Resolución nº 00/480/2013 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 28 de Octubre de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en fecha (28/10/2013) en el recurso de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en C/ Infanta Mercedes, 37, 28020-Madrid, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 19 de abril de 2012 (RG ...) relativa a liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2007-2008.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De la documentación obrante en el expediente resultan acreditados los hechos siguientes:

1. - La Dependencia Regional de Inspección de ... practicó el 14 de marzo de 2011 liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2007 y 2008, en la que consideraba que los servicios prestados por los Registradores de la Propiedad como Oficinas Liquidadoras de los Distritos Hipotecarios a las Comunidades Autónomas estaban sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, conclusión que fundamentaba en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) de 12 de noviembre de 2009 (Asunto C-154/08), sentencia ésta que declaró que el Reino de España incumplió las obligaciones que le incumbían en virtud de los artículos 2 y 4, apartados 1 y 2, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva, al considerar como consecuencia de la jurisprudencia del Tribunal Supremoque los servicios prestados a una Comunidad Autónoma por los Registradores de la Propiedad, en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario, no estaban sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. - Disconforme con el anterior acuerdo, el obligado tributario interpuso la reclamación económico-administrativa nº ... ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (en adelante, TEAR) el 14 de abril de 2011. Dicha reclamación fue estimada parcialmente mediante resolución de 19 de abril de 2012, dictada en única instancia, entendiendo el TEAR que el contribuyente, al considerar dichos servicios como no sujetos, se ajustó a lo señalado por el Tribunal Supremo en sentencia de 12 de julio de 2003 (recurso de casación en interés de ley núm. 42/2002) y por la Dirección General de Tributos, razón por la cual la Administración no podía regularizar, pese a la sentencia citada del TJUE, los ejercicios en que no se había repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido. Basa su conclusión el TEAR, en los argumentos siguientes:

TERCERO.- La liquidación impugnada se fundamenta, con apoyo en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en que estos servicios siempre estuvieron sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que así resultaba de la Directiva europea y que la Ley 2/2010 no es más que una ley aclaratoria de la norma anterior.

Este Tribunal comparte este criterio, pero en el presente caso el reclamante actuó en los ejercicios comprobados al amparo de lo dispuesto en una Sentencia del Tribunal Supremo, asumido por la Dirección General de Tributos.

(...)

CUARTO.- Pero dicho lo anterior, el problema estriba por tanto, en determinar cuales son los efectos de la Sentencia del Tribunal Supremo cuando el contribuyente ajusta su conducta a la doctrina de dicho Tribunal y sí se puede regularizar por la Administración los ejercicios en que no se ha repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido aplicando aquella doctrina y que no han prescrito.

Pues bien, la respuesta a esta última cuestión ha de ser negativa. En primer lugar, porque la Sentencia de 12 de noviembre de 2009 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas nada dice sobre los efectos de la Sentencia sobre los particulares, - comprendiendo dicha expresión tanto al reclamante como al destinatario de los servicios que no han sido parte del proceso-. Además, dicha Sentencia no condena al Reino de España a realizar esta regularización a terceros que no han sido parte en el proceso. Ni siquiera señala posibles efectos de la Sentencia sobre las obligaciones del Reino de España en cuanto a las relaciones financieras con la Comunidad Europea.

En segundo lugar, pese a que no existe norma concreta alguna que contemple los efectos del hecho de que cesen los efectos de una doctrina del Tribunal Supremo como consecuencia de una Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, con la legislación vigente, aplicada por analogía, se llega a una conclusión contraria a la del acuerdo impugnado.

En primer lugar, porque la Ley 2/2010 no señala nada sobre la posible regularización de los períodos anteriores. De existir una voluntad clara de la necesidad de la regularización tendría que haberse regulado. Entre otras cuestiones porque el reclamante, en la situación, actual no puede repercutir el IVA al destinatario de sus servicios (al que afecta de la misma manera la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Autónomas que al reclamante) por mor de lo dispuesto en el artículo 88.4 de la Ley del IVA, que limita al plazo de un año el período en que el destinatario tiene la obligación de soportar la repercusión desde la fecha del devengo. Si hubiera una voluntad legislativa tendente a que se produjeran las repercusiones no realizadas tendría que haberse habilitado la repercusión del impuesto sobre el Valor Añadido por los Registradores a las Comunidades Autónomas, a fin de evitar un enriquecimiento injusto o sin causa y una violación del principio de neutralidad.

En segundo lugar, porque el artículo 89 de la LGT de 2003 establece que "la contestación a las consultas tributarias escritas tendrán efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración Tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubiera alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.

Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta".

Evidentemente, las circunstancias fácticas que concurren en el reclamante -funcionario del Cuerpo de Registradores de la Propiedad en servicio activo- que presta servicio, por convenioa la Comunidad Autónoma como titular de la oficina liquidadota de Distrito Hipotecario- son las mismas que eran el presupuesto de la Sentencia del Tribunal Supremo y de la consulta de la Dirección General de Tributos.

Hemos de señalar que el hecho de que la contestación a la consulta sea de fecha anterior a la entrada en vigor de la nueva LGT no es obstáculo para la aplicación de lo expuesto, pues el artículo 89 de la LGT se refiere a todas las contestaciones escritas emitidas por la Dirección General de Tributos, cualquiera que sea su fecha.

La entrada en vigor de la LGT no supuso una obligación que quienes fueran destinatarios con anterioridad de una contestación escrita de la Dirección General de Tributos a una consulta no vinculante tuvieran que efectuar una nueva consulta, sino que los efectos -favorables al contribuyente- de la nueva LGT entendemos que se extienden a todas las contestaciones escritas a consultas tributarias anteriores a la LGT.

Pero es más, en tercer lugar, aunque no hubiera existido la contestación referida de la Dirección General de Tributos, a la misma conclusión llegaríamos si la conducta delcontribuyente se ha ajustado al criterio del Tribunal Supremo. Y ello, porque la Jurisprudencia complementa el ordenamiento jurídico (artículo 1 del Código Civil) lo que no puede predicarse de la doctrina administrativa o criterio de la Dirección General de Tributos. De hecho, del relato fáctico anterior observamos que la Dirección General de Tributos ajusta su doctrina a la del Tribunal Supremo, aceptando su carácter interpretativo de la norma y complemento de la misma. Incluso en el proceso seguido ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas por el Reino de España se pone de manifiesto que el Tribunal Supremo es un órgano independiente y alega las dificultades que existen para subsanar el incumplimiento, por el origen en la Sentencia del Tribunal Supremo del presunto incumplimiento. Esta alegación no sehubiera planteado si la cuestión hubiera surgido de la doctrina de la Dirección General de Tributos.

Por último, los principios de seguridad jurídica, confianza legítima y proporcionalidadnos llevan a la improcedencia de la regularización practicada por este concepto.

Los principios de seguridad jurídica y confianza legítima deben aplicarse en el caso que nos ocupa ya que el reclamante ha actuado de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo en una cuestión que es clara y diáfana -servicios prestado por el Registrador de la Propiedad como titular de la oficina liquidadora a la Comunidad Autónoma- por lo que su actuación no puede ser regularizada.

El principio de proporcionalidad, en la medida en que no existe derecho a la repercusión tributaria de las cuotas exigidas en la regularización a la vista de los ejercicios regularizados y la limitación del plazo de un año para la repercusión, conforme a lo expuesto por aplicación del artículo 88.4 de la Ley del IVA, conduce a la misma conclusión.

SEGUNDO: Contra dicha resolución del TEAR de ..., se interpone con fecha 1 de agosto de 2012 el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio por parte del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT.

En el escrito de interposición no se formulaban alegaciones, solicitando el Director la puesta de manifiesto del expediente a tales efectos, trámite que le es notificado por el TEAR con fecha 21 de septiembre de 2012.

Mediante escrito que tiene entrada en el TEAR el 23 de octubre, el Director recurrente, en síntesis, formula las alegaciones que a continuación se exponen:

En síntesis, el Director recurrente alega lo siguiente:

-El contribuyente consideró las operaciones como no sujetas y ello al amparo de la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2003 (recurso de casación en interés de la ley núm. 42/2002) y la consulta 1902-03 de la Dirección General de Tributos en la que se recoge la tesis del Tribunal Supremo. En dichos pronunciamientos se consideraba que los servicios prestados a las Comunidades Autónomas por los Registradores de la Propiedad en su condición de titulares de las Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario no estaban sujetos al IVA.

-La sentencia del TJUE de 12 de noviembre de 2009 (asunto C-154/08) vino a modificar esta situación. En ella el Tribunal, pese a reconocer que la del Tribunal Supremo es una "interpretación jurisprudencial significativa", considera que el Reino de España "ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 2 y 4, apartados 1 y 2, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, al considerar que los servicios prestados a una Comunidad Autónoma por los Registradores de la Propiedad, en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario, no están sujetos al impuesto sobre el valor añadido". Por tanto, consideraba que la interpretación dada por el Tribunal Supremo en su pronunciamiento era errónea y que dichas operaciones deben considerarse sujetas al impuesto.

-Tras la sentencia del TJUE la Ley 2/2010, de 1 de marzo, añade una letra c) al apartado dos del artículo 4 de la Ley del IVA considerando como realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional "los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadotes titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario".

-La liquidación inspectora impugnada se fundamenta en que estos servicios siempre estuvieron sujetos al IVA, ya que así resulta de la Directiva Europea, no siendo la Ley 2/2010 más que una norma aclaratoria en este aspecto de la norma anterior, en la que ya debían considerarse como sujetos al impuesto los servicios analizados.

-Como argumentos de contrario a los señalados por el TEAR en su resolución, dice el Director recurrente: A) Que la sentencia del TJUE de 12 de noviembre de 2009 interpreta la normativa aplicable, interpretación que debe surtir efectos desde el propio inicio de aplicación de esta normativa, sin que sea necesario que la sentencia establezca cuáles son las consecuencias sobre los particulares ni que condene a realizar una regularización a terceros que no han sido parte en el proceso; B) Que siendo la norma introducida por la Ley 2/2010, como el propio TEAR reconoce, una norma aclaratoria de la anterior, no debe decir que se pueden regularizar los ejercicios anteriores a su entrada en vigor, puesto que es innecesario: antes de la reforma legal hay que entender que la interpretación de la ley debe ser la dada por la sentencia del TJUE y con posterioridad a la reforma no es necesario acudir a esa interpretación porque la norma lo dice expresamente; en consecuencia, tanto antes como después la Administración puede regularizar las operaciones que se hayan podido considerar como no sujetas; C) Que conforme a la Disposición Transitoria segunda de la Ley 58/2003, el artículo 89 de esta norma no resulta aplicable a la consulta en la que la Administración basó su liquidación, por lo que siendo de aplicación el artículo 107 de la LGT de 1963 sí cabía la regularización al contribuyente que hubiera ajustado su actuación a lo señalado en la contestación a la consulta, si bien con exclusión de sanción; incluso aceptando a efectos dialécticos que fuera de aplicación ratione temporis el artículo 89 de la Ley 58/2003, tampoco la Administración estaría vinculada por la contestación de la consulta pues de conformidad con el párrafo segundo de dicho precepto habría existido una modificación jurisprudencial aplicable al caso por la sentencia del TJUE que permitiría a la Administración no seguir los criterios de la consulta evacuada; D) El principio de proporcionalidad se habría respetado en el caso analizado porque, al no haber sido sancionado, el contribuyente habría podido rectificar las cuotas al amparo de lo dispuesto en el artículo 89 Tres 2º de la Ley del IVA; la aplicación de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, al haber actuado el contribuyente de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, podría tener incidencia a efectos sancionadores pero no a efectos de su no regularización, ya que la obligación de la Administración es la de regularizar las situaciones de acuerdo con la normativa aplicable al caso, interpretada de una manera correcta, y la interpretación de la normativa del IVA hecha por el Tribunal Supremo ha sido corregida por el TJUE.

-Solicita de este Tribunal Económico-Administrativo Central que estime el recurso extraordinario y fije como criterio que "los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso con anterioridad a la Ley 2/2010, de 1 de marzo, y pueden ser objeto de regularización en este sentido".

TERCERO: En el trámite de alegaciones concedido al efecto por este Tribunal Central, el obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria) solicita la confirmación de la resolución del TEAR formulando, en síntesis, las alegaciones siguientes:

-No comparte la afirmación del Director recurrente de que la Ley 2/2010 es una norma aclaratoria de la norma anterior. De la lectura de la misma no cabe formular tal conclusión, no existiendo en su Preámbulo ni una sola referencia a la modificación legislativa que estamos tratando. No existe una norma anterior que es preciso aclarar.

-La Ley 2/2010 entró en vigor al día siguiente de su publicación en el Boletín Oficial del Estado. Pese a que se publicó en el Boletín Oficial del Estado del 2 de marzo de 2010, la misma se dotó de eficacia retroactiva al indicar que sus efectos serían de aplicación desde el día 1 de enero de 2010. Por si no bastara con esta precisión la misma Disposición Final Cuarta establece excepciones a esta fecha de entrada en vigor, indicando en algunos casos una retroactividad más amplia. Así, se dice que lo dispuesto en el artículo quinto se aplicará a los ejercicios iniciados a partir de uno de enero de 2009 y que el artículo sexto será de aplicación desde 1 de enero de 2009. Queda claro que, pudiendo haberla, y como muestra valen estos ejemplos, no hay ninguna referencia a la retroactividad de la norma cuya entrada en vigor se está discutiendo.

-Las consecuencias de la sentencia del TJUE tienen efecto declarativo al resolver un recurso por incumplimiento previsto en los artículos 258 a 260 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. Sus efectos no se dirigen a los ciudadanos sino al Reino de España, que debe cumplir lo mandado en ella. No otra cosa ha sucedido en el caso que nos ocupa, en donde se ha promulgado una ley para acatar la sentencia en cuestión.

-Cuestión diferente de la anterior, y que debe tratarse de manera distinta, es el efecto que la sentencia del TJUE tiene en relación con los particulares afectados, en este caso los Registradores de la Propiedad. Conforme a la jurisprudencia comunitaria la aplicación directa del derecho comunitario no puede en ningún caso perjudicar los intereses de un particular, siendo aplicable solamente cuando lo dispuesto en la misma le beneficie, distinción cuya razón de ser estriba en la obligación impuesta a los Gobiernos de los Estados comunitarios de la transposición de las Directivas, por lo que a ellos, y sólo a ellos, debe exigírseles la responsabilidad derivada de su falta de incorporación al derecho interno o de su deficiente transposición. Por aplicación de esta doctrina no cabe la regularización practicada por la Administración tributaria.

Finalmente, el expediente completo tiene entrada en este Tribunal Central con fecha 6 de febrero de 2013.

FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

SEGUNDO: Dispone el artículo 242.1 de la LGT que "las resoluciones dictadas por los tribunales económico-administrativos regionales y locales que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario podrán ser impugnadas, mediante el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por los Directores Generales del Ministerio de Hacienda o por los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria respecto a las materias de su competencia, así como por los órganos equivalentes o asimilados de las comunidades autónomas en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado, cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, cuando no se adecuen a la doctrina del Tribunal Económico-administrativo Central o cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros tribunales económico-administrativos regionales o locales".

En el presente caso el Director del Departamento de Inspección de la AEAT basa exclusivamente su recurso en la consideración como gravemente dañosa y errónea de la resolución del TEAR de ..., no porque así lo manifieste en su escrito de interposición sinoporque no cita ninguna resolución de este Tribunal Central ni de otros Tribunales económico-administrativos Regionales cuyos criterios pudieran entrar en conflicto con el de la resolución del TEARrecurrida.

Este Tribunal Central ha señalado en ocasiones anteriores (por todas, la resolución de 24 de septiembre de 2008, RG 6131/08) y en relación con este recurso extraordinario, que:

"....el error alegado debe ser susceptible de reiteración, esto es, que tenga carácter de generalidad. Así lo hemos indicado, entre otras, en la resolución de 28 de julio de 2004 (RG 345/2002), al señalar que "este extraordinario recurso tiene como finalidad el fijar un criterio uniforme en la aplicación de la Ley, cuando la llevada a cabo en la resolución recurrida se estime que es errónea, es decir, que infringe la Ley y sea, además, dañosa para el interés general. Por su propio objeto, el recurso se plantea en relación con la interpretación de la Ley, no siendo el remedio adecuado para la revisión de posibles errores de calificación en los que la resolución hubiere podido incurrir acerca de cuestiones de hecho o de valoraciones jurídicas, sólo relevantes para resolver la concreta cuestión planteada en el expediente". De esta forma, "implica el que el objeto de impugnación deba ser el del criterio o criterios que han desembocado en el resultado final de la resolución plasmado en su correspondiente "fallo", con abstracción de las circunstancias fácticas del caso concreto" (resolución de 5 de junio de 2003, RG 6694/2003 y en sentido análogo la de 23 de enero de 2003, RG 1717/2002).

De otra parte, esta generalidad, que lleva consigo que trascienda al caso definitivamente decidido en vía administrativa, supone que tenga efectos de futuro la resolución del recurso extraordinario y los criterios que puedan concluirse en el mismo, impidiendo la consolidación de una doctrina errónea de los TEAR.

En definitiva, se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, "pero no en cualquier circunstancia", conforme ocurre con la modalidad general de reclamación económico-administrativa en única instancia o con el recurso de alzada -siempre que se den, desde luego los requisitos de su procedencia- sino sólo cuando la inseguridad derive de las propios criterios interpretativos adoptados por el TEAR. De ahí resulta relevante que no baste considerar simplemente que la resolución recurrida es dañosa y errónea sino que resulta necesario que exista un claro sentido con el que unificar criterio con el cual resolver una duda interpretativa de trascendencia, criterio este que deberá ser atendido posteriormente tanto por los correspondientes órganos de la administración como por los TEAR. No es pues una modalidad de recurso que sirva para eludir la inimpugnabilidad de resoluciones que, aún pudiendo estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de alzada, ni por ende, una última posibilidad de revisar en la vía económico-administrativa resoluciones eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para poner de manifiesto los criterios del TEAC que deberán ser atendidos por la Administración tributaria. Y así lo hemos puesto de manifiesto con anterioridad (resolución de 27 de febrero de 2008, RG 3330/2007), siguiendo lo manifestado por el Tribunal Supremo (TS) en sentencia de 20 de marzo de 2002 (recurso de casación para unificación de doctrina número 9336/1996), dada la naturaleza y finalidad análogas, a salvo de los efectos y vinculación que las resoluciones de uno y otro órgano tienen, de los recursos a interponer ante el TEAC y el TS

En el presente recurso se exponen las razones por las que el órgano recurrente disiente del contenido de la resolución impugnada. Considera, en concreto, que los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso con anterioridad a la Ley 2/2010, de 1 de marzo, y pueden -en contra de lo sostenido por el TEAR- ser objeto de regularización en este sentido.

Así las cosas, considera este Tribunal Central que concurren en el presente caso los requisitos del artículo 242.1 de la LGT para admitir a trámite el recurso. Nos encontramos ante un criterio de interpretaciónde los efectos de la sentencia del TJUE y de la Ley 2/2010, contenido en la resolución del TEAR, que podría ser susceptible de reiteración, ocasionando un perjuicio evidente al interés general, caso de ser erróneo, y no ante la revisión de cuestiones de hecho o de valoraciones jurídicas sólo relevantes para resolver la concreta cuestión planteada en el expediente.

TERCERO: Admitido, pues, a trámite el recurso, la cuestión controvertida consiste en determinar si los servicios prestados a las Comunidades Autónomas por los Registradores de la Propiedad, en su condición de titulares de las Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario, servicios sujetos a IVA según la sentencia del TJUE de 12 de noviembre de 2009 (Asunto C-154/08), pueden ser objeto de regularización tributaria en caso de que no se haya procedido a la repercusión del impuesto, por los períodos impositivos anteriores al 1 de enero de 2010, fecha en la que surte efectos la Ley 2/2010 que modifica el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CUARTO: La sujeción al IVA de los servicios de liquidación prestados por las Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario ha sido una cuestión controvertida.

En un primer momento, la Dirección General de Tributos, en Resolución de 9 de junio de 1994, declaró sujetos al IVA los servicios de apoyo a la gestión tributaria que llevan a cabo dichas oficinas, al entender que los Registradores de la Propiedad no se integraban en la estructura orgánica de las Comunidades Autónomas. Incluyó, por tanto, entre las actividades empresariales y profesionales la actividad de liquidación y calificó como empresario o profesional a quien la llevaba a cabo, la Oficina Liquidadora.

Este criterio fue también el adoptado por este Tribunal Económico-Administrativo Central en Resolución 7130/1995 de 19 de diciembre de 1996 e igualmente fue respaldado por diversos Tribunales de Justicia, al sostener que los Registradores gozaban de independencia en la organización de los medios humanos y materiales de las oficinas liquidadoras. Así, baste citar por todas, sentencias de la Audiencia Nacional de 8 de marzo y de 31 de mayo de 1999 (Rec. nº 256/1997), en las cuales, pese a reconocerse expresamente que las funciones ejercidas por la oficina liquidadora se insertan plenamente en la idea de ejercicio de potestades públicas, dan origen a actos administrativos y constituyen elementos integrantes del procedimiento de gestión tributaria, se consideróque ello no las excluía automáticamente de ser una actividad profesional sino, más bien al contrario, sostiene que lo importante no es la naturaleza del servicio que se preste o el ejercicio de las facultades para su realización, sino el ámbito de autonomía e independencia con el que el prestador del servicio organiza los medios de producción para dicha prestación, Y, en la medida que considera que el registrador tiene dicha independencia, entendió que estas operaciones estaban sujetas al IVA.

Sin embargo, diversos Tribunales Superiores de Justicia defendieron lo contrario, esto es, la no sujeción al IVA de dichas actividades, por tratarse del ejercicio de una función pública sometida a control administrativo.

En tal estado de cosas, el Tribunal Supremo zanjó la polémica en sus sentencias de fechas 3 y 12 de julio de 2003 (Rec. nº 226/2002 y 42/2002), concluyendo los servicios prestados por los Registradores de la Propiedad, en su condición de titulares de las Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario, a las Comunidades Autónomas, estaban no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, al entender que "el requisito de la realización "directa" del servicio por el Estado, o ente territorial una vez cedido el tributo, lo cumple la Comunidad Autónoma, a través de una oficina administrativa conectada a ella".

Esta sentencia provocó, lógicamente, el cambio de criterio de la Dirección General de Tributos que declaró, a través de contestaciones a diferentes consultas, que los servicios de los registradores-liquidadores estaban no sujetos al IVA (Resolución DGT 1902-03). Por su parte, la Audiencia Nacional modificó su criterio en sentencia posterior de 23 de octubre de 2003.

Como consecuencia del pronunciamiento jurisprudencial del Tribunal Supremo, con la consiguiente práctica administrativa que conllevó, la Comisión abrió un procedimiento de infracción contra España que, tras los trámites oportunos, finalizó con la interposición de un recurso por incumplimiento ante el Tribunal de Justicia por vulneración de los artículos 2 y 4, apartados 1 y 2 de la Sexta Directiva IVA (actualmente, artículo 9.1 Directiva 2006/112/CE), es decir, por no someter a gravamen en el IVA la actividad de los registradores-liquidadores que, según la Comisión, es una prestación de servicios que constituye una actividad económica ejercida de forma independiente. Junto a ello se invocó por la Comisión la infracción de la normativa de los recursos propios, ya que al no considerar sujetos tales servicios se produjo una merma en el cálculo de la base de los recursos propios procedentes del IVA. Sin embargo la Comisión no trasladó esta alegación al suplico de la demanda, por lo que el Tribunal de Justicia declaró su inadmisibilidad. Por último, la Comisión aclaró que no incluía en su recurso la infracción del artículo 234 TCE (ahora, artículo 267 TFUE), por el hecho de que el Tribunal Supremo no hubiera planteado una cuestión prejudicial, por lo que el Tribunal de Justicia no consideró necesario pronunciarse sobre la excepción de inadmisibilidad planteada por España en relación con este motivo.

Como resultado de este recurso el TJUE, en su sentencia de 12 de noviembre de 2009 (Asunto C-154/08), entendió que dichos servicios prestados a las Comunidades Autónomas por los registradores-liquidadores deben considerarse sujetos y no exentos del IVA.

De este modo en el apartado 127 se señala:

"Por lo tanto, habida cuenta de las anteriores consideraciones, procede declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 2 y 4, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva, al considerar que los servicios prestados a una Comunidad Autónoma por los Registradores de la Propiedad, en su condición de liquidadores titulares de una oficina liquidadora, no están sujetos al IVA".

Argumenta la Sentencia que dicha función debecalificarse como prestación de servicios a títulos oneroso que constituye una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva negando cualquier virtualidad a la dependencia funcional respecto a la Comunidad Autónoma así como la posibilidad de acogerse al supuesto de no sujeción previsto en el anterior artículo 5.6 dela Ley, vigente artículo 7.5 LIVA. Así se afirma:

Apartado 90:

"Habida cuenta de la extensión del ámbito de aplicación definido por el concepto de actividades económicas, procede señalar que los registradores-liquidadores, en cuanto que prestan a las Comunidades Autónomas, de forma permanente y a cambio de una remuneración, servicios relativos a la gestión, liquidación y recaudación de determinados impuestos, realizan una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva. En estas circunstancias, las actividades de liquidación y de recaudación realizadas por los registradores-liquidadores a cambio del pago de un porcentaje de las cantidades recaudadas constituyen una prestación de servicios realizada a título oneroso a efectos del artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva y una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de esta Directiva".

Apartado 106:

"En estas condiciones, la dependencia funcional de los registradores-liquidadores respecto de las Comunidades Autónomas que pueden darles instrucciones, así como la sujeción de los registradores-liquidadores a un control disciplinario por parte de tales autoridades, no resultan determinantes para la calificación de su relación jurídica con las Comunidades Autónomas con respecto al artículo 4, apartado 4, de la Sexta Directiva (véanse, asimismo, las sentencias Comisión/Países Bajos, apartado 14, y Ayuntamiento de Sevilla, apartado 12, antes citadas)".

Apartado 118:

"En consecuencia, como ya ha señalado el Tribunal de Justicia en circunstancias similares, aun cuando, como en el presente caso, la actividad de liquidación y de recaudación de impuestos esté comprendida, en principio, entre las prerrogativas de la autoridad pública, toda vez que las Comunidades Autónomas confían esta actividad a un tercero independiente que actúa en las condiciones descritas anteriormente, no puede aplicarse la regla de no sujeción prevista en el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva (sentencias Comisión/Países Bajos, apartado 22, y Ayuntamiento de Sevilla, apartado 20, antes citadas, y auto Mihal, antes citado, apartado 22)".

Apartado 119:

"Esta conclusión viene confirmada, además, por el hecho de que, como se desprende el apartado 112 de la presente sentencia, en tanto que excepción al principio de sujeción de toda actividad de naturaleza económica, el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva debe ser objeto de una interpretación estricta. Si bien la designación de un organismo por el Derecho administrativo de un Estado miembro como organismo de Derecho público resulta pertinente para determinar su tratamiento a efectos del IVA, no puede considerarse decisiva cuando la naturaleza real y la esencia de la actividad que dicho organismo realiza revelan que no se cumplen los requisitos estrictos para la aplicación de la citada regla de no sujeción".

Apartado 122:

De lo anterior se deduce que nada en el Derecho comunitario se opone a que un Estado miembro o regiones de un Estado miembro decidan, de conformidad con la normativa que les es aplicable, recurrir a entidades, como los registradores-liquidadores de que se trata en el presente caso, para recaudar y liquidar impuestos, como los impuestos sobre sucesiones y sobre transmisiones patrimoniales, que son indiscutiblemente competencia de los Estados miembros.

Apartado 123:

Sin embargo, no se deduce de ello que un Estado miembro sea libre de no sujetar al IVA los servicios prestados por dichos Registradores si resulta que se prestan, como ocurre en el presente caso, como una actividad económica independiente".

Finalmente el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en relación a la existencia de doctrina del Tribunal Supremo en la materia destaca que:

"Apartado 124:

Por último, el Reino de España ha invocado su dificultad para subsanar el incumplimiento alegado por la Comisión, puesto que éste tiene su origen en la sentencia del Tribunal Supremo.

Apartado 125:

Sobre este particular, es preciso señalar que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cabe declarar, en principio, la existencia de un incumplimiento de un Estado miembro con arreglo al artículo 226 CE :

cualquiera que sea el órgano de dicho Estado cuya acción u omisión ha originado el incumplimiento, incluso cuando se trata de una institución constitucionalmente independiente (sentencia de 9 de diciembre de 2003, Comisión/Italia, C-129/00, Rec. p. I-14637, apartado 29 y jurisprudencia citada).

Apartado 126:

En dicha sentencia, el Tribunal de Justicia señaló también que, si bien no cabe tomar en consideración decisiones judiciales aisladas o muy minoritarias en un contexto jurisprudencial marcado por una orientación diferente, o una interpretación desautorizada por el órgano jurisdiccional nacional supremo, la situación es distinta cuando se trata de una interpretación jurisprudencial significativa no desautorizada por dicho órgano jurisdiccional supremo o incluso confirmada por éste (sentencia Comisión/Italia, antes citada, apartado 32)."

La consecuencia directa e inmediata de esta declaración del TJUE no se hace esperar, y así se promulga la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se transponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta. En efecto, el artículo 1 de la Ley 2/2010 modifica el artículo 4 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, aclarando expresamente que se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional "c) Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario".

Esta nueva redacción entró en vigor el 1 de enero de 2010.

Así las cosas, resta examinar si con anterioridad al 1 de enero de 2010 los servicios prestados por los Registradores como oficinas liquidadoras están o no sujetos al IVA y si pueden ser, en consecuencia, regularizados por la Administración cuando se constate la falta de repercusión del Impuesto, si bien limitada a las situaciones jurídicas a las que sea aplicable y respecto de las que no exista cosa juzgada material, prescripción o efectos similares, respetando, por tanto, las situaciones jurídicas firmes.

QUINTO: En primer término, advierte el TEAR que la sentencia del TJUE no señala los posibles efectos de dicha sentencia sobre las obligaciones del Reino de España y en particular no condena a España a realizar la regularización a terceros. En relación con ello, este Tribunal Central debe señalar que las sentencias dictadas en los procesos por incumplimiento estatal tienen un carácter declarativo, limitándose a constatar el incumplimiento por parte del Estado miembro y sin que el TJUE pueda anular las disposiciones o losactos de Derecho interno que se declaran contrarios al Derecho comunitario. Corresponde, en su caso, al Estado infractor adoptar las medidas necesarias para poner fin al incumplimiento sin que el TJUE pueda señalar vías concretas de ejecución que coarten esa libertad de apreciación. En este sentido, entre otras, la STJCE de 23-02-1961 (Asunto 30/59) ya afirmó:"no corresponde al Tribunal, en el caso de que estime el recurso, el dictar a la Alta Autoridad las medidas que la sentencia de anulación debería llevar consigo, limitándose a dejar el asunto en manos de la Alta Autoridad".

La sentencia dictada en este tipo de procesos produce el efecto vinculante propio de cosa juzgada. En palabras del propio TJUE, "la declaración, en un una sentencia con efecto de cosa juzgada respecto al Estado miembro de que se trate, de un incumplimiento de las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario, implica para las autoridades nacionales competentes la prohibición de pleno derecho de aplicar una disposición nacional que haya sido declarada incompatible con el Tratado y, en su caso, la obligación de adoptar las disposiciones necesarias para dar plena efectividad al Derecho Comunitario" (Asuntos 24 y 97/89).

Ante la existencia de una sentencia en la que se declare el incumplimiento, el Estado miembro de que se trate está obligado a adoptar, sin poder oponer a ello ningún obstáculo, todas las medidas adecuadas para eliminar el incumplimiento, de tal modo que todos los órganos del Estado miembro tienen la obligación de asegurar, en el ámbito de sus respectivos poderes, la ejecución de la sentencia del Tribunal de Justicia.

El Tratado no especifica el plazo dentro del cual los Estados miembros deben ejecutar la sentencia declarativa de incumplimiento. Únicamente la jurisprudencia comunitaria ha constatado que "la ejecución de la sentencia debe iniciarse inmediatamente y completarse en el menor plazo posible" (STJCE 6-11-1985 Asunto 131/84).

Por último, debe destacarse la eficacia erga omnes de la sentencia que declara el incumplimiento estatal, de tal manera que cualquier Estado miembro o particular puede prevalerse de ella. La interpretación de los Tratados realizada por el TJUE como consecuencia de un recurso de incumplimiento se impone a las jurisdicciones nacionales.

Así las cosas, junto a los principios de proporcionalidad, seguridad jurídica y confianza legítima invocados por el TEAR, deben igualmente traerse a colación los principios, en primer lugar, de primacía del Derecho comunitario, el cual ha de ser respetado por el conjunto de los poderes públicos, tanto el judicial como el administrativo; y el principio de lealtad comunitaria recogido en el artículo 10 TCE que, puesto en relación con el alcance declarativo de las sentencias del TJUE, da lugar a una peculiar fuerza ejecutiva de tales pronunciamientos (razón por la cual la doctrina procesalista reciente prefiere hablar de "fuerza vinculante"), en virtud de la cual ex artículo 244 TCE "las sentencias del Tribunal de Justicia tendrán fuerza ejecutiva en las condiciones que establece el artículo 256". No corresponde, como ya hemos dicho, al Tribunal de Justicia sino al propio Estado miembro corregir el incumplimiento a través de las medidas necesarias para la ejecución (artículo 228 TCE).

SEXTO: Señala el TEAR que tampoco sería posible la regularización dado el carácter vinculante de las contestaciones a las consultas tributarias escritas en las que se cambió de criterio para recoger la no sujeción sentada por el Tribunal Supremo, de conformidad con el artículo 89 de la Ley General Tributaria, extendiendo dicho carácter vinculante incluso a las contestaciones a las consultas que se hubieran planteado con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003 General Tributaria. No es correcta tal conclusión. En primer término porque no tiene cuenta la previsión que contiene la propia Ley General Tributaria en al apartado primero de su disposición transitoria segunda según la cual "Lo dispuesto en los artículos 88 y 89 de esta ley se aplicará a las consultas tributarias escritas que se presenten a partir del 1 de julio de 2004. Las consultas presentadas antes de esa fecha se regirán por lo dispuesto en el artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y en el artículo 8.º de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes". Y en segundo lugar, porque como señala el propio artículo 89.1 de la LGT, en efecto, los órganos de aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias vinculantes, en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable, lo que precisamente sucedió en el presente caso a partir del momento en el que recayó la sentencia del TJUE.

SEPTIMO: Por su parte, se argumenta por quien en su día fue interesado en la resolución dictada en única instancia que sienta el criterio objeto del presente debate, que la modificación operada en el artículo 4 LIVA no fue dotada de carácter retroactivo por la Ley 2/2010, la cual, sin embargo, sí atribuyó expresamente tal eficacia retroactiva a la modificación de otros preceptos. En relación con ello, debe precisarse que la regularización practicada por la Inspección respecto del IVA de los ejercicios 2007 y 2008, no invoca como fundamento jurídico de la misma la aplicación retroactiva del citado artículo 4 de la LIVA, sino la sentencia del TJUE de 12 de noviembre de 2009, por lo que lo habrá de analizarse es, en consecuencia, si la sentencia del TJUE permite dicha regularización. Sin perjuicio de la observación anterior, a juicio de este Tribunal Central, no resulta preciso que se dotara a esta modificación del artículo 4 de la Ley reguladora del IVA - meramente aclaratoria, pues- de carácter retroactivo, pues de conformidad con la sentencia Edis (TJCE 15-9-1998 Asunto C-231/96) la Interpretación que da el TJUE de una determinada norma, aclara y especifica, cuando es necesario, el significado y alcance de dicha norma, tal como ésta debe o habría debido entenderse y aplicarse desde el momento de su entrada en vigor.

OCTAVO: Cuestión diferente de todas las anteriores, es el efecto que la sentencia del TJUE tiene en relación con los particulares afectados, en este caso los Registradores de la Propiedad.

El Director recurrente fundamenta su pretensión, favorable a la regularización tributaria, en que los servicios de los registradores-liquidadores - a la luz de la interpretación de la Directiva comunitaria que hace el TJUE en su sentencia- han estado siempre sujetos al IVA, conclusión que comparte este Tribunal Central. Pero ello supone, en definitiva, invocar el conocido principio del "efecto directo" de las normas comunitarias para aplicar directamente la Directiva no en lugar de una normativa interna resultante de una transposición defectuosa de aquélla, sino en sustitución de la interpretación errónea que de dicha normativa interna y de la Directiva había hecho el Tribunal Supremo del Reino de España.

La construcción de la doctrina del efecto directo se inicia con la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (con anterioridad al Tratado de Lisboa, de las Comunidades Europeas), de fecha 5 de febrero de 1963, Van Gend & Loos, en la que se señaló que:

...la Comunidad constituye un nuevo orden jurídico de Derecho internacional, en beneficio del cual los Estados han limitado sus derechos soberanos..., un orden jurídico en el que no sólo los Estados, sino también las personas individuales son sujetos de Derecho. El Derecho comunitario, independientemente de la legislación de los Estados miembros, de la misma manera que le impone a los particulares deberes, también le otorga derechos. Tales derechos se constituyen no sólo cuando el Tratado lo prevé expresamente sino sobre la base de obligaciones claras que el Tratado establece en los individuos, en los Estados y en los órganos de la Comunidad.... Que el Tratado otorgue a la Comisión y a los Estados miembros el derecho de acudir al Tribunal en el caso de que un Estado no cumpla con sus obligaciones, no significa que sea imposible para el particular apelar en el caso concreto a tales obligaciones ante los tribunales internos...Tampoco excluye la posibilidad de que las personas privadas aleguen en el procedimiento ante los tribunales internos el incumplimiento de tales obligaciones...

De acuerdo con ello el principio del efecto directo es aquél que permite a los particulares invocar directamente una norma comunitaria ante una jurisdicción nacional o europea.

La aplicación directa del derecho comunitario aparece reconocida en el artículo 249 del Tratado de la Comunidad Europea como característica de los Reglamentos. No obstante el mismo es extensible al resto de las normas comunitarias.

Con relación al efecto directo de las Directivas, el TJUE lo abordó por primera vez en Sentencia de 4 de diciembre de 1974, AsuntoVan Duyn, C-41/74, y posteriormente en las Sentencias de 5 de abril de 1979, Asunto Ratti,y de 19 de enero de 1982, Asunto Becker, C-8/81 entre otras, en las cuales estableció que si

"las disposiciones de una Directiva resultan, desde el punto de vista de su contenido, incondicionales y suficientemente precisas, dichas disposiciones, -que definen derechos que los particulares pueden alegar frente al Estado- si no se han adoptado dentro del plazo prescrito medidas de aplicación, pueden ser invocadas (véanse, en particular, las sentencias de 19 de enero de 1982, Becker, 8/81, Rec. p. 53, apartado 25; de 10 de septiembre de 2002, Kügler, C-141/00, Rec. p. I-6833, apartado 51, y de 20 de mayo de 2003, Österreichischer Rundfunk y otros, asuntos acumulados C-465/00, C-138/01 y C-139/01, Rec. p. I-4989, apartado 98)".

En el Asunto Ratti, el TJUE estableció que una directiva puede ser eficaz al margen de la norma o acto de transposición de modo que si de su contenido se deducen derechos o deberes subjetivos, tendrá efecto directo sobre los ciudadanos, que no tienen por qué soportar los efectos desfavorables de una norma interna contraria a la Directiva. Así lo afirma el Tribunal cuando en dicha sentenciaseñala que:

"...una jurisdicción nacional ante la que un justiciable que se ha ajustado a las disposiciones de una Directiva presenta un recurso dirigido a la aplicación de una disposición incompatible con esa directiva no introducida en el orden jurídico interno..., debe acceder a la demanda, si la obligación es incondicional y suficientemente precisa".

La doctrina del efecto directo, aquí sucintamente descrita, puede adoptar dos manifestaciones distintas. El efecto directo horizontal y vertical. El efecto directo horizontal se produce cuando la invocación del derecho comunitario por los particulares tiene por finalidad la reivindicación de derechos y obligaciones ante o frente a otros particulares, es decir, entre ciudadanos que se sitúan en un mismo plano, de ahí su denominación. Por su parte, el efecto directo vertical tiene lugar cuando la invocación del derecho comunitario por el particular lo es frente al Estado que no ha transpuesto una directiva en plazo o la ha transpuesto indebidamente. Como se observa, es el particular el sujeto activo que pretende la defensa de sus derechos frente a un incumplimiento del Estado. Es por ello que a este principio se le califica de efecto directo vertical ascendente en contraposición al efecto directo vertical descendente o inverso, es decir aquél en que es el Estado es quien hace valer el derecho comunitario frente a los particulares.

Ahora bien, tal como recordaba este Tribunal Central en su resolución de 20 de septiembre de 2012 dictada en un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (RG 2147/2012), el efecto directo vertical descendente está proscrito en el ámbito comunitario:

" ...es en este punto donde se sitúa el nudo de la cuestión por cuanto única y exclusivamente es admisible, en el ámbito comunitario, el llamado efecto directo vertical ascendente pero en ningún caso el descendente o inverso. En otras palabras, sólo el particular puede invocar la aplicación directa de las Directivas comunitarias frente a los incumplimientos del Estado, pero no a la inversa".

El derecho comunitario y la doctrina del Tribunal de Justicia proscriben el efecto vertical inverso o descendente, es decir , la posibilidad de que un Estado invoque los preceptos de una Directiva, no transpuesta al ordenamiento interno o bien indebidamente transpuesta. Dicho de otro modo, la eficacia directa de la directiva no puede generar obligaciones para el particular frente al Estado que no la ejecutó en plazo o de forma adecuada. El Estado no puede ampararse en su propio incumplimiento para aplicar la directiva.

En este sentido es de recordar la Sentencia de fecha 26 de febrero de 1986, Asunto Marshall 154/84, en la que el Tribunal expone:

"46 Es necesario recordar que, según constante doctrina del Tribunal de Justicia (en particular, su sentencia de 19 de enero de 1982 Asunto 8/81, Becker Finanzamt Münster-Innenstadt (1982), p. 53), cuando las disposiciones de un directiva se presenten, en cuanto a su objeto, incondicionales y suficientemente precisas, dichas disposiciones puedan ser invocadas por un particular contra el Estado cuando éste no cumpla la trasposición de una Directiva al ordenamiento nacional dentro del plazo establecido o cuando trasponga incorrectamente dicha Directiva.(...)

48 En cuanto al argumento de que una Directiva no puede invocarse en contra de un individuo, debe señalarse que según el artículo 189 del Tratado CEE, el carácter obligatorio de una directiva, que constituye la base para invocarla frente a un Tribunal Nacional, sólo existe en relación con "cada Estado miembro al que se dirige". De ello se deduce que una directiva no puede crear por sí misma obligaciones a un particular y que una disposición de una directiva no puede ser invocada como tal contra dicha persona".

En el mismo sentido la Sentencia de fecha 11 de junio de 1987, Asunto Pretore di Saló, C-14/86, la cual señaló:

"18 El órgano jurisdiccional nacional pretende pues, fundamentalmente, saber si la Directiva 78/659 puede tener, por sí misma y con independencia de la ley interna de un Estado, el efecto de determinar o de agravar la responsabilidad penal de quienes infringen sus disposiciones.

19 A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha decidido en su sentencia de 26 de febrero de 1986 (Marshall, 152/84, Rec. 1986, pp. 723 y ss., especialmente p. 737) "que una directiva no puede crear por sí misma obligaciones a cargo de un particular, y que lo dispuesto en una directiva no puede pues ser invocado como tal contra dicha persona". De una directiva no incorporada al ordenamiento jurídico interno de un Estado miembro no pueden derivarse pues obligaciones para los particulares frente a otros particulares ni, con mayor razón, frente al propio Estado.

20 En consecuencia, procede responder a la segunda cuestión que la Directiva 78/659 del Consejo, de 18 de julio de 1978, no puede producir el efecto, por sí misma y con independencia de una ley interna de un Estado miembro adoptada para su aplicación, de determinar o agravar la responsabilidad penal de los que infringen sus disposiciones."

En este sentido, en la sentencia de 9 de diciembre de 2003 (Asunto C-129/00 Comisión contra República Italiana), dictada también con ocasión de un recurso por incumplimiento, el TJUE no se limitó a declarar incorrecta la interpretación realizada por los órganos jurisdiccionales nacionales de un Estado miembro, sino que además formuló expresamente las siguientes consideraciones:

"Apartado 29

"El fracaso de un Estado Miembro de su obligación se establecerá con arreglo al artículo 226 CE, cualquiera que sea el organismo de dicho Estado cuya acción u omisión es la causa del incumplimiento de sus obligaciones, incluso en el caso de una institución constitucionalmente independiente (sentencia 77/69 Comisión v Bélgica [1970] ECR 237, apartado 15)".

Apartado 33

"Cuando la legislación nacional ha sido objeto de diferentes interpretaciones jurisprudenciales pertinentes, algunas que conducen a la aplicación de dicha legislación compatible con el Derecho comunitario, otras que conduzcan a la aplicación contraria, procede considerar que, al menos, dicha legislación no es suficientemente clara para garantizar una aplicación compatible con el Derecho comunitario".

Apartado 41

"A la luz de las consideraciones anteriores, procede declarar que, al no modificar (2) El artículo 29 de la Ley n º 428/1990, que es interpretado y aplicado por las autoridades administrativas y una proporción sustancial de los tribunales, incluida la Corte suprema di cassazione, de tal manera que el ejercicio del derecho a la devolución de los tributos percibidos en contra de las normas comunitarias se hace excesivamente difícil para el contribuyente, la República Italiana ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado CE".

A la vista de lo hasta ahora expuesto y por aplicación de la doctrina citada, este Tribunal Central considera que una Directiva no puede generar obligaciones para el particular frente al Estado que no la ejecutó en plazo o de forma adecuada, como sucede en el presente caso.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, ACUERDA: Desestimarlo.