STS, 28 de Noviembre de 2013

PonenteMANUEL MARTIN TIMON
ECLIES:TS:2013:6083
Número de Recurso5623/2011
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución28 de Noviembre de 2013
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiocho de Noviembre de dos mil trece.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, ha visto el presente recurso de casación, número 5623/11, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO y por D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, Procurador de los Tribunales, en nombre de la entidad APPLE GAMES, S.L, contra sentencia de la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 5 de octubre de 2011, dictada en el recurso contencioso- administrativo número 419/2009 , respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 12 de mayo de 2009, en materia de liquidación por IVA, del ejercicio 2002.

Ambas partes recurrentes se han opuesto, como recurridas, al recurso interpuesto por la contraria.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En fecha 13 de diciembre de 2006, la Inspección de los Tributos formalizó Acta modelo A02, suscrita en disconformidad, nº 71250341, por IVA del ejercicio 2002, en relación con el sujeto pasivo, VIDEOMANI, S.L, cuyo objeto social era la actividad clasificada en el Epígrafe de l.A.E 9.694, de Máquinas recreativas y de azar. En ella se informaba acerca de que recogía Ia complementación de las actuaciones ordenada por el Inspector Regional en el acuerdo de fecha 28 de julio de 2006, por el que se anulaba el Acta A02 71179370, incoada en fecha 8 de junio, por el mismo concepto y período.

Asimismo, en el Acta de 13 de diciembre de 2006 y en el informe complementario a la misma, se hacía constar, en síntesis:

  1. ) Que VIDEOMANI, S.L., se escindió totalmente mediante escritura de 1 de julio de 2002, acogiéndose al régimen especial de fusiones ,escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en los artículos 97 y ss. de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades.

    Previamente, el capital social de la entidad VIDEOEOMANI, S.L, estaba repartido al 50% entre las entidades LEASING CENTER, S.A. (hoy EGARTRONIC, S.A.) y REPLAY, S.L.

    Como resultado de la operación aportó a dos beneficiarias preexistentes elementos patrimoniales que, de acuerdo con las actuaciones inspectoras, puestas de manifiesto el 15 de mayo de 2006, tienen respectivamente los siguientes valores reales: 5.855.134,52 € y 6.798.500,52 €, en total, 12.653.635,04 €. El valor neto contable de los elementos aportados, según la contabilidad de la escindida, asciende en total a 1.786.058,72€ (893.029,36 € a cada beneficiaria).

    Las dos beneficiarias preexistentes eran las entidades VIDEOMANI SIGLO 21 ,S.L y APPLEGAMES 2000 S.L, las cuales eran propiedad, respectivamente, de REPLAY, S.A, y de EGARTRONIC, S.A. Cada socio de la escindida participaba de forma independiente y sin la presencia del otro en cada una de las beneficiarias, concluyendo el actuario en su informe que se trata por tanto de una escisión subjetiva y cualitativamente no proporcional y que antes de la escisión solamente existía como actividad la explotación de máquinas recreativas y de azar, que es objeto de segregación entre dos sociedades beneficiarias que realizan idéntica actividad económica.

  2. ) Que no resultaba de aplicación el régimen especial de los artículos 97 y ss de la LIS , por cuanto que en la escisión total no proporcional, el régimen especial exige que aquello que escinde forme una unidad económica o rama de actividad autónoma, añadiéndose no haberse acreditado por parte de los administradores motivo económico válido para la operación; por el contrario, examinada la operación en su conjunto, se revela que la finalidad de la misma era la separación de los socios con el menor coste fiscal.

    En cuanto al IVA, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , están sujetas al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios, profesionales, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional y a tenor del artículo 7.1.a) y b) , no estarán sujetas al IVA la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, realizada a favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.

    En la operación objeto de comprobación se transmitió a dos sociedades beneficiarias, el patrimonio de la escindida, constituido, fundamentalmente, por las autorizaciones o permisos necesarios para la explotación de las máquinas tipo B, lo cual, además de no poderse acoger al régimen especial de fusiones de la LIS por no existir dos ramas de actividad distintas para cada una de las beneficiarias, previamente realizadas en la escindida, es una operación sujeta y no exenta del IVA por tratarse de una cesión de derechos que tiene la consideración de una prestación de servicios. Se considera que la transmisión de las máquinas es accesoria a la de las autorizaciones.

  3. )En consecuencia, procedía integrar en la base imponible del impuesto sobre sociedades del contribuyente (la escindida) la plusvalía de escisión resultante, por importe de la diferencia entre el valor real de los bienes aportados a las beneficiarlas y su valor neto contable en la escindida (12.653.635,04 -1.786.058,72= 10.867.576,32€). cabe señalar que la anterior propuesta ya había quedado formalizada en el acta de inspección A02, nº 71179291, de fecha 8 de junio de 2006 por el impuesto sobre Sociedades ,período 2002, con una cuantía de 4.419.712.47 €.

  4. ) Que de acuerdo con el artículo 104.2 LIS eran responsables de las operaciones de la escindida:

    a)VIDEOMANl SiGLO ,21, S.L., por una plusvalía de escisión de 4.962.105,16€ y una cuota, al tipo general, de 1.736.736,81 €.

    b)APPLE GAMES 2000 S.L, por una plusvaIía de escisión de 5.905..471,16 € y una cuota a tipo general de 2.066.914,91€.

  5. ) Que, finalmente, y como consecuencia del valor real de los elementos entregados por la escindida a las beneficiarias, superior en 10.867.576,32 € al valor neto contable declarado, operación sujeta y no exenta por el IVA, por tratarse de una cesión de derechos, que tiene la consideración de prestación de servicios, habría que integrar esta cantidad en la base imponible del IVA del mes de julio de 2002, de la escindida con lo que resultaría una cuota al 16% de 1.738.812,21 €, de la que responden VIDEOMANI SIGLO 21, S.L. (que ha recibido 263 máquinas tipo B) y APPLE GAMES 2000, S.L. (que ha recibido 313 máquinas tipo B).

  6. ) Que el acta es definitiva, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.3 de la Ley General Tributaria .

  7. ) Que, en consecuencia, se proponía liquidación en la que la cuota del Acta asciende a 1 .738.812,21€, los intereses de demora, a 386.195,37€, resultando una deuda a ingresar de 2.125.007,58 €.

    Tras la reglamentaria tramitación del Acta, la Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de Valencia, de la AEAT, dictó acuerdo de liquidación, confirmando en lo sustancial la propuesta del actuario, pues solamente rectificó la cuantía de los intereses de demora, de tal forma que la deuda a ingresar quedó fijada en 2.123,510.41 €.

SEGUNDO

La entidad APPLE GAMES 2000, S.L, como beneficiaria de VIDEOMANI, S.L. interpuso reclamación económico administrativa contra la liquidación girada, ante el Tribunal Económico Administrativo Central, el cual dictó resolución , de fecha 12 de mayo de 2009, estimando parcialmente la misma, en cuanto anuló la liquidación recurrida, ordenando la práctica de una nueva, según lo indicado en los Fundamentos de Derecho Noveno a Undécimo.

En su resolución, el TEAC expone la posición de la Inspección, de considerar que la proporcionalidad es un requisito de la escisión, tanto a efectos mercantiles ( artículo 252 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre), como fiscales, siendo claro que en el presente no se cumplía el mismo, por lo que, tratándose de una operación llevada a cabo en el ejercicio 2002, habría de aplicarse el artículo 97.2.2º de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades que, según la redacción de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, dispone: "En los casos en que existan dos o más adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de algunas de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde, requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad" , cuyo concepto se recoge también en el artículo 97.4, según redacción de la Ley 14/2000 ( "se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptible de constituir una unidad económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios...").

A partir de lo expuesto, señalaba la resolución del TEAC que existía una exigencia implícita de que la " rama de actividad" o "unidad económcia" existan previamente en sede de la transmitente y "sin embargo, en este supuesto, existe una sola actividad económica en sede de la entidad escindida, la explotación de máquinas recreativas, explotación económica a la que parecen estar afectos la totalidad de los elementos patrimoniales destinados a dicho fin y que, como no puede ser de otra forma, desde el punto de vista de la racionalidad económica, dispone de una sola organización empresarial, lo cual imposibilita considerar rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, cada uno de los bloques escindidos", añadiéndose que no se transmiten dos organizaciones distintas, sino que se adjudican a APPLE GAMES 2000, S.L. 313 máquinas tipo B y otros activos y pasivos de la escindida y a VIDEOMANI SIGLO 21, S.L, 263 máquinas tipo B y otros activos y pasivos de la escindida.

Por otra parte, la resolución del TEAC ponía igualmente de relieve que la operación tenía por objeto el reparto de un patrimonio común sin justificación en motivo económico válido, como el de la reestructuración o racionalización de actividades empresariales, siendo el objetivo único el de "la posibilidad de obtener un beneficio fiscal."

En cuanto a la liquidación por IVA, la resolución del TEAC, tras referirse a la remisión del artículo 7.1.b) de la Ley del IVA a la Ley 43/1995 (Disposición Adicional 8ª de esta última) y transcribir el contenido del artículo 5.8 de la Sexta Directiva y parcialmente la Sentencia del TJUE de 27 de noviembre de 2003 , llega a la conclusión de que la no sujeción requiere, de un lado, la transmisión de una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica y, de otro, que el beneficiario, al menos tenga la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente, de liquidar de inmediato la actividad en cuestión, así como, en su caso, vender las existencias.

Y sentados estos presupuestos, la resolución del TEAC considera que la cuestión respecto de la liquidación del IVA queda resuelta en función de lo anteriormente expuesto respecto de la del Impuesto de Sociedades, en el sentido de que no existió transmisión de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma,

TERCERO

La representación procesal de APPLE GAMES 2000, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC reseñada en el anterior Antecedente, ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Sexta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 419/2009, dictó sentencia, de fecha 5 de octubre de 2011 , con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Apple Games 2000, S.L. , y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Francisco Miguel Velasco Muñoz Cuellar, frente a la Administración del Estado , dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de mayo de 2009 , debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos , declarando la no sujeción al IVA de la operación de autos, sin expresa imposición de costas".

CUARTO

Previa preparación del recurso de casación contra la sentencia, y tras tenerse por preparado, fue interpuesto tanto por el Abogado del Estado, como por la representación procesal de la entidad APPLE GAMES 2000 S.L.; el primero, por medio de escrito presentado en esta Sala en 18 de octubre de 2011, en el que solicita la anulación de aquella y su sustitución por otra que confirme la resolución del TEAC; la segunda, por medio de escrito presentado en 20 de diciembre de 2011, con solicitud de que se deje sin efecto la sentencia en cuanto a la desestimación de la alegación de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria del IVA correspondietne al mes de julio de 2002.

QUINTO

Ambas partes se han opuesto al recurso de la contraria: el Abogado del Estado, según escrito presentado en 7 de junio de 2012, en el que solicita la declaración de su inadmisión y, subsidiariamente, su desestimación; la representación procesal de APPLE GAMES, 2000, S.L, por medio de escrito presentado en 18 de junio de 2012, en el que solicita la declaración de inadmisión del recurso interpuesto por el Defensor de la Administración y, subsidiariamente, su desestimación, y todavía mas subsidiariamente, que se entre a conocer del resto de argumentos que quedaron imprejuzgados en la sentencia.

SEXTO

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo la audiencia del veintisiete de noviembre de 2013, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La sentencia impugnada desestima la pretensión de reconocimiento de prescripción del derecho a liquidar y, en cambio, estima la de no sujeción de la escisión a IVA.

A tal efecto, en los Fundamentos de Derecho Segundo y Tercero de la sentencia se argumenta:

"SEGUNDO: La primera alegación es la relativa a la prescripción al haberse interrumpido las actuaciones inspectoras por más de seis meses, concretamente desde el 8 de junio de 2006 al 13 de diciembre de 2006 según lo dispuesto en el artículo150 de la Ley 58/2003 .

El artículo 150 citado determina:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley .

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

  1. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

    No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

    En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse."

    Vuelve a iniciarse la interrupción de la prescripción, el 13 de diciembre de 2006, conforme a lo establecido en el citado precepto, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada, pues bien, en esa fecha no habían transcurrido los cuatro años para la prescripción, pues el ejercicio al que se refieren las actuaciones inspectoras lo es el 2002.

    En cuanto a la prescripción por exceso del plazo previsto en el artículo 60.4 del RGIT para girar la liquidación en caso de actas de disconformidad, hemos de señalar que la cuestión encierra dos problemas, el primero relativo a la validez de la liquidación girada fuera de plazo, y el segundo relativo a la aplicación del artículo 31 del RGIT .

    En relación a la primera cuestión hemos de recordar que la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 2005 , dictada en el recurso de casación en interés de ley 19/2003 declaró en su parte dispositiva: "Que, estimando sustancialmente el recurso de casación en interés de la Ley, interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia, de fecha 4 de noviembre de 2002 , dictada por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sección primera, en los recursos acumulados núms. 3689 y 3690 de 1998 , declaramos como doctrina legal que: "En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26 de febrero , como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente".

    Pues bien, esta doctrina ha de mantenerse en la vigencia de la Ley 58/2003, dado el tenor del artículo 150 antes trascrito.

    En nuestra sentencia de 14 de marzo de 2005 dictada en el recurso 512/2002 , decíamos, en relación con un acta de fecha 8 de julio de 1999 y posterior liquidación de 31 de enero de 2002, que:

    "Sobre el plazo de 1 mes del artículo 60.4 establecido por el RD 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprobó el Reglamento General de Inspección de Tributos (RGIT), esta Sala ha dicho, en sus sentencia de 29 de enero y 23 de septiembre de 2004 ( recursos 2/1345 / 2001 y 2/51/2002 ), que el artículo 60.4 debe ser puesto en relación con las normas que determinan la nulidad de pleno derecho, la anulabilidad y las meras irregularidades no invalidantes contenidas en los artículos 153 y siguientes de la Ley General Tributaria , así como, en relación con dichos preceptos, por los entonces vigentes de la Ley 3081992 . Y a tenor de lo dispuesto en el artículo 63.2 de la LRJ-PAC , los defectos de forma deberán reputarse una mera irregularidad no invalidante cuando el defecto de forma no prive al acto de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin, ni dé lugar a indefensión de los interesados; y, más concretamente, el artículo 63.3 de la misma Ley sólo contempla la anulabilidad del acto para la realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo, señalándose en el art. 105.2 de la Ley General Tributaria que "... la inobservancia de plazos por la Administración, no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autoriza a los sujetos a reclamar...".

    En el presente caso, el artículo 60.4 RGIT se limita a fijar un plazo de un mes desde la formulación de alegaciones para dictar el acto administrativo de liquidación y la infracción de dicho plazo ninguna indefensión le causó a la sociedad actora que ha podido impugnar la actuación administrativa.

    Pero tampoco tal retraso ha privado a las liquidaciones impugnadas de los requisitos esenciales para alcanzar su fin ni, desde luego, el plazo del mes del artículo 60.4 RGIT puede ser reputado como esencial ya que, en definitiva, los institutos jurídicos de la prescripción y la caducidad, ambos trasunto del principio de seguridad jurídica, son los que delimitan el tiempo en que pueden realizarse tempestivamente las actuaciones administrativas, consagrándose así un auténtico derecho del contribuyente."

    Estos planteamientos son plenamente aplicables en la aplicación de la Ley 58/2003 porque el régimen actual no ha modificado al anterior.

    De lo expuesto resulta el rechazo de este vicio formal alegado en la demanda y de la prescripción.

    TERCERO.- La segunda cuestión radica en torno a la sujeción de la operación objeto de autos al IVA. La operación consiste en la escisión de una entidad, dividiendo su capital en dos sociedades y transmitiendo a las mismas los elementos materiales, permisos y derechos que les permiten realizar la explotación a la que se dedicaba la empresa escindida - actividad de explotación del juego -.

    Aunque la actora examina el régimen de la Ley 43/1995 y del artículo 7 de las Ley 37/1992 , lo cierto es que debemos examinar ambas normas conjuntamente, pues, no olvidemos, la Ley 37/1992 es ley especial respecto al IVA y por tanto su régimen es de aplicación preferente al régimen general, más aún si consideramos la regulación europea del Impuesto, que, dado el principio de prevalencia, es de aplicación preferente, en cuanto a su régimen obligatorio, respecto a las normas jurídicas internas.

    El artículo 97 de la Ley primeramente citada establece:

    "2.1 Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

    Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 % del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

    La Administración no admite la aplicación de este precepto porque entiende que no hay proporcionalidad.

    En segundo lugar, y respecto de la regulación de la Ley 37/1992 , esta Sala ha declarado que para entender que nos encontramos ante una transmisión del patrimonio empresarial, es necesario que sean transmitidos todos aquellos elementos patrimoniales necesarios para continuar la actividad empresarial, pero no es necesario que sean transmitidos todos y cada uno de los elementos patrimoniales del transmitente, pues, como veremos, la esencia del precepto de aplicación radica sobre la transmisión de una empresa que pueda ser reconocida como tal una vez continúe con su actividad el nuevo titular.

    Así las cosas, la transmisión ha de integrar los elementos esenciales del patrimonio empresarial y necesarios y suficientes para continuar la actividad, para que la operación pueda ser incluida en la no sujeción al IVA prevista en el artículo 7.1 a) de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre . El precepto en cuestión dispone: "Las transmisiones de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente"

    Por su parte el apartado b) del artículo 7.1 de la misma Ley establece: "La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de la citada Ley. A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado 4 del artículo 2 de la Ley mencionada en el párrafo anterior."

    Los requisitos establecidos por el precepto para que opere la no sujeción en ambos casos son:

  2. - Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o de una rama de actividad.

  3. - Continuidad del adquirente con la actividad empresarial o profesional a que estaba afecto el patrimonio.

  4. - Que los bienes objeto de la transmisión continúen afectos a la actividad que se realiza.

    Y en el segundo caso, además, a las operaciones a que se refiere el artículo 97.4 de la Ley 43/1995 , en la redacción dada por Ley 50/1998) .

    La citada Ley establece:

    "4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan. "

    De lo expuesto hasta ahora hemos de concluir que no es necesaria la transmisión de todo el patrimonio empresarial, basta una rama de actividad siempre que tenga sustanciación independiente, y así lo hemos declarado con anterioridad. Efectivamente, el problema radica no tanto en afirmar que ha de transmitirse absolutamente todas las relaciones jurídicas de la empresa, sino en determinar qué relaciones jurídicas han de ser transmitidas para que se cumpla la previsión del precepto de "totalidad del patrimonio empresarial", o lo que es lo mismo, qué hemos de entender por patrimonio empresarial.

    La clave nos la da la propia norma al señalar que ha de tratarse, o del patrimonio empresarial o de elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente. Se trata, por tanto de aquel conjunto de bienes y derechos indispensable para la realización de la actividad de forma independiente y autosuficiente, ya que no es necesaria la transmisión de un todo absoluto, sino de un todo en relación a un concreto patrimonio, aquel que sirve y es imprescindible para la realización de la actividad de que se trate.

    Pues bien, lo que exige el precepto es la transmisión del patrimonio - haya cesión de empresa o no -.

    Esta interpretación encuentra apoyo en el artículo 5.8 de la Sexta Directiva:

    "Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente. Llegado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total."

    Por último, la sentencia del TUE de 27 de noviembre de 2003 , interpretando el artículo 5.8 de la Sexta Directiva , declara en su parte dispositiva:

    ".. esta regla de la no entrega se aplica -sin perjuicio de una eventual utilización de la posibilidad de limitar tal aplicación en las condiciones previstas en la segunda frase del mismo apartado- a toda transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma . El beneficiario de la transmisión, no obstante, debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias.

    Cuando un Estado miembro ha hecho uso de la facultad conferida por el artículo 5, apartado 8 , primera frase, de la Sexta Directiva 77/388 , en su versión resultante de la Directiva 95/7 , de considerar que, a efectos del impuesto sobre el valor añadido, la transmisión de una universalidad de bienes no supone la realización de una entrega de bienes, dicha disposición se opone a que el Estado miembro restrinja la aplicación de esta regla de la no entrega únicamente a las transmisiones de una universalidad de bienes cuyo beneficiario posea una autorización de establecimiento para la actividad económica que esta universalidad permite ejercer. "

    Pues bien, la Administración parece entender que la no sujeción prevista en el artículo 7 de la Ley 37/1992 , se aplica solo cuando se transmite una rama de actividad previamente diferenciada en la entidad transmitente. Pero ello no encuentra apoyo en la obligada interpretación derivada de la dicción del artículo 5.8 de la Sexta Directiva , en los términos declarados por el TUE.

    Efectivamente, lo determinante para aplicar la no sujeción al IVA es que los bienes materiales e inmateriales transmitidos, sean susceptible de explotación independiente, y que ésta se siga ejerciendo - exigencia propia del artículo 7 de la Ley 37/1992 , y que en autos no se discute.

    Queda fuera de duda que en el presente caso los bies y derechos transmitidos posibilitan la explotación independiente de los medios transmitidos a las dos entidades escindidas.

    Y estas conclusiones, que resultan de modo claro de la propia relación de hechos expuesta en la Resolución impugnada, se ratifican en el informe pericial, en cuyas conclusiones se afirma la existencia de ramas de actividad diferenciadas antes de la transmisión - requisito que no es necesario, como hemos visto -, y la continuación de la actividad, incluso incrementando la que se desarrollaba con anterioridad.

    De lo expuesto resulta la estimación del recurso en cuanto la operación no está sujeta al IVA.

    No se aprecian méritos que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa".

SEGUNDO

El recurso de casación de la representación procesal de APPLE GAMES 2000,SL, primero al que vamos a dar respuesta por razón de sistemática, se articula sobre la base de un solo motivo, en el que, por la vía que ofrece el articulo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción , se alega infracción de los artículos 66 y 67 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y 71 del Real Decreto 1694/1992, de 8 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , sosteniéndose la prescripción del derecho a liquidar el mes de julio de 2002 a partir de 20 de septiembre de 2006, en la medida en que el plazo para la presentación de la autoliquidación del período mensual indicado finalizó el 20 de septiembre de 2002.

Sin embargo, y tal como solicita el Abogado del Estado, debemos declarar la inadmisibilidad del motivo y con ello, del recurso de casación, por falta de interés legítimo en la entidad recurrente, toda vez que la sentencia de instancia resultó íntegramente estimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad APPLE GAMES 2000, S.L.

En efecto, el sistema de recursos en general y el recurso de casación en particular, exige un interés para recurrir -gravamen-, el cual puede ser económico, o estrictamente jurídico, pero en todo caso ha de suponer que se pretende eliminar un posible perjuicio u obtener un beneficio propio, que no tiene quien obtuvo resolución, administrativa o judicial, previa, favorable en su integridad. Por ello, y tal como recuerda también el Defensor de la Administración, el artículo 448.1 de la LEC dispone que " contra las resoluciones de los Tribunales y Secretarios Judiciales que les afecten desfavorablemente, las partes podrán interponer los recursos previstos en la ley".

Ninguna indefensión produce ello en la entidad recurrente, toda vez que, caso de estimarse el recurso de casación del Abogado del Estado, recibiría tutela judicial, en la forma prevista en el artículo 95.2 d) de la Ley de esta Jurisdicción .

TERCERO

Por lo que se refiere el recurso de casación del Abogado del Estado, se articula igualmente bajo un solo motivo, también amparado en el artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción , en el que se sostiene que la sentencia infringe los artículos 97 y 110 de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades , 71 de la Ley 37/1992, del IVA , en relación con el 5 de la Sexta Directiva , según interpretación de la jurisprudencia del TJUE y artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 21 de julio de 1990 .

Manifiesta el Abogado del Estado que la resolución del TEAC entendió que no se cumplía el requisito de la existencia de proporcionalidad de valores representativos del capital social y que, en segundo término, tampoco existía un motivo económico válido, tras lo cual afirma que se mantiene el recurso de casación en su día preparado, porque "la sentencia no examina, a nuestro juicio, debidamente, tales extremos, sin mencionar siquiera la cuestión de la existencia de motivo económico válido. Por el contrario, consideramos que la resolución del TEAC era ajustada a Derecho".

En el desarrollo del motivo se expone primeramente que el régimen especial del Impuesto de Sociedades al que se acogió en su día VIDEOMANI, se contiene en la Ley 43/1995, artículos 97 y siguientes , disponiendo el primero de ellos, que tiene la consideración de escisión, la operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social...", mientras que el articulo 110.2 del mismo texto legal dispone: "No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera "finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Entiende y sostiene en su recurso el Abogado del Estado, que no se cumple el requisito de la proporción en la atribución a los socios de las acciones de las sociedades adquirentes, en relación con la participación que tenían en la escindida, requisito inexcusable para aplicar el régimen fiscal especial, poniendo de relieve que, como señaló en su resolución el TEAC, en la escritura de escisión no se respeta la proporcionalidad cualitativa, "ya que la atribución de acciones es distinta a la inicial, dado que el 100%de cada sociedad se atribuye a cada uno de los socios que poseen el 100% del capital de las beneficiarias, cuando sería necesario que los socios de la entidad extinguida recibieran participaciones de cada una de las sociedades beneficiarias en la misma proporción a la participación que ostentaban en la que escinde, el 50%".

A lo expuesto, se añade que, tanto la Inspección como el TEAC, hicieron referencia a que a partir de la entrada en vigor de la Ley 14/2000, aquí aplicable, la norma fiscal admitiría las escisiones subjetivas, pero en la forma establecida en el artículo 97.2.2º de la LIS , de tal forma que solo las operaciones de escisiones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita el desarrollo de una explotación, podrán disfrutar del Régimen Especial de la Ley 43/1995, necesitándose que, previamente, ya existiera en la transmitente un conjunto patrimonial que sea una unidad económica o una rama de actividad económica. En este sentido, añade el Abogado del Estado, "cabe acudir al dictamen pericial que obra en los autos de la Audiencia Nacional, en cuya conclusión se dice que existía confrontación entre los socios y que dada tal confrontación, se produjo una escisión de hecho, la cual no es suficiente a los efectos que interesan, pues debe tratarse de una rama de actividad propiamente dicha. En este caso, existía una sola actividad económica en sede de la extinguida, la explotación de máquinas recreativas, a la que estaban afectos la totalidad de los elementos patrimoniales destinados a tal fin, lo cual imposibilita considerar rama de actividad a efectos fiscales que aquí interesan cada uno de los bloques extinguidos. Como dice el Tribunal Central, hay que tener en cuenta que lo que se transmite en el presente caso no son dos organizaciones distintas, sino que según el proyecto de escisión se adjudica a una entidad beneficiaria determinadas máquinas y activos y pasivos del a extinguida, y a otras otro diferente, por lo que existía propiamente ramas diferenciadas de actividad".

La conclusión que alcanza el Abogado del Estado es la de que se trataba más bien de una mera distribución de patrimonio entre los socios, debiéndose apreciar que la escisión realizada incumple claramente el requisito de que los elementos transmitidos constituyan rama de actividad, no siendo aplicable, por tanto, el régimen especial.

Pero además, el Defensor de la Administración defiende que tampoco concurre el requisito del motivo económico de la escisión, reprochando a la sentencia que no hace referencia a ello.

Respecto de este extremo, se indica que la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, realizados entre sociedades diferentes Estados miembros, y en concreto, su artículo 11 , dispone: "Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III, IV y IV o retirar total o parcialmente el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de escisión parcial, de aportación de activos o de canje de acciones: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artº primero no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal."

En el mismo sentido, se invoca la sentencia del TJCE de 17 de julio de 1997 , en relación a diversas cuestiones sobre interpretación del precepto transcrito.

Tras ello, se pone de relieve que "la operación de escisión tiene como resultado la adjudicación de máquinas recreativas a dos empresas ya existentes, cuyos objetos sociales son idénticos al de la entidad original, continuándose desde el momento de la escisión por las dos sociedades beneficiarias la misma actividad, con las mismas fuentes de ingresos, procedentes de las explotación de máquinas recreativas. Por tanto, como ya concluyó el Tribunal Central, la operación parece tener como único fin el reparto de un patrimonio común, sin que dicho reparto pueda justificarse como un motivo económico válido, como puede ser la reestructuración o la racionalización de las actividades que participan en la operación, según las normas antes mencionadas. Por tanto, hay que concluir en base a estas circunstancias que no exista un motivo económico válido que justificara la operación a los efectos que aquí interesan, sino meramente fiscal, cual es la posibilidad de obtener un beneficio tributario."

Con ello, el Abogado del Estado concluye en que la operación de escisión no llevaba consigo la aplicación del régimen fiscal especial del Impuesto de Sociedades.

Por otra parte, afirma también el Abogado del Estado que la sujeción de la operación a IVA se confirma por el contenido del artículo 7 de la Ley 37/1992, del IVA , en cuyo apartado 1.b) se indica:

"La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el art. 1 de la Ley 29/1991, de 1 6 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de la citada Ley . A los efectos previstos en esta letra se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuarto del artº 2 de la Ley mencionada en el párrafo anterior". (Se insiste en que la referencia a la Ley 29/1991 deben entenderse hecha al Régimen Especial de la Ley 43/1995. según la Disposición Adicional 8 ª de ésta última,).

Tras ello, se sostiene que, con base en la ausencia de motivos económicos válidos, a que se ha hecho referencia con anterioridad, hay que concluir que no procede la aplicación del artículo 7 de la Ley del IVA , de tal forma que la operación contemplada en este recurso de casación si estaba sujeta al Impuesto.

Por su parte, la representación procesal de la parte recurrida se opone al recurso de casación solicitando, primeramente, la declaración de su inadmisión, al amparo del artículo 94.1, párrafo segundo, en relación con 93.2.a), ambos de la LJCA , a cuyo efecto se aduce que en el escrito de preparación del recurso de casación del Abogado del Estado no hay mención alguna tendente a justificar la recurribilidad de la sentencia impugnada para ser susceptible de recurso de casación y en concreto, no hay mención de la cuantía del recurso ni de que no se trate de alguna de las materias expresamente excluidas del recurso de casación por el articulo 86.2 de la LJCA .

Como segunda razón para impetrar la inadmisibilidad del único motivo de casación formulado por el Abogado del Estado, se alega, al amparo del artículo 94.1, párrafo segundo, en relación con el 93.2.b) de la LJCA , que las citas hechas por el Abogado del Estado no guardan relación con las cuestiones objeto de debate en la sentencia de instancia.

En esta ocasión, la representación procesal de la parte recurrida razona que la sentencia solo resolvió la cuestión de la prescripción del derecho a liquidar y la de la sujeción o no al IVA de la operación de escisión a que nos venimos refiriendo a lo largo de la sentencia, decidiéndose esta última en sentido favorable a la demandante en la instancia, por cuanto lo transmitido representaba un conjunto de bienes susceptibles de explotación independiente y que tal explotación se siguió realizando por los adquirentes, independientemente de que la operación se acogiese al régimen de neutralidad fiscal de la LIS y de que se considerase que lo transmitido era o no rama de actividad, todo ello, de conformidad con la jurisprudencia del TJUE en interpretación del artículo 5.8 de la Sexta Directiva del IVA .

A partir de lo expuesto, se considera supérflua la cita de los artículo 97 y 110 de la LIS y 11 de la Directiva 90/434/CEE , que realiza el Abogado del Estado, pues tales preceptos no han formado parte de la cuestión analizada y debatida por la Sala de instancia, no pudiendo, en buena lógica, existir vulneración de unos preceptos si la sentencia no los aplica o no fundamenta el fallo en los mismos.

En tercer lugar, la representación procesal de APPLE GAMES 2000, S.L. denuncia que el Abogado del Estado realiza una alteración de los hechos declarado probados en la sentencia, al afirmar que para que la transmisión no quede sujeta a IVA, lo transmitido ha de ser "susceptible de determinar el desarrollo de una actividad económica, por constituir un conjunto de bienes y derechos y en el presente caso tal circunstancia no se produce", frente a lo cual se aduce que la sentencia declara que: "Queda fuera de duda que en el presente caso los bienes y derechos posibilitan la explotación independiente de los medios transmitidos a las dos entidades escindidas.

Y estas conclusiones, que resultan de modo claro de la propia relación de hechos expuesta en la Resolución impugnada, se ratifican en el informe pericial, en cuyas conclusiones se afirma la existencia de ramas de actividad diferenciadas antes de la transmisión -requisito que no es necesario, como hemos visto-, y la continuación de la actividad, incluso incrementando la que se desarrollaba con anterioridad."

En cuarto lugar, la parte recurrida sostiene la conformidad a Derecho de la sentencia impugnada, que aplica el artículo 7.1.b) de la Ley del IVA en forma acorde a la jurisprudencia emanada del TJUE en torno al artículo 5.8 de la Sexta Directiva.

Por último, para el caso de estimación del recurso de casación, ad cautelam, y al amparo del artículo 95.2 d) de la LJCA , se alega la necesidad de pronunciarse sobre el resto de argumentos aducidos por la demandante ante la Audiencia Nacional.

CUARTO

Expuesto el motivo de casación formulado por el Abogado del Estado y la oposición de la parte recurrida, nos referimos primeramente a solicitud de inadmisión del recurso que se alega por ésta última, basada en no haberse observado los requisitos formales exigidos en el artículo 89.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa en el escrito de preparación.

Pues bien, el artículo 89.1 de la Ley de esta Jurisdicción dispone que el recurso de casación se preparará ante el mismo órgano jurisdiccional que hubiere dictado la resolución recurrida en el plazo de diez días, mediante escrito en el que deberá manifestarse la intención de interponer el recurso con sucinta exposición de la concurrencia de los requisitos de forma exigidos.

La jurisprudencia de esta Sala viene declarando de modo reiterado que la preparación del recurso está sujeta a unos requisitos formales de cuya concurrencia en el caso, debe hacerse sucinta exposición en dicho trámite, sin que la naturaleza extraordinaria del mismo -a diferencia del recurso de apelación- permita eludir los requisitos formales que la Ley establece, de tal forma que la inobservancia de lo preceptuado en el artículo 89.1 de la LRJCA no puede entenderse como un defecto subsanable, ya que no se trata de un simple defecto formal, pues afecta a la sustancia misma del recurso de casación, siendo de añadir, además, que el artículo 93.2 de la LRJCA establece que la Sala dictará auto de inadmisión, entre otros, en el siguiente caso: "a) Si, no obstante haberse tenido por preparado el recurso, se apreciare en este trámite que no se han observado los requisitos exigidos."

Aun cuando el artículo 89.1 de la Ley Jurisdiccional no establece un listado de los requisitos de forma cuya concurrencia ha de plasmarse en el escrito de preparación, este Tribunal Supremo ha puesto de manifiesto en multitud de resoluciones la necesidad de hacer constar ya en dicho escrito, primero, el carácter recurrible de la resolución que se intenta impugnar; segundo, la legitimación de la parte recurrente; tercero, el cumplimiento del plazo legalmente fijado para presentar el escrito de preparación, y cuarto, la intención de interponer el recurso de casación contra la sentencia o auto impugnados ( AATS de 11 y 18 de julio de 2007 , y 16 de octubre de 2008 , recursos de casación 9741/2003 , 2132/2004 y 4184/2007 , entre otros muchos). No obstante, ha de precisarse que esta enumeración no agota las exigencias formales predicables del escrito de preparación del recurso de casación, pues tan sólo enuncia aquéllas que aparecen desconectadas de los concretos motivos de casación que sustentarán el indicado recurso. Y es que a esos requisitos ha de añadirse la necesidad de anticipar en el mismo escrito de preparación los concretos motivos -de entre los previstos en el artículo 88.1 LJCA - en que se fundamentará el escrito de interposición, cualesquiera que sean en cada caso dichos motivos, y más aún, en el caso específico de impugnación de sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia (que no es el caso), en relación con el cauce casacional del apartado d) de dicho artículo 88.1, no sólo apuntar el motivo sino también justificar que la infracción de normas de Derecho estatal o de Derecho comunitario europeo ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia.

Hemos de reconocer que si bien la jurisprudencia ha sido unánime a la hora de exigir en el escrito de preparación la observancia de requisitos como los de hacer constar la legitimación de la parte recurrente o el carácter recurrible de la resolución combatida, el cumplimiento del plazo para recurrir y la intención de interponer el recurso de casación, sin embargo no existe esa misma homogeneidad en lo que respecta a la necesidad de anticipar en dicho escrito los concretos motivos que se harán valer en la interposición del recurso, ni en cuanto a las consecuencias de la omisión de ese extremo, o de la falta de correlación entre los motivos anunciados en la preparación y los posteriormente desarrollados en la interposición.

Dicho lo anterior, ha de ponerse de relieve que en el escrito de preparación se expone que la sentencia es susceptible de recurso de casación conforme al artículo 86 de la L.J . C.A ., tras lo cual se indica que el mismo se prepara en el plazo de diez días, según previene el artículo 89.1, por quien ha sido parte en el procedimiento, ante el Tribunal de instancia y en virtud del motivo que se expone, con alegación de infracción por la sentencia, de los artículos 97,2 y 4 y 110.2 de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades , 11.1.a de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio , y 7.1º.b) de la Ley 37/1992, del IVA , en relación con el artículo 5.8 de la Sexta Directiva y su interpretación por la jurisprudencia del Tribunal Europeo.

Por ello, debemos estimar cumplidos los requisitos formales del escrito de preparación del recurso de casación y desestimar la alegación de inadmisibilidad formulada por la representación procesal de APPLE GAMES 2000, S.L.

QUINTO

Despejada esta primera alegación de inadmisibilidad del recurso nos adentramos en la respuesta al motivo formulado por el Abogado del Estado, lo que hacemos señalando que el artículo 7 de la Ley 37/1992, del IVA , en la redacción vigente al tiempo de los hechos, dispone:

"No estarán sujetas al impuesto:

  1. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:

  1. La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.

  2. La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de la citada Ley...".

    La sentencia rechaza la interpretación del precepto llevada a cabo por la Administración y , con base en el artículo 5.8 de la Sexta Directiva y la Sentencia del TJUE de 27 de noviembre de 2003 , sostiene que la no sujeción a IVA tiene lugar tanto en los casos de transmisión del patrimonio empresarial como en el de conjunto de bienes y derechos indispensable para la realización de una actividad económica de forma independiente. A ello, ha de añadirse la apreciación probatoria de que "queda fuera de duda que en el presente caso los bienes y derechos transmitidos posibilitan la explotación independiente de los medios transmitidos a las dos entidades transmitidas" ,

    Ésta es, sucintamente expuesta, la "ratio decidendi" de la sentencia, frente a la cual no puede oponerse la primera parte de la batería de argumentos del escrito de oposición del Abogado del Estado, centrados, efectivamente, en lo dispuesto en los artículos 97 y 110 de la Ley 43/1995 .

    Sin embargo, en la segunda parte del escrito del Abogado del Estado se hace referencia al contenido del artículo 7.1.b) y a la referencia a la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , con la exigencia de que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de dicha Ley.

    Ahora bien, el motivo debe ser desestimado a partir del contenido del artículo 5.8 de la Sexta Directiva y de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003 (Asunto C-497/91 , Zita Modes) que entiende que el concepto de " transmisión a titulo oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes" comprende "la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos incorporales y, en su caso, incorporales, que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma , pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias" (apartado 40) , siendo necesario, eso sí, que el beneficiario tenga "la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente liquidar de inmediato la actividad en cuestión, así como, en su caso, vender las existencias" (apartado 44). En cambio, no resulta exigible "en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente" (apartado 45).

    En definitiva, aun cuando no se haga sino insistir en lo mismo, cuando un Estado miembro ha hecho uso de la facultad reconocida en la Directiva, la regla de la "no entrega" ha de aplicarse a "toda transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte de autónoma de una empresa con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyan una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma", siempre que el beneficiario de la transmisión "tenga la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión, así como, en su caso, de liquidar las existencias" (apartado 46 de la Sentencia a que acabamos de referirnos).

    En la Sentencia del TJUE a que acabamos de referirnos no queda claro, ciertamente, si la unidad económica autónoma, que resulta suficiente para aplicar la regla de la "no entrega" ha de existir en sede del transmitente, si bien la cuestión no afectaría al presente recurso, pues la ahora objeto de esta casación, valorando el informe pericial obrante en autos en forma no impugnada adecuadamente, señala que en las conclusiones del mismo "se afirma la existencia de ramas de actividad diferenciadas antes de la transmisión..."

    Parece oportuno, sin embargo, señalar que la tesis que sostiene la necesidad de que la unidad económica autónoma exista en el momento de la transmisión tiene a su favor el clásico principio de que "nadie puede dar lo que no tiene", o lo que es lo mismo, aquella unidad debe darse en el momento de la transmisión; en cambio, con mayor amplitud, se defiende también que lo decisivo es que se transmitan los elementos "precisos" para desarrollar una actividad económica bajo la titularidad y organización del beneficiario (cuestión ésta que será siempre objeto de apreciación casuística por los Tribunales). Esta última es la postura que adopta la sentencia cuando afirma que "lo determinante para aplicar la no sujeción a IVA es que los bienes materiales e inmateriales transmitidos sean susceptibles de explotación independiente y que ésta se siga ejerciendo." , a lo que cabe añadir que el TJUE ha reconocido la no sujeción a IVA pese que el cesionario no lleve a cabo la misma actividad del cedente y a la que estaban afectos los bienes y derechos objeto de transmisión (apartado 45 de la Sentencia Zita-Modes, antes reseñada).

    Finalmente, la Sentencia del TJUE de 10 de noviembre de 2011(Asunto C-444/10 , Schriever), parece haberse decantado por la segunda de las tesis, al afirmar que "para que pueda considerarse que existe una transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, en el sentido del artículo 5.8 de la Sexta Directiva, es necesario que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma."

    Por lo expuesto, es clara la existencia de un desencuentro de la antigua versión del artículo 7.1º de la Ley del IVA con el Derecho Comunitario, tal como se puso de relieve en la Sentencia de 14 de mayo de 2012 (recurso de casación número 203/2008 ), que expone en el Fundamento de Derecho Primero lo siguiente:

    "(I)El Tribunal de Justicia no utiliza el concepto de rama de actividad para delimitar el ámbito de aplicación del artículo 5.8 de la «Sexta Directiva»; proclama que la regla de no sujeción contenida en ese precepto es un concepto autónomo de derecho comunitario y considera que la segunda frase que incluye («[l]legado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total») precisa de manera exhaustiva las condiciones en las que ha de actuar un Estado miembro que hace uso de la facultad prevista en la primera frase [«[l]os Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente»].

    Por consiguiente, la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, en el sentido del artículo 5.8 de la «Sexta Directiva» y, por ende, en la interpretación y aplicación que el juez nacional debe hacer del artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992 , requiere «que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma» [ sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 10 de noviembre de 2011, Schriever (asunto C-444/10 , apartado 25)], resultando indiferente si la operación de reestructuración empresarial que motivó la transmisión, en este caso una escisión total, tenía derecho o no al régimen especial del impuesto sobre sociedades, porque el inciso final de la letra b) del artículo 7.1º de la Ley 37/1992 , en la redacción aplicable ratione temporis , era contrario al derecho comunitario.

    Con lo expuesto simplemente completamos lo que dijimos en la sentencia de 13 de febrero de 2007 (casación 367/02 ), en el sentido de que, «[a]nte la interpretación dada por el Tribunal de Justicia a este supuesto de no sujeción, hay que entender que para que una operación quede al margen de su sujeción al tributo basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, por lo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que constituyan, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, resultando indiferente que haya uno o varios adquirentes, a condición de que cada uno de ellos adquiera, de forma individual, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, no siendo necesario que la actividad que venía desarrollando el transmitente sea la misma, que por lo relevante, es que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo de una actividad empresaria» (FJ 5º).

    Y tampoco nos apartamos, aunque lo precisemos más, de lo que proclamamos en la sentencia de 30 de junio de 2011 (casación 5654/09 ), esto es: (a) que «no cabe, a efectos de la no sujeción al IVA, exigir la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, sino que es suficiente la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, siempre y cuando sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. Cualquier otra transmisión no podrá ser considerada como rama de actividad y, por tanto, constituirá una operación sujeta al IVA» (FJ 3º), habida cuenta de la definición de rama de actividad contenida en el artículo 97.4 de la Ley 43/1995 [«Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios . Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan»], y (b) que «el art. 7.1.b) de la LIVA [...] posee un ámbito de aplicación propio y persigue una finalidad específica y distinta de la del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores» (FJ 3º, in fine )."

    El desencuentro del Derecho interno en relación con el Comunitario ha finalizado con la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del IVA por Ley 4/2008, de 23 de diciembre, que en su artículo 5 dio la siguiente nueva redacción a aquel precepto:

    "1º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley .

    Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

  3. ( suprimida).

  4. Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

    A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

  5. Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

    A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

    En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.

    Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley."

    Por ello, en la Sentencia de 19 de junio de 2013 (recurso de casación número 4665/2010 ), tras recoger la doctrina contenida en la anteriormente reseñada, , pudo decirse: (Fundamento de Derecho Octavo)

    "Esta doctrina impide aceptar el criterio de la Sala de instancia que exige que el conjunto de elementos transmitidos deben constituir una rama de actividad en sede de la entidad transmitente para que pueda aplicarse el supuesto de no sujeción previsto en la ley.

    Debemos insistir que la actual redacción del art. 7.1º de la ley 37/1992 , dada por la Ley 4/2008 , con motivo de los criterios asentados por la jurisprudencia comunitaria, excluye el concepto tradicional de rama de actividad, refiriéndose sólo a la transmisión de un conjunto de elementos que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad por sus propios medios, lógicamente en sede de la entidad adquirente.

    Estos requisitos no se cuestionan en el presente caso, ya que de la escritura pública de escisión parcial se desprende que la parte de patrimonio escindida comprende diversos locales comerciales, tiendas, almacenes, naves industriales y edificios, unos en régimen de propiedad y otros en arrendamiento financiero, que si bien estaban destinados a la realización de la actividad de Caprabo, eran susceptibles de determinar el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento, en sede de la adquirente, por sus propios medios.

    La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, recogida en la sentencia referida de 27 de Noviembre de 2003 , y en otras posteriores, como las de 29 de Abril de 2004 , asuntos C-137/02, Fax World, y que obligó a modificar la redacción inicial del art. 7 de la ley 37/1992 , considera que lo importante es que los bienes transmitidos sean susceptibles de constituir una explotación económica independiente, por lo que es posible que antes de la transmisión la actividad no estuviera diferenciada.

    Además el precepto desconecta su operatividad del régimen especial de la reestructuración aclarando que la no sujeción se desentiende del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte aplicación en el ámbito de otros tributos, por lo que con independencia del tratamiento que se de a la operación en el Impuesto sobre Sociedades, en el Impuesto sobre el IVA resulta aplicable el supuesto de no sujeción de la ley 37/1992 a fin de no gravar la liquidez del adquirente, con el consiguiente ahorro de los costes financieros.

    Finalmente, la existencia o no de cesión de una organización para continuar en la actividad del transmitente o iniciar una nueva es de valoración casuística, como así lo ha declarado en la sentencia de 22 de Noviembre de 2012, cas. 1577/2010 , siendo patente que en este caso no resulta necesaria la transmisión de una especial estructura y organización para el desarrollo de la actividad escindida por los beneficiarios de la transmisión.

    En definitiva, que la apreciación probatoria de la Sala de instancia y la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico realizada por la misma, que resulta correcta, conducen inexcusablemente a la desestimación del motivo.

SEXTO

Al no acogerse ninguno de los motivos formulados por ambas partes, se han desestimar los recursos por ellas interpuestos, y, por la misma causa, ello ha de hacerse sin imposición de costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación, número 5623/11, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO y por D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, Procurador de los Tribunales, en nombre de la entidad APPLE GAMES, S.L , contra sentencia de la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 5 de octubre de 2011, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 419/2009 . Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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