STS, 12 de Junio de 2013

La Sección Segunda de esta Sala, con fecha 25 de Enero de 2010, dictó sentencia por la que se desestimó el recurso de casación número 955/2005 , interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional de 16 de Diciembre de 2009, estimatoria en parte del recurso contencioso administrativo núm. 486/2002 promovido por Doña Elena y Don Francisco frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante), de 22 de Febrero de 2002, que confirmó el fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 7 de Mayo de 1998, por el que se estimaba, a su vez, también en parte las reclamaciones deducidas en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, ejercicios 1985 a 1989, declarando la prescripción de las liquidaciones impugnadas correspondientes a los ejercicios 1985 a 1988, ambos inclusive, y confirmando, por ajustados a derecho, los actos impugnados correspondientes a 1989 en lo referente a cuota e intereses de demora, ordenando a la Oficina Gestora a adecuar la sanción a los términos establecidos en la resolución considerando que procedía aplicar una sanción del 50%.

La Audiencia Nacional, en su sentencia de 16 de Diciembre de 2004 anuló la resolución del TEAC de 22 de Febrero de 2002, en lo que afectaba a la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1989, declarando el derecho de los actores a que las disminuciones patrimoniales consignadas en la declaración correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1985, y utilizadas parcialmente en el ejercicio 1988, se compensasen con los incrementos patrimoniales regularizados por la Inspección en la liquidación derivada del acta incoada en el ejercicio del año 1989 del referido impuesto, con las consecuencias legales correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio de este último año, anulando la sanción impuesta en el ejercicio 1989, así como el derecho de los actores al resarcimiento de los gastos derivados de la prestación de los avales presentados.

En el Fundamento Jurídico Sexto de la sentencia de 16 de Diciembre de 2004, la Sala de instancia, argumentó lo siguiente:

" De los documentos obrantes en el expediente administrativo y de los acompañados a la demanda se desprende que los actores en su autoliquidación del ejercicio 1989, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, compensaron un incremento patrimonial derivado de diversas operaciones (Venta de acciones Civitas, S.A., quiebra de la Promotora de la Adrada, Venta de Acciones de Fecsa y de Fenosa) por un importe de 74.908.278 pesetas, con pérdidas registradas en ejercicios anteriores, concretamente en 1985, en igual cuantía que el incremento.

En ese periodo la Inspección, tras la regularización practicada, apreció un incremento de patrimonio a tipo general de 11.339.675 pesetas y a tipo medio de 116.792.042 pesetas, determinando con ello que la base imponible comprobada fuera de 63.654.364 pesetas a tipo general y de 116.792.042 pesetas a tipo medio resultante.

En el ejercicio 1985 y según consta en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente a ese ejercicio, el sujeto pasivo declaró una disminución patrimonial total de 180.841.957 pesetas, de las que 29.147.454 pesetas correspondían a la disminución anualizada y el resto, 175.390.626 pesetas a disminución patrimonial neta.

Parte de esa disminución patrimonial se usó, en el ejercicio 1988, para compensar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, un incremento patrimonial sometido a tarifa general de 25.446.035 pesetas.

Pues bien, dado que la Inspección, como consta en el expediente administrativo, hizo desaparecer las disminuciones patrimoniales declaradas en el ejercicio 1985, y que la liquidación derivada de la comprobación correspondiente a ese año ha sido declarada prescrita, resulta evidente que aquellas disminuciones patrimoniales son compensables con los incrementos patrimoniales apreciadas por la Inspección en el ejercicio 1989, cuya regularización, como antes se ha indicado, no se discute en este recurso.

Y esta compensación debe surtir los efectos que correspondan tanto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Ahora bien, esta estimación de la pretensión de la parte no puede llevar, tal como se solicita en el suplico de la demanda, a que se declare la procedencia legal de las liquidaciones propuestas por los demandantes en los referidos impuestos, cuestión sobre la que los actores acompañan una "autoliquidación" por ellos confeccionada para el ejercicio 1989, pues tal extremo, es decir, el girar las correspondientes declaraciones, en ejecución de esta sentencia, corresponde a los órganos de la Administración y todo ello sin perjuicio del posterior control judicial ( artículo 106 de la Constitución Española )."

Firme la sentencia dictada por la Audiencia Nacional, como consecuencia de la desestimación del recurso de casación interpuesto contra ella por el Abogado del Estado, por sentencia de 25 de Enero de 2010 , la Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial en Madrid de la Agencia Tributaria, en ejecución de la misma, acordó anular, en 25 de Abril de 2011, la liquidación por el Impuesto sobre la Renta,ejercicio 1989, por importe de 523.261,57 euros, así como la liquidación por importe de 18.481,48 euros correspondiente al concepto de intereses de demora por dicho concepto y ejercicio, practicando nueva liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989, con una cuota de 102.528,27 euros, e intereses de demora por un importe de 161.574,72 euros.

Previamente, por resolución de 17 de Febrero de 2011, la Inspección había emitido las liquidaciones por importes de 1010,45 euros y 2.182,76 euros correspondientes al concepto de intereses de demora por el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio Neto y ejercicio 1989, dejando la ejecución de la sentencia por este concepto a la Comunidad Autónoma competente.

Contra los referidos acuerdos, Doña Elena promovió incidente de ejecución de la sentencia dictada en 16 de Diciembre de 2004 , ante el Tribunal sentenciador, alegando la prescripción del derecho de la Administración a regularizar la situación tributaria de los contribuyentes en relación a la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1989, así como la nulidad de la nueva liquidación por haberse dictado obviando el tramite de alegaciones, y sin la notificación preceptiva a los sucesores de D. Francisco , fallecido en el transcurso del procedimiento y, en cuanto al fondo, la nulidad de la liquidación, al tener en cuenta la cantidad pendiente de compensación para el ejercicio 115.887.435 ptas, al haberse compensado parte de la disminución patrimonial procedente del ejercicio 1985, por importe de 39.508.487 ptas, en la declaración del IRPF de 1990, que tenía el carácter de firme, y no la de 155.395.922 ptas, resultado de minorar la disminución patrimonial inicialmente generada en 1985 (180.841.957 pts) en la compensación efectuada en el ejercicio 1988 (25.446.035 pts).

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Auto, con fecha 24 de Enero de 2012 , desestimando el incidente de ejecución planteado, y declarando correctamente ejecutada la sentencia dictada.

En relación con la pretendida prescripción del derecho de la Administración al cobro de la deuda, mantiene que el plazo de prescripción se interrumpió durante la tramitación del proceso contencioso-administrativo ( art. 68.1 de la Ley General Tributaria ), comenzando a correr de nuevo desde que la Administración recibió la notificación de la resolución firme que puso fin al proceso judicial, por lo que habiendo sido comunicada la sentencia el 6 de Abril de 2010 y produciéndose el 25 de Abril de 2011 el acto de ejecución no había transcurrido el plazo de cuatro años previsto por la ley en relación con el instituto prescriptorio.

Asimismo rechaza la procedencia de declarar la nulidad del acto de ejecución "por falta de audiencia" del interesado, porque los actos de ejecución de las sentencias no se insertan en un procedimiento administrativo, sino que tal ejecución debe atemperarse a lo dispuesto en los artículos 103 y siguientes de la Ley Jurisdiccional , que no prevén la iniciación de un "nuevo procedimiento" sino, exclusivamente una actividad inmediata consistente en llevar a puro y debido efecto lo ordenado. En cualquier caso, considera que tal ausencia de procedimiento no produjo indefensión a los interesados, ni conculcaba su derecho de audiencia, pues éste puede canalizarse a través del incidente de ejecución, en el quecabe discutir la conformidad del acto de ejecución con el fallo de la sentencia que se ejecuta.

Finalmente, entiende que la resolución dictada da estricto cumplimiento a lo ordenado en el fallo de la sentencia en cuanto : "a) Se ajusta a las liquidaciones de los demandantes de los ejercicios prescritos; b) Determina la parte pendiente de compensar procedente del ejercicio 1985 en el ejercicio 1989; c) Respeta la declaración-liquidación practicada por los contribuyentes en el ejercicio 1990 (no cuestionada en el proceso), d) Excluye la sanción anulada por la Sala y los intereses suspensivos como consecuencia de la estimación parcial; y e) liquida los intereses de demora sin que la parte oponga tacha u objeción alguna a su procedencia y cuantía ".

Interpuesto recurso de súplica por la representación de Doña Elena , fue calificado por la Sala como de reposición, siendo desestimado por Auto de 29 de Marzo de 2017.

La Sala, en cuanto a la prescripción no apreciada, insiste en que el plazo de prescripción estaba interrumpido durante la tramitación del proceso contencioso-administrativo, por lo que comienza a correr de nuevo desde que la Administración recibe la notificación de la resolución firme que pone fin al proceso judicial.

De esta forma no acepta la alegación de la parte de que el tiempo transcurrido entre la recepción de la notificación de la sentencia firme ( el 6 de Abril de 2010 ) y el acto de ejecución ( notificado el 9 de Junio de 2011) debe añadirse al periodo comprendido entre el 20 de junio de 1990, fecha de finalización del plazo para presentar la declaración correspondiente a 1989, y el 2 de Noviembre de 1994, en que se notificó el acuerdo de liquidación del Inspector, de suerte que sumado a este último lapso temporal se habría producido la prescripción por el transcurso de los cinco años que resultaban de aplicación. (Conviene recordar que por la interrupción no justificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses desde que se formularon las alegaciones el 21 de Octubre de 1993 al acta levantada el 24 de Septiembre anterior, hasta que la Inspección notificó el acuerdo de liquidación, el propio TEAR de Madrid declaró la prescripción de las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1985 a 1988).

Por otra parte, mantiene, asimismo, la argumentación ofrecida para desestimar el defecto formal denunciado.

Por último, reitera que la resolución da estricto cumplimiento a lo ordenado en el fallo, sin que los argumentos aducidos permitan modificar el criterio.

Contra el Auto de 29 de Marzo de 2012 la representación de Doña Elena preparó recurso de casación, con cita de los apartados c ) y d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por haber resuelto cuestiones no decididas, directa o indirectamente, en la sentencia y contradecir los términos del fallo. Una vez que se tuvo por preparado, fue interpuesto con la súplica de que se dejen sin efecto los actos administrativos dictados en ejecución de la sentencia, revocando el Auto de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional que convalida los mismos, por ser contrarios a derecho y a los mandatos contenidos en las sentencias que pretendidamente ejecutan, con expresa condena en costas a la Administración actuante.

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria con costas.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 5 de Junio de 2013, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala.

Se impugna mediante este recurso de casación el Auto de 29 de Marzo de 2012 de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, que mantiene el dictado el 24 de Enero anterior en el incidente de ejecución de la sentencia de la referida Sala de 16 de Diciembre de 2004 , confirmada en casación por sentencia de 25 de Enero de 2010 , aprobando el nuevo acuerdo de liquidación de 25 de Abril de 2011 de la Administración Tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio de 1989, que sustituye a la liquidación de 2 de Noviembre de 1994 anulada por la sentencia referida de 16 de Diciembre de 2004 .

En el primer motivo de casación se denuncia la infracción de los artículos 103.2 de la ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , y 118 de la Constitución Española , por contrariar la nueva liquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1989 los términos del fallo de la sentencia que se ejecuta.

La recurrente defiende que la liquidación efectuada en ejecución de la sentencia referida al ejercicio de 1989 modifica la declaración de IRPF presentada por los contribuyentes en el ejercicio 1990, firme y definitiva, en contra de lo ordenado por la sentencia que obligaba a determinar sólo la parte pendiente de compensar procedente del ejercicio 1985, todo ello con la supuesta cobertura de un no probado "enriquecimiento injusto", que ni siquiera acredita mediante la presentación en el expediente de la declaración-liquidación del ejercicio 1990, que pretende regularizar extemporánea e ilegalmente.

No obstante, en el segundo motivo invoca la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, por el transcurso de los plazos previstos en la normativa de aplicación, discrepando de la argumentación dada por la Sala de instancia, porque la interrupción del plazo de prescripción no equivale a eliminar el cómputo del plazo de prescripción ganado por el obligado tributario o el transcurrido para que la Administración Tributaria pueda proceder a determinar la deuda tributaria.

Para la recurrente mantener la interpretación del art. 68.1 b) de la Ley General Tributaria que defiende la Sala, consistente en que la Administración Tributaria, por el hecho de que el obligado tributario haya entablado un recurso por consecuencia de una liquidación finalmente anulada por sentencia firme, dispone de un nuevo plazo de cinco años para comprobar la declaración sobre la que se giró la liquidación declarada nula, o, en su caso, para proceder a dictar el correspondiente acto administrativo de ejecución de la liquidación nula, sin detraer del referido plazo el transcurrido entre la fecha de presentación de la declaración- liquidación objeto de comprobación y la de la fecha de inicio de las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación anulada, implicaría que el plazo de prescripción, en supuestos como el litigioso, queda automáticamente ampliado en cinco años, por el mero hecho de presentarse por el obligado tributario el recurso contra la liquidación que en definitiva se declara nula, careciendo de relevancia alguna el hecho de que el inicio de las actuaciones de comprobación por parte de los órganos de Inspección se hubiere producido, por ejemplo, el día inmediatamente anterior al del transcurso del periodo de cinco años que la normativa otorgaba a la Administración para ejercitar el derecho a la determinación de la deuda tributaria.

Agrega que el acto administrativo de la supuesta ejecución de la sentencia dictada por la Audiencia Nacional no es un mero acto de ejecución de lo ordenado en el fallo que anula la liquidación, sino que, por el contrario, es una liquidación que, además, por los graves defectos que en su gestación se producen, ha de ser también declarada nula..

Finalmente, en el último motivo de casación se aduce la vulneración de los artículos 34.1.f ), 39.2 y 101 y 102 de la Ley General Tributaria , al encontrarse los nuevos actos de liquidación, dada la anulación declarada judicialmente, viciados de nulidad, por haber sido dictados sin previa audiencia a los interesados, y sin la notificación preceptiva a los sucesores de D. Francisco , fallecido en el transcurso del procedimiento, máxime cuando introducen cuestiones nuevas en el proceso, no contempladas en las sentencias a ejecutar, pues una cosa es determinar la parte de base imponible pendiente de compensar procedente del ejercicio 1985 y aplicar tal determinación en la ejecución de la sentencia a ejecutar y otra muy distinta no aplicar tal disminución pendiente en la forma dispuesta por las resoluciones judiciales, modificando extemporáneamente y sin sujeción a procedimiento legal los efectos económicos de una declaración firme y definitiva (la del ejercicio 1990), mediante el subterfugio de hacer recaer dichos efectos en el contribuyente mediante su incorporación y proyección, también extemporánea, a una liquidación relativa a otro ejercicio (1989), supuestamente no prescrito en este caso, y ello, a pesar de que tal amparo se hiciera en evitación de un supuesto enriquecimiento injusto del obligado tributario, lo que, en cualquier caso, no ha sido probado por parte de la Administración tributaria actuante.

Procede examinar, ante todo, el plazo que disponía la Administración para dictar la nueva liquidación derivada del fallo de la sentencia recaída, al denunciarse en el segundo motivo la prescripción del derecho de la Administración a liquidar por IRPF el ejercicio 1989, por el transcurso de más de un año, desde que tuvo lugar la comunicación de la sentencia firme, el 6 de Abril de 2010 , hasta que se notificó el acuerdo de ejecución de 25 de Abril de 2011 en fecha 9 de Junio de 2011.

La Sala de instancia considera que, al haberse interrumpido el plazo de prescripción durante la tramitación del proceso contencioso-administrativo, comienza a correr de nuevo el plazo (ahora de de cuatro años) desde que la Administración recibió la notificación de la resolución firme, plazo que no había transcurrido en este caso.

En cambio, la recurrente mantiene que el tiempo transcurrido entre la recepción de la sentencia firme hasta la notificación del acuerdo de ejecución debe añadirse al periodo comprendido entre el 20 de Junio de 1990, fecha de finalización del plazo para presentar la declaración correspondiente a 1989, y el 2 de Noviembre de 1994, en que se notificó el acuerdo de liquidación inicial como consecuencia del acta levantada el día 24 de septiembre de 1993, con la necesidad de apreciar la prescripción por el transcurso del plazo de los cinco años que resultaban de aplicación en aquel momento.

Para resolver esta cuestión conviene determinar la naturaleza de los actos de ejecución, así como la normativa que resulta aplicable a la ejecución litigiosa, al encontrarnos con unas actuaciones inspectoras que se iniciaron estando en vigor la ley General Tributaria de 1963, antes de su modificación por la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y por tanto, sin plazo de conclusión, y que finalizaron con una liquidación que fue anulada en vía judicial, notificándose el nuevo acto de liquidación en la vía judicial, para cumplir el fallo firme, después de la entrada en vigor de la nueva Ley 58/2003, fuera del plazo que restaba para liquidar, tomando el plazo de prescripción originario, y también sin respetar el plazo de seis meses desde el momento de la notificación de la recepción de las actuaciones por el órgano competente para ejecutar la resolución firme.

En cuanto a la naturaleza de los actos de ejecución, antes de la ley 58/2003, General Tributaria, surgió la duda sobre si éstos formaban o no parte del procedimiento de inspección, lo que tenía trascendencia en los casos de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, ante la regla de la anulación de los efectos interruptivos de la prescripción prevista en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección .

Pues bien, esta Sala mantuvo la tesis de que cuando los órganos competentes de la Inspección de los Tributos ejecutaban una resolución de un Tribunal Económico Administrativo, o una sentencia de un Tribunal Contencioso Administrativo no estaban propiamente ejerciendo una actividad inspectora ( sentencias de 6 de Junio de 2003 y 30 de Junio de 2004 , entre otras), por lo que no resultaba aplicable en esta fase la regla del art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección , sino las normas especificas sobre ejecución.

Sin embargo, la situación cambió con la ley 58/2003, al establecer el art. 150.5 que "cuando una resolución judicial o económico administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo a que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel periodo fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución".

Por tanto, ahora, este precepto obliga a entender, en relación con el alcance de las actuaciones inspectoras en fase de ejecución, que cuando una resolución judicial o económico administrativa ordena la retroacción de las actuaciones inspectoras, las de su ejecución han de calificarse como actuaciones inspectoras y no como meras actuaciones dictadas en ejecución, estando sujetas al plazo de conclusión fijado expresamente y cuyo incumplimiento determina las consecuencias que se indican.

Incluso, aunque sólo se tratase de sustituir la liquidación anulada por otra distinta, como tal sustitución supone ya por si misma una retroacción de actuaciones, hay que entender aplicable la misma regla .

Sentado lo anterior, procede determinar ahora si en el caso de autos resulta aplicable la Ley General Tributaria de 2003, pues el 9 de Junio de 2011 se notificó el acuerdo de 25 de Abril de 2011 por el que se da de baja a las liquidaciones anuladas y se practica una nueva liquidación por el ejercicio 1989, o si por el contrario refiriéndose las actuaciones a un procedimiento inspector iniciado antes de la entrada en vigor de la nueva ley, y cuyos acuerdos se notificaron bajo la vigencia de la Ley de 1963, ha de estarse a la doctrina sentada por esta Sala en relación con la ejecución de las resoluciones administrativas o jurisdiccionales.

Esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta cuestión en la sentencia de 24 de Junio de 2011, cas. 1908/2008 , habiendo declarado que resulta aplicable el articulo 150.5 de la nueva Ley General Tributaria si el acto de ejecución se produce bajo la vigencia de dicha ley, siendo el dato decisivo para la aplicación del nuevo precepto el momento en que el órgano de inspección conoce el resultado de la reclamación que el sujeto pasivo dedujo en su día.

Esta doctrina fue reiterada por la sentencia de 19 de Diciembre de 2011, casación 2376/2010 , y recientemente por la sentencia de 4 de Abril de 2013 , cas. para unificación de doctrina 3369/2012, en la que se rechaza el cómputo de un nuevo plazo de prescripción de cuatro años, al tratarse de unas actuaciones de ejecución que se conocen y se desarrollan bajo la vigencia de la nueva ley.

Además, esta última sentencia rechaza la posibilidad, por tratarse de actuaciones retrotraídas, de aplicar las normas reguladoras del procedimiento originario, anterior a la ley 1/1998, sin plazo de conclusión, por chocar con la aplicación de la Ley General Tributaria y del Reglamento de revisión vigentes al tiempo de ordenarse la ejecución.

No cabe desconocer que el art. 66.2 del Real Decreto 520/2005 dispone que los actos de ejecución no forman parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.

Finalmente, tampoco considera válida la nueva liquidación tardía, si se practica dentro del plazo que restaba para liquidar, tomando el plazo de prescripción originario, en cuanto no existe ningún precepto en la norma tributaria que lleve a adoptar esta conclusión.

En definitiva, mantiene que si el incumplimiento del plazo máximo para resolver se produjo después de la entrada en vigor de la nueva ley habrá que estar a las consecuencias y periodos de prescripción vigentes en el momento del incumplimiento, por lo que una vez sobrepasado el plazo de seis meses a que se refiere el mismo debe tenerse en cuenta lo que dispone el art. 150.2 a), que impide considerar interrumpidos los plazos de prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas. Por tanto, la duración por más de seis meses del procedimiento de ejecución elimina el efecto interruptivo de la prescripción del procedimiento inicial.

Ante esta doctrina, y no discutiéndose la demora denunciada, superior incluso al año desde el inicio de la fase de ejecución, ni que la Administración tuvo conocimiento del resultado de la reclamación bajo la vigencia de la nueva Ley, la consecuencia no puede ser otra que la postulada por la recurrente, esto es, la prescripción del derecho de la Administración a practicar nueva liquidación, lo que determina la necesidad de estimar el recurso de casación, aunque sea por razones distintas a las alegadas, lo que conlleva la no imposición de las costas causadas. en este recurso.

En su virtud, en nombre del Rey y por la autoridad conferida por el pueblo español.