STS, 19 de Diciembre de 2013

PonenteMANUEL MARTIN TIMON
ECLIES:TS:2013:6101
Número de Recurso472/2013
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución19 de Diciembre de 2013
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecinueve de Diciembre de dos mil trece.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, ha visto el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, número 472/2013, interpuesto por D. Alvaro García de la Noceda de las Alas Pumariño, Procurador de los Tribunales, en nombre de la mercantil CESPA GESTION DE RESIDUOS, S.A. , contra Sentencia de la Sección Séptima, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 24 de septiembre de 2012, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 308/2011 , promovido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 26 de abril de 2011, en materia de liquidación de Impuestos Especiales.

Ha intervenido como recurrido, y se ha opuesto al recurso, el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La sentencia impugnada nos pone al corriente del camino procedimental seguido a consecuencia de la liquidación por Impuestos Especiales girada por la Administración, en los siguientes términos contenidos en el Antecedente Primero:

"Con fecha de 13 de enero de 2006, la Inspección de Hacienda del Estado incoó a «CESPA GESTIÓN DE RESIDUOS, S.A.» [CIF: A-59202861] acta de disconformidad A02 71102151 en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos [Ejercicios 2001/04], en la que se proponía una liquidación de la deuda tributaria contraída en tal concepto por importe de 3.701.941,59 Euros. Con fecha de 03 de marzo de 2006, la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales [Delegación Especial de Cataluña, AEAT] practicó liquidación, confirmando la propuesta en acta. E interpuesto recurso de reposición por el obligado tributario, el órgano de gestión lo desestimó mediante resolución de 08 de mayo de 2006. Frente a la expresada resolución, el obligado tributario formuló reclamación económico-administrativa, que fue estimada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña [TEAR] mediante resolución de 14 de enero de 2010 [Expte. 08/7207/06], anulando el acto administrativo impugnado, y reconociendo el derecho del obligado tributario a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas y a la percepción de los correspondientes intereses. Y frente a lo resuelto por el TEAR, el Director del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria formuló recurso de alzada ante el Tribunal Económico- Administrativo Central [TEAC], que procedió a su estimación parcial mediante resolución de 26 de abril de 2011 [R. G. 2503/10], confirmando la resolución del TEAR en los términos expuestos en la propia resolución del TEAC."

Debemos aclarar que la estimación parcial tenía su origen en la aplicación anterior de una Resolución del propio TEAC, de fecha 24 de noviembre de 2010, origindada en recurso de alzada para la unificación de doctrina interpuesto por el Director General de Tributos, y con arreglo a la cual se entendía lo siguiente:

"En el caso de que se anule una liquidación anual sobre del Impuesto sobre el Valor Añadido por considerarse que hubieran debido practicarse tantas liquidaciones como períodos de liquidación fueron objeto de comprobación, procederá la práctica de las nuevas liquidaciones con aplicación de lo dispuesto en el artículo 66.3 del Reglamento de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión administrativa".

Y por ello, en el Fundamento de Derecho Octavo de la resolución del TEAC, al que se remitía el fallo, se indicaba que " el período aplicado incorrectamente en las liquidaciones impugnadas no constituye un defecto formal sino material , motivo por el que deben anularse, lo cual no impide la práctica de nuevas liquidaciones (artículo 66.3 RD 520/20005) en que se corrija dicho defecto (consideración de un período de liquidación incorrecto).Criterio establecido en la resolución de este Tribunal Económico Administrativo Central, de 22 de marzo de 2011, recaída en su expediente RG 4963/10, promovida por el mismo recurrente".

SEGUNDO

No conformándose con la resolución dictada por el TEAC, la representación procesal de CESPA GESTION DE RESIDUOS, S.A., interpuso contra la misma recurso contencioso-administrativo, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Séptima de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 308/2011, dictó sentencia, de fecha 24 de septiembre de 2012 , con la siguiente parte dispositiva: "1.ESTIMAMOS, EN PARTE, el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de «CESPA GESTIÓN DE RESIDUOS, S.A.», contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central fecha de 26 de abril de 2011 [Sala Segunda, Vocalía Octava. Expediente R. G. 2503/10; R. S. 106/10]. Y, en consecuencia, anulamos parcialmente dicha resolución, en lo que respecta al alcance de la declaración de nulidad de la liquidación tributaria originariamente impugnada, en el sentido establecido en el Fundamento de Derecho Séptimo, apartado 1, de esta sentencia. Y confirmamos dicha resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central en todo lo demás.

  1. Sin imposición de las costas procesales causadas en esta instancia..."

(En los Fundamentos de Derecho de esta Sentencia se expone la razón de que el signo del fallo fuera también parcialmente estimatorio.)

TERCERO

Consta en este Tribunal Supremo que la representación procesal de CESPA GESTION DE RESIDUOS, S.A, tras preparar recurso de casación ordinario contra la sentencia dictada, lo interpuso, por medio de escrito presentado en este Tribunal Supremo, en 7 de diciembre de 2012 (recurso numero 3770/2012 ).

Igualmente consta en este Tribunal Supremo, que la Sección Primera de esta Sala dictó Auto, de fecha 21 de marzo de 2013 , en el que acordó la inadmisión por razón de cuantía, del recurso de casación interpuesto y la declaración de firmeza de la sentencia impugnada.

Pero además, entre la preparación y formalización del recurso de casación ordinario, el Procurador de los Tribunales D. Alvaro García de la Noceda de las Alas Pumariño, actuando en nombre de CESPA GESTION DE RESIDUOS, S.A, mediante escrito presentado en la Sala de instancia en 15 de noviembre de 2012, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia, en el que solicita la anulación de la misma y la estimación de las pretensiones formuladas en la instancia.

CUARTO

El Abogado del Estado, mediante escrito presentado igualmente en la Sala de instancia, en 25 de enero de 2013, opone en primer lugar la inadmisibilidad del recurso por falta de identidad entre la sentencia impugnada y las traídas a autos para contraste y, subsidiariamente, que las alegaciones de la recurrente no son conformes a derecho, por lo que el recurso debe ser desestimado.

QUINTO

Habiendo sido señalada para la deliberación, votación y fallo la audiencia del día dieciocho de diciembre de dos mil trece, dicha fecha tuvo lugar al referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La sentencia ahora impugnada estima parcialmente el recurso contencioso administrativo, en la medida en en que si bien admite que la Administración gire nuevas liquidaciones tras la anulación, por motivos sustantivos, de las anteriormente acordadas, lo subordina a que aquellas no agraven la situación del obligado tributario ( cuestión ésta que se plantea en relación con los intereses de demora, por ser diferente la cuantía de los mismos, en funció de liquidaciones mensuales o anual), todo ello al margen de la prescripción, que si bien afectaba a otros ejercicios, es cuestión que quedó zanjada en la vía económico administrativa.

En efecto, la Sentencia argumenta en el Fundamento de Derecho Quinto de la siguiente forma:

"La parte demandante cuestiona la posibilidad de practicar una nueva liquidación al objeto de aplicar períodos impositivos mensuales, ante la circunstancia de que la anulación de la originaria se debe a un defecto material, y no formal, y de que la ulterior liquidación determine una reformatio in peius. Cita los arts. 89.2 y 113.3 de Ley 30/1992 y el art. 239.3 de la Ley 58/2003 , así como diversas sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

Las cuestiones así planteadas han sido abordadas por esta Sala [Sección Sexta] en sentencias de fecha posterior a las citadas en la demanda. Así, en sentencia de 05 de octubre de 2011 [Rec. 239/2010 ], fundamento jurídico segundo, se expuso:

«Esta Sala considera, con la Administración, que la anulación de las liquidaciones por el defecto apreciado en las litigiosas de haberse dictado teniendo en cuenta el periodo anual y no periodos trimestrales o mensuales, no impide a la AEAT la práctica de nuevas liquidaciones en relación con el tributo y periodos afectados, con dos limitaciones: la que impone la prescripción de los derechos de la Administración a liquidar la deuda tributaria, y la que impone el principio que prohíbe la reformatio in peius. Es preciso recordar, en primer lugar, que esta Sala no está vinculada por las sentencias dictadas por el TSJ de Cataluña, y que el Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de abril de 2010 no establece doctrina legal. En segundo lugar esta Sala entiende que si bien es cierto que en algunos casos la sustitución de una liquidación que contempla todo el año por otra u otras que contemplan los periodos trimestrales o mensuales puede implicar, como señaló el TEAC en la resolución de 26 de enero de 2010 "notables cambios en la determinación del importe de la deuda resultante, tanto de cada uno de los periodos de liquidación, como del resultante de la suma algebraica de todos ellos contenida en el Acta y en el acuerdo del Inspector Jefe", es igualmente cierto que tal diferencia ni es automática, ni predecible en todos y cada uno de los casos, ni es el resultado matemático evidente. En consecuencia, precisamente como revela la advertencia de que la prohibición de la reformatio in peius debe tenerse en cuenta, no siempre la liquidación mensual o trimestral arrojará un resultado más "beneficioso" en términos de un menor ingreso, o una mayor deducción o compensación o devolución a favor del contribuyente, sino que igualmente puede resultar (dependerá del número y entidad de las operaciones realizadas entre otros datos) un resultado idéntico, o un resultado desfavorable para el contribuyente, resultado desfavorable que obviamente no sufrirá al estar prohibida la reformatio in peius. Ni el principio de seguridad jurídica ni el principio de tutela judicial efectiva impiden, a juicio de este Tribunal, que en una situación como la de este litigio, la Administración, con los límites señalados, proceda a dictar nuevas liquidaciones: el deber constitucional de contribuir según la capacidad económica, sumado a los principios que la Ley 30/1992 establece en relación con el procedimiento administrativo, justifican tal conclusión. El artículo 64 establece que "La nulidad o anulabilidad en parte del acto administrativo no implicará la de las partes del mismo independientes de aquélla salvo que la parte viciada sea de tal importancia que sin ella el acto administrativo no hubiera sido dictado." Por su parte el artículo 66 determina que "El órgano que declare la nulidad o anule las actuaciones dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido igual de no haberse cometido la infracción" y si bien es cierto que tal precepto está dictado para regular la actuación de la Administración, esta Sala entiende que el Tribunal de la jurisdicción contencioso-administrativa, en su actuación revisora igualmente está autorizado por el ordenamiento jurídico a declarar la conservación de los actos administrativos que reúnen las características previstas en dicho precepto. El Tribunal Supremo, entre otras en la reciente sentencia de veinticuatro de mayo de dos mil diez , dictada en un recurso de casación en interés de ley, recordó que "Esta doctrina se reitera en las sentencias de 26 de enero de 2002 , rec. de cas. 7161/96; 9 de mayo de 2003, rec. de cas. 6083/98; 19 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 533/2004); y 22 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1/2004), en las que, además, precisamos que «[e]n la actualidad, la retroacción de actuaciones está expresamente admitida en el ámbito tributario en el art. 239.3 de la Ley General Tributaria cuando la anulación de las liquidaciones es por cuestiones de forma» y que «los artículos 67 a 67 de la Ley 30/92 al permitir que la Administración pueda subsanar, convalidar o convertir los actos anulables, están tolerando la retroacción de actuaciones». Asimismo, en la reciente sentencia de 29 de junio de 2009 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 86/2008), hemos vuelto a recordar que «[l]a anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados» (FD Tercero). Esta doctrina viene, en definitiva, a considerar el requisito de la motivación como un elemento meramente formal del acto administrativo y, de ahí, que se admita la retroacción de actuaciones, aunque con límites. Sin embargo, la sentencia impugnada entiende que la motivación se configura como un elemento esencial o de fondo, considerando que la reacción apropiada del ordenamiento jurídico debe ser la declaración de nulidad de pleno derecho con base a lo dispuesto en la letra a) del art. 62.1 de la Ley 30/1992 , supuesto que ha sido incorporado en la vigente Ley General Tributaria, en su art. 217.1.a )." En este caso se declara no haber lugar al recurso de casación en interés de ley porque se solicita "la misma doctrina legal que la que tiene fijada la Sala y en base a los mismos argumentos, procede desestimar el recurso, sin que haya lugar a expresa condena en costas, por las circunstancias que concurren en el caso." Con fundamento en las consideraciones expuestas, el recurso debe ser estimado, anulando las liquidaciones impugnadas, pero declarando el derecho de la Administración a la práctica de nuevas liquidaciones en relación con el tributo y periodos afectados, con dos limitaciones: la que impone la prescripción de los derechos de la Administración a liquidar la deuda tributaria, y la que impone el principio que prohíbe la reformatio in peius.»

En el mismo sentido se pronuncia la sentencia de la misma Sala y Sección de 08 de febrero de 2012 [Rec. 323/2010 ]. Y aplicando el parecer expuesto en las sentencias anotadas, ha de admitirse la posibilidad de que, en ejecución de la resolución que pone fin a la vía económico-administrativa, la Administración Tributaria practique una nueva liquidación en la que se tome en consideración el período impositivo establecido legalmente con respecto al impuesto especial de que se trata [ art. 44.3 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio ]. Posibilidad específicamente contemplada en el art. 66 ["Ejecución de las resoluciones administrativas"] del Reglamento aprobado por Real Decreto 520/2005 , de desarrollo de la Ley 58/2003, especialmente su apartado 3, al que se refiere la resolución del TEAC inmediatamente impugnada. No obstante, esta resolución no hace referencia a las limitaciones inherentes a la nueva liquidación que se practique, especificadas en la sentencia anotada, y más concretamente a la impuesta por la interdicción de la reformatio in peius [ arts. 89.2 y 113.3 de Ley 30/1992 ], dado que la prescripción que afecta a parte de los ejercicios objeto de regularización es una cuestión que quedó zanjada en la primera instancia de la vía económico-administrativa. A tal respecto, como se apunta en la demanda, se decía en el recurso de alzada que:

...el derecho de la Administración para la regularización no debe decaer por supuestos defectos de forma de agregación de las cuotas debidas, cuya cuantía no se vería alterada, ya que el resultado de una regularización como la planteada en el presente caso es, en cuanto a las cuotas, el mismo, tanto si se calcula por referencia a mese como si se calcula por referencia a años y, además, ésta última no es superior a la suma de las cuotas mensuales, porque no ha existido ninguna variación de tipos impositivos (...) Otra cosa es que realizando el cálculo de manera anual se puedan producir efectos negativos que afecten al cálculo de sanciones e intereses de demora, pero (...) en el presente caso se está recurriendo un acto de liquidación y no un acto de imposición de sanción (...) Respecto del cálculo de los intereses de demora, tal como se realiza por la Administración, éste supone una cuantía menor que la que debiera ser por cálculo en base a períodos mensuales"

.

En consecuencia, ha de estimarse en este punto el motivo de impugnación de que se trata, al objeto de que la liquidación que se practique en sustitución de la originaria respete la prohibición de la reformatio in peius de las resoluciones administrativas."

Y posteriormente, tras exponerse en el Fundamento de Derecho Sexto la pretensión de la demandante en relación a la aplicación de la exención prevista en el artículo 51.2.c) de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales y cálculo de la liquidación, se concluye en el Fundamento de Derecho Séptimo, en los siguientes términos:

"1. Por todo lo que antecede, procede la estimación parcial del recurso jurisdiccional planteado. Pues la resolución del TEAC inmediatamente impugnada, por un lado, confirmó la dictada por el TEAR en la medida que había procedido a la anulación de la liquidación practicada por el órgano de gestión [Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales, Delegación Especial de Cataluña, AEAT] por haber incurrido en un defecto material relativo al período de liquidación del tributo objeto de regularización; y por otro lado, añade a ello que dicha anulación no impide la práctica de nueva liquidación en la que se corrija el defecto cometido al practicar la liquidación anulada. Pero al añadir dicho extremo, delimitando el alcance de la anulación de la liquidación originaria, la resolución del TEAC omite establecer un límite que la nueva liquidación que se practique no puede sobrepasar, cual es que la nueva liquidación no agrave la situación inicial del obligado tributario [ art. 113, 3 Ley 30/1992 , modificada por la Ley 4/1999]. Lo que determina la anulación parcial de la resolución del TEAC inmediatamente impugnada y el reconocimiento de la situación jurídica propugnada en la demanda, consistente en la limitación del alcance de la nulidad de la liquidación originariamente practicada, en el sentido que acaba de exponerse, es decir, que el importe de la liquidación que se practique, tomando en consideración los períodos mensuales de liquidación del tributo, no resulte superior al importe de la liquidación inicialmente practicada. En lo demás, la resolución del TEAC inmediatamente impugnada ha de considerarse ajustada a Derecho.

(...)."

Frente a ello, en el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto se razona que las sentencias de contraste aportadas niegan que la Administración pueda practicar nuevas liquidaciones en supuestos como el resuelto en la impugnada y a tal efecto invoca en dicho concepto las dictadas por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en 27 de noviembre de 2008 (recurso número 214/2005 ), 13 de enero de 2011 (recurso número 597/2007 ) y 3 de febrero de 2011 (recurso número 658/2007 ).

Adicionalmente, y "al amparo del artículo 88.1. d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio ...", se alega como motivo del recurso la "infracción de la jurisprudencia y del artículo 239.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , del artículo 66.3 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa y del artículo 9.3 de la Constitución española , que recoge el principio de seguridad jurídica".

SEGUNDO

Sin embargo, antes de dar respuesta a la pretensión casacional, debemos plantearnos el problema de nuestra competencia para resolver el presente recurso para la unificación de doctrina, habida cuenta de que la misma no es prorrogable, debiendo examinarse de oficio ( artículo 7.2 de la Ley de esta Jurisdicción ).

Pues bien, entendemos que esta Sala no debe entrar a conocede del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, por las razones que se exponen a continuación.

En efecto, como ha quedado detalladamente reseñado en los Antecedentes, la entidad recurrente preparó contra la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recurso de casación ordinario, que luego formalizó en escrito presentado en esta Sala que, dictó Auto, de fecha 21 de marzo de 2013 , declarando su inadmisión por razón de la cuantía.

En consecuencia, el recurso de casación para la unificación de doctrina que fue interpuesto con posterioridad a la preparación del ordinario, no resulta admisible, por tratarse de recursos que no pueden coexistir al excluirse mutuamente, según se deduce con toda claridad del artículo 96.3 de la Ley de esta Jurisdicción : "Solo serán susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en la letra b) del artículo 86..2, siempre que la cuantía litigiosa sea superior a 30.000 euros".

Como se ha dicho en la Sentencia de16 de enero de 2012 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 3306/2011 ), "El recurso de casación ordinario y el de unificación de doctrina son recursos excluyentes, resultando el segundo de ellos subsidiario del ordinario, por lo que no resulta admisible que, salvo en los supuestos de acumulación de pretensiones con cuantías diferentes, contra una misma resolución se prepare recurso de casación ordinario y se interponga recurso de casación para la unificación de doctrina, ya sea de forma simultánea o subsidiaria, a lo que debe añadirse que, como ha dicho reiteradamente este Tribunal (por todos, Auto de 20 de septiembre de 1999 ), sobre la parte recurrente pesa la carga de preparar - o, en su caso, interponer-, dentro de plazo, el recurso de casación que proceda, abstracción hecha de la advertencia - meramente informativa- que dispone el artículo 248.4 de la LOPJ , cuando como aquí ocurre la parte está asistida de Letrado.

En el mismo sentido, y como ejemplos de la doctrina jurisprudencial sobre la cuestión, se citan el Auto de 27 de marzo de 2008 y las Sentencias de 1de junio de 2010 -recurso de casación 125/2007 , 4 de julio de 2011- recurso de casación para la unificación de doctrina número 242/2010 ,- 24 de septiembre de 2012 -recurso de casación para la unificación de doctrina 1332/2012 -.

Finalmente, debemos llamar la atención acerca de que el Auto de 21 de marzo de 2013 , no solo declaró la inamisión del recurso de casación ordinario inerpuesto, sino también la firmeza de la sentencia dictada.

Por lo expuesto, procede declarar no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que ha de hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la Administración recurrida por este concepto, a la cantidad máxima de 1.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al presente recurso de casación para la unificación de doctrina, número 472/2013, interpuesto por D. Alvaro García de la Noceda de las Alas Pumariño, Procurador de los Tribunales, en nombre de la mercantil CESPA GESTION DE RESIDUOS, S.A. , contra Sentencia de la Sección Séptima, de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 24 de septiembre de 2012, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 308/201 , con imposición de costas a la parte recurrente y con la limitación establecida en el último Fundamento de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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