STS, 23 de Mayo de 2013

En 20 de octubre de 2000, formalizó la Inspección Provincial de Barcelona de la AEAT a la entidad ARRENDAMIENTOS Y SERVICIOS PLA, S.L., por Impuesto de Sociedades, correspondiente al ejercicio social comprendido entre el 1 de marzo de 1995 y el 29 de febrero de 1996.

Anticipando que el conflicto que hemos de resolver gira en torno a la aplicación o no del régimen de exención por reinversión del artículo 15 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades , señalamos que la sentencia nos dice respecto el contenido del Acta en este extremo, lo siguiente:

"....La sociedad amplió capital social el día 22 de febrero de 1.994 ante el Notario del Ilustre Colegio de Barcelona, Don Antoni Bosch Carrera. El capital social aumentó en 100.000 pesetas y la prima de emisión en 13.900.000 pesetas, mediante la emisión y puesta en circulación de 100 participaciones de valor nominal 1.000 pesetas y una prima de emisión de 139.000 pesetas cada una. Estas participaciones fueron suscritas por Don Remigio , Doña Herminia y Doña Noemi , hermanos entre sí, en la proporción que se detalla en la escritura de ampliación de capital de 22 de febrero de 1.994, consistiendo su desembolso en la aportación de 210.051 pesetas en metálico y en la aportación no dineraria de parte de la finca indivisa n° NUM000 (de superficie total 1.246 m2), sita en Barcelona, BARRIADA000 , con frente a la CALLE000 número NUM001 - NUM002 .

En concreto, dicha aportación no dineraria consistió en:

- La plena propiedad del 32,50% de dicha finca indivisa.

- El usufructo temporal por un plazo de 17 años a contar desde la fecha de la escritura, del 17,50% de dicha finca indivisa, reservándose los tres hermanos Noemi Herminia Remigio la nuda propiedad de esta participación indivisa de la finca, en comunidad entre ellos y en la proporción en que eran titulares; según dicha escritura, el usufructo se extinguirá y quedará consolidado con la nuda propiedad al final de dicho término de 17 años.

La totalidad de esta aportación no dineraria se valoró según escritura de ampliación de capital, en 13.789.949 pesetas, y así se reflejó en contabilidad; contabilizándose en la cuenta "Construcción C. Bartrina, 42-45" (código de la cuenta 221002) a 1 de marzo de 1.995, no distinguiendo en su calificación entre el importe de la plena propiedad como inmovilizado material y el importe del usufructo como un inmovilizado inmaterial.

El 5 de julio de 1.995, el obligado tributario vende el 32,50% de la finca indivisa NUM000 , de la que era titular en plena propiedad, a la sociedad HABITATS 5, SA por 140.000.000 de pesetas más 22.400.000 pesetas de IVA.

El obligado tributario reflejó dicha venta en su contabilidad, dando de baja dicha parte indivisa por un importe de 8.963.467 ptas a través de un abono por dicho importe en la cuenta "Construcción C/ Bartrina, 42-45" a 5 de julio de 1.995, generándose de esta manera un beneficio extraordinario por venta de inmovilizado material de 131.036.533 pesetas, que fue reflejado en contabilidad y en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo comprendido entre el 1 de marzo de 1.995 y el 29 de febrero de 1.996.

A través de esta operación, el saldo de la cuenta "Construcción C/ Bartrina, 42-45" quedó deudor por un importe de 4.826.482 pesetas. Este importe corresponde al usufructo temporal mencionado.

La finca indivisa, era un solar con unas cuadras que, salvo una de ellas, se encontraban en ruinas. En la escritura se establece que la parte vendedora declara que la finca no está arrendada; y, según manifestaciones del representante del obligado tributario efectuadas en diligencia de 1 de junio de 2.000, la finca no estaba arrendada cuando se adquirió ni cuando se vendió y nunca se alquiló en el tiempo de posesión de la misma.

El 19 de julio de 1.995 se otorga escritura de declaración de obra nueva, división horizontal y constitución de servidumbre, según la cual la sociedad Arrendamientos y Servicios Pla SL (usufructuaria temporal del 17,50% de la finca indivisa nº. NUM000 ), los hermanos Herminia , Remigio y Noemi (nudos propietarios del 17,50% de la finca, en comunidad entre ellos y en la proporción en que son titulares) y la sociedad Habitats 5, SA (plena propietaria del restante 82,50% de la finca), construyen un edificio en dicha finca, que se constituye en régimen de propiedad horizontal, formando una comunidad de esta naturaleza. Dicho edificio constará de 89 departamentos susceptibles de propiedad y aprovechamiento independiente. Estos 89 departamentos se adjudican de la siguiente manera: A la sociedad Arrendamientos y Servicios Pla SL le corresponde el usufructo temporal durante 17 años a partir del 12 de febrero de 1.994 del 17,50% de determinadas partes del edificio (plazas de garaje, locales y viviendas) mientras que a los tres hermanos Noemi Herminia Remigio les corresponde la nuda propiedad de los mismos y a la sociedad Habitats 5, SA le corresponde el pleno dominio de los restantes.

En la expuesta adquisición se materializó la reinversión que dio origen a la exención por reinversión aplicada por el obligado tributario.

Los departamentos adjudicados al obligado tributario en usufructo temporal fueron objeto de alquiler, a excepción del local comercial n° 8, y 4 plazas de parking.

Considerando no aplicable al supuesto de hecho el beneficio de exención por reinversión, se propuso por la Inspección su regularización consistente en incrementar la base declarada en el ajuste practicado por el sujeto pasivo dando lugar para el ejercicio 1.995, la determinación de una cuota del acta de 45.862.786 pesetas, a la que se añaden intereses de demora por un importe de 14.044.518 pesetas."

Reseña igualmente la sentencia que, emitido el preceptivo informe ampliatorio y sin que conste que la entidad hiciera manifestaciones al respecto, se dictó acuerdo de liquidación, de fecha de 11 de Diciembre de 2000, por el que se confirmó la propuesta inspectora resultando una deuda tributaria de 59.907.304 ptas. (360.050,15 €).

Finalmente, se nos informa en el repetido Fundamento de Derecho Segundo acerca de que, previo expediente seguido al efecto, se dictó acuerdo de imposición de sanción, por importe de 22.931.393 ptas., si bien que, como posteriormente se indica, la misma quedó sin efecto a consecuencia de la sentencia impugnada.

Disconforme con los mencionados acuerdos la interesada interpuso el 10 de enero de 2001 reclamación económico-administrativa, y previa puesta de manifiesto del expediente, presentó el 11 de abril el correspondiente escrito de alegaciones.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional, en sesión de 30 de junio de 2004, acordó en primera instancia desestimar la reclamación, confirmando el acto de liquidación, como igualmente desestimó el Tribunal Económico-Administrativo Central el recurso de alzada que se interpusiera por ARRENDAMIENTOS Y SERVICIOS PLA, S.L., según resolución de fecha 29 de marzo de 2.007.

Como no se conformara con la resolución del TEAC, la entidad ARRENDAMIENTOS Y SERVICIOS PLA,S.L., interpuso contra la misma recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que fue tramitado por la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional con el número 260/2007, dictándose sentencia de fecha 22 de julio de 2010 , con la siguiente parte dispositiva: "ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad ARRENDAMIENTOS Y SERVICIOS PLA S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 29 de marzo de 2.007, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su consecuencia, ANULAR la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en cuanto a la sanción impuesta, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida."

La representación procesal de ARRENDAMIENTOS Y SERVICIOS PLA, S.L. preparó recurso de casación contra la sentencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en 11 de noviembre de 2010, en el que solicita su anulación y que en la que la sustituya se deje sin efecto las resoluciones del TEAC y TEAR de Cataluña y la liquidación girada.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 30 de marzo de 2010, en el que solicita su desestimación, con imposición de las costas.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del día veintidós de mayo de 2013, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Resumiendo los datos fácticos esenciales reseñados en el Antecedente Primero, resulta que:

1. .- En 22 de febrero de 1994, la entidad ARRENDAMIENTOS Y SERVICIOS PLA S.L., a través de una ampliación de capital, recibió en aportación no dineraria, el 32,50% de plena propiedad de la finca registral nº NUM000 (solar) y el usufructo temporal del 17,50% de la misma, valorándose la total aportación en 13.798.949 pesetas.

2. - En 5 de julio de 1994, ARRENDAMIENTOS Y SERVICIOS PLA S.L. enajenó el 32,50% de la finca, de la que era propietaria, por un importe de 140.000.000 de ptas., por lo que, figurando en contabilidad con un valor de 8.963.467 ptas., obtuvo un beneficio de 131.036.533 ptas.

3. - En 19 de julio de 1995, se otorgó escritura publica de declaración de obra nueva y división horizontal del edificio construido sobre el solar, habiéndose empleado por la entidad hoy recurrente la cantidad de 140.000.000 ptas, recibiendo en usufructo, temporal durante 17 años, contados a partir de 12 de febrero de 1994, los apartamentos que en aquella se indicaban.

Pues bien, la sentencia confirma el criterio de la Administración, de improcedencia de la exención por reinversión que se había aplicado la entidad recurrente, por entender que el derecho real de usufructo no pude asimilarse a un activo material fijo, a cuyo efecto, en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto se dice lo siguiente:

"CUARTO.- Como reiteradamente ha declarado esta Sala, en sus sentencias de 29 de junio y 21 de julio de 2000 , así como en la de 28 de febrero de 2002 , entre otras, la denominada exención por reinversión (en rigor, no integración en la renta de las sociedades como incremento de patrimonio) se hallaba recogida en el momento en que se realizó el hecho imponible (ejercicio 1995) en el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , a cuyo tenor: "no obstante lo establecido en el presente artículo -relativo al gravamen de las ganancias patrimoniales-, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento".

El desarrollo reglamentario de este derecho a la exención (o exclusión de los rendimientos) se encuentra en los artículos 146 y siguientes del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Debe aclararse que, como significa la demanda, la modalidad bajo la que pretendió amparar la exención interesada es la recogida en el artículo 147.2 , que literalmente señala:

"2. Asimismo gozarán de exención los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en la transmisión onerosa cualquiera que sea su forma, de terrenos en los siguientes casos:

1. Cuando la Sociedad que obtenga el incremento patrimonial tenga como objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento.

2. Cuando la Sociedad transmitente tenga en explotación en régimen de arrendamiento en el último día del ejercicio precedente una superficie inmobiliaria superior a la que haya enajenado en dicho ejercicio y en el anterior.

3. Si el terreno se transmite juntamente con la finca Urbana construida sobre él, cuando dicha finca haya estado arrendada durante más de dos años en los tres años anteriores a la venta.

   A los efectos de este apartado, se entiende por finca urbana tanto el edificio completo como cada uno de los pisos o locales que lo integren según su descripción registral o régimen de propiedad horizontal, siempre que no tengan carácter industrial.

   En todo caso, para que proceda la exención habrán de concurrir, con cualquiera de los supuestos referidos, las siguientes condiciones:

   a') Que la reinversión del incremento patrimonial se materialice en la promoción o adquisición de fincas urbanas destinadas a su explotación en régimen de arrendamiento que sean mantenidas en este régimen, al menos, tres años. Si la reinversión se materializará en la adquisición de terrenos para la promoción de fincas urbanas con el referido destino, la construcción deberá iniciarse en los mismos de manera que en los dos ejercicios siguientes a su adquisición se hubieran efectuado en ellos el 25 por 100, al menos, de las obras y que éstas queden completadas en los cuatro ejercicios posteriores a la misma.

   b') Que los arrendamientos a que se refiere este artículo se realicen sin opción de compra

   c') Que los inquilinos, los adquirentes de las viviendas enajenadas y los vendedores de las viviendas en que se materialice la reinversión no estén directa o indirectamente vinculados con la Entidad".

   Esta Sala y Sección en la Sentencia de 6 de octubre de 2005, dictada en el recurso núm. 801/2002 , entre otras, que la recurrente cita en su escrito de demanda, ha declarado lo siguiente:

   "Pese a que esta Sala ha mantenido la sustantividad de la mencionada exención del artículo 147.2 en relación a la prevista en el apartado 1 del mismo precepto, por la diferente configuración subjetiva y objetiva de los requisitos para disfrutar de la exención, también es cierto que ambas modalidades, en tanto que formas de exención reguladas sistemáticamente como un todo y nacidas ambas de la habilitación que al efecto permite el artículo 15.8 de la LIS de 1978 , participan de características y requisitos comunes, así como de condiciones de ejercicio que dan lugar, cuando menos, a dudas interpretativas.

   Por tal razón, lo pertinente es abordar la exégesis del precepto, solamente en cuanto se pone de manifiesto una divergencia entre los razonamientos del TEAC, en su resolución de la alzada, y los que sustentan la demanda para su refutación, prescindiendo de todas las demás cuestiones ajenas al caso y que, por error de la Administración, han dado lugar a la utilización de argumentos desviados de lo que verdaderamente se debate, que es la concurrencia de los requisitos para disfrutar de la exención por reinversión del artículo 147.2.a) del Reglamento del Impuesto de 1982 : a) la primera de ellas es la de si tal precepto exige que los bienes en que se materialice el incremento formen parte del activo fijo de la empresa o se trata de un requisito innecesario; b) caso de ser exigible dicha consideración económica y contable, si la empresa cumplía el requisito en relación con los terrenos enajenados; y c) si puede entenderse aprobado por silencio administrativo el plan de reinversión presentado ante la Administración el 23 de julio de 1993, sobre el que no se pronunció ésta y, por ende, si es válida a los efectos de integrar la reinversión la compraventa celebrada en 1996, antes de los cuatro años desde la venta en que se plasmó el incremento de patrimonio.

   (...) Por lo demás, los complejos razonamientos que contiene la demanda sobre la innecesariedad de que los terrenos a que se refiere el artículo 147.2 RIS se integren en el inmovilizado de la empresa no han obtenido respuesta de ninguna clase en la contestación a la demanda, limitada a introducir "ex novo" una supuesta causa de denegación de la solicitud de reinversión, consistente en el incumplimiento del requisito relativo a la necesidad de que los arrendamientos propios de las fincas adquiridas en la reinversión lo sean de vivienda, no de local de negocio, como se infiere, a su juicio, del apartado c') del artículo 147.2 "in fine".

   La exigencia de la buena fe en las relaciones jurídicas y, particularmente, en las relaciones procesales, hacen inviable la toma en consideración de un argumento totalmente nuevo, que no ha sido tenido en cuenta por la Administración como causa denegatoria, en la medida en que no sólo se aspira a la desestimación de la demanda -que es función apropiada de la contestación- sino a la denegación de la solicitud o pretensión en que funda su derecho el recurrente, lo que únicamente sería admisible respecto de las causas, condiciones, requisitos y circunstancias que hubieran sido examinadas en el procedimiento administrativo y en la demanda.

   En cualquier caso, aún aceptándose la posibilidad de utilizar el argumento "ex novo", no resulta acogible la excepción, toda vez que el artículo 147.2.a) se refiere al caso en que "...la Sociedad que obtenga el incremento patrimonial tenga como objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento...", expresión mucho más amplia que la que limitadamente se propone en la contestación, a lo que cabe añadir que, a renglón seguido de las tres modalidades de exención del artículo 147.2 se dice, en expresión común para todas ellas, que "a los efectos de este apartado, se entiende por finca urbana tanto el edificio completo como cada uno de los pisos o locales que lo integren según su descripción registral o régimen de propiedad horizontal, siempre que no tengan carácter industrial". Obviamente, se permite la adquisición de fincas urbanas integradas tanto por pisos como por locales, con tal que no tengan carácter industrial, como por lo demás ha reconocido el propio TEAC en las dos resoluciones que cita el recurrente en el escrito de conclusiones y que no merecen comentario o refutación alguna de contrario.

   (...) Al margen de que no haya sido opuesto como expreso motivo denegatorio, es cierto que suscita dudas, en lo relativo al ámbito material de la exención promovida, si el artículo 147.2, pese a que no lo mencione "expressis verbis", exige la condición de que los terrenos enajenados ostenten la condición de elementos del activo fijo de la empresa. Al respecto, debemos dar respuesta negativa, acogiendo los razonamientos de la demanda, por las siguientes razones: a) porque el precepto anterior tiene su precedente normativo inmediato en el artículo 32.3 del Real Decreto 3061/1979, de 29 de diciembre , por el que se regula el Régimen Fiscal de la Inversión Empresarial, dictado antes de la aparición del Reglamento de desarrollo de la Ley pero después de la entrada en vigor de ésta, donde con mayor claridad aparece la ausencia de ese requisito, pues tras prever una exención semejante en todo a la del posterior artículo 147.1, estableció en su artículo 32.3 que "no obstante lo dispuesto en el número anterior, también gozarán de la exención por el Impuesto sobre Sociedades los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en la transmisión, cualquiera que sea su forma, de terrenos, con las siguientes condiciones....", locución que, con mayor nitidez que en la versión de 1982, destaca la autonomía de la causa de exención y la ausencia de toda exigencia relativa a la consideración de los terrenos como parte del inmovilizado material"; y b) porque si el artículo 147.2.a) condiciona el reconocimiento de la exención por reinversión al caso en que "la Sociedad que obtenga el incremento patrimonial tenga como objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento...", a lo que se añade la condición a'), en cuya virtud se requiere que "la reinversión del incremento patrimonial se materialice en la promoción o adquisición de fincas urbanas destinadas a su explotación en régimen de arrendamiento que sean mantenidas en este régimen, al menos, tres años...", resulta obligada consecuencia que los terrenos, como tales, en su propia configuración, no pueden ser "existencias" de la empresa en tanto que bienes destinados al tráfico natural o típico de la actividad, pues pudiendo serlo en otras circunstancias, no lo son, por imposibilidad jurídica, para una sociedad que tiene por objeto social exclusivo el arrendamiento de fincas urbanas, no el de terrenos (como podría ser el caso, en otras circunstancias); c) ahora bien, si de lo que se trata es de limitar, reglamentariamente, la exención a los bienes no destinados al tráfico o a la transformación en solares y ulteriormente en fincas urbanas, ese requisito no se desprende del tenor literal del reglamento ni de la finalidad a que propende la exención, en la medida en que particulariza el caso de las empresas que propicien el arrendamiento de fincas urbanas, sometiendo a condición suspensiva el reconocimiento de la exención, toda vez que han de mantenerse los inmuebles en que se concrete la reinversión durante un cierto periodo de tiempo que el reglamento prescribe (tres años), todo lo cual haría innecesaria la consideración como elementos del activo fijo de los terrenos enajenados".

   QUINTO.-En el supuesto que se enjuicia tanto la Inspección, como el TEAC en la resolución que se revisa, han negado la aplicación de la exención por reinversión, entre otras consideraciones, por estimar que si bien la regulación reglamentaria aplicable a la recurrente es la establecida en el art. 147-2 del RIS, sin embargo no ha cumplido el requisito de materializar la reinversión en la promoción o adquisición de fincas urbanas, sino que ha materializado la reinversión en la adquisición del usufructo temporal de unas fincas urbanas, lo que ha de calificarse como una adquisición de un derecho, inmovilizado inmaterial, y no como adquisición de un bien, inmovilizado material.

   La conclusión alcanzada en la resolución del TEAC que se revisa ha de ser confirmada por al Sala. En efecto, la cuestión suscitada exige acudir al Reglamento del Impuesto de Sociedades que en su artículo 148 , referido a los requisitos para gozar de la exención, establece expresamente:

   "1. El disfrute de la exención de los incrementos de patrimonio quedará condicionado al cumplimiento inexcusable de los requisitos siguientes:

1. El importe total de la enajenación del elemento patrimonial correspondiente deberá invertirse en la adquisición de cualesquiera elementos materiales de activo fijo, incluidos en alguna de las categorías a que se refiere el artículo precedente de este Reglamento, y que además estén afectados a al actividad empresarial ejercida por el sujeto pasivo, sin que sea preciso que se trate de activos fijos nuevos.

   (...)".

   En el presente supuesto no resulta controvertido que la recurrente reinvirtió el importe obtenido en la venta del terreno en la promoción de unas fincas urbanas, promoción que se llevó a cabo sobre la finca registral nº NUM000 en la que la recurrente ostentaba un derecho real de usufructo del 17,5% por un plazo de 17 años, atribuyéndole en la escritura de declaración de obra nueva el usufructo temporal sobre las fincas edificadas por igual plazo de 17 años.

   Estima la Sala que en ningún caso el derecho de usufructo puede considerarse como un activo material, bastando para ello partir de lo dispuesto en los artículos 65.1 y 66.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , en el primero de los cuales y al definir el inmovilizado inmaterial se dispone que: "Tendrán esta consideración los elementos patrimoniales intangibles, constituidos por bienes y derechos susceptibles de valoración económica, adquiridos mediante contraprestación y que se contabilicen como tales en el activo del balance"., añadiendo en el artículo 66.1 que "Se considerarán, en todo caso, como elemento de inmovilizado inmaterial amortizables los siguientes: b) Los derechos reales de uso o disfrute, exclusivo o no, convenidos por plazo limitado y mediante contraprestación".

   En resumen, considera la Sala que la recurrente materializó la reinversión en la adquisición de un usufructo temporal, que es un derecho real de uso o disfrute y, por ende, un inmovilizado inmaterial, por lo que ha incumplido el requisito establecido para la materialización de la reinversión, resultando ajustada a Derecho la regularización practicada.

   Procede, pues, la desestimación del motivo de impugnación aducido."

El recurso de casación se articula sobre la base de tres motivos, todos ellos amparados en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

En el primero de dichos motivos, se alega infracción del artículo 147.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, pues a juicio de la recurrente, dicho precepto "recoge un régimen fiscal especial cuyos requisitos son distintos y colisionan con los recogidos en el artículo 147.1 y artículo 148 del RIS."

Considera la recurrente que la aplicación del artículo 15.8 de la Ley y 147.1 y 148 del RIS supone la inaplicabilidad del beneficio fiscal a las sociedades que se dediquen en exclusiva a la explotación de inmuebles en forma de arriendo.

Por ello, sostiene la existencia de un régimen general, contenido en los artículos 146,147.1 y 148 del Reglamento, y un régimen especial y diferenciado, que regula el artículo 147.2, "que colisiona de forma directa con la práctica totalidad de requisitos establecidos en los artículos anteriores".

En efecto, según la entidad recurrente, el artículo 147.1, en lo que se denomina "régimen general", define los activos que pueden disfrutar de exención por reinversión, y se refiere a una categoría especial de inmovilizado material, que es la constituida por elementos materiales del activo fijo; en cambio, el artículo 147.2 establece una normativa específica, distinta subjetiva y objetivamente, pues, de un lado, resulta aplicable a las entidades que tengan por objeto social exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para explotación en régimen de arrendamiento, cual es el caso de la recurrente, y, de otro, "incorpora unos activos, los terrenos, que, por su propia naturaleza, ya no tienen siquiera la consideración de elementos de inmovilizado material ni tampoco vienen recogidos en la relación de elementos materiales del activo fijo prevista en el artículo 147.1..."

De esta forma, el primero de los preceptos indicados "establece de forma extensa y detallada el régimen objetivo y los requisitos a cumplir para que resulte procedente la exención de forma que, aisladamente considerado, incorpora un régimen con autonomía y sustantividad propia muy diferente en prácticamente todo al régimen general: es exigible su cesión a terceros, el ámbito temporal de mantenimiento no es de un año, sino de tres, el plazo para reinvertir está matizado para determinados supuestos etc...".

Y a continuación, el artículo 148, siempre en la tesis del recurrente, complementa el artículo 147, para determinar no el tipo o naturaleza de activo en el que se debe reinvertir, "que ya viene ampliamente definido y regulado en el propio artículo 147.2", sino el plazo para llevar a cabo la reinversión, "única aportación que el artículo 148 hace al régimen especial que estamos tratando".

Se concluye el motivo indicado como notas características del régimen especial, las siguientes: a) que las ganancias deben provenir de la transmisión de unos elementos -terrenos- que no tienen que tener la consideración de elementos del inmovilizado material; b) que la adquisición debe materializarse exclusivamente en la adquisición o promoción de fincas urbanas y no en cualesquiera elementos materiales del activo fijo; c) que debe reinvertirse exclusivamente el importe del incremento patrimonial y no el valor total de la transmisión; d) en fin, debe materializarse la cesión a terceros, lo que se impide en el régimen general y en concreto en el apartado D) del articulo 147.1 del Reglamento.

En el segundo de los motivos, se alega infracción del artículo 15.8 de la Ley 61/1978 y en él se sostiene que la existencia del régimen especial del artículo 147.2 del Reglamento de 1982, que entra en colisión con el establecido en aquél, exige una interpretación finalista e integrada de ambos preceptos, para lo cual, y con invocación de la Exposición de Motivos del Real Decreto 3061/1979, de 27 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de la Inversión Empresarial , se sostiene que la finalidad del régimen es favorecer la inversión de reposición de la empresa, mediante el no gravamen de los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto al enajenar bienes del activo fijo.

Con ello, y a la vista de que el artículo 147.2.a) requiere "que la reinversión del incremento patrimonial se materialice en la promoción o adquisición de fincas urbanas", se llega a la conclusión de que de la literalidad del precepto no se desprende que la reinversión debe efectuarse en plena propiedad.

Finalmente, en el tercer motivo, se alega infracción de la jurisprudencia que es de aplicación para resolver las cuestiones objeto de debate.

En esta ocasión, se defiende la tesis de que la recurrente ha construido a sus expensas un inmueble, si bien se le otorga un derecho de usufructo, como no podía ser de otra manera, pues ese era el derecho que ostentaba sobre el terreno en el que se sustenta la construcción. Pero ello, se añade, "no desvirtúa la naturaleza material de la inversión: se materializa la reinversión en la promoción de un inmueble, cosa muy distinta a la adquisición de un derecho real de usufructo sobre un inmueble ya preexistente, supuesto en el que parece apoyarse la Inspección".

Se reseñan en apoyo del motivo Resoluciones de la Dirección General de Tributos -de 10 de abril de 1992 y 5 de julio de 1993-, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid -de 24 de septiembre de 1996- del Tribunal Económico-Administrativo Central -10 de septiembre de 1997- , así como Sentencia de este Tribunal Supremo de 7 de octubre de 1995 .

El Abogado del Estado responde conjuntamente a los tres motivos formulados y se refiere a la doctrina consolidada de esta Sala sobre la materia, de la que considera exponente la Sentencia de 2 de julio de 2008, dictada en el recurso de casación 6925/03 .

Con arreglo a esta doctrina, correctamente aplicada por la sentencia de instancia, dice el Abogado del Estado, que "para gozar de esta exención se requiere, tal y como dispone el artículo 15.8 de la Ley del Impuesto de Sociedades aplicable, que la exención se refiera a la transmisión y reinversión de elementos materiales del activo fijo de las empresas que resulten efectivamente necesarios para la realización de sus actividades empresariales; requisito congruente con el contenido en el artº 147.2.a) del Reglamento del Impuesto , referido a aquellas sociedades que tengan como objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento, en la medida en que la referida actividad se realice de manera efectiva; siendo esta la manera precisamente de que los elementos materiales de activo fijo de cuya transmisión se trate, estén efectivamente afectos a la explotación económica de la sociedad.

No estamos por tanto ante regímenes diferenciados, como se pretende de adverso; sino ante la concreción de la norma sobre legal exención por reinversión para un tipo particular de entidad, en función de su objeto social. Lo contrario, no sólo no resulta de la interpretación lógica y sistemática de los preceptos en juego, sino que atentaría contra el principio de legalidad en el ámbito tributario.

Y en el concreto caso que nos ocupa, la exención se deniega tanto por la Administración, como por la Sentencia de Instancia, por haberse reinvertido en un derecho real de usufructo de parte de un inmueble, de duración temporal limitada a 17 años; por cuanto de la interpretación lógica y sistemática del precepto aplicable se desprende que el derecho real de usufructo no constituya un "activo fijo" de la empresa, necesario para la realización de una efectiva actividad empresarial; sino un inmovilizado inmaterial, análogo a una inversión meramente financiera, cuya finalidad económica y empresarial en absoluto puede equiparse a la de las inversiones productivas, ni por consiguiente ampararse en un beneficio fiscal circunscrito a estas últimas por expresa disposición legal."

Nos referimos conjuntamente a los tres motivos de casación formulados, para cuya respuesta ha de partirse necesariamente de que el artículo básico en esta materia, que es 15 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula y define el concepto de incrementos y pérdidas de patrimonio y en su apartado 8, después de especificar las reglas de valoración, establece: " No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a 2 años o no superior a 4 años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los 2 primeros al menos un 25 por 100 del total incremento".

Como hemos puesto de relieve en muy diversas Sentencias (por todas, la de 27 de noviembre de 2008, correspondiente al recurso de casación nº 2569/2005 , FD Tercero), no nos encontramos ante una norma que trate de fomentar nuevas inversiones empresariales, sino que su objetivo es procurar que la enajenación de elementos materiales del activo fijo no sea causa de penalización para el empresario, cuando el importe de la enajenación se emplee en "bienes de análoga naturaleza y destino."

A tenor del precepto transcrito, los requisitos necesarios para gozar del beneficio de no gravamen de los incrementos patrimoniales, son los siguientes:

1. Que el bien objeto de transmisión sea un elemento material del activo fijo.

2. Que sea necesario para la realización de actividades empresariales de la empresa.

3. Que el bien en que se materialice la reinversión sea de análoga naturaleza y destino.

4. Que la reinversión se realice dentro de los plazos establecidos y

5. Que la reinversión sea del importe total de la enajenación, no del incremento.

   El precepto transcrito es desarrollado por los artículos 146 y siguientes del Reglamento de la Ley , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, en los términos que se exponen a continuación.

   El artículo 146.1 del Reglamento es pura transcripción del criterio que el legislador expresa en el artículo 15.8 de la Ley 61/1978 : "Gozarán de exención los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión a título oneroso de elementos materiales de activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta con los requisitos y condiciones establecidos en el presente Reglamento."

   A su vez, el artículo 147.1 del Reglamento indica que a los efectos a los que nos estamos refiriendo tienen la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos:

   "

   1. Que estén incluidos en alguna de las siguientes categorías:

1. Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la Empresa.

2. Edificios y otras construcciones.

3. Maquinaria, instalaciones y utillaje.

4. Elementos de transporte interior y exterior de mercancías sin que se consideren tales los vehículos de turismo para uso del personal.

5. Mobiliario y enseres.

6. Equipos para procesos de información.

7. Investigaciones mineras.

   2. Que sean utilizables durante un tiempo superior al período impositivo.

   3. Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad.

   4. Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación."

   Por tanto, este último subapartado exige como requisito para no dar lugar al gravamen, que los bienes en los que se materialice la reinversión no se cedan a terceros, sin que ello suponga extralimitación respecto de la Ley, por cuanto si bien el requisito no se establece expresamente en la misma, la jurisprudencia de esta Sala ha entendido que sí se produce su exigencia de modo implícito, pues la cesión de activo a terceros es indicativa de la no afectación a la actividad empresarial, que sí es requerida por el precepto legal al imponer que la reinversión se produzca en "bienes de análoga naturaleza y destino".

   En efecto, la doctrina de la Sala en la aplicación del artículo 147.1.D ), contenida, entre otras muchas, en las Sentencias de 25 de octubre de 2004 , 12 de mayo y 5 de julio de 2005 , 15 de febrero de 2007 , 8 de febrero de 2008 y 8 de octubre de 2009 , es la siguiente: la "no cesión a terceros supone que el bien queda incorporado de manera real y efectiva al proceso productivo de la empresa y, en definitiva, no es sino una mera consecuencia de la utilización directa del bien por la empresa para la realización de su objeto social, ya que, en principio, tal cesión a terceros sería una actividad ajena a la propia de la empresa.

   Pero tal razonamiento quiebra en el caso de ser el objeto social de la empresa el arrendamiento de bienes inmuebles, toda vez que por su propia naturaleza el arriendo de bienes lleva ínsita la cesión de los mismos a terceros -precisamente para su uso mediante contraprestación- por lo que en tal caso concreto se produce una contraposición manifiesta entre la utilización de los bienes para el ejercicio de la actividad empresarial y la exigencia reglamentaria de la no cesión de dichos bienes a terceros, ya que, justamente, al arrendar los bienes es cuando quedan afectados al objeto social de la empresa, requisito que es la exigencia intrínseca del art. 15 .8 LIS 61/78 y del que es traslación exacta el art. 147.1.C ) .

   Por ello el precepto del art. 147.1 del Reglamento del Impuesto debe ser objeto de una interpretación correctora de su literalidad para distinguir que si bien el requisito de la no cesión a terceros es una exigencia lógica y razonable del Reglamento a la vista de la exigencia legal de necesariedad de los bienes para la actividad empresarial, sin embargo cuando se trata de empresas dedicadas, con la debida organización, al arrendamiento de tales bienes, tal requisito reglamentario de la no cesión a terceros, aisladamente considerado, haría inviable la aplicación de la Ley. Así pues, tratándose de sociedades que tienen como única actividad social el arrendamiento de inmuebles, el requisito de la no cesión a terceros no puede ser exigible cuando se contrapone con aquél del que es consecuencia porque ello desvirtuaría, en fin, la propia finalidad de la exención por reinversión".

   Y es así como llegamos al artículo 147.2 del Reglamento, que es una concreción del régimen que venimos estudiando, pero referido a los activos consistentes en terrenos pertenecientes a las sociedades inmobiliarias, y que señala, en lo que interesa:

   " Asimismo gozarán de exención los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en la transmisión onerosa, cualquiera que sea su forma, de terrenos en los siguientes casos:

1. Cuando la Sociedad que obtenga el incremento patrimonial tenga como objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento.

2. Cuando la Sociedad transmitente tenga en explotación en régimen de arrendamiento en el último día del ejercicio precedente una superficie INMOBILIARIA superior a la que haya enajenado en dicho ejercicio y en el anterior.

3. Si el terreno se transmite juntamente con la finca urbana construida sobre él, cuando dicha finca haya estado arrendada durante más de dos años en los tres años anteriores a la venta."

   Tampoco queda superado el marco delimitado por el artículo 15 de la Ley por lo dispuesto en el artículo 147.2 del Reglamento, pues como dijimos en la Sentencia de 18 de noviembre de 2009 (recurso de casación número 668/2004 ): "El citado apartado 2 se refiere a un supuesto particular de exención por reinversión de los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto en la enajenación de terrenos que constituye una excepción al requisito de la letra D) del apartado uno anterior (no cesión a terceros), siendo, sin embargo, de aplicación los restantes requisitos que se aplican con carácter general a la totalidad de los incrementos exentos," y entre ellos "que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad". Y en la Sentencia de 2 de julio de 2008 ( (recurso de casación número 6925/03 ), con referencia a todos los casos del artículo 147.2 , se ha señalado: "En cualquiera de los casos indicados es evidente que para gozar de la exención se exige que exista una auténtica actividad empresarial, así como que los elementos materiales del activo fijo, de cuya transmisión se trata, estén efectos a la explotación económica de la sociedad."

   Por todo ello, no resulta admisible la pretensión casacional basada en la existencia de un régimen especial en el artículo 147.2 del Reglamento, distinto del régimen general , por cuanto el referido precepto reglamentario solamente contiene una especificación del régimen del artículo 15 de la Ley al supuesto de enajenación de terrenos por sociedades inmobiliarias, que supone exclusivamente la dispensa del requisito de no cesión a terceros.

   En definitiva, la recurrente materializó la reinversión en la adquisición de un usufructo temporal de fincas urbanas, lo que supone la adquisición de un derecho ( inmovilizado inmaterial) y no de un bien (inmovilizado material), no teniendo la posibilidad de disfrutar del beneficio fiscal al que nos venimos refiriendo.

   En efecto, el artículo 52.1 del RIS señala que " Se considerarán elementos del inmovilizado material todos aquellos bienes tangibles, muebles, inmuebles o semovientes que estén incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo".

   En cambio, el artículo 65.1 del RIS atribuye la condición de inmovilizado inmaterial a "los elementos patrimoniales intangibles, constituidos por bienes y derechos susceptibles de valoración económica, adquiridos mediante contraprestación y que se contabilicen como tales en el activo del balance", añadiendo el artículo 66.1 que "Se considerarán, en todo caso, como elementos de inmovilizado inmaterial amortizables los siguientes: b) Los derechos reales de uso o disfrute, exclusivo o no, convenidos por plazo limitado y mediante contraprestación" , por lo que, el usufructo debe incluirse en esta categoría, lo que lleva aparejado no habilitar para la aplicación del régimen de exención por reinversión del artículo 15 de la Ley 61/1978 .

   En fin, no obsta al criterio expresado la circunstancia de que se admita la amortización como elemento del inmovilizado material, del importe de las obras realizadas por quien no tiene la propiedad del inmueble en el que se llevan a cabo.

   Finalizamos indicando, en relación con el artículo 15 de la Ley 61/1978 , que ya en la Sentencia de esta Sala de 19 de abril de 1995 (Recurso de casación núm. 5290/1993 ) se dijo: "En general, se entiende por «activo» el conjunto de elementos patrimoniales representados por bienes y derechos propiedad de la empresa y, por contraposición al «activo circulante», se habla de «activo fijo o inmovilizado» como sinónimo de aquellos elementos patrimoniales destinados a asegurar la vida o permanencia de la empresa. «Tienen como fin servir de modo duradero a la actividad de la empresa. Forman su aparato productivo», ha dicho la doctrina científica. Ahora bien, dentro del activo inmovilizado pueden distinguirse diversas especies de él, como el «inmovilizado inmaterial» (concesiones administrativas, propiedad industrial, etc.), el «inmovilizado material» (patrimonio tangible como muebles e inmuebles, maquinaria, etc.), el «inmovilizado financiero» (inversiones financieras permanentes en capital, valores de renta fija, créditos a largo plazo, etc.) y el «inmovilizado no realizable» (gastos de constitución y primer establecimiento)."». De esta forma cuando el art. 15-8 de la LIS y art. 147-1 del RIS se refieren a elementos materiales del activo fijo, no están haciendo alusión a cualquier clase de activo fijo o inmovilizado, sino, concretamente, al «inmovilizado material» y es únicamente el beneficio proveniente de la enajenación de éste el que puede aplicarse a la exención por reinversión. Sin embargo los elementos del activo fijo inmaterial si pueden ser amortizables".

   Por otra parte, en la Sentencia de 17 de mayo de 2010 (recurso de casación número 1849/05 ), en que se trataba de la aplicación del beneficio fiscal derivado de la enajenación de una gasolinera, siendo parte del precio la prima de abanderamiento y de abastecimiento en exclusiva, se dijo que "....a juicio de esta Sala parece evidente que, como sostienen los jueces de la instancia, los 70.000.000 de subvención para la instalación de la estación de servicio y correspondientes a la prima de abanderamiento y abastecimiento en exclusiva tienen la condición de fondo de comercio y, por consiguiente, de elemento inmaterial del activo fijo. Por consiguiente, a la luz del artículo 15.8 de la Ley 61/1978 , en relación con el 147.1 .A) de su Reglamento, la parte del incremento patrimonial resultado de esa cantidad no podía beneficiarse de la exención por reinversión, pues resulta imprescindible que aquella alteración sea consecuencia de la transmisión de elementos materiales.

   Y en la misma línea, la más reciente Sentencia de 14 de marzo de 2013 (recurso de casación 4298/2010 ), y por la razón expuesta, se ha negado idoneidad al derecho real de vuelo para poder ser determinante de exención por reinversión en el caso de proceder a su enajenación.

   Y la misma solución debe adoptarse cuando el objeto de la inversión es un derecho real distinto del dominio, como es el usufructo, pues es presupuesto del beneficio fiscal que aquella tenga lugar en bienes de "análoga naturaleza y destino".

   Por lo expuesto, los motivos formulados no prosperan.

Al rechazarse los motivos formulados, debe desestimarse el recurso de casación e imponer las costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los honorarios de Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,