de cartera argentina), en la propia Argentina, Chile y Brasil mediante la adquisición de acciones de sociedades residentes en tales países.

   La Inspección entendió que no se cumple la relación de causalidad entre la inversión realizada por CROMOGENIA en HASA y su actividad exportadora, exigida por el art. 34.1.a) de la Ley 43/95 , "salvo en lo referente a la inversión indirectamente realizada a través de la indicada sociedad argentina en la entidad de nacionalidad brasileña Units Brasil; inversión que asciende a 32.760.000 ptas en el ejercicio 1999. Esto es, no se observa una variación significativa de las exportaciones realizadas por el sujeto pasivo a los países integrados en el área de influencia de las filiales en las que se materializan las inversiones, no siendo suficiente, a los efectos de acreditar la referida relación de causalidad, el aumento de las exportaciones del sujeto pasivo observado en términos globales.".

2. La inadmisión de las deducciones por gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual del art 34.1.b) de la Ley 43/95 , por importes de 2.291.292 pts en 1997 y 1.878.050 pts en 1999, por entender incumplidos los requisitos de dicho artículo.

3. El incremento de la base imponible declarada del ejercicio 1998 en 154.355.354 pts, importe éste a que asciende la parte de la dotación a la provisión por depreciación de la cartera HASA que no se considera deducible por la Inspección por infracción del art 12.3 de la Ley 43/95 .

   Se liquida, en consecuencia, una cuota tributaria conjunta para los tres ejercicios inspeccionados de 800.667,16 € e intereses de demora por 193.391,96 €.

   Por acuerdo del Inspector Regional de Cataluña de 27 de mayo de 2003 se impuso una sanción de 12.529,12 € por infracción del art 79.a) de la Ley 230/63 , exclusivamente por la parte de cuota liquidada correspondiente a la deducción del art. 34.1.b) por gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual.

   Contra la liquidación y la sanción se interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas, núms. 08/9725 y 28/9726/2003 ante el TEAR de Cataluña que, tras acumularlas, procedió a su desestimación por resolución de 10 de mayo 2007.

   Contra la referida resolución se interpuso Recurso de Alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central que, en reunión de fecha 25 de septiembre de 2008, dictó la resolución, ahora combatida, por la que dispuso "Estimarlo parcialmente, anulando la citada resolución del Tribunal Regional así como la liquidación y sanción subyacentes, debiéndose sustituir estas últimas por otras ajustadas a lo dicho en los fundamentos de derecho segundo, tercero y quinto de la presente resolución.".

MOTIVOS DEL RECURSO DE CASACIÓN

Primero.- Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. Incongruencia por defecto en la sentencia de la Audiencia Nacional. Indefensión.

Segundo.- Infracción de las normas del ordenamiento jurídico que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Vulneración del principio de seguridad jurídica. Infracción del artículo 12.3 de la Ley 43/95 y de la Norma 8ª del Plan General Contable de 1990 (Real Decreto 1643/1990 ).

Tercero.- Infracción de las normas del ordenamiento jurídico que fueran aplicables para resolver las cuestiones objete de debate. Infracción del artículo 10.3 y 12.5 de la Ley 43/1995 .

Como puede comprobarse el objeto del Recurso de Casación, y pese a la amplitud inicial de las actuaciones, se reduce a decidir sobre la conformidad con el ordenamiento jurídico de la provisión efectuada por la actora en concepto de depreciación de la cartera de acciones en la entidad HASA y de las que era titular.

MÉTODO DE EXAMEN

Habitualmente esta Sala analiza los motivos de casación en el orden expuesto por el recurrente en el escrito de interposición del Recurso de Casación, procurando que su examen coincida con el orden establecido en el artículo 88 de la Ley Jurisdiccional .

Vamos a alterar en este caso ese orden y procederemos a analizar, en primer término, la cuestión referente a la legislación aplicable a efectos de determinar las pérdidas cuyo cómputo ha motivado la interposición del recurso que decidimos.

La tesis del recurrente es que la legislación ahora vigente no era aplicable cuando los hechos litigiosos sucedieron, (1999), razón por la que su aplicación a situaciones anteriores a su entrada en vigor es contraria a la seguridad jurídica.

No compartimos este criterio por diversas consideraciones. En primer lugar, porque el Real Decreto 1643/1990, vigente cuando los hechos litigiosos acaecieron, en su Norma 8ª del Plan General Contable de 1990 establece: "En la amortización y enajenación de acciones propias se aplicarán las siguientes reglas: a) La amortización de acciones propios dará a la reducción del capital por el importe del nominal de dichas acciones. La diferencia, positiva o negativa, entre el precio de adquisición y el nominal de las acciones deberá cargarse o abonarse, respectivamente, a cuentas de reservas. b) Los resultados obtenidos en la enajenación de acciones propias figurarán en la cuenta de pérdidas y ganancias en el epígrafe; «Pérdidas por operaciones con acciones y obligaciones propias» o «Beneficios por operaciones con acciones y obligaciones propias» según proceda. Cuando la empresa adquiera sus propias obligaciones o bonos para amortizarlos, las diferencias que pudieran producirse entre el coste de adquisición, excluidos los intereses devengados no vencidos, y los valores de reembolso, excluidas las primas no imputadas a resultados reconocidas como gastos a distribuir en varios ejercicios, se cargarán o se abonarán, según proceda, a la cuenta 674 ó 774.".

No hay duda, pues, que cuando los hechos sucedieron había una norma española que establecía la exigencia de que el cómputo contable generador del problema litigioso (Fondo de Comercio) se realizase conforme a la ley española.

En segundo término, porque aunque no existiese esa norma, tendríamos que inducirla del ordenamiento, sin que tal operación inductiva constituyera un quebrantamiento de la seguridad jurídica, porque encontrar la norma aplicable a unos hechos litigiosos es un requisito ontológico para la decisión del proceso, y sin cuya determinación es imposible la solución del litigio.

Como la resolución que se impugna ha aplicado la legislación española entonces vigente es evidente la imposibilidad de estimar el motivo analizado.

Idéntica suerte ha de correr, y por idénticas razones, el tercer motivo que alega como infringido el artículo 10.3 en concordancia con el artículo 12.5 de la Ley 43/1995 . De un lado, y como el propio recurrente afirma, el precepto invocado no estaba vigente cuando los hechos litigiosos sucedieron, pues la norma invocada no tenía la redacción actual en la fecha en que los hechos litigiosos tuvieron lugar. El que las resoluciones impugnadas razonen con el contenido actual de estas normas no se debe a su aplicabilidad sino a efectos de ratificar el criterio interpretativo de aplicar el Derecho Español a las cuantías que se califican como "Fondo de Comercio" por la legislación argentina y cuyo importe pretende la parte que no se examine conforme al Derecho Español.

En cualquier caso, y con respecto a los dos últimos motivos esta Sala se ha pronunciado sobre idéntico problema en nuestra sentencia de 22 de diciembre de 2011, Recurso de Casación número 3558/2008 , por lo que en virtud del principio de unidad de doctrina debemos ratificar ahora lo que entonces se dijo:

"F. J. Quinto.- En el segundo motivo, también fundado en la letra d) del art. 88.1 de la ley Jurisdiccional , se denuncia la infracción del apartado 3 del art. 12 de la Ley 43/1995 , de 7 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, y del art. 3 del Código Civil , en cuanto la Sala interpreta que aquel precepto, al establecer los limites de la dotación a la provisión por depreciación de la cartera, se refiere a los valores teóricos de las acciones al inicio y al final del ejercicio, determinados conforme a las leyes españolas.

Esta interpretación no es compartida por la recurrente porque la ley, a su juicio, se refiere a los valores recogidos en los balances formulados o aprobados por el órgano competente, que no puede ser otro, en el caso de una entidad residente en Holanda, que aquél a que atribuye esta facultad la legislación mercantil holandesa.

F. J. Sexto.- El art. 12.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades regula de forma genérica los efectos fiscales de la provisión contable por depreciación de la cartera de valores de renta variable.

El legislador distingue, a estos efectos, entre valores admitidos a cotización oficial y valores no cotizados.

En cuanto a los primeros, la ley no contiene ningún precepto especifico relativo a la deducibillidad de estas provisiones, por lo que resultará aplicable el criterio contable. En consecuencia, según la norma octava del Plan General de Contabilidad, se admite como gasto la disminución de valor de la participación en el ejercicio cuando el valor de mercado sea inferior al valor de adquisición, siendo dicho valor de mercado la cotización media del último trimestre del ejercicio o bien la cotización del día del cierre del ejercicio, si fuese inferior.

Por lo que se refiere a los valores de renta variable no cotizados, el importe de la depreciación deducible no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y cierre del ejercicio.

Para determinar esa diferencia de valores teóricos al objeto de computar la provisión fiscalmente deducible, establece la ley que deben tomarse los valores al cierre del ejercicio siempre que dichos valores se recojan en los balances formulados y aprobados por el órgano competente, lo que significa que, para poder computar la depreciación en el mismo ejercicio en que la sociedad participada obtiene la pérdida, es necesario que al tiempo de dotar la provisión los administradores de la sociedad participada hayan formulado las cuentas anuales de dicha entidad o bien se hubieren aprobado las cuentas de esta última, pues de los balances de dichas cuentas se debe determinar el valor teórico de la sociedad participada al efecto de dotar la correspondiente provisión.

Por otra parte, el precepto no restringe la deducibilidad de la provisión por depreciación de cartera por el hecho de que la entidad participada resida en el extranjero, al contemplar sólo los supuestos en los que la entidad participada estuviese ubicada en un territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, por lo que entre las condiciones y requisitos para la deducibilidad de la depreciación de la inversión en el capital de otras entidades es indiferente la residencia de las sociedades participadas.

Sin embargo, cuando se participa en entidades extranjeras no admitidas a cotización en mercados secundarios organizados, solo pueden tomarse en consideración los balances de la sociedad participada elaborados según los criterios de valoración internos establecidos para determinar el importe de la provisión deducible, con independencia de cuales sean los criterios contables del país de residencia de la sociedad participada. Por tanto, aquellos balances deben ser objeto de una nueva homogeneización valorativa al objeto de adecuarlos a los criterios contables del Plan General de Contabilidad.

Así parece desprenderse del propio art. 10.3, que alude al resultado contable determinado aplicando disposiciones legales y reglamentarias de nuestro ordenamiento jurídico.

A esta misma conclusión llegó la Dirección General de Tributos en su contestación vinculante de 2 de Diciembre de 2004 (Consulta V 0367/2004).

Siendo todo ello así, tenemos que compartir la interpretación que efectúa la Sala del art. 12.3 de la ley, lo que determina el rechazo del segundo motivo de casación.

F. J. Séptimo.- En el tercer motivo, fundado asimismo en el número 1 del art. 88 apartado d), se alega con carácter subsidiario, para el caso de que se aceptase la tesis de que los valores contables de las acciones de ERP deben fijarse atendiendo a la normativa española, la infracción de la norma 8ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, que permitía, según la recurrente, aplicar un gasto similar al que contabilizó Mahou, y que debe tenerse en cuenta, en contra de lo que señala la Sala porque a partir de la entrada en vigor de la Ley 43/1995, se consagra el principio de la prevalencia, para determinar la base imponible del Impuesto, del resultado contable.

La norma 8ª. 2 del Plan General de Contabilidad de 1999 regulaba la cuantificación por depreciación de los valores no admitidos a cotización en un mercado secundario en los siguientes términos:

Tratandose de valores negociables no admitidos a cotización en un mercado secundario organizado figuraran en el balance por su precio de adquisición.

No obstante cuando el precio de adquisición sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente provisión por la diferencia existente. A estos efectos, cuando se trate de participaciones en capital, se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración posterior.

.

Esta norma claramente valoraba los títulos por el precio de adquisición, no permitiendo contabilizar de forma independiente el posible fondo de comercio incorporado en el precio de adquisición, a diferencia de lo que señalaba la normativa holandesa, que admite dos cuentas, el valor de la inversión y el fondo de comercio.

Esta diferencia contable resulta esencial, por lo que si no cabía contabilizar un fondo de comercio según nuestro sistema, tampoco era posible que la norma contable amparase la dotación a la provisión por depreciación realizada por la recurrente.

Conviene recordar que sólo con efectos en los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2002, se incorporó en el art. 12-5 de la ley un régimen especial aplicable a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, consistente en admitir como partida deducible la amortización del fondo de comercio financiero, puesto de manifiesto al tiempo de la adquisición de los títulos, cuando se cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 20. bis.

Por lo expuesto, procede desestimar también este motivo.

F. J. Octavo.- El cuarto motivo se articula al amparo de la letra c) del número 1 del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del apartado 3 del art. 217 de la LEC en relación con el apartado 1 de este artículo, con la disposición final primera de la citada ley y con el art. 114 de la ley General Tributaria de 1963 .

Se alega en este motivo incongruencia en cuanto la Administración para denegar la deducibilidad de la dotación a la previsión por depreciación de las acciones de ERP que realizó Mahou se basó en que el importe que contabilizó ERP como Fondo de Comercio en el momento en que adquirió las acciones de San Miguel estaban incluidas las plusvalías tácitas de activos materiales e inmateriales de esta última sociedad, atribuyendo la carga de la prueba del importe de las plusvalías que se computaron en el fondo de comercio a la recurrente.

Intimamente relacionado con el anterior se encuentra el quinto motivo, fundado también en la letra c) del nº 1 del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , en donde se aduce, con carácter subsidiario, para el supuesto de que no sean admitidos los motivos anteriores, la infracción de los artículos 33, 1 y 67.1 de la Ley Jurisdiccional , por incumplimiento por parte de la sentencia del principio de congruencia, en cuanto deja de resolver un tema que se planteó en el recurso y que la sociedad suscitó desde sus primeras alegaciones ante la Administración.

Manifiesta que en el desarrollo de las acciones de comprobación la sociedad hizo saber a la Inspección que estaría dispuesta a aceptar la rectificación en la medida en que se precisase exactamente la cuantía del fondo de comercio contabilizado por ERP BV que correspondía a plusvalías tácitas de los activos y se especificase cuales eran los activos a los que se imputaban las plusvalías, con objeto de que pudiese recuperar el gasto por la vía de amortización de las mismas.

A juicio de la recurrente, la sentencia recurrida para ser congruente, no tendría que haberse limitado a admitir la rectificación de la base imponible practicada por la Administración, sino que tendría que haber hecho la salvedad de que la Administración probase el importe de las plusvalías tácitas computadas, a su juicio, en el Fondo de Comercio, y reconocer el derecho de la sociedad a recuperar parte del gasto rechazado mediante la amortización del valor de estas plusvalías.".

En definitiva, podemos concluir que:

1. - No ha sido aplicada la legislación española actualmente vigente, sino la que lo estaba cuando los hechos litigiosos sucedieron.

2. - Que en ningún caso la legislación hoy vigente es aplicable a los hechos litigiosos.

3. - Que la legislación vigente en 1999 no consentía la amortización del Fondo de Comercio, cuando lo que se ostentaba era la titularidad de las acciones representativas del capital de la filial extranjera (Norma 18 del Real Decreto 1819/1991)

4. - Que, como sucede en este caso, cuando la titularidad de los valores negociables no está admitida a negociación en un mercado secundario, han de figurar en balance por su precio de adquisición (Regla Octava del Plan General de Contabilidad, Real Decreto 1643/1990) y ello porque la regla establecida en la redacción original del artículo 12.3 de la Ley 43/1995 , exigía una homologación a las reglas contables españolas.

Todo lo razonado comporta la desestimación de los motivos de casación segundo y tercero.

ANÁLISIS DEL PRIMER MOTIVO DE CASACIÓN

Desestimados los motivos segundo y tercero, es patente la necesidad de desestimar el primero, en sus diversos apartados, dada la nula relevancia que los mismos tienen en la decisión de litigio, que, como hemos razonado, se mantiene en términos normativos.

En primer término, la incongruencia que se reprocha a la sentencia por no haber resuelto las pretensiones de la parte contenidas en los fundamentos primero y segundo de la demanda incurre en el error de identificar argumentaciones con pretensiones. Las primeras se contienen en el cuerpo de la demanda; las segundas, en el Suplico. Aunque el suplico de la demanda se refiere a estas argumentaciones es evidente de su lectura que no son pretensiones autónomas sino las razones que justifican la pretensión principal de anulación.

En cualquier caso, es evidente su irrelevancia a la vista de los términos en que el litigio ha sido resuelto.

Sobre la problemática que genera el expediente incompleto, se insiste en la naturaleza normativa del problema y en la concurrencia de los parámetros fácticos básicos para solucionar la controversia, ello sin olvidar el deber que pesaba sobre el recurrente para reclamar la integridad del expediente ( artículo 55 de la Ley Jurisdiccional ).

En lo que hace a la falta de valoración de determinada prueba documental es evidente la irrelevancia del motivo a la vista de lo que constituye el camino de la decisión adoptada, que es, exclusivamente, de naturaleza normativa y que convierte en irrelevantes las cuestiones fácticas.

COSTAS

De todo lo razonado se infiere la necesidad de desestimar el Recurso de Casación con expresa imposición de costas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 6.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,