STS, 22 de Septiembre de 2008

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, con fecha 15 de Julio de 2002, en el recurso 537/00 y acumulados interpuestos contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de 30 de Marzo de 2000, desestimatoria de las reclamaciones deducidas contra las liquidaciones practicadas por el concepto de Impuesto de Sucesiones y Donaciones, dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que debemos desestimar el recurso interpuesto por D. Lorenzo, representado por el Procurador Sr. Gutiérrez de Rueda García y defendido por Letrado, y otros, contra Resolución de 30 de Marzo de 2000 del Tribunal Económico Regional de Andalucía (TEARA) por ser conforme al Ordenamiento Jurídico. No hacemos pronunciamiento sobre costas".

Contra dicha sentencia se interpuso por los actores recurso de casación para unificación de doctrina, por haber incurrido en la infracción del art. 64 de la antigua Ley General Tributaria, al haber transcurrido desde la presentación del escrito de manifestación de herencia, 5 de Febrero de 1993, hasta la nueva notificación de las liquidaciones, Enero 1999, un plazo superior al de la prescripción, careciendo de eficacia para interrumpir el plazo las liquidaciones inicialmente giradas y anuladas por falta de motivación de la comprobación de valores.

Como sentencias de contraste se citan las dictadas por la Sección Cuarta de la misma Sala de lo Contencioso-Administrativo de Sevilla de 20 de Enero de 2000 y por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 10 de Febrero de 1999.

Conferido traslado del recurso a las Administraciones, el Letrado de la Junta de Andalucía interesó sentencia que declare la inadmisibilidad del mismo por caber contra la sentencia impugnada recurso de casación ordinario por razón de la cuantía y, subsidiariamente, la confirme, por ser acertada la doctrina en ella expuesta.

Por su parte, el Abogado del Estado suplicó sentencia que desestime el recurso y confirme la impugnada, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Elevadas las actuaciones a esta Sala, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 18 de Septiembre de 2008, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

Con fecha 5 de Febrero de 1993, se presentó en la Delegación de Economía y Hacienda de Sevilla la documentación relativa a la herencia de D. Everardo, fallecido el 8 de Febrero del año anterior, que fue remitida a la oficina liquidadora de Osuna, en la que tenía su residencia habitual el causante, que practicó liquidaciones el 14 de Marzo de 1994 a los ahora recurrentes por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones, determinándose la base imponible en razón a un valor comprobado que se recogía en la notificación.

Interpuestas reclamaciones económico-administrativas, por los herederos contra el acuerdo de comprobación de valores, fueron estimadas, por resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de 18 de Octubre de 1994 y 17 de Julio de 1995, por falta de motivación, con anulación del acto impugnado y los ulteriores que se hubieran dictado, que quedaron firmes.

Posteriormente, con fecha 13 de Noviembre de 1998, la Oficina liquidadora practica liquidaciones provisionales de acuerdo con los valores declarados, sin perjuicio de lo que resulte de las liquidaciones definitivas, tras la nueva comprobación de valores, liquidaciones provisionales que fueron objeto de nueva reclamación en vía económico-administrativa, por entender los interesados que procedía apreciar la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias, al no poder tener efectos interruptivos la comprobación de valores anterior, una vez declarada la nulidad de la misma por falta de motivación.

Desestimadas las reclamaciones por resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de 30 de Marzo de 2000, por considerar que no se produjo la prescripción, al comportar la falta de motivación de la valoración sólo la anulabilidad del acto, no la nulidad de pleno derecho, lo que hacía posible la subsanación de las carencias advertidas, los interesados acudieron a la vía judicial, reiterando, ante todo, la alegación de prescripción del derecho de la Administración para la práctica de liquidaciones por entender que el acto de comprobación fue declarado nulo, y como tal no produjo ningún efecto, careciendo, por tanto, de eficacia para interrumpir la prescripción.

Finalmente, la sentencia impugnada desestima los recursos interpuestos, argumentando de la siguiente forma:

"Es doctrina prácticamente unánime de los Tribunales que la falta de motivación es un motivo de anulación pues puede ser subsanado. Solo cuando la Administración incide de nuevo en el mismo error de no motivar en una segunda ocasión, tras la primera anulada por el mismo motivo, solo en este caso, decimos, puede entenderse que la Administración quedó desapoderada para dictar nueva resolución. Por todas STS de 7/10/2000 que dice "Cierto es -añadimos ahora- que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter ilimitado, pues está sometido en primer lugar a la prescripción, es decir puede volver a practicarse siempre que no se haya producido dicha extinción de derechos y en segundo lugar a la santidad de la cosa juzgada, es decir si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida -entonces sí- del derecho a la comprobación de valores y en ambos casos (prescripción o reincidencia ) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente".

Pero ese no es el caso de autos pues, como vemos, solo en una ocasión el TEARA anuló por falta de motivación produciéndose la segunda actuación desde otros presupuestos pues ni siquiera la parte alega en este caso ausencia de motivación".

El recurso de casación para unificación de doctrina se interpone contra la sentencia dictada por entender los recurrentes afectados que la misma cuestión que se planteó en el proceso había sido resuelta de modo diferente tanto por la propia Sala, pero Sección Cuarta, recurso núm. 1.526/1997, sentencia de 20 de Enero de 2000, como por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso-Administrativo, recurso núm. 102/99, sentencia de fecha 10 de Febrero de 1999.

La sentencia de la Sección Cuarta de Sevilla entendió que por razón de la cosa juzgada no cabe reponer actuaciones ante el órgano administrativo que dictó un acuerdo de valoración, cuando la misma se anula por falta de motivación sin orden de reposición respecto a dicho efecto.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en un asunto relativo a una liquidación por el concepto de Donaciones, como consecuencia de una comprobación de valores firme, carente de motivación y, únicamente apoyada en una opinión de perito, sin titulación justificada, ante la alegación del recurrente sobre la imprescriptibilidad de la acción para impugnar actos nulos de pleno derecho, estima el recurso, considerando que si bien es cierto que por regla general la falta de motivación o la motivación insuficiente no se integra en los supuestos de nulidad de pleno derecho (art. 153 de la LGT, art. 62.1 de la Ley 30/1992 ), no obstante, en determinados supuestos, en función de la naturaleza del acto y su trascendencia para el destinatario, del grado de omisión de aquella exigencia como, en fin, del grado de indefensión producido, la carencia absoluta de motivación, que viene a equivaler a una auténtica falta o ausencia de la actividad de comprobación, conlleva la nulidad de pleno derecho del acto valorativo, y por derivación, de la propia liquidación que de él deriva, pues ha de entenderse que se ha dictado el acto valorativo prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.

Previamente, sin embargo, ha de examinarse la inadmisibilidad que formula el Letrado de la Junta de Andalucía, por estimar improcedente el recurso de casación para la unificación de doctrina, en este caso, ya que cabía contra la sentencia dictada recurso ordinario de casación, al ser la cuantía del proceso indeterminada.

Es cierto que la sentencia impugnada estimó que la cuantía de los recursos era indeterminada, pero también lo es que en la notificación se indicó que la resolución era firme y que contra la misma no cabía recurso ordinario alguno.

En todo caso, la jurisprudencia de este Tribunal tiene declarado reiteradamente que la fijación de la cuantía puede ser efectuada en cualquier momento, incluso de oficio, por el órgano jurisdiccional ya que se trata de una materia de orden público procesal, máxime cuando es determinante de la procedencia e improcedencia del recurso de casación.

De otra parte, si lo cuestionado fueron las liquidaciones practicadas, que tienen una concreta cuantía, no cabe considerar la cuantía litigiosa como inestimable, ya que debe estarse al valor de la pretensión, que es el criterio a tener en cuenta según el art. 41.1 de la Ley de esta Jurisdicción, que viene determinado por la cuota tributaria, pues ésta es la que representa el verdadero valor económico de la pretensión (art. 42.1a ).

En el supuesto de autos los recursos se dirigieron contra liquidaciones cuyos importes eran de 3.205.631 ptas. (y cuotas de 3.026.052 ptas.) o de 3.586.962 ptas. (y cuotas de 3.386.021 ptas.) si se referían a los hijos del causante y de 4.187.048 ptas. (y cuota de 3.952.490 ptas.), en el caso de la viuda, por lo que las mismas no superaban el límite legal de los 25.000.000 de ptas. establecido, lo que hacía inviable el recurso de casación ordinario y procedente el interpuesto al ser la cuantía litigiosa en todos los casos superior a tres millones de pesetas -18.030,36 euros, art. 96.3 de la Ley Jurisdiccional.

Despejado el obstáculo procesal, lo primero que se advierte es que las sentencias aportadas no se plantean el tema de la carencia de eficacia interruptiva de la prescripción de los actos de la Administración que posteriormente son declarados nulos de pleno derecho o son simplemente anulados, que era la cuestión que se suscitó en la instancia, pues la de Sevilla sólo mantiene que anulada una comprobación de valores por falta de motivación no es posible una nueva comprobación, y la sentencia de Galicia simplemente declara que los casos de carencia absoluta de motivación, conlleva la nulidad de pleno derecho.

Si todo esto es así, la conclusión a que se llega es que los hechos enjuiciados en la sentencia recurrida no son sustancialmente iguales a los que dieron lugar a la sentencias que se citan de contraste.

Conviene recordar, a estos efectos, que el recurso de casación para la unificación de doctrina constituye un cauce impugnativo excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene como finalidad la de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, y exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y las sentencias o las sentencias alegadas en contraste, e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada.

En todo caso, aunque aceptáramos que existe contradicción entre la sentencia impugnada y la aportada de Galicia, es lo cierto que no cabe imputar a la sentencia recurrida infracción legal, en cuanto admite la posibilidad de subsanar el defecto de motivación de una comprobación de valores tras su anulación, pues el criterio que mantiene es el que ha seguido esta Sala.

Así, en torno a un supuesto en que se anuló una comprobación de valores por falta de motivación, la sentencia de 19 de Enero de 1996 consideró que por tratarse de un supuesto de nulidad relativa el acto produjo efectos interruptivos.

En la misma línea se encuentra la sentencia de 29 de Diciembre de 1998, en cuanto niega que la anulación de la valoración por falta de motivación implique la extinción del derecho de la Administración Tributaria a retrotraer las actuaciones,

En efecto dicha sentencia, en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales declaró lo siguiente:

"Nos hallamos ante un acto administrativo de valoración de un inmueble llevada a cabo por un perito de la Administración que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 121, apartado 2 de la Ley General Tributaria, y de acuerdo con una doctrina jurisprudencial reiterada hasta la saciedad, debe ser motivada, expresando el modelo o criterios valorativos utilizados, y los datos precisos para que el interesado pueda discrepar si lo considera pertinente, de manera que si no se cumplen estos requisitos el interesado se halla indefenso, porque ante el vacío total de justificación no puede plantear una valoración contradictoria, de ahí que al amparo del artículo 48.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, tal acto administrativo es anulable por indefensión, que es exactamente lo que ha mantenido la sentencia recurrida en casación.

Ahora bien, la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados.

En este sentido son aleccionadores los artículos 52 y 53 de la misma Ley de Procedimiento Administrativo que disponen que en el caso de nulidad de actuaciones, se dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y trámites, cuyo contenido hubiera permanecido el mismo de no haberse realizado la infracción origen de la nulidad, y también que la Administración podrá convalidar los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan, preceptos que llevan claramente a la idea de que los actos administrativos de valoración, faltos de motivación, son anulables, pero la Administración no sólo esta facultada para dictar uno nuevo en sustitución del anulado, debidamente motivado, sino que esta obligada a ello, en defensa del interés público y de los derechos de su Hacienda".

Más adelante la referida sentencia mantiene lo siguiente:

"No obstante lo anterior, la Administración Tributaria conserva el derecho a determinar la deuda tributaria mediante la previa comprobación de valores durante el plazo de prescripción de cinco años, eso sí cumpliendo rigurosamente los requisitos propios del dictamen de peritos de la Administración, que hemos expuesto.

Existe otro concepto jurídico que es de la caducidad de la acción, que implica la limitación temporal para el ejercicio del derecho y de las facultades y potestades de la Administración, que se diferencia de la prescripción en que no existe interrupción del plazo de caducidad. La Ley General Tributaria admite esta diferenciación de conceptos en su artículo 10, al exigir que "se regularán en todo caso, por Ley: (...) d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación".

El anterior Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisión de Bienes (T.R. de 21 de Marzo de 1958 y Reglamento de 15 de Enero de 1959, y en las disposiciones precedentes) distinguía entre prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto (10 años), y prescripción de la acción administrativa de comprobación, que se producía a los dos años de la presentación de los documentos a liquidar, cuando la liquidación que hubiere de practicarse fuere definitiva, pues si fuese provisional dicho plazo no empezaba a contarse hasta que se presentasen los documentos necesarios para la definitiva. Este plazo se interrumpía por el comienzo del ejercicio de la acción comprobadora o por la práctica de cualquier diligencia comprobatoria (art. 12 del T.R. de 21 de Marzo de 1958 y art. 80.1 del Reglamento de 15 de Enero de 1959 ).

Este plazo de 2 años no era aplicable cuando se tratase de bienes o derechos no declarados y descubiertos por investigación o denuncia, y tampoco "si se hubiese declarado nula la comprobación anterior por resolución administrativa o contencioso- administrativa que da lugar a la necesidad de ejercitar tal derecho" (art. 80.2 de dicho Reglamento ).

El plazo de 2 años era ciertamente de caducidad, si bien en aquel entonces no se supo diferenciarlo correctamente del instituto de la prescripción.

El Texto refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto 1.018/1.967, de 6 de abril, suprimió en su artículo 117, apartado 4, la diferenciación de plazos anteriores, estableciendo que la acción administrativa, para comprobar, prescribe por el transcurso de los plazos señalados en el artículo 132.1 de esta Ley, contados a partir de la presentación de los documentos a liquidación, cuando ésta deba ser definitiva; si fuese provisional dicho plazo no empezará a contarse hasta que se presente la documentación necesaria para la definitiva. El plazo se considera interrumpido por el comienzo del ejercicio de la misma acción, por la práctica de cualquier diligencia o por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase".

El artículo 132.1 al que se remite el artículo 117.4 disponía: "1. La acción de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en los impuestos regulados por esta Ley, prescribirá en los plazos señalados por el apartado a) del artículo 64, de la Ley General Tributaria. Estos mismos plazos regirán para el ejercicio de la acción revisora de las liquidaciones y de todos los demás actos dictados en vía de gestión tributaria, salvo que por dicha Ley tuvieran señalados plazos diferentes".

Se observa claramente, que respecto de la acción comprobadora, aunque tiene identidad propia, no existe caducidad, sino solamente prescripción, regulándose ésta dentro de la general de la acción para liquidar los tributos, según lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria.

Por último, la Ley 32/1.980, de 21 de junio, que reguló por primera vez, el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, separadamente del Impuesto de Sucesiones, dispuso en su artículo 40, apartado Uno (art. 55.1 del T.R. 3.050/1.980 ) que "la prescripción salvo lo dispuesto en el apartado siguiente ("dies a quo" en los documentos privados), se regulará por lo previsto en los artículos 64 y siguientes de la Ley General Tributaria ", es decir ya no se distingue entre acción administrativa de comprobación de valores y acción administrativa de liquidación, sino que a efectos prescriptivos, forma parte del que el artículo 64, de la Ley General Tributaria, denomina "derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación".

La conclusión que mantiene la Sala es que la Junta de Andalucía no sólo tiene el derecho a practicar una nueva comprobación de valores, eso sí con los requisitos legales, sino que como gestora de los derechos de su Hacienda Publica y de un Impuesto cedido por el Estado, esta obligada a practicar dicha comprobación dentro del plazo de prescripción".

Esta doctrina se reitera en la posterior sentencia de 7 de Octubre de 2000, que recoge la recurrida, agregando que:

"Cierto es -añadimos ahora- que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter ilimitado, pues está sometido en primer lugar a la prescripción, es decir puede volver a practicarse siempre que no se haya producido dicha extinción de derechos y en segundo lugar a la santidad de la cosa juzgada, es decir si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida -entonces si- del derecho a la comprobación de valores y en ambos caos (prescripción o reincidencia) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente".

En la actualidad, la retroacción de actuaciones está expresamente admitida en el ámbito tributario en el art. 239.3 de la Ley General Tributaria cuando la anulación de las liquidaciones es por cuestiones de forma. Por otra parte, los artículos 64 a 67 de la Ley 30/92 al permitir que la Administración pueda subsanar, convalidar o convertir los actos anulables, están tolerando la retroacción de actuaciones.

No cabe tampoco olvidar que el actual art. 150.5 de la nueva Ley General Tributaria establece que cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo de duración de las actuaciones, o en seis meses si aquel periodo fuera inferior.

Por lo expuesto, procede desestimar el recurso interpuesto, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 de dicho precepto, limita los honorarios de cada uno de los Letrados de las Administraciones recurridas a la cantidad máxima de 900 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.