STS, 9 de Diciembre de 2013

PonenteJOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
ECLIES:TS:2013:6037
Número de Recurso2883/2012
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución 9 de Diciembre de 2013
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a nueve de Diciembre de dos mil trece.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 2883/12, interpuesto por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 24 de mayo de 2012 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 249/09 , relativo a la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio comprendido entre el 1 de septiembre de 2000 y el 31 de agosto de 2001. Ha comparecido como parte recurrida Beam Spain, S.L., representada por la procuradora doña Victoria Brualla Gómez de la Torre.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso-administrativo promovido por Beam Global España, S.L., como sucesora de Pedro Domecq, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 13 de mayo de 2009. Esta decisión administrativa de revisión desestimó las reclamaciones acumuladas 2766/08 y 6464/08, instadas, respectivamente, frente a la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio que discurrió entre el 1 de septiembre de 2000 y el 31 de agosto de 2001, con una cuota de 3.647.327,87 euros, y a la sanción derivada de dicha liquidación, infligida por un importe de 1.225.766 euros.

La Audiencia Nacional anuló aquella resolución y dejó sin efecto tanto la liquidación como la sanción, argumentando su decisión en los siguientes términos:

SEGUNDO.- No se suscita controversia entre las partes sobre la concurrencia de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 99/00, período impositivo en el que, como hemos señalado, PEDRO DOMECQ, S.A. dotó la provisión por depreciación de cartera por un importe de 31.159.059 euros.

Como hemos señalado en el antecedente anterior, tal dotación es la que determinó la existencia de unas bases imponibles negativas que la propia sociedad (PEDRO DOMECQ, S.A.) se compensó en la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio siguiente (00/01), compensación que es rechazada por las resoluciones impugnadas por entender que la operación contable que generó tales bases (la dotación a la provisión de cartera) no reunía los requisitos del artículo 12.3 de la ley del impuesto.

En el primer motivo del recurso discute el demandante la posibilidad de la Administración de revisar las bases imponibles negativas compensadas por derivar las mismas de un ejercicio prescrito, cuestión a la que responde afirmativamente el acuerdo de liquidación por entender que tal revisión está autorizada por el artículo 23.5 de la ley 43/1995 (en redacción dada por la Ley 40/1998, que entró en vigor el 1 de enero de 1999).

Debe, pues, partirse de la Disposición Final Segunda de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , que modifica la ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades para los ejercicios impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999, y que, por lo que aquí interesa, dio nueva redacción a los apartados 1 , 3 y 5 del artículo 23 de la ley del impuesto sobre sociedades , cuyo texto es el siguiente:

"1. Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos.

3. Las entidades de nueva creación podrán computar el plazo de compensación a que se refiere el apartado 1 a partir del primer periodo impositivo cuya renta sea positiva.

5. El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron ".

TERCERO.- Esta misma Sala, siguiendo al respecto el reiteradísimo criterio del Tribunal Supremo sobre la materia, ha venido considerando que declarada la prescripción con relación a la declaración-liquidación de un determinado ejercicio, ésta ha ganado firmeza y, por ende, los datos que en ella se declararon, de tal forma que no cabe su modificación por parte de la Administración tributaria ni en ese ejercicio ni en otro posterior sobre el que pudiese, eventualmente, proyectar sus efectos, tal como sucede en el supuesto de compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos ( sentencias del Tribunal Supremo de 25 de enero de 2010 - recurso de casación núm. 995/2005-, de 8 de julio de 2010 - recurso de casación núm. 4427/2005-, de 2 de febrero de 2012 - recurso núm. 441/2008 - o de 29 de marzo de 2012 - recurso de casación para unificación de doctrina núm. 16/2009 -).

Esta misma doctrina debe aplicarse aunque los ejercicios anteriores no estuvieran prescritos, en aquellos casos en que la entidad, habiendo presentado las correspondientes autoliquidaciones con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no haya sido objeto de comprobación, ante la presunción de certeza de las declaraciones tributarias que establecía el art. 116 de la ley General Tributaria , lo que obligaba a la Administración, para modificar el resultado de las mismas, a realizar la oportuna comprobación de acuerdo con lo dispuesto en el art. 120 y siguientes de la misma Ley .

Los pronunciamientos del Tribunal Supremo producidos hasta la fecha venían referidos, en todos los casos, a supuestos en los que, por razón de los ejercicios impositivos concernidos, no resultaba aún de aplicación el precepto contenido en el artículo 23.5 de la ley 43/1995 en la redacción dada por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre.

Por razones temporales obvias, tampoco estaban vigentes cuando se dictaron aquellas sentencias las previsiones contenidas en los artículos 70.3 y 106.5 de la Ley General Tributaria de 2003 que, ya con carácter general, disponen: a) Que la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente; b) Que en aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales.

El propio Tribunal Supremo, consciente de que las modificaciones legislativas citadas no resultaban aplicables a los ejercicios objeto de los correspondientes recursos, aclaraba que el criterio sostenido (la imposibilidad de revisar, corregir o modificar las bases imponibles negativas provenientes de ejercicios prescritos) debe ir referido a los concretos supuestos analizados, todos ellos anteriores a la vigencia del nuevo artículo 23.5 de la ley 43/1995 y de la actual Ley General Tributaria, normas inaplicables "ratione temporis" en todos aquellos casos (v. sentencias del Tribunal Supremo de 8 de julio de 2010 , 8 de marzo de 2012 ó 29 de marzo de 2012 ).

El Alto Tribunal, por tanto, no ha tenido ocasión de pronunciarse sobre el alcance y significación que haya de darse, a los efectos que nos ocupan, a la nueva regulación legal y, más concretamente, a cuál deba ser la recta interpretación de la exigencia al contribuyente de acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron .

CUARTO.- Según las resoluciones recurridas, la regulación contenida en los artículos 23.5 de la ley del impuesto sobre sociedades y 106.4 de la Ley General Tributaria carecería de sentido si la inspección no pudiera "comprobar las magnitudes" que son determinantes de la liquidación que se comprueba, aunque tales magnitudes procedan de ejercicios prescritos. Por eso, a juicio de la Administración, la obligación de "acreditar" la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas con independencia de su ejercicio de origen solo tiene una finalidad: "posibilitar la efectiva comprobación de dichas bases por la Inspección cuando éstas proceden de un ejercicio prescrito y se compensan en el ejercicio inspeccionado".

Debe adelantarse que la Sala no comparte la conclusión expresada por el TEAC en la decisión que constituye el objeto del presente proceso. Por de pronto, debe convenirse que dicha tesis altera absoluta y sustancialmente el régimen jurídico de la prescripción, institución vinculada -sobre todo- a un principio esencial que debe presidir las relaciones jurídicas (incluidas, obvio es decirlo, las que se desenvuelven entre la Administración y sus ciudadanos): el de seguridad jurídica, que reclama evitar la incertidumbre en el desenvolvimiento temporal de aquellas relaciones, penalizando el abandono que del ejercicio de su derecho realiza su titular con la pérdida del derecho mismo, que ya no podrá ejercitarse en modo alguno. Dicho de otra forma, la prescripción consolida definitivamente la situación jurídica correspondiente, impidiendo -por el transcurso del tiempo unido a la falta de ejercicio de la acción- que tal situación pueda alterarse en el futuro.

No es necesario efectuar especiales esfuerzos hermenéuticos para colegir que la interpretación propuesta por la Administración supone una verdadera quiebra de la finalidad del instituto prescriptorio: si el transcurso del plazo legal no permite a la Inspección revisar los datos consignados por el contribuyente en la declaración-liquidación de un determinado ejercicio, tal prohibición solo puede significar que aquellos datos han ganado firmeza y que, por tanto, devienen intangibles. Entender que las facultades de comprobación desplegadas en relación con un ejercicio posterior (no prescrito) pueden extenderse a la legalidad o conformidad a derecho de unos datos anteriores no revisables sería tanto como decir que el instituto de la prescripción no ha producido el efecto que le es propio, el de la firmeza de una declaración que ya no puede ser en modo alguno comprobada.

Tal interpretación (que rompe, insistimos, con la eficacia del instituto prescriptorio tal y como se ha venido entendiendo de manera indubitada) solo podría tener lugar si el legislador hubiera efectivamente decidido alterar dicho régimen cuando de la compensación de bases imponibles negativas se trata. Pero es que el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 , inserto en el Título relativo a "la base imponible", no podía operar dicha modificación, ni la misma se deriva tampoco de la Ley 40/1998 que dio nueva redacción al precepto, ni, en fin, se desprende un designio de tal naturaleza de la Exposición de Motivos de esta última ley (que no dedica ni una sola línea al régimen de la compensación de bases imponibles negativas).

Ni siquiera la previsión contenida en la nueva Ley General Tributaria (que en el presente proceso no resulta de aplicación) permite afirmar que el titular del poder legislativo ha querido alterar la eficacia de la prescripción en estos casos. Por más que el artículo 70.3 de aquella ley se incluya dentro de la Sección relativa a "la prescripción", su redacción no permite considerar que se pretenda efectuar una modificación de tan altísima trascendencia, pues se limita el precepto a señalar que "la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente", expresión que -a juicio de la Sala- no habilita a entender que la Administración está facultada para comprobar y, en su caso, revisar los resultados de una declaración que ya ha adquirido firmeza.

Pero es que, además, la Sala no comparte la afirmación según la cual los preceptos interpretados (esencialmente el que aquí resulta aplicable, artículo 23.5 de la ley del impuesto) "carecerían de sentido" si no se consideraran en los términos propuestos por la Administración.

Recordemos que tal disposición obliga al contribuyente a "acreditar" la "procedencia y cuantía" de las bases imponibles que pretende compensarse. A pesar del empeño de la Administración y su representante procesal por convencer a la Sala de que con tales expresiones se impone al sujeto pasivo la carga de demostrar que sus bases imponibles negativas son (o eran) ajustadas a las previsiones legales, entendemos que dichas exigencias son muchísimo más limitadas: el interesado solo debe conservar los soportes documentales o contables correspondientes para que la Administración (en la comprobación de los ejercicios no prescritos) pueda constatar la existencia misma del crédito (su "procedencia", en el sentido de la primera acepción del vocablo: su "origen" o "principio del que procede") y la correlación entre la "cuantía" o suma compensada en el ejercicio no prescrito y la que se generó en el período (prescrito) correspondiente.

A tales aspectos (y solo a estos) puede extenderse la facultad inspectora, cuyo ejercicio -por lo demás- no puede reputarse baladí o, en palabras del TEAC, "carente de sentido". Es obvio que si, a tenor de los datos que debe suministrar el contribuyente, la base imponible cuya compensación se pretende no existe (porque no deriva de la declaración del ejercicio prescrito) o la suma compensada resulta superior a la efectivamente generada con anterioridad, la Inspección podrá regularizar el ejercicio (no prescrito) comprobado. Pero no porque esté revisando un acto que ha ganado firmeza, sino porque lo que pretende el contribuyente se aparta (cualitativa o cuantitativamente) de lo consignado en un período que ya no puede ser objeto de comprobación.

Habría, en tercer lugar, otro argumento que impide acoger la tesis sostenida por la Administración. Si, efectivamente, las facultades de comprobación pudieran soslayar el plazo de prescripción, se colocaría a la Administración en una clara situación de privilegio respecto del contribuyente. La Inspección podría, en efecto, comprobar la legalidad de una operación, dato o declaración más allá del plazo prescriptorio (concretamente, hasta que transcurra el lapso temporal en el que puede efectuarse la compensación); el sujeto pasivo, sin embargo, no estaría habilitado para corregir los errores detectados en las declaraciones correspondientes a ejercicios prescritos, aunque dichos errores pudieran proyectarse a los créditos compensables en el futuro.

En resumen, la Sala entiende que la cantidad consignada como base imponible negativa en el ejercicio 99/00 (derivada de la dotación a la provisión por depreciación de cartera efectuada por PEDRO DOMECQ, S.A.) ha adquirido firmeza, en virtud de la prescripción, por lo que no cabe su modificación, sin que tal conclusión pueda enervarse por lo dispuesto en el artículo 23.5 de la ley del impuesto sobre sociedades tras la reforma operada por la Ley 40/1998, al no derivarse del tenor de dicho precepto la alteración del régimen de la prescripción en los términos pretendidos por las resoluciones impugnadas. La cantidad compensada por el contribuyente en el ejercicio 2000/2001, procedente de la base imponible negativa del ejercicio 1999/2000, debe estimarse, por lo tanto, correcta, sin que quepa alteración de la misma por parte de la Inspección

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SEGUNDO .- La Administración General del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 1 de octubre de 2012.

Invoca un único motivo de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), en el que considera infringido el artículo 23.5 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre), en la redacción de la disposición final segunda de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , del impuesto sobre la renta de las personas físicas y otras normas tributarias (BOE de 10 de diciembre), así como los artículos 51 , 66 , 70.3 , 101 y 106.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), y la jurisprudencia que cita en el cuerpo de su escrito.

(1) Inicia su alegato precisando que articula el recurso por entender que la Administración tributaria tiene libertad para practicar liquidaciones en los ejercicios cuya acción no ha prescrito, sin quedar vinculada por datos contenidos en las declaraciones respecto a ejercicios cuya acción liquidatoria sí ha prescrito.

(2) Considera que la conclusión de la sentencia que combate no es ajustada a derecho dada la nueva normativa aplicable, puesto que el ejercicio inspeccionado no se refiere a un derecho o a una acción ya prescrita, por lo que la Administración tributaria podía determinar las bases tributarias en la forma prevista por los artículos 51 , 66 y 101 de la Ley General Tributaria de 2003 , de los que deriva que no tiene que adaptar su liquidación a la que ya ha quedado firme en ejercicios anteriores, ya sea por prescripción o por otra causa. Entender lo contrario supone, en este caso, considerar prescrito un ejercicio que no lo estaba (el que discurrió entre el 1 de septiembre de 2000 y el 31 de agosto de 2001).

(3) Sostiene que la jurisprudencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, relativa a la imposibilidad de que la Inspección de los Tributos pueda comprobar el origen de las bases imponibles negativas originadas en ejercicios prescritos que se intentan aplicar en ejercicios no prescritos que son objeto de comprobación, no es aplicable al caso debatido, pues fue elaborada en un marco normativo anterior a la modificación del artículo 23 de la Ley 43/1995 por la Ley 40/1998. Cita las sentencias de 8 de julio de 2010 (casación 4427/05 ), 25 de enero de 2010 (casación 955/05 ), 2 de febrero de 2012 (casación 441/08 ) y 29 de marzo de 2012 (casación 16/09 ), en las que se indica que la doctrina que sientan no tiene por qué proyectarse a las previsiones de la Ley General Tributaria de 2003.

(4) En su opinión, los artículos 23.5 de la Ley 43/1995 y 70.3 y 106.4 de la citada Ley General Tributaria exigen que se justifique la procedencia de la compensación. Razona que del tenor del primero de dichos preceptos, en la redacción vigente a partir del 1 de enero de 1999, se obtiene la necesaria exhibición de "la contabilidad y soportes documentales", cualquiera que sea el ejercicio en el que se originen las bases imponibles negativas que se pretender compensar. Explica que las empresas tienen periodos superiores para poder enjugar pérdidas sin pagar impuestos una vez alcanzan su umbral de rentabilidad, periodos cíclicos, pero a cambio la Administración podrá comprobar si las declaraciones de pérdidas en las que se funda la compensación se encuentran debidamente justificadas. La exigencia se reprodujo con posterioridad en la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 31 de diciembre), que modificó la redacción del artículo 23.5 citado para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2002, y se incorporó a los artículos 70.3 y 106.4 de la Ley 58/2003 .

(5) Defiende que la prescripción no impide la comprobación de un ejercicio posterior. En su planteamiento, desde la óptica de la lógica jurídica la prescripción relativa a determinado ejercicio no supone la aceptación por la Administración del contenido de las declaraciones de ese ejercicio, sino simplemente la imposibilidad por imperativo legal de rectificar dicha liquidación. Pero ello no supone que quede vinculada por datos incorrectos, pues ello contravendría el principio de legalidad que debe presidir la actuación administrativa. Entiende que la tesis de la Audiencia Nacional equivale a extender los efectos de la prescripción a un año no prescrito.

Razona que la comprobación no es un derecho o una acción sujeto a prescripción, ya que por sí misma no origina derecho o acción. La veracidad de los hechos no se consolida por el transcurso del tiempo. Así, los ejercicios prescritos lo son en cuanto a la posibilidad de que de ellos dimanen obligaciones, pero su comprobación será siempre posible a efecto de su trascendencia en otros ámbitos. Por ello, considera posible y procedente la comprobación de ejercicios anteriores en cuanto de ellos se derive una obligación que es exigible tiempo después.

Subraya que la prescripción del derecho a liquidar en concreto el impuesto sobre sociedades se predica de cada periodo impositivo, pero no de los posteriores. Así, en el caso de esta casación, si el derecho a liquidar un periodo impositivo ha prescrito, ello no implica que se impida la comprobación de la totalidad o de parte de los elementos que configuran la cuota de los ejercicios posteriores a aquél no prescritos. En su opinión, sostener lo contrario, como hace la sentencia recurrida, es tanto como decir que la prescripción del derecho a liquidar en el impuesto sobre sociedades de un ejercicio supone simultáneamente la prescripción parcial del derecho a liquidar los ejercicios siguientes no prescritos.

(6) Enfatiza que comprobar y liquidar son derechos de la Administración distintos, de modo que puede prescribir el segundo pero no el primero. Trae a colación la sentencia dictada por esta Sala el 19 de enero de 2012 (casación 3726/09 ).

(7) Añade que la firmeza de una declaración tributaria no puede habilitar la existencia o el disfrute de un derecho inexistente.

(8) Sostiene también que es necesario adaptar el periodo de compensación de bases negativas al periodo de prescripción. Después de analizar la evolución normativa en la materia, constata que el periodo de prescripción de cuatro años quedó desacompasado respecto del periodo de compensación de las bases imponibles negativas (que en la actualidad se extiende durante dieciocho años). En este contexto es en el que, a su juicio, hay que entender el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 , en la redacción de la Ley 40/1998, que pretende salvaguardar los intereses públicos frente a esa disociación, extendiendo las posibilidades de comprobación de las bases imponibles negativas. Entiende que, estrictamente para esa finalidad, se establece una excepción a la regla general de prescripción. Con ello no padece, en su opinión, la seguridad jurídica. El legislador concede un derecho, por un tiempo extraordinariamente amplio en relación con los plazos normales de prescripción, y como no podía ser de otro modo lo condiciona a la posibilidad de comprobación de la legitimidad de su ejercicio durante el plazo de vigencia del citado derecho.

Explica que la interpretación ofrecida por la Audiencia Nacional es perfectamente razonable desde el principio de seguridad jurídica, al margen de su contexto temporal, pero encuentra un serio obstáculo desde la literalidad de la norma: el crédito surge estrictamente por su plasmación en la autoliquidación y se agota por su aplicación en autoliquidaciones posteriores, sin que a estos efectos la contabilidad y los justificantes jueguen ningún papel que no sea el de analizar la sujeción a la legalidad en su origen. Para ninguna otra finalidad es precisa la contabilidad ni justificante alguno. La Ley dice lo que dice y de su texto se obtiene la necesidad de acreditar la procedencia de las bases imponibles negativas, cualquiera que sea el periodo en que se generaron.

(9) Termina razonando sobre la necesidad de aplicar en sus propios términos el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 y los artículos 106.4 y 70.3 de la Ley General Tributaria de 2003 .

Argumenta que la tesis de la Audiencia Nacional conlleva que la Inspección no podría comprobar la corrección de las bases imponibles negativas originadas en ejercicios prescritos, con ocasión de las actuaciones tendentes a la regularización de ejercicios no prescritos en que dichas bases son objeto de compensación. Con tal planteamiento se deja sin efecto el contenido de los mencionados preceptos, que carecerían de sentido si la Inspección no pudiera comprobar las magnitudes que, procedentes de ejercicios prescritos, son determinantes de la liquidación que se comprueba. Tras reproducir el tenor del artículo 70.3 de la Ley General Tributaria , reconoce, como hizo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (FJ 2º), que el precepto se refiere a "la obligación de justificar" los datos de los ejercicios prescritos, pero no a la facultad de comprobación de los mismos por parte de la Inspección, pero entiende que es evidente que dicha justificación no puede tener otra finalidad que la comprobación de la procedencia de su aplicación en el ejercicio no prescrito por parte de la Inspección.

Entiende que, en la tesis de la Audiencia Nacional, el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 queda vacío de contenido, pues resultaría innecesario el deber de acreditar la procedencia y la cuantía de las bases imponible negativas mediante la contabilidad y los oportunos soportes documentales, ya que la cantidad consignada no se podría modificar por ningún motivo, al haberse producido la prescripción del ejercicio de origen.

Por último, destaca que la Ley General Tributaria no contempla la prescripción del derecho a comprobar, sino únicamente del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Lo establecido en el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 y en el 106.4 de la Ley General Tributaria no supone que la Administración pueda rectificar una liquidación ya prescrita sino únicamente sus efectos respecto a los periodos no prescritos.

Después de precisar que sostiene el recurso exclusivamente en relación con la liquidación, sin discutir la sanción en su día impuesta, solicita el dictado de sentencia que case la recurrida y desestime el recurso contencioso-administrativo, confirmando los actos impugnados.

TERCERO .- Beam Spain, S.L., se opuso al recurso en escrito registrado el 16 de enero de 2013, en el que interesó su desestimación.

(1) Precisa que el objeto del recurso de casación se centra en determinar si una base imponible negativa generada en un ejercicio prescrito y que se aplica en uno no prescrito puede ser objeto de comprobación por parte de la Administración en previsión de lo dispuesto por los artículos 23.5 de la Ley 43/1995 y 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003. En otras palabras, se trata de dilucidar si los citados artículos otorgan a la Administración una facultad de comprobación de bases imponibles generadas en ejercicios prescritos o, por el contrario, únicamente imponen al sujeto pasivo la obligación de acreditar mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad de la entidad u otros soportes documentales la procedencia (entendida como el origen o el principio del que procede la base imponible negativa) y la cuantía de la misma.

Entiende que el citado artículo 23.5, en la redacción de la Ley 40/1998 , no faculta a la Administración para practicar liquidaciones en ejercicios no prescritos mediante la comprobación y modificación de la base imponible declarada en un ejercicio prescrito. En su opinión, ese precepto y el 106.4 de la Ley General Tributaria imponen al sujeto pasivo que pretenda compensar una base imponible negativa una exigencia para que la misma pueda desplegar efectos jurídicos, cual es la carga de la prueba respecto a la acreditación de la procedencia y la cuantía de la base y que deberá hacerse, tal y como indican los propios preceptos, mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en el que se originaron.

No alberga ninguna duda de que los citados preceptos no otorgan una facultad de comprobación e investigación a la Administración, a la que ni siquiera hacen referencia, por lo que deberá limitarse a verificar que el obligado tributario exhibe la documentación requerida y constatar que las cifras consignadas en los documentos aportados se corresponden con la base imponible negativa compensada, esto es, que el resultado derivado de la contabilidad ha sido correctamente consignado en la autoliquidación y que la base imponible negativa que arroja dicha autoliquidación coincide con la compensada en el ejercicio posterior, por ser las únicas exigencias previstas en la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), vigente en el momento de la aplicación de la base imponible negativa en el caso de autos.

(2) Sostiene que, habiendo quedado acreditada, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 , la procedencia y la cuantía de la base imponible negativa cuya compensación se pretende, la Administración no puede realizar una interpretación jurídico-tributaria de los hechos, esto es, no le cabe discutir la deducibilidad de la provisión dotada en su día y que dio lugar a la base imponible negativa, dado que el derecho para valorar si procedía o no su deducción, en cuanto que es elemento determinante de la configuración de la base imponible, ya se encontraba prescrito.

Por lo tanto, si de la exhibición de la contabilidad, así como de otra documentación, resulta que el sujeto pasivo no puede acreditar la existencia del elemento tributario que ha declarado en su autoliquidación y que pretende aplicar en un ejercicio no prescrito, no hay ninguna duda de que la Administración puede modificar el ejercicio no prescrito en el que pretende aplicarse [trae a colación la sentencia de esta Sala de 20 de septiembre de 2012 (casación 6330/10 )]. Pero si cumple con tal carga, resulta procedente la aplicación de la base imponible negativa, que no puede ser objeto de comprobación y alteración al estar prescrita.

(3) Considera que, pese a las mudanzas normativas, no ha habido cambio de criterio jurisprudencial en lo relativo al instituto de la prescripción. Antes de la entrada en vigor del artículo 23.5 de la Ley 43/1995 bastaba con alegar la prescripción del ejercicio en que se había generado la base imponible negativa, para que procediese su aplicación, sin establecerse requisito adicional alguno. Para la jurisprudencia, la base imponible negativa deviene firme por el transcurso del plazo de prescripción, no pudiendo ser bajo ningún concepto modificada, por lo que tanto la Administración como el obligado tributario deben aquietarse a lo consignado en la liquidación o autoliquidación, por mucho que la misma pudiera ser incluso errónea. Antes y después del mencionado precepto, el criterio del Tribunal Supremo es, a su entender, que si una base imponible negativa ha sido generada en un ejercicio prescrito, no puede ser comprobada y modificada como consecuencia de su aplicación en uno no prescrito.

Lo único que ha hecho el repetido artículo 23.5 (y, si resultase de aplicación, el 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 ) ha sido incluir una obligación para el sujeto pasivo que pretenda aplicar una base imponible negativa generada en un ejercicio prescrito, cual es acreditar la procedencia y la cuantía de la base imponible generada mediante la exhibición de la autoliquidación y la contabilidad de la entidad de la que pudiera inferirse la existencia de la base imponible negativa.

Subraya que el Tribunal Supremo no ha afirmado que, con la nueva norma, se conceda a la Administración la facultad de comprobar la calificación jurídica y, en su caso, alterar la base imponible generada en un ejercicio prescrito cuando se aplique en un ejercicio no prescrito, sino que lo único que se ha previsto es la obligación de la entidad de acreditar la procedencia y la cuantía de la base imponible negativa que se pretende aplicar mediante la exhibición de la autoliquidación, de la contabilidad o de otros soportes documentales.

(4) A su juicio, dichos dos preceptos, y el 70 de la propia Ley General Tributaria de 2003, imponen una obligación al sujeto pasivo (acreditar la procedencia y la cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación se pretende), indican de qué forma ha de cumplirse la obligación (exhibición de la liquidación o autoliquidaciones, la contabilidad y los oportunos soportes documentales) y extienden el ámbito temporal de dicha obligación, respecto de las bases imponibles negativas, a su periodo de compensación.

Añade que, en ningún momento, tales preceptos hacen referencia a la facultad de comprobación e investigación por la Administración, por lo que los órganos de la Inspección deben limitarse a verificar que los obligados tributarios exhiben la documentación requerida y a constatar que las cifras consignadas en tales documentos se corresponden con la base imponible negativa compensada, es decir, que el resultado contable ha sido consignado correctamente en la autoliquidación y, por último, que la base imponible negativa que deriva de dicha autoliquidación coincide con la compensada en el ejercicio posterior.

Realiza un análisis de la evolución seguida por el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 , en relación con los artículos 70 y 106.4 de la Ley General Tributaria , para insistir en que no atribuyen a la Administración la facultad de comprobar y, en su caso, modificar la base imponible de un ejercicio prescrito, sino simplemente la de verificar la realidad de la existencia de la base imponible negativa en base al examen de la documentación que el obligado tributario debe exhibir.

(5) Sostiene que la Administración pretende dar la vuelta a la argumentación de la Audiencia Nacional, que en ningún momento ha pretendido extender la prescripción a un ejercicio no prescrito. Lo que la sentencia impugnada entiende es que un elemento tributario, como la base imponible generada en un ejercicio ya prescrito, no puede ser objeto de modificación por la Administración, aunque se aplique en un ejercicio no prescrito por haber sido negativa. En su opinión, la interpretación defendida en el recurso de casación quebranta el instituto de la prescripción, infringiendo el principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución Española .

(6) Añade que si el legislador hubiera querido facultar a la Administración para comprobar magnitudes declaradas en ejercicios prescritos lo habría previsto de forma fehaciente, tal y como ocurre en el régimen fiscal de las cooperativas [ artículo 24.1 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre (BOE de 20 de diciembre)]. Por tanto, puesto que no se ha introducido previsión alguna por la que se faculte a la Administración para comprobar bases imponibles generadas en ejercicios prescritos, sino simplemente una obligación de exhibición que recae sobre el sujeto pasivo, no puede extenderse la facultad de comprobación de la Administración a ejercicios ya prescritos, puesto que ello sería contrario al instituto de la prescripción y conculcaría el principio de seguridad jurídica.

Continúa argumentando que si el legislador hubiera querido alterar el plazo de prescripción para que la Administración pudiera comprobar, investigar y determinar la deuda tributaria durante más de cuatro años, habría modificado expresamente el artículo 66.a) de la Ley General Tributaria o, al menos, hubiera establecido tal circunstancia en la Ley 43/1995. Lo que no se puede pretender, en su opinión, es ampliar el plazo de prescripción de cuatro años previsto para comprobar bases imponibles negativas, cuando la normativa aplicable prevé expresamente que la Administración no puede realizar esa tarea de comprobación de las citadas bases, sino únicamente acreditar su existencia.

Insiste en que el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 ha pretendido que el sujeto pasivo acredite la procedencia y la cuantía de la base imponible negativa pendiente de compensar, no el derecho a su aplicación. Si se hubiese pretendido facultar a la Administración para comprobar las bases imponibles generadas en ejercicios prescritos y no sólo acreditar su existencia, en la redacción del precepto se hubiera previsto la aportación de la contabilidad y otros soportes documentales "en todo caso", puesto que para comprobar su procedencia tal documentación resultaría imprescindible, en lugar de establecer que "e su caso" se exhibirá la contabilidad, lo que viene a poner de manifiesto que, incluso sin la aportación de la contabilidad u otros soportes documentales, se podía acreditar la existencia de las bases imponibles negativas generadas en un ejercicio prescrito y que se aplicarían en uno no prescrito.

(7) Concluye defendiendo la necesidad de aplicar en sus propios términos el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 , así como los artículos 106.4 y 70 de la Ley General Tributaria de 2003 , aunque subraya que estos dos últimos no son operativos ratione temporis en el supuesto que nos ocupa.

Tales preceptos, en su opinión, no han venido más que a regular unas exigencias de acreditación de carácter formal que garantizan una correcta aplicación de las bases imponibles negativas en ejercicios posteriores a los de su generación, evitando de tal manera las posibles situaciones abusivas que podrían producirse atendiendo a los distintos vencimientos temporales que tienen dichas bases frente a las facultades revisoras de que dispone la Administración.

Expone que quien pretende aplicar las bases imponibles negativas en periodos impositivos posteriores al momento de su generación deberá necesariamente consignar dicho crédito fiscal en la declaración de la que proceda, quedando sometido a las facultades de revisión y comprobación desde dicho momento, así como al régimen sancionador que eventualmente pudiera resultar aplicable, pero nada más. A su entender, no cabe hacer una interpretación que modifique el instituto de la prescripción, extendiendo las facultades de comprobación más allá del plazo previsto para que opere dicho instituto.

Termina indicando que con la interpretación contenida en la sentencia de instancia no se vacía de contenido al reiterado artículo 23.5, pues, junto con los invocados de la Ley General Tributaria de 2003 , tiene la finalidad de acreditar la existencia de las bases imponibles negativas generadas en un ejercicio prescrito, puesto que si de la contabilidad se apreciase un resultado distinto del consignado en la liquidación, las bases imponibles negativas podrían ser objeto de rectificación por parte de la Administración en el periodo no prescrito, no pudiendo el sujeto pasivo demostrar, por tanto, la realidad de lo declarado en la autoliquidación.

CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 17 de enero 2013, fijándose al efecto el día 23 del siguiente mes de octubre. Las deliberaciones se han prolongado a lo largo de varias sesiones, alcanzándose una decisión en la que tuvo lugar el pasado 3 de este mes de diciembre.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- Con el presente recurso de casación la Administración General del Estado trae a esta sede casacional el debate jurídico sobre una cuestión puntual, pero de hondo calado. Se trata de determinar si la Administración puede desenvolver sus facultades de comprobación sobre bases imponibles negativas generadas en ejercicios prescritos llamadas a producir efectos en otros que aún no lo están.

Sobre tal controversia, y otras emparentadas con ella, ya se ha pronunciado esta Sala en numerosas ocasiones en sentido contrario al patrocinado por el abogado del Estado, si bien se ha de reconocer que lo ha hecho interpretando y aplicando un marco normativo distinto del que preside el caso ahora analizado.

Ya en la sentencia de 30 de enero de 2004 (casación 10849/98 , FJ 3º) concluimos que la aplicación de un tipo de deducción del 15 por 100 en el impuesto de sociedades de 1982, aunque hubiera incurrido en error iuris y fuera equivocado, adquirió firmeza por haber prescrito dicho periodo, no pudiendo ser modificado, de modo que tampoco podía serlo la parte trasladable a 1983 por imposibilidad de absorción en el ejercicio 1982. El efecto de la prescripción de este ejercicio «se extendió obviamente al ejercicio 1983, en cuanto a la deducción trasladable a dicho ejercicio 1983».

Esta doctrina fue asumida en la sentencia de 17 de marzo de 2008 (casación 4447/03 , FJ 3º) para un supuesto de compensación en el ejercicio 1989 de bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 1984, ya prescrito, precisando que la Inspección no podía alterar esas bases, por razón de la prescripción. Las sentencias de 18 de diciembre de 2009 (casación 1273/04 , FJ 3º), 25 de enero de 2010 (casación 955/05 , FJ 3º), 8 de julio de 2010 (casación 4427/05, FJ 3 º) y 15 de septiembre de 2011 (casación 1740/09 , FJ 4º) reiteraron la doctrina. En las tres últimas sentencias, referidas, respectivamente, a los ejercicios 1989, 1986 y 1999, hemos precisado que los supuestos analizados eran anteriores a la Ley General Tributaria de 2003, por lo que no había lugar a plantearse las consecuencias que sobre la cuestión pudieran inferirse de los artículos 70.3 y 106.4 de la misma.

Más recientemente, la jurisprudencia ha permanecido invariada. Pueden consultarse las sentencias de 2 de febrero de 2012 (casación 441/08, FJ 5 º) y 22 de mayo de 2012 (casación 145/08 , FJ 4º). En la primera se sostiene que, declarada la prescripción acordada en relación con el derecho a liquidar la deuda tributaria de los ejercicios 1993 y 1994, no cabe modificar las bases imponibles de tales ejercicios a efectos de su traslado y compensación en 1995. Sin embargo, esta sentencia puntualiza que la solución sería distinta «respecto de supuestos regidos por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades, a partir de la vigencia de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, que modificó el artículo 23 de aquella, disponiendo en el apartado 5 que [...]. En el mismo sentido , artículos 70.3 y 106.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ». La segunda atañía a una liquidación del impuesto sobre sociedades de 1998.

Los anteriores pronunciamientos se dictaron bajo la vigencia de la Ley General Tributaria de 1963 y, en su caso, tratándose del impuesto sobre sociedades, la del artículo 23 de la Ley 43/1995 en su redacción originaria, sin tomar en consideración versiones ulteriores de la norma. El precepto en cuestión, regulador de la compensación de las bases imponibles negativas, no contenía en su versión inicial un apartado 5, que fue incorporado por la disposición final segunda de la Ley 40/1998 , con la siguiente redacción:

El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en el que se originaron

.

Esta norma entró en vigor el 1 de enero de 1999, en virtud de la disposición final séptima de la Ley 40/1998 , y es la que regía durante el ejercicio aquí concernido (1 de septiembre de 2000 a 31 de agosto de 2001).

[Con posterioridad, la Ley 24/2001 (artículo 2.Ocho ) le dio nueva redacción, pero ya con efectos para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2002].

Así, pues, la tarea que nos corresponde en este recurso de casación consiste en determinar si la interpretación y la aplicación que ha hecho la Sala de instancia en la sentencia recurrida del artículo 23.5 de la Ley 43/1995 , en la redacción vigente entre el 1 de enero de 1999 y el 31 de diciembre de 2001, es ajustada a derecho y, por ello, si ha incidido o no en la infracción que de tal precepto le achaca la Administración recurrente.

Ya de entrada podemos descartar la infracción, también aducida en el recurso, de los artículos 70.3 , 106.4 , 51 , 66 y 101 de la Ley General Tributaria de 2003 por la sencilla razón de que no se encontraban en vigor al tiempo de los hechos de este litigio, sin que, por consiguiente, nada tengamos que decir acerca de la interpretación que de los mismos deba hacerse.

SEGUNDO .- En la citada sentencia de 2 de febrero de 2012 , bien que referida al ejercicio 1995, deslizamos que la solución pudiera ser distinta bajo la vigencia del nuevo artículo 23, visto el contenido de su apartado 5. Incluso adelantamos que esa diferente respuesta la abonarían los artículos 70.3 y 106.4 de la reciente Ley General Tributaria . Pues bien, en la sentencia de 20 de septiembre de 2012 (casación 6330/10 , FJ 3º), relativa al ejercicio 2001 y, por tanto, siendo aplicable el repetido artículo 23.5, hemos indicado, rememorando la de 2 de febrero anterior, que ya no basta con alegar que en el ejercicio en el que se produjeron las bases imponibles negativas se encuentra prescrito, sino que resulta necesaria «su justificación documental suficiente». En otras palabras, cualquiera que fuese el ejercicio en el que se originaron, resulta obligatorio acreditar documentalmente las bases negativas. Es decir, el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 «exige no solo el presupuesto esencial de la generación de bases imponibles positivas, sino la justificación de las que tuvieron carácter negativo, mediante contabilidad y sus soportes documentales».

Hasta aquí el "estado de la cuestión" en nuestra jurisprudencia.

Como puede comprobarse no da respuesta al dilema que estamos llamados a resolver, puesto que nadie discute que el obligado tributario, tal y como pide el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 , debe acreditar, mediante la exhibición de la contabilidad y de los oportunos soportes documentales, la procedencia y la cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretende. La incógnita a despejar consiste en si, con ocasión de esa acreditación, le está permitido a la Administración tributaria comprobar el ejercicio prescrito en el que las bases negativas se generaron y, cuando sea menester, proceder a su rectificación o eliminación, y, en su caso, con qué alcance.

TERCERO .- Hemos suministrado la respuesta en la reciente sentencia de 6 de noviembre de 2013 (casación 4319/11 ), sentando un criterio que ha sido seguido en la de 14 de noviembre de 2013 (casación 4303/11 ).

En el primero de dichos dos pronunciamientos hemos razonado [FJ 4º.D)] que el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 :

[...] consagra un deber de acreditamiento (una carga) que pesa sobre quien pretenda la compensación de bases negativas; un medio de acreditamiento, que no es otro que la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales; y, finalmente, el alcance de la carga probatoria "procedencia" y "cuantía" de las bases negativas cuya compensación se pretenda.

Ello implica, en definitiva, que mediante la prueba documental que el precepto menciona el sujeto pasivo ha de demostrar la corrección no sólo del importe de las bases imponibles a compensar, sino de su "procedencia", es decir, de su corrección.

Demostrada por el sujeto pasivo la concordancia de las bases imponibles que se pretenden compensar en el ejercicio "no prescrito", con las consignadas en el "prescrito" si la Administración sostiene que la deducción es improcedente, tanto por razones fácticas como jurídicas, es a ella a quien corresponde acreditar cumplidamente la ausencia de justificación de la discrepancia

.

Pues bien, a la luz de esta doctrina y al igual que en las dos sentencias anteriores que acabamos de citar, se ha de concluir que en el caso debatido la Administración tributaria no cumplió con la carga de la prueba que le incumbía en virtud del mencionado precepto.

Para justificar tal conclusión hemos de dejar constancia de los hechos del litigio, sobre los que no existe controversia alguna:

1) JOHN HARVEY ESPAÑA, S.L. (en adelante «JHE»), se constituyó el 19 de mayo de 2000 con un capital de 3.010 euros aportado íntegramente por JOHN HARVEY BV («JHBV», en lo sucesivo), entidad residente en los Países Bajos.

2) Acto seguido, el 14 de junio de 2000, JHBV transmitió la totalidad de las participaciones a otra entidad no residente denominada ALLIED DOMECQ INT. HOLDINGS BV («ALLIED DOMECQ» a partir de aquí).

3) Al día siguiente a la transmisión de los títulos, el 15 de junio, JHE llevó a cabo una ampliación de capital por importe de 1.000.000 de euros, con una prima de emisión de 69.003.010 euros. La ampliación fue suscrita íntegramente por ALLIED DOMECQ, desembolsándose mediante aportación no dineraria consistente en las acciones de JHBV.

Con ello figuraban en el activo del balance de JHE las acciones de JHBV por un importe de 70.003.010 euros.

4) El 11 de julio de ese mismo año ALLIED DOMECQ vendió a PEDRO DOMECQ, S.A. («PEDRO DOMECQ») la totalidad de sus participaciones en JHE por un precio de 70.005.000 euros.

5) JHE, cuyo único activo eran las acciones de JHBV, en el ejercicio 1999/2000 llevó a cabo una dotación por depreciación del valor de estos títulos por el periodo comprendido entre el 15 de junio de 2000 y 31 de agosto de 2000, por importe de 31.159.059,37 euros, que calculó, según rezaba en la memoria de esta entidad, por la diferencia entre el precio de adquisición contabilizado: 70.000.000 euros, y el teórico contable de JHBV a 31 de agosto del citado año: 38.840.940 euros. La dotación provocó una pérdida contable en ese ejercicio que ascendió a 31.185.045,23 euros.

Sin embargo, la pérdida no se reflejó en la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades, puesto que JHE practicó un ajuste extracontable positivo en la autoliquidación del impuesto.

6) PEDRO DOMECQ, en el ejercicio del periodo impositivo 1999/2000, practicó una dotación por depreciación de las participaciones de JHE por importe de 31.187.036,23 euros, disminución provocada por la diferencia entre el coste de adquisición de las participaciones y el teórico contable de la entidad a 31 de agosto de 2000. La dotación justificó una base imponible negativa en el ejercicio 1999/2000 de 8.162.015,21 euros.

7) Ya en el ejercicio inspeccionado, 2000/2001, se produjo la absorción de JHE por PEDRO DOMECQ a valores contables, incorporándose a su patrimonio las acciones de JHBV, que se apreciaron en 70.000.000, menos la consabida dotación por provisión de 31.159.059,37 euros.

8) El 18 de julio de 2001 PEDRO DOMECQ aportó los títulos de JHBV a una sociedad de nuevo cuño, PEDRO DOMECQ GRUPO EMPRESARIAL, S.L., generándose una plusvalía de 31.159.059,37 euros, que fue ajustada minorando el resultado contable de PEDRO DOMECQ, dato que quedó reflejado en la autoliquidación del ejercicio. Esta minoración fue la originada en el ejercicio anterior a través de la dotación por la provisión de esos mismos valores.

El conjunto de operaciones societarias llevadas a cabo, no ya por la inspeccionada, sino sobre todo por el resto de las entidades involucradas y pertenecientes al grupo, ofrece pocas dudas en torno a su resultado final: PEDRO DOMECQ adquirió, como partícipe dominante la sociedad de nueva creación JHE, cuyo único activo en el balance eran las participaciones de JHBV, para su posterior aportación tras la absorción de JHE a una sociedad de nuevo cuño, PEDRO DOMECQ GRUPO EMPRESARIAL, evitando de este modo la mayor tributación por las plusvalías generadas. El proceso abarcó dos periodos impositivos, el inspeccionado, 2000/2001, y el anterior, en el que se generaron las bases imponibles negativas a fin de compensar las plusvalías que se pondrían de manifiesto con la posterior transmisión de los títulos.

Concretamente, es innegable que, cuando JHE realizó la provisión por depreciación de las acciones de JHBV partiendo de su valor contable, existía una diferencia entre este importe y los 70.000.000 euros por los que se hizo la ampliación de capital mediante la inclusión de una fuerte prima de emisión. Sin embargo, si este importe se cubrió con el valor de las acciones de la no residente con las que se acudió a la ampliación como aportación no dineraria, la realidad es que la diferencia entre el valor contable de los títulos y aquel por el que llevó a cabo la ampliación de capital a la que se acudió, escondían unas plusvalías latentes en las participaciones aportadas de JHBV. A lo anterior se ha de añadir que, cuando se llevó a cabo la ampliación de capital de JHS mediante la aportación no dineraria por las participaciones de JHBV, ni tan siquiera se cuantificó su valor, puesto que, tratándose de una sociedad limitada, no era necesaria por la normativa mercantil su cuantificación por un auditor independiente nombrado por el Registrador Mercantil, ex artículo 19 de la Ley 2/1995 de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada (BOE de 24 de marzo), vigente al tiempo de los hechos de este litigio, dispensa que la exposición de motivos de la propia Ley reconoció como ejemplo de flexibilidad del régimen jurídico de este tipo de personas jurídicas.

Finalmente, PEDRO DOMECQ corrigió el valor de sus participaciones en JHE por la depreciación que a su vez practicó ésta última entidad por las acciones de JHBV, neutralizando fiscalmente el fondo de comercio inherente a estos últimos títulos y que se puso de manifiesto con ocasión de la aportación no dineraria en la ampliación de capital de JHE.

Pues bien, tal y como se refleja en la diligencia número 30 (folios 2.754 a 2.757 del expediente administrativo), no hubiera sido posible llegar a un completo conocimiento de los acontecimientos con la sola comprobación de la información fiscalmente relevante de la sociedad directamente inspeccionada, ni del solo examen de su contabilidad, que por otro lado no fue cuestionada por la Inspección. En definitiva, lo que llevó a cabo la Administración fue una recalificación fiscal de un conjunto o entramado negocial ocurrido en el periodo impositivo 1999/2000, ya prescrito, cuyos efectos y alcance tributario se proyectaron directamente en el posterior 2000/2001, mediante el arrastre y compensación de las bases imponibles generadas en el anterior. A esa conclusión difícilmente podría haberse llegado con el solo examen de la contabilidad y la documentación obrante en la entidad inspeccionada. Para comprender el alcance de la operación resultaba necesario conocer y valorar la actuación contable y fiscal llevada a cabo por JHE.

De otro lado, se ha de tener en cuenta que, como se afirma por el Tribunal Económico-Administrativo Central, la propia Inspección reconoció la corrección formal de la dotación a la provisión hecha por PEDRO DOMECQ en el ejercicio 1999/2000 y que respetaba el límite establecido por el artículo 12.3 de la Ley 43/1995 , reflejando la caída del valor teórico contable de la filial desde su adquisición al fin del ejercicio. No bastaba, a la luz de la doctrina sentada en las sentencias citadas, con razonar, como hace el Tribunal Económico-Administrativo Central, que PEDRO DOMECQ no ha demostrado ante la Inspección que su filial JHE contabilizó de forma correcta la dotación, pues, por lo dicho, al tratarse de un ejercicio prescrito y acreditada, prima facie , la realidad y la procedencia de las bases negativas, correspondía a la propia Inspección la carga de acreditar lo contrario.

En suma, como las operaciones descritas, aisladamente consideradas, eran válidas y ajustadas a derecho, si bien, apreciadas en su conjunto, buscaban y provocaban una menor tributación de manera artificiosa, se trataba de un supuesto de conflicto en la calificación de la norma o de fraude de ley, para cuya constatación resultaba necesario investigar sobre la forma en que se contabilizaron las operaciones y se realizaron los ajustes extracontables por las diferentes sociedades del grupo, y más en concreto por JHE, en un ejercicio para el que había prescrito ya el derecho de la Administración a hacerlo.

En esta tesitura, no puede entenderse satisfecha por la Administración aquella carga de la prueba, a juicio de la Sala, porque en su cumplimiento no le cabe realizar de facto una declaración de fraude de ley, tras desarrollar una actividad investigadora que no realizó en tiempo útil, esto es, cuando su potestad para hacerlo nohabía prescrito. Aún más, en realidad la Inspección ha hecho extemporáneamente algo que ni siquiera podría haber efectuado en ese tiempo útil, pues la declaración de fraude de ley requería un pronunciamiento expreso en un procedimiento ad hoc, sin que se pudiera efectuar, tal y como ocurre en este caso, de forma tácita.

Por todo lo anterior, hemos de confirmar la solución adoptada por la Sala de instancia, aunque por razones distintas a las consideradas por ella, desestimando el recurso de casación instado por la Administración General del Estado.

CUARTO .- En atención a lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , procede imponer las costas de este recurso a la Administración General del Estado, si bien, haciendo uso de la facultad que nos otorga el apartado 3 del mismo precepto, con el límite de ocho mil euros.

FALLAMOS

No ha lugar al recurso de casación 2883/12, interpuesto por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 24 de mayo de 2012 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 249/09 , que confirmamos, imponiendo las costas a la Administración recurrente, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.

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