STS, 16 de Septiembre de 2008

Por escrito presentado ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en 21 de noviembre de 2005, D. Argimiro Vázquez Guillén, Procurador de los Tribunales, en nombre de D. Lucio, interpuso recurso contencioso-administrativo contra desestimación presunta, por transcurso de más de un año desde su interposición, de reclamación económico-administrativa formulada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central contra liquidaciones por Impuesto de Renta de las Personas Físicas, derivadas de Acta de Inspección, ejercicios 1993 y 1994 e importe total de 2.098.356,06 euros.

En el referido escrito, y por medio de otrosí, se solicitaba la medida cautelarísima de suspensión de la ejecución de la deuda tributaria, de conformidad a lo previsto en el artículo 135 de la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa.

La solicitud se apoyaba en que de no accederse a la suspensión, se provocarían daños y perjuicios de imposible o difícil reparación, dada la situación económica del recurrente, acreditada con informe de auditor, del que se adjuntaba copia, y que se manifestaba en la falta de liquidez, inexistencia de bienes disponibles e imposibilidad de obtener aval bancario, reiteradamente solicitado y denegado.

También se alegaba la existencia de apariencia de buen derecho, a cuyo efecto se adjuntaban copias de la sentencia absolutoria de la Audiencia provincial de Barcelona, de 9 de octubre de 2003 y de la Resolución del Consejo para la Defensa del Contribuyente de 4 de julio de 2005, que concluía afirmando la existencia de razones suficientes para proponer la revocación del acto administrativo de liquidación que se encuentra en el origen del conflicto.

Debe precisarse que según consta en el testimonio de la pieza separada de medidas cautelares, en el marco de la comprobación llevada a cabo por la Administración Tributaria a la ex esposa del hoy recurrente, ésta última facilitó unos documentos obtenidos en el curso del procedimiento de separación matrimonial, de los que se deducía que el hoy recurrente era titular de un depósito en una entidad bancaria suiza, por importe de 397.543.169 ptas.

A la vista de tales documentos, la Administración suspendió el procedimiento de comprobación respecto del Sr. Lucio y elevó las actuaciones al Ministerio Fiscal.

Pues bien, la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 9 de octubre de 2003, dictada en el recurso de apelación seguido contra la de condena del Juzgado de lo Penal nº 3 de Barcelona, tras poner de relieve que la base de la acusación presentada estaba constituida por las dos cartas de Banco suizo "Credit Suisse" que la ex mujer del acusado presentó a la Agencia Tributaria, fundaba el fallo absolutorio en que tratándose de documentos situados en país extranjero, solo era posible su incorporación a la causa mediante una Comisión Rogatoria a la autoridad suiza competente, conforme al Convenio Europeo de Asistencia Judicial en Materia Penal, como se entendió por el Juez instructor, "pero la autoridad suiza requerida denegó la asistencia judicial solicitada por el Juez instructor en virtud de lo establecido en el Convenio y en las reservas al mismo efectuadas por Suiza, la cual no concede el auxilio judicial cuando el delito investigado es defraudación a la Hacienda Pública, sino solamente en supuestos de estafa conforme a la legislación suiza, que es la legislación aplicable conforme al art. 3 del Convenio ". Por ello consideraba que los documentos incorporados al procedimiento penal se había realizado con vulneración de la norma procesal que regula la aportación de prueba concreta, habiéndose producido indefensión porque al acusado le amparaba un derecho, que era la posibilidad de que la autoridad suiza denegara el auxilio, amparándose en el Convenio, que forma parte del ordenamiento interno, a lo que se añadía que no se puede sostener la inexistencia de indefensión por posible contradicción por el acusado, como hacía la sentencia apelada, por cuanto los documentos incorporados tenían carácter privado y "para que pudiera darse una verdadera contradicción y, en definitiva, conferir carácter de prueba de cargo a tales documentos, hubiera sido necesaria la presencia del firmante de los documentos en el acto del juicio oral."

Sobre esta premisa, la Resolución de la Presidencia del Consejo para la Defensa del Contribuyente de 4 de julio de 2005, considera que debe revocarse la liquidación practicada toda vez que "hubiera podido plantearse la cuestión de si la declaración en la sentencia penal de que unos hechos no han sido probados, vincula a la Administración en la reanudación del procedimiento de liquidación e impide el acudir a los elementos materiales de prueba que han sido declarados inadmisibles en el proceso penal", pues "la cuestión es discutida en la doctrina". "Pero resulta -continúa afirmando la resolución-que después de las consideraciones sobre que la Sentencia no incluía <>, llegamos al momento crucial y el Organo de resolución afirma resueltamente que lo que hay que hacer, es una mera determinación de la deuda en base a los hechos declarados probados por la Sentencia. Pero atendiendo a los hechos declarados probados por el Juzgado. Sin ninguna consideración a la Sentencia de la Audiencia que declaró expresamente esos hechos como no probados y que igualmente declaró como no atendible la prueba pericial de cuantificación de la deuda, que es la que ahora el Organo de resolución nos dice que hay que incorporar al expediente administrativo."

Igualmente se considera infringido el artículo 76 de la Ley General Tributaria de 1963 y su correspondiente desarrollo en el Reglamento de Inspección.

Mediante Auto de 22 de noviemre de 2005, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, a quien correspondió tramitar el asunto, con el número 550/2005, se acordó la suspensión de la resolución impugnada, relativa a las liquidaciones también antes referidas, si bien que, de conformidad con el artículo 133.1 de la Ley Jurisdiccional, se dispuso que la misma se llevaría a efecto cuando el recurrente prestara la garantía de 2.098.356,06 euros, más los intereses de demora.

Tras un primer escrito, en el que se denunciaban errores en el Auto a que acaba de hacerse referencia, por otro presentado ante la Sala de instancia en 29 de noviembre de 2005, se interpuso recurso de suplica contra el mismo, solicitando la concesión de la suspensión cautelar sin garantía del acto impugnado, alegando, en síntesis, que "confluyen con total fundamento los presupuestos básicos para su concesión, a saber, el riesgo o temor de que se produzca un daño y que éste sea irreparable (periculum in mora); la existencia de una real apariencia de que mi representado ostenta el derecho que pretende con la consiguiente probable o verosímil ilegalidad de la actuación administrativa (fumus boni iurís); sin que, finalmente, puedan apreciarse perjuicios relevantes para el interés general".

Sin embargo, la Sala de instancia, en Auto de 31 de enero de 2006, acordó no haber lugar a la rectificación de errores y al recurso de súplica interpuesto, con base en los siguientes razonamientos:

"PRIMERO (...)

No se advierte que el Auto de referencia haya incurrido en el error denunciado por la parte, pues basta su lectura para comprobar que la Sala acuerda la suspensión solicitada si bien condicionada a la previa prestación de "caución o garantía suficiente para responder de los perjuicios que de la falta de ingreso se derivan" para la Administración Tributaria, fijando el importe de la garantía a prestar, ascendente a la suma de 2.098.356,06 euros, e informando a la parte de que, caso de haber prestado caución en vía económico administrativa, cuestión que la Sala desconoce, podría "servir al efecto la caución constituida, en su caso, en vía económico administrativa" siempre que, de un lado, se acredite por la parte de forma fehaciente su constitución; de otro, conste la extensión de sus efectos a la vía jurisdiccional, y, por último, tratándose de un aval, se proceda a la legitimación de las firmas.

En segundo término, denuncia la parte el error, a su juicio producido, toda vez que por la Sala se acuerda "Suspender la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central", siendo así que no ha recaído resolución alguna del TEAC.

Tampoco la Sala aprecia que se haya incurrido en error alguno, sino que, antes al contrario, el posible error lo comete la parte al considerar que el hecho de no haber recaído resolución expresa del TEAC implica la falta de resolución, cuando es lo cierto que nos encontramos ante una resolución presunta producida por silencio administrativo, por transcurro del plazo previsto para la resolución de la reclamación económico administrativa interpuesta por la parte frente al acto administrativo de liquidación tributaria de fecha 5 de mayo de 2.004, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1993 y 1994; resolución presunta que se produce en sentido desestimatorio. Buena prueba de ello es que en el hecho primero del Auto referido, de fecha 22 de noviembre de 2.005, se recoge que "el recurso se interpone contra la resolución presunta del Tribunal Económico-Administrativo Central relativa a la liquidación del IRPF, ejercicios 1993/1994, Acta NUM000 " y determina que en la parte dispositiva de dicha resolución judicial se acuerde "suspender la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central descrita en los hechos de este Auto...".

En último término, recuerda respetuosamente a la Sala que en el escrito de interposición del recurso contencioso- administrativo "se solicitó la suspensión de la ejecución de la deuda sin prestación de garantía, y que en este procedimiento confluyen con total fundamento los presupuestos básicos para su concesión".

Con independencia de que en la decisión que haya que adoptar respecto del recurso de súplica interpuesto por la parte será el momento de proceder a analizar si, tal y como ésta sostiene, concurren los presupuestos básicos para acordar la suspensión sin garantías, sin embargo procede indicar respecto del supuesto "error" asimismo denunciado, que la recurrente en el suplico del primer otrosí de su escrito suplicaba a la Sala: "Se tenga por solicitada, y se sirva acordar, la SUSPENSIÓN CAUTELAR de la ejecución del acto administrativo impugnado, de conformidad con lo previsto en los artículos 129 y siguientes de la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa", por tanto sin referencia alguna en el suplico, que es lo que vincula al Tribunal, sobre que dicha suspensión se otorgase sin garantía, y ello sin perjuicio de que sí argumentaba sobre ello en los razonamientos jurídicos de dicha petición; pero es que, en cualquier caso, la Sala consideró en la resolución judicial de continua referencia, que procedía acceder a la suspensión solicitada si bien condicionando dicha suspensión a la previa prestación de garantía, conforme a lo dispuesto en el art. 133.1 de la Ley Jurisdiccional, lo que obviamente comporta la denegación de la solicitud de suspensión sin garantías aducida por la parte en los razonamientos jurídicos del primer otrosí.

Conforme a cuanto antecede, procede denegar la solicitud de rectificación de errores instada por la parte en su escrito de fecha 28 de noviembre de 2.005.

Procede, ahora, examinar el recurso de súplica, asimismo, interpuesto contra el Auto de la Sala de fecha 22 de noviembre de 2.005, que acuerda la suspensión previa prestación de garantía, solicitando la parte se procede a su anulación y se resuelva a favor de la suspensión sin garantía al estimar que concurren los presupuestos básicos para acordarla.

Reiteradamente ha expuesto el Tribunal Supremo (SSTS de 9 y 10 de abril de 1999, entre otras muchas) reiterando las conclusiones a que debía llegarse a partir de la jurisprudencia consolidada sobre la materia (SSTS de 6 de octubre de 1998 y numerosas en el mismo sentido) que "la exigencia de fianza o caución, para poder concederse la suspensión, es indeclinable, salvo en casos muy excepcionales y que constituye una violación del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción que pueda otorgarse la misma relevando al interesado de su deber de prestar garantía, pues el mandato que contiene dicho precepto es taxativo -cuando el Tribunal acuerde la suspensión exigirá, si pudiera resultar algún daño o perjuicio a los intereses públicos o de tercero caución suficiente para responder de los mismos-".

El Tribunal Supremo concluye, pues, que es preceptiva la existencia de garantía suficiente en protección de los intereses generales vinculados al sistema tributario. En efecto, en la sentencia dictada el 10 de abril de 1999, recurso de casación 723/1998, tuvo ocasión de exponer, una vez más, la doctrina de la Sala reiterando el carácter indeclinable de la exigencia de caución y la carencia de facultades en las instancias para conceder la suspensión en vía jurisdiccional sin que se preste. A tal fin se recordaba que el art. 124 de la Ley de la Jurisdicción de 1956 contenía el taxativo mandato de que "cuando el Tribunal acuerde la suspensión exigirá, si pudiera resultar algún daño o perjuicio a los intereses públicos o de tercero, caución suficiente para responder de los mismos".

La citada doctrina aparece reflejada también en las sentencias de 29 de mayo (recurso de casación 556/1997) y 26 de junio (casación 6949/1995) de 1999 y 1 de junio de 2000 (9731/1998 ), así como en cuantas en ellas se citan.

A lo expuesto se une que la jurisprudencia constitucional ha puesto en numerosas ocasiones también de relieve que "el privilegio de autotutela atribuído a la administración Pública no es contrario a la Constitución, sino que engarza con el principio de eficacia enunciado en el artículo 103 de la CE" (STC 22 señalándose también que "la ejecutividad de sus actos en términos generales y abstractos tampoco puede estimarse como incompatible con el artículo 24.1 de la Constitución" (STC 66/1984, de 6 de junio ).

En el presente supuesto, la propia cifra de la deuda tributaria imputada en la liquidación al sujeto pasivo, es elocuente en cuanto a la posibilidad de que resulte un perjuicio importante a los intereses públicos. De otro lado, el recurrente no prueba adecuadamente su aserto respecto de la imposibilidad de obtener la garantía solicitada, que resultaría imprescindible para examinar si, conforme a la doctrina jurisprudencial expuesta, nos encontramos ante uno de los supuestos excepcionales de suspensión sin garantías, pues se limita a la aportación de un dictamen pericial que, tal y como recoge el Abogado del Estado en su escrito, "vaticina que al tercer mes el negocio se ve irrevocablemente avocado a una quiebra", siendo así que "el tercer mes ya ha comenzado -e incluso transcurrido- y parece, nada se dice en contra, que la farmacia sigue funcionando", además "el dictamen hace hincapié en la descapitalización que va a sufrir el negocio al haber sido embargado el 77% del volumen de ingresos de la farmacia. Sin embargo de la propia documentación aportada por el demandante (cuenta de resultados) los ingresos en 2004 ascienden a 934.885,65 euros, mientras que el embargo asciende a 235.475,93 euros (cantidades halladas en distintas cuentas en entidades crediticias) por lo que no se aprecia la indicada relación ni descapitalización", añadiendo el Abogado del Estado que "a 31-12-04 había existencias por importe de 87.065 euros que junto con deudores y tesorería formaban un activo circulante por importe de 262.419,62 euros".

Por último, se limita a realizar afirmaciones genéricas en cuanto a los hipotéticos perjuicios de imposible o difícil reparación que de la ejecución del acto impugnado pudieran derivarse, así como su falta de posibilidades financieras y crediticias con los bancos, lo que no pasa de ser meras afirmaciones carentes de la actual y precisa acreditación. Y lo mismo cabe decir respecto de los perjuicios irreparables que la ejecución del acto impugnado podrían ocasionarle siendo a todas luces insuficiente a los fines pretendidos (la suspensión excepcional sin garantías) la documentación acompañada de la que no resulta la existencia de tales perjuicios.

Finalmente, la suspensión que se postula no puede tampoco asentarse sobre la doctrina del "fumus boni iuris" pues la jurisprudencia más reciente, así las sentencias del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 1998, 24 de marzo y 10 de mayo de 1999 resalta su carácter meramente interpretativo de los principios que rigen la suspensión y no como un supuesto autónomo de la misma, limitando su operatividad a aquellos supuestos en los que existe una apariencia clara de ilegalidad, como cuando se impugna un acto idéntico a otro ya anulado jurisdiccionalmente o se solicita la nulidad de un acto dictado al amparo de una norma declarada previamente nula, ya que, fuera de supuestos como los indicados se podría incurrir en el riesgo de que, vía suspensión se resolviera de forma anticipada el fondo del asunto sin tener en cuenta todos los argumentos que pueden concurrir en el supuesto de que se trate. En este caso, ese "fumus boni iuris" no se puede sustentar en los dictámenes del Consejo para la Defensa del Contribuyente, aportados por la parte, toda que, de un lado, no cabe obviar el carácter no vinculante de los referidos y informes, y de otro, su estudio exigiría entrar a examinar el fondo del asunto, lo que está vedado en una pieza separada de suspensión.-

De lo anterior deriva la procedencia de desestimar el recurso con la paralela confirmación de la resolución impugnada por su conformidad a Derecho, resultando de aplicación el artículo 133 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa que se- cita en la resolución combatida."

No conforme la representación procesal de D. Lucio con las resoluciones a que acaba de hacer referencia, tras la reglamentaria preparación, interpuso recurso de casación contra las mismas, mediante escrito presentado en el Registro General de este Tribunal Supremo, en 17 de abril de 2006, en el que solicita se dicte sentencia que case y anule el Auto recurrido, de 22 de noviembre de 2005, resolviendo sobre la pretensión formulada con arreglo a los motivos expresados.

La Sección Primera de esta Sala, por Auto de 13 de septiembre de 2007, acordó inadmitir el recurso de casación, en cuanto a la liquidación derivada del ejercicio de 1993, por cuanto la cuantía de la misma ascendía a 133.006,13 euros, inferior al límite legal previsto para la casación ordinaria; en cambio, lo admitió respecto del ejercicio de 1994, habida cuenta de que el importe de la liquidación era el de 1.965.349,93 euros.

El Abogado del Estado, por medio de escrito presentado en 14 de enero de 2008, se opone al recurso de casación y solicita su desestimación, con imposición de costas a la parte recurrente.

Habiéndose señalado para la deliberación y votación la audiencia del 15 de septiembre de 2008, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

El recurso de casación se basa en un solo motivo formulado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por entender la parte recurrente que se han infringido los artículos 129 y siguientes de la Ley Jurisdiccional y la doctrina jurisprudencial y constitucional procedente.

La tesis nuclear que sostiene la parte recurrente, con invocación de doctrina jurisprudencial y del Tribunal Constitucional, consiste en insistir en que concurren los requisitos necesarios para acordar la suspensión sin garantía, esto es, peligro de daño para el derecho cuya protección se impetra, derivado de la pendencia del proceso o del retraso en la emisión del fallo ("periculum in mora"), apariencia de que el demandante ostenta el derecho invocado con la consiguiente probable o verosímil ilegalidad de la actuación administrativa ("fumus boni iuris") e inexistencia de perjuicio para el interés general.

En cuanto al "periculum in mora", se pone de manifiesto que dada la deuda y de la capacidad económica de quien reclama, propia de un farmacéutico ejerciente, sin especial fortuna, los perjuicios que podrían producirse ante una ejecución de los actos administrativos resultan evidentes. "Nunca -se afirma- ha tenido un patrimonio que remotamente se aproximara a la cuantía de la deuda, más de dos millones de euros, por lo que la ejecución del acto administrativo le conduciría de forma irremisible a la ruina y consiguientemente provocaría incluso la imposibilidad de atender sus gastos familiares".

En cuanto a la apariencia de buen derecho se vuelve a hacer hincapié en la existencia de una sentencia absolutoria y en la resolución del Consejo para la Defensa del Contribuyente reseñadas en los Antecedentes.

Por su parte, el Abogado del Estado basa su oposición al recurso en que la apreciación de la necesidad de garantía es una cuestión que se atribuye al Tribunal de instancia y que la aportación de dicha garantía es, salvo casos excepcionales, indeclinable, remitiéndose en lo demás a las resoluciones dictadas por la Audiencia Nacional ahora recurridas.

En el presente caso, lo que se impugna no es la suspensión, que sí ha sido concedida, sino el hecho de que la misma haya tenido lugar con exigencia de garantías.

Pues bien, en el necesario equilibrio de intereses particulares y generales que se deriva de la regulación de la justicia cautelar de los artículos 128 y siguientes de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de Jurisdicción Contencioso-Administrativa, el artículo 133.1., en el caso de que aquellas puedan comportar perjuicios de cualquier naturaleza, faculta al Juez o Tribunal para acordar las medidas que sean adecuadas para evitar o paliar perjuicios, así como exigir la prestación de caución o garantía suficiente para responder de ellos. Y la Sala de instancia, en facultad que resulta privativa de la misma, ha apreciado que la suspensión concedida puede llevar aparejado peligro para los intereses públicos y, en consecuencia, ha exigido caución o garantía que permita garantizar la indemnidad de dichos intereses públicos.

Por último, no se puede olvidar que el recurrente insiste sobre la existencia de apariencia de buen derecho, pero la respuesta dada a esta cuestión en el Auto resolutorio del recurso de súplica que antes quedó transcrito, se ajusta a la doctrina de esta Sala sobre la materia, que viene afirmando reiteradamente, como ha recordado la Sentencia de esta Sección de 15 de enero de 2008, que "la apariencia de buen derecho exige su prudente aplicación y significa que sólo quepa considerar su alegación como determinante de la procedencia de la suspensión cuando el acto haya recaído en cumplimiento o ejecución de una norma o disposición general que haya sido previamente declarada nula o cuando se impugna un acto o una disposición idénticos a otros que ya fueron jurisdiccionalmente anulados".

La conclusión desestimatoria a la que conduce esta doctrina no puede verse alterada a virtud de las circunstancias concurrentes en el presente caso y que han quedado expuestas en el primero de los Antecedentes, toda vez que la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 9 de octubre de 2003, sólo ha declarado a efectos penales no haber quedado acreditada la ocultación, debiendo resolverse en la que se dicte en el recurso contencioso-administrativo, previa la necesaria contradicción, si dicha declaración impide o no la continuación de actuaciones administrativas no sancionadoras, sino de mera regularización de la actuación tributaria. Y en el caso de que la respuesta sea positiva, ha de resolverse igualmente si la resolución de liquidación se ajusta o no en sí misma al ordenamiento jurídico.

Por esta razón, lo que no pueden, ni la de instancia, ni esta Sala en casación, es decidir anticipadamente en la pieza separada de medidas cautelares, sin el expediente administrativo completo y sobre todo sin la necesaria contradicción, el fondo del asunto acerca de la validez o nulidad de las actuaciones administrativas.

Por lo expuesto, y como se ha anticipado, procede la desestimación del recurso de casación.

Por último, parece oportuno señalarse:

1. ) Que bajo la misma doctrina que acaba de exponerse, esta Sección en Sentencia de 20 de mayo de 2008, ha desestimado recurso de casación interpuesto por el mismo recurrente contra Auto dictado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, denegando medida cautelar alguna respecto de la desestimación de solicitud de suspensión formulada ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional, en cuanto a la providencia de apremio por liquidación de IRPF e importe total de 2.518.27,27 euros, debiendo indicarse que en la pieza de medidas cautelares en la que se han dictado las resoluciones recurridas, figura la notificación de la diligencia de embargo por el expresado importe.

2. ) Que la Sentencia de la Sección Séptima de esta Sala de 2 de julio de 2008 ha desestimado igualmente el recurso de casación interpuesto por D. Lucio, contra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 27 de enero de 2006, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 1/2005, promovido a través del procedimiento especial de protección de Derechos Fundamentales, contra diligencia de embargo, de 8 de mayo de 2005, por la que la Dependencia Regional de Recaudación de AEAT en Cataluña, requería a la entidad Servei Catalá de la Salut CCT, para efectuar la retención e ingreso en el Tesoro de cuantas cantidades debiera satisfacer al recurrente, hasta cubrir el importe de los debitos para con la Hacienda Pública por IRPF e importe de 2.297.340,20 euros.

La desestimación del recurso comporta la preceptiva condena en costas, sin que los honorarios del Abogado del Estado puedan superar la cifra de 1.200 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.