STS, 27 de Mayo de 2013

JurisdicciónEspaña
Fecha27 Mayo 2013

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintisiete de Mayo de dos mil trece.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 1668/11, interpuesto por THE EAT OUT GROUP, S.L., representado por el procurador don Francisco Velasco Muñoz Cuellar, contra la sentencia dictada el 21 de febrero de 2011 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 232/07 , relativo al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2000 y 2001. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por The Eat Out Group, S.L. («Eat Out Group», en lo sucesivo), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 15 de febrero de 2007. Esta resolución administrativa de revisión declaró que no había lugar a la reclamación NUM000 , instada por la mencionada compañía frente al acto administrativo de liquidación aprobado el 18 de marzo de 2005 por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Cataluña, relativo al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2000 y 2001, con una cuantía de 478.172,43 euros.

La Sala de instancia relata los hechos del litigio en el primer fundamento de su sentencia; en el segundo reproduce la doctrina contendida en la sentencia dictada el 23 de diciembre de 2010 por la Sección Segunda de la propia Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 259/07 , en la que se analiza, respecto de «Eat Out Group», otra liquidación del ejercicio 2000 del mismo tributo, para concluir en el tercero que:

[E]n aplicación de los criterios y conclusiones sentados en la sentencia transcrita, plenamente claros y aplicables en su totalidad al presente caso por tratarse de los mismos hechos ya enjuiciados, si bien referidos también al ejercicio 2.001 además del 2.000, y de los que resulta la improcedencia de la aplicación a la fusión por absorción realizada del "Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores" por haberse realizado con fines de evasión fiscal, sin que existan motivos económicos válidos, debe desestimarse el recurso interpuesto sin necesidad de mayor razonamiento

.

Ese precedente contenía en su cuarto fundamento la siguiente argumentación:

En suma, con arreglo a la doctrina que se ha expuesto ampliamente, incumbe a la sociedad escindida -y, por ende, a la sociedad aquí recurrente, como una de sus sucesoras universales-, que la escisión se llevó a cabo por motivos económicos válidos, lo que exige un esfuerzo argumental, por mínimo que sea, de que dicha operación no tuvo como objetivo único o principal el ahorro fiscal, sino que obedece a dar cumplimiento a una necesidad empresarial sentida, en los términos ya vistos, sea en el orden organizativo, comercial, financiero, de ahorro de costes, de distribución o del orden que sea preciso, pues en la definición de los motivos válidos hay gran amplitud, potencialmente indefinida, de posibilidades. Pero lo que no es admisible es que la escisión tenga por única finalidad la que es claramente apreciable en la operación de escisión que nos ocupa, por virtud de la cual el objetivo confesado es el de la separación de los socios individuales, personas físicas, para que abandonen la sociedad y perciban su cuota de liquidación, con abandono o renuncia a seguir ejerciendo actividad económica alguna, y que ese designio, que es lícito, se efectúe con coste fiscal nulo, pues no hay en esa operación propósito o finalidad organizativa o reestructurativa alguna para la sociedad escindida, por la sencilla razón de que, con o sin escisión, el destino final inmediato, previamente pactado, tanto de la sociedad que se escinde como de sus beneficiarias, es la venta a un grupo tercero, esto es, ningún objetivo relacionado con el desarrollo de actividad comercial, mercantil, industrial o financiera de ninguna clase, lo que no se da ni en la escindida ni en aquéllas dos compañías beneficiarias fruto de la escisión, y prueba plena de esa irrelevancia de la escisión a efectos económicos es que la recurrente admite llanamente que los activos recibidos son completamente inadecuados para el desarrollo de actividad mercantil alguna, y que, además, los actos posteriores vienen a corroborar que la operación se inscribe en un conjunto negocial que, como acertadamente sostiene el TEAC, arroja como conclusión la composición final del accionariado de la sociedad como solamente compuesto por personas físicas, a la vez que sucede también que mediante la operación posterior a la aquí examinada de 16 de febrero de 2001, ALDA PATRIMONIAL, que como hemos visto integraba al 50 % a los dos hermanos Carina Elias , reduce capital y restituye a sus dos socios la nuda propiedad del inmueble que constituía su inmovilizado material, quedando su activo exclusivamente formado, a partir de entonces, por valores mobiliarios, operación que se conjuga con la mencionada, de la misma fecha, por razón de la cual SERVIFOOD absorbe a su socio ALDA PATRIMONIAL, lo que origina que el único socio persona jurídica de SERVIFOOD, que era la citada mercantil ALDA, desaparezca, convirtiendo por tanto la participación indirecta de Carina y Elias en directa, por lo que todos los socios de SERVIFOOD son ya personas físicas.

Cabe mencionar, al respecto cuanto se dijo, para denegar el beneficio de la neutralidad en las operaciones societarias, en la reciente sentencia de esta Sala de 18 de marzo de 2010 (recurso nº 31/07 ), conforme a la cual la distribución del patrimonio familiar no constituye, a efectos de la aplicación de los arts. 97 y siguientes de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , motivo económico válido, por la sencilla razón de que ni siquiera puede considerarse como un motivo económico.

Por lo demás, la recurrente no ha llevado a cabo esfuerzo probatorio alguno, ni en la vía inspectora, ni en la económico- administrativa, ni actualmente en la vía jurisdiccional, al objeto de acreditar que la escisión acometida por la entidad mercantil RACAR PATRIMONIAL, S.L., la escindida, se llevó a cabo por motivos económicos válidos, entre los que sólo se pueden encontrar, como la propia expresión indicada denota, aquellos relacionados con finalidades de reestructuración empresarial, reorganización de los activos u otras que presupongan el ejercicio de la industria o del comercio -o cualquier otro objeto social lícito, pero demostrativo de actividad real y efectiva- por parte de la sociedad escindida y, además, por cada una de las sociedades resultantes o beneficiarias de la escisión.

En otras palabras, ni la sociedad recurrente ha solicitado el recibimiento del proceso a prueba para otro fin que no sea el de aportar al proceso la copia de la escritura pública de 16 de febrero de 2001, de elevación a público del documento privado de Acuerdo de socios y Anexos, suscrito el propio 16 de febrero de 2001 por los comparecientes en dicho acto -prueba que, obviamente, no está dirigida de forma directa a acreditar la existencia de un motivo económico válido, pues los hechos documentados en dicha prueba no guardan concordancia con la operación que se analiza-, ni siquiera sus alegaciones sirven para poner de manifiesto que la escisión está fundada en alguna necesidad empresarial sentida y que con la escisión pueda solventarse o satisfacerse, pues en sus razonamientos en el proceso no se procura la acreditación del hecho base para que la entidad recurrente pudiera gozar del régimen especial de las operaciones de reestructuración -en la parte alícuota que le corresponde como sucesora universal de la entidad escindida- esto es, que la escisión no se llevase a cabo con fines de fraude o evasión fiscal -coincidentes como hemos visto, con la ausencia de motivos económicos válidos-.

Por lo demás, ya ha quedado ampliamente razonado, mediante la exposición de la sentencia que ha quedado parcialmente transcrita, que a partir de la Ley 43/1995, aplicable al caso de autos, cabe integrar su texto con la jurisprudencia comunitaria, lo que luego encontraría asunción legal explícita a partir de la Ley 14/2000, en el sentido de que la acreditación del hecho negativo - el propósito elusorio del impuesto- puede haberse viable mediante la prueba de un hecho positivo -la persecución de un motivo económico válido-, prueba que en este caso brilla completamente por su ausencia, toda vez que la parte actora no acredita formalmente, en la fase procesal idónea a tal fin -como luego se precisará-, que la escisión se dirigiera a reestructurar una actividad empresarial que hasta entonces fuera existente en la escindida RACAR PATRIMONIAL y que a partir de la escisión pudiera serlo en sede de cualquiera de las dos beneficiarias, en función de la actividad encomendada a cada una de ellas.

Todo ello demuestra con claridad que la escisión no ha servido en este caso para la satisfacción de ninguna finalidad específica relacionada con el mercado, la competencia o la productividad, que son los principios que inspiran la Directiva y, por ende, justifican la neutralidad fiscal, que tiene un objetivo instrumental, en el ámbito de la Unión Europea, encaminado a incentivar o, al menos, a no interferir las operaciones societarias, sean transfronterizas o no, presuponiendo ontológicamente que se trata de empresas que, como consecuencia de la operación neutral, van a continuar ejerciendo la actividad económica del modo definido por la operación de que se trate, en este caso la escisión, pero no puede amparar que los particulares se acojan a beneficios fiscales -que, a la postre, han de sufragar los demás contribuyentes- cuando llevan a cabo actos de transmisión de elementos patrimoniales cuya plusvalía es susceptible de gravamen ajenos al espíritu y finalidad perseguidos por la Directiva.

Que la actividad mercantil no fuera apreciable ni en la escindida ni en ninguna de las sociedades beneficiarias es un dato relevante en este proceso, pero lo decisivo aquí es que, en la propia tesis de la recurrente, no se han transferido a ninguna de las dos compañías activos idóneos y afectos a la supuesta actividad preexistente, lo que entraña una situación de hecho equivalente al abandono de ciertos activos de todo propósito negocial y, por tanto, ajenos al ámbito protector de la Directiva y de la Ley española que la adaptó a nuestro ordenamiento interno.

Por tanto, que la actividad mercantil no ha continuado en modo alguno en la recurrente es algo que difícilmente puede ser discutido, ni materialmente las amplias consideraciones de la demanda tienen fuerza suficiente para lograr la convicción de este Tribunal sobre la existencia de tal motivo pues, como adecuadamente razona la Inspección, la finalidad perseguida era, pura y simplemente, la de dividir el patrimonio social de la escindida sin tributar por ello -debido al régimen de neutralidad fiscal a que se pretendía acoger-, siendo ratificada dicha consideración por el hecho de que la finalidad social mediata era la desaparición e integración en el grupo que a la postre adquirió el Grupo Bocatta.

En cualquier caso, ni este motivo económico válido consta satisfecho, ni siquiera procurado en 2000, ni la parte recurrente ha intentado prueba alguna dirigida a constatar la existencia de tales motivos económicos legítimos, en tanto que su concurrencia justifica el tratamiento fiscal previsto en los artículos 97 y siguientes de la LIS .

A tal efecto, la recurrente no ha justificado, ni siquiera desde el punto de vista argumental, que se haya obtenido una ventaja, o al menos se ha intentado, mediante la división de la empresa originaria, limitada en su objeto a la tenencia de cartera, en dos actividades resultantes, que hubiera fraguado en una trayectoria empresarial inspirada, en la realidad posterior a la escisión, por esa finalidad supuestamente económica y, en lo que atañe a la sociedad ahora recurrente, que los activos recibidos hubieran servido, de forma efectiva, para llevar a cabo la actividad económica que se anunció o para el logro de algún concreto fin relacionado con la reestructuración empresarial o la reorganización de la empresa.

Tales circunstancias, evidentemente, si no como un obstáculo legal a priori para el acogimiento a dicho régimen de neutralidad fiscal, sí juegan indudablemente como contraindicio, pues mal puede justificarse la escisión de una empresa que lleva a cabo una actividad económica determinada cuando no consta que la recurrente, como sucesora -sin prejuzgar en lo pertinente lo sucedido con la otra beneficiaria, que aquí no es parte- hubiera llevado a cabo actividad mercantil, empresarial, industrial, comercial o financiera alguna, más allá de su afectación intencional a la venta final a otro grupo, lo que sirve como elemento de convicción para desmentir, en este caso, la existencia de motivos económicos válidos en la escisión, respecto de la cual desconocemos por completo que aspirase a la obtención de división de actividades y no a la simple división de patrimonios o participaciones en sociedades, lo que siendo lícito, no forma parte del objetivo tuitivo para el que se concibió, en la Directiva, el régimen de neutralidad o diferimiento de las ganancias obtenidas.

Por lo demás, se hace preciso aclarar dos puntos discutidos en la demanda, acogiendo la Sala, íntegramente, el planteamiento del TEAC al respecto: en primer lugar, que ni el acuerdo entre socios, preparatorio de la integración final plena de Bocatta en el Grupo Pans, permite pensar que la escisión planificada fuera un medio idóneo o, al menos, previsto con un mayor o menor grado de probabilidad en dicho acuerdo, limitado a organizar el iter societario conducente a la adquisición final, para lo que se instrumentaban acuerdos de fusión, de evidente sentido económico a los efectos de preparar la organización del grupo para la compra definitiva, pero en ese proyecto documentado, ni la escisión llevada a cabo en el seno de la familia Carina Elias formaba parte del plan suscrito en 2000, ni se infiere de los propósitos unificadores de éste, antes bien parece caminar, obviamente, en sentido contrario, todo ello al margen de que no es aceptable que dicho pacto entre sujetos de derecho privado no puede erigirse en el canon para la determinación sobre si en este caso concurren o no motivos económicos válidos, pues para establecer esa conexión causal, aun partiendo del hecho ya desmentido de que dicha escisión estuviera prevista o sugerida implícitamente por dicho acuerdo preparatorio, sería preciso acreditar que dicho pacto, en sí mismo, guarda relación con las mencionadas ideas de productividad, competencia y actividad económica, lo que no es posible predicar de un acuerdo puramente preparatorio que no parece contener un régimen obligacional perfecto, atendido su contenido y el del acuerdo posterior, en que se analizan las incidencias surgidas.

De otra parte, ni el designio del Sr. Elias de mantener una posición de control en el Grupo Bocatta superior a la que derivaría de su cuota de participación social, puede ser considerado como indicio favorable a la presencia de motivos económicos válidos, en tanto que no guarda relación alguna con el funcionamiento de la empresa y con razones de reestructuración, reorganización o cambio de actividad en la empresa, ni puede afirmarse que tal objetivo se lograse utilizando como medio la escisión llevada a cabo, habida cuenta de que, precisamente en este punto, la obtención de esa mayoría de derechos políticos le venía ya reconocida, como hemos visto y como el TEAC resalta, por razón del acuerdo de accionistas suscrito el 14 de julio de 2000.

SEGUNDO .- «Eat Out Group» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 4 de mayo de 2011, en el que invocó seis motivos de casación, todos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

  1. ) En el primero denuncia la infracción de la jurisprudencia. Sostiene que la sentencia discutida sigue otra anterior, la de 23 de diciembre de 2010 (recurso 259/07), pero olvida que la propia Sala de instancia más tarde cambió de criterio en la sentencia de 16 de febrero de 2011 (recurso 320/07 ), seguida, entre otras, por la de 9 de marzo de 2011 (recurso 110/08 ).

  2. ) El segundo argumento del recurso somete a debate la vulneración del artículo 110.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre), en la redacción vigente al tiempo de la escisión litigiosa, anterior a la dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 30 de diciembre), con efectos desde el 1 de enero de 2001.

    Subraya que la redacción aplicable a los hechos del litigio indicaba que sólo se podía inadmitir el régimen especial de neutralidad cuando la Administración probara que las operaciones se realizaron principalmente con fines de fraude o de evasión fiscal, sin que exista en el expediente medio de prueba alguno en tal sentido, obligación probatoria que correspondía a la Inspección, en aplicación de los preceptos sobre la carga de la prueba. Fue la redacción posterior, vigente a partir de 2001, la que introdujo la noción de "motivos económicos válidos".

    No comparte la tesis del Tribunal Económico-Administrativo Central sobre la posibilidad de aplicar la nueva redacción del artículo 110.2 por vía de la interpretación que arbitraría la jurisprudencia comunitaria, conforme a la que los Estados miembros de la Unión Europea pueden establecer que el hecho de que la operación no se haya llevado a cabo mediando motivos económicos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal. Considera que, en cualquier caso, se trata de una presunción iuris tantum. No obstante, destaca que los Estados miembros deben probar que las operaciones protegidas se han realizado principalmente con un objetivo de fraude o evasión fiscal.

    Insiste, finalmente, en que esa presunción sólo existe en nuestro ordenamiento a partir de 2001.

  3. ) La siguiente queja tiene que ver con la infracción de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, número 225, p. 1 -en lo sucesivo, «Directiva 90/434»-), en relación con los preceptos que regulan la carga de la prueba.

    La compañía recurrente afirma que, en realidad, la sentencia que discute no interpreta la norma doméstica conforme al derecho de la Unión Europea, sino que exige el cumplimiento de un requisito que no estaba presente en la redacción vigente del artículo 110 de la Ley 43/1995 , que no era exigido por la normativa comunitaria a la que se hace referencia y mucho menos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

    Razona que la sentencia no se ajusta a derecho cuando exige al sujeto pasivo un medio de prueba sobre la existencia de motivos económicos válidos, exigencia que fundamenta en la supuesta interpretación de la normativa comunitaria. Entiende que los "motivos económicos válidos" se han configurado en este caso por la Administración tributaria y después por la sentencia como una exigencia adicional y autónoma para la aplicación del régimen analizado y no como una presunción. En efecto, la sentencia aborda la hipotética no concurrencia de motivos económicos válidos no como una presunción de fraude fiscal (lo máximo a lo que habilita la norma comunitaria) sin como un hecho desencadenante de la pérdida de aplicación del régimen de neutralidad fiscal independientemente de que se produzca o no el citado fraude fiscal.

    Invocando la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem (C-28/95 ), subraya que en su caso no existe ningún tipo de ventaja fiscal que no existiera ya con anterioridad a la operación de escisión, no pudiéndose calificar la operación de artificial, por lo que no procede dejar de lado el régimen de neutralidad fiscal, ya que de la mencionada sentencia se obtiene que, habiendo motivos económicos válidos, por reducidos que sean, no es posible aplicar la norma anti- abuso, aun cuando se haya obtenido una ventaja fiscal relevante.

    Tras hacer alusión a la sentencia de 20 de mayo de 2010, Modehuis A. Zwijnenburg (C-352/08 ), concluye que el Tribunal de instancia ha infringido el artículo 110 de la Ley 43/1995 , así como la interpretación del mismo a la luz de la jurisprudencia comunitaria, ya que, incluso en los casos en los que existe un claro motivo fiscal, el Tribunal europeo considera incorrecta la inaplicación del régimen fiscal por las administraciones tributarias, en mayor medida en un supuesto como el enjuiciado en el que ni siquiera existe una ventaja fiscal en la escisión operada.

  4. ) El cuarto motivo de casación insiste en la infracción del artículo 110 de la Ley 43/1995 , por no existir, como se acaba de apuntar, fraude fiscal en la escisión, pues las personas físicas, titulares directa o indirectamente de participaciones del «Grupo Bocatta», ostentaban dichas participaciones con suficiente antigüedad, en concreto desde 1989, permitiendo aplicar a las plusvalías que se generarían con la venta de sus participaciones los coeficientes de abatimiento vigentes en el impuesto sobre la renta de las personas físicas. La escisión nada tiene que ver en este caso con un menor coste fiscal, pues la antigüedad de las acciones no se genera por la escisión de Racar Patrimonial, S.L. (en adelante, «Racar Patrimonial») ni tampoco con la posterior absorción de Alda Patrimonial, S.A. («Alda Patrimonial», en lo sucesivo), sino por su adquisición en el pasado. Las operaciones no fueron especulativas, constituyen fruto de la reorganización normal de un grupo empresarial después de varias décadas de andadura.

    En otras palabras, con anterioridad a la escisión las personas físicas ya tenían derecho al abatimiento de la ganancia o plusvalía originada por la venta de participaciones del «Grupo Bocatta», por lo que si en ese momento las hubieran vendido sin llevar a cabo la escisión, la tributación, calificada por la sentencia recurrida como "coste fiscal casi nulo", hubiera sido exactamente la misma.

    Concluye, por tanto, que ninguna ventaja ha aportado la escisión de «Racar Patrimonial». Y lo mismo cabe decir, a su juicio, respecto de la posterior fusión de «Alda Patrimonial» y Servifood Inversiones, S.L. (a partir de aquí, «Servifood Inversiones»), puesto que, una vez producida la escisión, doña Carina y don Elias podían igualmente vender las acciones de «Alda Patrimonial», con las consecuencias tributarias ya expuestas, que no difieren de las que resultaron de la venta de las acciones de «Servifood Inversiones» después de la repetida fusión. Y si esta fusión planteara algún problema desde el punto de vista de la aplicación del régimen de diferimiento, como parece apuntar la sentencia recurrida, la Inspección debería haber regularizado la plusvalía en sede de «Alda Patrimonial», que es otro sujeto distinto de «Racar Patrimonial».

    Termina este motivo indicando, a mayor abundamiento, que la operación controvertida estaba amparada por razones o motivaciones económicas, pues se pretendía integrar de forma global dos grandes grupos de la restauración con un negocio muy similar, explotándolo de forma integrada y más competitiva y aprovechando las sinergias que ello podía generar y viene generando hasta la fecha, para competir en igualdad de condiciones con otros grupos internacionales del mismo sector. La operación ha permitido la integración de las entidades españolas que explotan los restaurantes «Bocatta y «Pan's and Company» en un mismo grupo empresarial, compitiendo con otras marcas comerciales internacionales.

  5. ) A continuación, la compañía recurrente denuncia la infracción del artículo 15 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) y del artículo 110 de la Ley 43/1995 .

    Afirma que la sentencia entiende, de forma incorrecta, que si no existe motivación económica suficiente de forma automática se entra en el concepto de fraude o evasión fiscal aun cuando ni siquiera exista ventaja fiscal, reconociendo que esos conceptos no están definidos ni caracterizados por nuestro ordenamiento tributario. Sin embargo, la propia Audiencia Nacional, en las sentencias de 16 de febrero y 9 de marzo de 2011 , ha considerado que la asimilación entre ventaja y fraude fiscal es del todo ilegal a los efectos de inaplicar el régimen fiscal controvertido, entendiendo que la declaración de un negocio típico y usual como fraudulento sólo puede llevarse a cabo mediante el procedimiento especial regulado en el artículo 15 de la Ley General Tributaria de 2003 [antes, en el 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre)]. La sentencia recurrida, al ser contraria a esta doctrina, debe considerarse no ajustada a derecho.

    Vuelve a insistir en este punto que niega la mayor, pues no existió ninguna ventaja fiscal en la operación, para, a renglón seguido, razonar que la escisión controvertida no tiene cabida en los negocios a los que se aplicarían los dos preceptos que invoca.

  6. ) El último motivo tiene por objeto los artículos 114 y 115 de la Ley General Tributaria de 2003 , que habrían resultado infringidos al haber desconocido la sentencia de instancia las normas reguladoras de las presunciones.

    Explica que, para la sentencia discutida, no se ha probado que la escisión se llevara a cabo por motivos económicos válidos, no habiéndose realizado esfuerzo probatorio alguno a tal objeto. Entiende la recurrente que, con este modo de razonar, la Sala de instancia ha realizado una indebida interpretación de la carga de la prueba, convirtiendo la cláusula anti-elusión en una ilegal presunción iuris et de iure.

    Subraya que la Administración tributaria, lejos de acreditar la existencia de un fraude o de una evasión, se ha limitado a realizar unas manifestaciones genéricas y a exponer unos indicios sobre la existencia de una posible ventaja fiscal (que no existe), para acto seguido exigir al sujeto pasivo, como hace ahora la sentencia combatida, la prueba de que la operación está ampara por motivos económicos válidos. Rechaza este planteamiento y enfatiza que la Administración no ha probado que la escisión fuera el fraude o la evasión, mientras que ella ha justificado que ni siquiera existe ventaja fiscal.

    Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, anule los actos administrativos impugnados.

    TERCERO .- La Sección Primera de esta Sala, en auto de 26 de enero de 2012 , únicamente admitió el recurso en relación con la liquidación del impuesto sobre sociedades de 2000.

    CUARTO .- El Abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 18 de mayo de 2012.

    Solicita, de entrada, la inadmisión del motivo inicial, pues no se cita ninguna sentencia del Tribunal Supremo como infringida. Las de la Audiencia Nacional no son alegables como jurisprudencia.

    En su opinión, la segunda queja debe ser desestimada pues expresamente se ha aplicado la redacción vigente en el ejercicio 2000 del artículo 110 de la Ley 43/1995 .

    Igual suerte ha de correr el siguiente motivo. Argumenta que la Audiencia Nacional ha considerado que en este caso no existía motivo económico válido para la operación, pues sirvió para evitar el coste fiscal derivado del objetivo final, que no era otro que la división del patrimonio común y la separación de la sociedad de uno de sus socios persona física. Considera el abogado del Estado que no ha sido enervada norma alguna relativa a la carga de la prueba, sin perjuicio de que no se alude de contrario a ningún precepto de la Ley General Tributaria al respecto, por lo que debe ser inadmitido este motivo.

    Tratándose del cuarto, entiende que persigue una revisión de la valoración de la prueba no practicable en casación, sin perjuicio de que las consideraciones de la sentencia de instancia resultan atinadas, reproduciendo el criterio sentado en la anterior de 23 de diciembre de 2010 que ha adquirido firmeza. Precisa que la escisión realizó una separación de socios, provocando, completada la absorción, que todos los socios fueran personas físicas, lo que, a su juicio, no constituye un motivo económico válido.

    Frente al quinto motivo, señala que los criterios interpretativos del artículo 15 de la Ley General Tributaria de 2003 no han sido infringidos, pues tal precepto no ha sido aplicado, sino el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , constituyendo la remisión a aquél un mero obiter dictum .

    Finalmente, entiende que el postrer argumento del recurso se centra en la discrepancia respecto de la valoración de la prueba, sin que se haya aplicado en este caso la prueba de presunciones.

    QUINTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 21 de mayo de 2012, fijándose al efecto el día 22 de mayo de 2013, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

    Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- El presente recurso de casación se dirige contra la sentencia dictada el 21 de febrero de 2011 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso 232/07 , instado contra la resolución adoptada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 15 de febrero de 2007. Esta resolución administrativa de revisión declaró que no había lugar a la reclamación NUM000 , interpuesta por «Eat Out Group» frente el acto administrativo de liquidación aprobado el 18 de marzo de 2005 por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Cataluña, relativo al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2000 y 2001, con una cuantía de 478.172,43 euros.

Esa liquidación fue consecuencia de una regularización practicada a la mencionada compañía (antes «Servifood Inversiones»), como absorbente de «Alda Patrimonial», por entender la Inspección que la operación de escisión total de «Racar Patrimonial» no podía acogerse a los beneficios del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995. La sentencia impugnada reproduce una anterior, dictada el 23 de diciembre de 2010 en el recurso 259/07, que desestimó la demanda interpuesta por «Eat Out Group» frente a otro acto de liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000 dictado con el mismo fundamento. Este precedente es hoy firme, al haber sido inadmitido, en auto de 15 de diciembre de 2011, los recursos de casación (313/11) que la compañía hoy recurrente y la Administración General del Estado prepararon frente a la misma.

Dicho precedente, subraya como hechos relevantes (reproducidos en el primer fundamento jurídico de la sentencia recurrida) los siguientes:

  1. ) El origen de «Racar Patrimonial» y el contexto en el que se realiza su escisión total se describen por el propio obligado tributario en el "Informe sobre el nacimiento y desarrollo del grupo BOCATTA hasta su venta en el año 2001 a AGROLIMEN". De este documento se destacan los siguientes particulares:

    «1. CREACION Y DESARROLLO DE BOCATTA.

    EI grupo BOCATTA inicia sus actividades a primeros de los 80 adaptando las técnicas de la comida rápida (fast food) que tenían una larga tradición en Estados Unidos, a los bocadillos típicos de la cultura gastronómica de nuestro país. EI impulsor principal del proyecto es Julián (...).

    La estructura societaria del GRUPO BOCATTA es compleja. La sociedad cuenta con dos sociedades que hacen las veces de holding, que son FRANKFURT, S.A. y ALDA FOOD, S.A. Estas dos sociedades son a su vez accionistas de las distintas sociedades que se van creando para explotar los distintos establecimientos que se van abriendo y que explota la cadena (...). A mediados de los 80 ante el éxito del concepto bocadillería gestionada con criterios de fast-food que desarrolla BOCATTA, varios grupos estudian proyectos competidores. Uno de estos grupos es AGROLIMEN. Al poco tiempo nace PANS and COMPANY (...). La competencia entre PANS y BOCATTA es feroz.

    1. OFERTA DE PANS PARA LA COMPRA DE BOCATTA EN MARZO DE 1999.

      A principios de 1998, directivos de PANS se ponen en contacto con la dirección de BOCATTA para acometer un proceso de fusión entre ambos grupos. Como las negociaciones no fructifican a partir de mediados de 1998, y ante la postura cada vez más insistente de PANS, Julián empieza a adquirir acciones de las sociedades holding de BOCATTA a pequeños accionistas a través de una sociedad que constituye a estos efectos y que se denomina RACAR PATRIMONIAL S.L. Ante el fracaso de las gestiones efectuadas ante Julián , PANS cambia de estrategia y se dirige directamente a los accionistas de BOCATTA a través del Presidente no ejecutivo de BOCATTA, Víctor , en marzo de 1999 ofreciéndoles a todos ellos la compra de sus acciones en las dos sociedades holding, esto es, FRANKFURT SA y ALDA FOOD SA (...)

      Julián se opone frontalmente a la oferta y manifiesta su voluntad de continuar el desarrollo de BOCATTA como grupo independiente. Ante la voluntad de algunos de los accionistas de vender a ese precio, Julián solicita a los accionistas la posibilidad de organizar una oferta alternativa, en la que participe un grupo financiero y que iguale la oferta de PANS. EI grupo financiero es MERCAPITAL que manifiesta su voluntad de apoyar a Julián en su proyecto. Julián Y MERCAPITAL constituyen una sociedad conjunta que se denomina INVERSIONES EN RESTAURANTES, S.L. en la que Julián ostenta el 51% de los derechos políticos y económicos. Julián aporta las acciones que posee en el grupo BOCATTA a través de su sociedad familiar (RACAR PATRIMONIAL S.L.) y MERCAPITAL aporta dinero. Con la aportación de MERCAPITAL, INVERSIONES EN RESTAURANTES, S.L. estará en posición de comprar las acciones de las sociedades holding de BOCATTA de aquellos accionistas que decidan vender a Julián (...).

    2. EVOLUCION DE BOCATTA A PARTIR DE LA ENTRADA DE PANS EN SU CAPITAL.

      (...) EI único que cree en el proyecto es Julián y su familia más cercana que se niegan a llegar a un acuerdo con PANS y que se enfrenta a todos sus socios que le piden un acuerdo con PANS. ( ... )

    3. SEPARACION MATRIMONIAL DE Julián . ( .. )

    4. ACUERDO CON AGROLIMEN DE 14 DE JULIO DE 2000.

      El 14 de julio de 2000 todos los accionistas de BOCATTA alcanzan un acuerdo sobre el futuro de BOCATTA y firman el denominado "PACTO DE ACCIONISTAS ALCANZADO ENTRE Julián , Otilia , ALDA PATRIMONIAL, S.L., Elias , Carina , MERCAPITAL Y AGROLIMEN PARA LA INTEGRACIÓN DE GRUPO BOCATTA Y PANSFOOD" (...). En concreto, en el acuerdo de 14 de julio de 2000 las partes pactaron una operación preparatoria que consistía en la fusión de todas las compañías de BOCATTA y la posterior aportación por parte de todos los accionistas salvo Julián de las participaciones resultante de la fusión a una nueva sociedad, que en el contrato se denomina NEWCO (...)".

  2. ) «Racar Patrimonial» se constituyó en escritura pública de 13 de mayo de 1998. En cumplimiento de su objeto social, dicha sociedad adquirió acciones de Frankfurt, S.A., y otras empresas del «Grupo Bocatta». El 12 de mayo de 1999, «Racar Patrimonial» aportó la totalidad de su inmovilizado financiero para la constitución de Inversiones en Restaurantes, S.L., recibiendo el 50,22 por 100 de su capital.

    Las relaciones intersocietarias aludidas pueden resumirse del siguiente modo: (i) Inversiones en Restaurantes, S.L., que posee el 69,155 por 100 del «Grupo Bocatta» está participada por «Racar Patrimonial» (50,22 por 100) y los inversores ("Mercacapital") (49,78 por 100). (ii) Los socios de «Racar Patrimonial» son don Julián (40,88 por 100), doña Otilia (31,81 por 100) y «Alda Patrimonial» (27,31 por 100), sociedad cuyos socios son a su vez don Elias y doña Carina , con un 50 por 100 cada uno.

  3. ) En el pacto de accionistas de 14 de junio de 2000, al que antes se ha hecho referencia, no se contempla la escisión de «Racar Patrimonial», sino todo lo contrario, su integración en el grupo resultante de la fusión. En dicho pacto se prevé la creación de participaciones privilegiadas a favor de don Julián , con el 51 por 100 de los derechos políticos, con independencia de su participación en el capital.

  4. ) Tras la separación conyugal y la liquidación del régimen económico matrimonial de don Julián y doña Otilia , se contempló la escisión total de «Racar Patrimonial», que se plasmó en escritura pública de 3 de noviembre de 2000, mediante la que esta compañía traspasó su patrimonio (participaciones en Inversiones en Restaurantes, S.L.) a dos sociedades de nueva creación: «Racar Patrimonial» («Servifood Inversiones») y Nueva Racar, S.L. («Nueva Racar», en adelante) (Bocatta 2000, S.L.). En lugar de atribuir a los tres socios de la escindida una participación en cada una de las dos sociedades beneficiarias, se decide atribuir a dos de ellos (doña Otilia y «Alda Patrimonial») el 100 por 100 de «Racar Patrimonial» («Servifood Inversiones») y a don Julián el 100 por 100 de «Nueva Racar» («Bocatta 2000»). Es decir, como consecuencia de la escisión se produce una separación entre los socios.

  5. ) Mediante escritura pública de 16 de febrero de 2001, «Alda Patrimonial» redujo su capital, restituyendo a sus dos socios (don Elias y doña Carina ) la nuda propiedad del inmueble que constituía su inmovilizado material, quedando su activo formado exclusivamente por valores mobiliarios. También en escritura de esa misma fecha, «Servifood Inversiones» absorbió a su socio «Alda Patrimonial». La operación provocó que el único socio persona jurídica de «Servifood Inversiones» («Alda Patrimonial») desapareciera y la participación indirecta de doña Carina y don Elias se convirtiera en directa, siendo todos los socios de «Servifood Inversiones» personas físicas.

    Las operaciones de escisión total de «Racar Patrimonial» y de absorción de «Alda Patrimonial» por «Servifood Inversiones» se acogieron al régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995.

  6. ) En fechas comprendidas entre el 16 de febrero y el 17 de septiembre de 2001, los socios personas físicas de «Servifood Inversiones», doña Otilia y doña Carina y don Elias , vendieron sus participaciones en dicha entidad a Corporación Agrolimen, S.A. (propietario de Pan's and Company).

  7. ) Por lo que se refiere a «Nueva Racar», mediante escritura de 3 de noviembre de 2000, amplió capital, siendo suscrita la ampliación por Corporación Agrolimen, S.A. Mediante escritura de 16 de febrero de 2001, «Nueva Racar» aborbió a Inversones en Restaurante, S.L., y las restantes sociedades del grupo. Como consecuencia de dichas operaciones, pasaron a ser socios de «Nueva Racar» (Bocatta 2000, S.L.): Corporación Agrolimen, S.A., «Servifood Inversiones», "Mercapital" y el propio don Julián , cuya participación en «Nueva Racar» pasó a ser del 13,74 por 100. No obstante, se crearon en su favor las participaciones privilegiadas previstas en el pacto de accionistas.

    En fechas comprendidas entre el 16 de febrero y el 9 de noviembre de 2001, don Julián y "Mercapital" vendieron sus participaciones en Bocatta 2000, S.L., a Corporación Agrolimen, S.A.

  8. ) Finalmente tras diversas operaciones, tanto «Servifood Inversiones» como Bocatta 2000, S.L., se convirtieron en sociedades unipersonales: Corporación Agrolimen, S.A., poseyó el 100 por 100 del capital de «Servifood Inversiones» y esta a su vez el 100 por 100 del capital de Bocatta 2000, S.L.

    La sentencia impugnada, siguiendo la de 23 de diciembre de 2010 , concluye, en síntesis, que el objetivo confesado de la compleja operación expuesta es la separación de los socios personas físicas, para que abandonasen la sociedad y percibiesen su cuota de liquidación, con coste fiscal nulo, sin que se atisbe propósito o finalidad organizativa o de reestructuración, siendo el objetivo inmediato, previamente pactado, la venta a un tercero. Añade que la prueba de la irrelevancia de la escisión a efectos económicos es que la propia recurrente admite que los activos recibidos son inadecuados para el desarrollo de actividad mercantil alguna; y que la demandante no ha llevado a cabo esfuerzo probatorio alguno para acreditar que la escisión acometida se realizó por motivos económicos válidos, por lo que no ha satisfecho ninguna finalidad específica relacionada con el mercado, la competencia o la productividad que son los principios que inspiran la Directiva 90/434/CEE y que justifican al aplicación del régimen de neutralidad fiscal.

    Eat Out Group

    se alza en casación frente al anterior desenlace denunciando que (i) la sentencia impugnada, al seguir la de 23 de diciembre de 2010, se separa de la nueva jurisprudencia sentada por la Audiencia Nacional a partir de las de 16 de febrero de 2011 (primer motivo) y (ii) ha acudido a una redacción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 que no estaba vigente al tiempo de los hechos del litigio (la establecida mediante la Ley 14/2000), sin que al texto originario pudiera aplicarse por vía interpretativa los criterios del nuevo (segundo motivo). Añade que (iii) la sentencia discutida no interpreta la norma doméstica conforme a las exigencias de la mencionada Directiva, al pedir al sujeto pasivo un medio de prueba sobre la existencia de motivos económicos válidos en la operación de reestructuración (tercer motivo), (iv) sin perjuicio de que en el caso no hubo ninguna ventaja fiscal, ya que las personas físicas implicadas en la operación ostentaban sus participaciones societarias con tal antigüedad que hubieran obtenido en cualquier caso un coste fiscal cero por la aplicación de los coeficientes de abatimiento (cuarto motivo). (v) Considera también incorrecto afirmar, según dice hacen los jueces a quo, que la ausencia de motivos económicos válidos determina la existencia de fraude o de un ánimo elusivo en le operación, con el alcance propio del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 o del 15 de la actual de 2003 (quinto motivo), (vi) habiéndose llevado a cabo una indebida aplicación de la prueba de presunciones (sexto motivo).

    SEGUNDO .- En el primer motivo, «Eat Out Group» denuncia la infracción por la sentencia impugnada de la que califica como nueva jurisprudencia de la Audiencia Nacional interpretativa del artículo 110 de la Ley 43/1995 .

    Este planteamiento ya nos permite afirmar, sin mayor esfuerzo de argumentación, que la queja está abocada al fracaso, habida cuenta de que el motivo de casación del artículo 88.1.d) de la Ley de esta jurisdicción se refiere, cuando alude a la "jurisprudencia", a la que emana de los pronunciamientos de este Tribunal Supremo, que es la que complementa el ordenamiento jurídico con arreglo al artículo 1.6 del Titulo Preliminar del Código civil , sin que convenga tal condición a las resoluciones dictadas por la Audiencia Nacional [autos de 2 de octubre de 2006 (casación 10737/04, FJ 2º) y 14 de mayo de 2009 (casación 5031/08, FJ 3º)].

    TERCERO .- La denuncia que incorpora el segundo argumento del recurso, en el que se dice que la Sala de instancia, al aludir a los motivos económicos válidos en la operación, ha aplicado indebidamente el texto del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 en vigor a partir del 1 de enero de 2001 en virtud de la Ley 14/2000, en lugar de, como correspondía, el originario, ya ha recibido respuesta desestimatoria de esta Sala en otras ocasiones [véanse, por todas, tres sentencias de 7 de abril de 2011 (casaciones 4939/07 , FJ 3º; 2281/08, FJ 4 º, y 5999/08, FJ 4 º) y las de 8 de marzo de 2012 (casación 3777/08 , FJ 4º, apartado 5), 24 de mayo de 2012 (casación 2233/10 , FJ 4º), 12 de noviembre de 2012 (casación 4299/10, FJ 2 º) y 25 de abril de 2013 (casación 5431/10 , FJ 2º)].

    En su redacción originaria, el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 decía que «[c]uando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos». Una vez aprobada la Ley 14/2000, el precepto quedó con la siguiente redacción: «[n]o se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal [...]».

    En la tres citadas sentencias de 7 de abril de 2011 hemos dicho que, acudiendo, en primer lugar, a una interpretación gramatical del mencionado precepto, puede constatarse que efectivamente ninguna mención expresa existía en el texto original a la existencia de motivos económicos válidos, pero hemos añadido que la alusión a esos motivos no es extraña al régimen fiscal especial previsto con anterioridad a la reforma operada por la Ley 14/2000, pues se contenía en la Directiva 90/434/CEE, cuyo artículo 11.1.a ) preveía que:

    1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las ºdisposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.º no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal

    .

    Así lo ha puesto de manifiesto también el Tribunal de Justicia de Unión Europea interpretando el mencionado precepto, al señalar en diversas ocasiones que «con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo» [ sentencias de 17 de julio de 1997 , Leur- Bloem (C-28/95, apartados 38 y 39), 5 de julio de 2007 , Kofoed (C-321/05, apartado 37 ) y 20 de mayo de 2010 Modehuis A. Zwijnenburg (C - 352/08 , apartado 43)].

    Y, en este sentido, no cabe desconocer que la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas (BOE de 17 de diciembre), que introdujo en nuestro ordenamiento el régimen especial para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, posteriormente trasladado a la Ley 43/1995, señalaba expresamente en su preámbulo que la norma tenía como finalidad la incorporación al derecho interno de la normativa comunitaria y que, aun tratándose de ámbitos diferentes, nacionales en un caso y transnacionales en el otro, los principios que inspiran el régimen comunitario resultan igualmente aplicables a las operaciones domésticas.

    Por consiguiente, existiendo, por una parte, la referencia en la norma comunitaria a que la inexistencia de motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que la operación ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal y, por otra, reconocido por el propio legislador que los mismos principios que inspiran la Directiva deben aplicarse a las situaciones internas, puede concluirse que dicha previsión se encontraba incorporada en el espíritu de la Ley 29/1991 y, posteriormente, en el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 .

    En suma, la sentencia impugnada no ha aplicado una redacción no vigente de este último precepto, sino que ha tomado en consideración el texto aplicable, interpretado conforme al conjunto de normas que integran el marco jurídico en el que se insertaba.

    Llegados a este punto, se ha de recordar [véanse las sentencias de 12 de noviembre de 2012 (casación 4299/10, FJ 2 º) y 25 de abril de 2013 (casación 5431/10 , FJ 2º), que reproduce el mismo criterio] que las dudas jurídicas que pudo suscitar en su momento la aplicación del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 con una interpretación que contemplaba la presunción presente en el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE antes de que el legislador interno la incorporara expresamente a su texto, produciendo una suerte de efecto directo "inverso" de la Directiva 90/434/CEE, vulnerador del principio de reserva de ley y determinante de la aplicación retroactiva de la redacción dada al artículo 110.2 de la Ley 43/1995 por la Ley 14/2000, estaban justificadas porque el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 17 de julio de 1997 , Leur-Bloem , se había limitado a manifestar que «[a] falta de disposiciones comunitarias más precisas relativas a la aplicación de la presunción prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 11, corresponde a los Estados miembros determinar, respetando el principio de proporcionalidad, las modalidades necesarias al objeto de aplicar esta disposición». Sin embargo, quedaron disipadas por completo en la sentencia del Tribunal de Justicia de 5 de julio de 2007, Kofoed (C-321/05 , apartados 41 a 47), que resolvió una cuestión prejudicial por la que el órgano jurisdiccional danés remitente preguntaba si la Administración tributaria podía reaccionar ante un posible abuso de derecho aun cuando el legislador nacional no hubiera adoptado medidas específicas para adaptar el ordenamiento jurídico interno al artículo 11 de la Directiva 90/434 , respondiendo en sentido afirmativo siempre que exista en el derecho interno una disposición o un principio general que así lo autorice, como ocurre en el nuestro, según veremos más adelante (véase el fundamento jurídico quinto).

    A lo anterior debe añadirse que, como dijimos en las sentencia de 28 de junio de 2010 (casación 2100/05 , FJ 3º), hemos recordado en la de 14 de mayo de 2012 (casación 2803/08 , FJ 2º) y reiterado en la de 12 de noviembre de 2012 (casación 4299/10 , FJ 2º), cuando el Tribunal de Luxemburgo interpreta una disposición del derecho comunitario en realidad se limita a aclarar y precisar su alcance, tal y como debe o habría debido ser entendida desde el momento de su entrada en vigor, de donde resulta que los jueces nacionales han de aplicarla con ese entendimiento incluso a las relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que fija la exégesis correcta [véanse las sentencias de 2 de febrero de 1988 , Blaizot (24/86 , apartado 27), 15 de diciembre de 1995 , Bosman (C-415/93, apartado 141), y 30 de marzo de 2006 , Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, apartado 53)], salvo cuando el propio Tribunal de Justicia, en cumplimiento del principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento comunitario, excepcionalmente limite esa posibilidad (sentencia Uudenkaupungin kaupunki , apartado 55).

    Razones las anteriores más que suficientes para rechazar el segundo motivo de casación.

    CUARTO .- En la misma línea, ya en el tercer motivo, «Eat Out Group» se lamenta del entendimiento con el que la Sala de instancia ha aplicado en el caso debatido el artículo 110 de la Ley 43/1995 , al pedir al sujeto pasivo un medio de prueba sobre la existencia de motivos económicos válidos en la operación de reestructuración, a lo que añade en el último que, con infracción de los artículos 114 y siguientes de la Ley General Tributaria de 2003 , se ha aplicado indebidamente la prueba de presunciones.

    Se ha de precisar que el planteamiento de la compañía recurrente no responde, en este punto, a un análisis certero de la realidad. No se le ha negado la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995 porque, prima facie, no haya acreditado la existencia de motivos económicos válidos en la operación de escisión, sino porque la Administración ha constatado, como le incumbía, que el objetivo principal era obtener una ventaja fiscal, conclusión a la que llega tras comprobar la ausencia de esos motivos mediante el uso de la presunción iuris tantum que autoriza el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que, como ya hemos apuntado, traslada nuestro ordenamiento interno el artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE , lo que no es lo mismo.

    En otras palabras y según hemos señalado en alguna otra ocasión [ sentencia de 15 de abril de 2013 (casación 3010/11 , FJ 6º)], no se trata de determinar si concurría alguna causa licita o cierta en el negocio de la escisión, sino de examinar, pura y llanamente, si, pese a ello, la operación tenía como designio único o principal la obtención de una ventaja fiscal. Y en esta tesitura, le era dable a la Administración comprobar que tal fue el objetivo, pues así lo autorizaban las normas citadas, pudiendo a tal fin acudir perfectamente a la prueba de presunciones del artículo 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , reproducido en términos casi idénticos en el artículo 108.2 de la Ley homónima de 2003, infiriendo aquella finalidad, en una interpretación teleológica del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , por la inexistencia de motivos económicos validos en la operación efectuada, y desplazando así la carga de acreditar la concurrencia de tales motivos al obligado tributario. No le incumbía a la Administración probar, como dice la recurrente, la existencia de un negocio ilícito o falso, sino que el principal objetivo era la obtención de un beneficio fiscal, por la ausencia de otra explicación económica válida. Este es el sentido del precepto. La Inspección de los Tributos podía justificar, como hizo, la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos válidos en la misma.

    Se ha de recordar que el régimen especial trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal, de modo que los tributos no constituyan impedimentos a tal fin. Siendo así, si una operación se sustrae a ese objetivo, como determina el artículo 110.2, resulta legítima la inaplicación del régimen por desaparecer la razón que lo justifica.

    Por lo tanto, los motivos tercero y sexto han de correr la misma suerte que los anteriores.

    QUINTO .- Las anteriores reflexiones nos conducen con naturalidad al quinto motivo, en el que «Eat Out Group» se queja de que la Audiencia Nacional concluya que la ausencia de motivos económicos válidos determina la existencia de fraude o de un ánimo elusivo en la operación.

    Aquí vuelve a errar la recurrente en el análisis. Los jueces de la instancia no dicen que la operación sea fraudulenta o persiga una evasión fiscal, con el alcance preciso que otorgan a estas nociones el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 (y el 15 de la vigente de 2003), porque carezca de motivos económicos válidos.

    En la ya citada sentencia de 12 de noviembre de 2012 hemos precisado que la expresión «principalmente con fines de fraude o evasión fiscal», utilizada por la redacción inicial del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que no es sustancialmente distinta de la que usó el citado precepto, tras su reforma por la Ley 14/2000 [«principal objetivo el fraude o la evasión fiscal»], ni tampoco de la que empleaba el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE [«principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal»], no equivale al fraude de ley tributaria del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , entroncando más bien en nuestro derecho interno con el artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial (figura diferenciada y distinta del fraude de ley que regula en su artículo 6.4), puesto que, como ha dicho el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 10 de noviembre de 2011, Foggia , (asunto C- 126/10 , apartado 50), «el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , refleja el principio general del Derecho de la Unión según el cual está prohibido el abuso de derecho. La aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en dicho Derecho». Al razonar así, el Tribunal de Justicia se apoyaba en los precedentes constituidos por las sentencias de 9 de marzo de 1999 , Centros (C-212/97, apartado 24), 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C-255/02, apartados 68 y 69), y 5 de julio de 2007 , Kofoed (C-321/05 , apartado 38)].

    SEXTO .- Resta el análisis del cuarto motivo de casación, que recoge un argumento reiterado a lo largo del escrito de interposición: la operación de escisión litigiosa no supuso ninguna ventaja fiscal, pues las participaciones de los socios personas físicas eran tan antiguas que, de haberlas transmitido directamente, también hubieran obtenido un coste fiscal cero por la aplicación de los coeficientes de abatimiento en el impuesto sobre la renta de las personas físicas.

    Dejando al margen lo que de revisión de hechos tiene tal afirmación y, por ello, de la valoración de la prueba en la sentencia de instancia, realizada en esta casación sin denunciar la infracción de precepto legal alguno regulador de esa apreciación, esta Sala no comparte el aserto de la compañía recurrente.

    No estando en cuestión que «Racar Patrimonial» se constituyó en escritura pública de fecha 13 de mayo de 1998 y que resultó participada desde el momento de su constitución hasta su escisión total, plasmada en escritura pública de 3 de noviembre de 2000, por don Julián , doña Otilia y «Alda Patrimonial», la compañía recurrente aduce para sustentar su tesis, en apretada síntesis:

    (a) Que tanto don Julián como doña Otilia suscribieron sus participaciones en «Racar Patrimonial» desembolsando todas las que habían adquirido en las distintas sociedades del «Grupo Bocatta», mediante una aportación no dineraria que se acogió al régimen de neutralidad fiscal, conservando así el mismo coste de adquisición y antigüedad que tenían las participaciones aportadas, es decir, «desde 1989», por lo que, «vendiendo sus participaciones en RACAR PATRIMONIAL S.L. antes o después de la escisión controvertida, la tributación hubiera sido exactamente la misma»; y

    (b) Que tampoco a sus hijos, doña Carina y don Elias , la escisión total les generó ventaja fiscal alguna que no tuvieran ya adquirida, porque «la participación indirecta de RACAR PATRIMONIAL S.L. la ostentab[an] a través de la participación directa de ALDA PATRIMONIAL S.A., de la que eran sus únicos titulares desde su constitución el 28 de diciembre de 1989», luego «desde el punto de vista fiscal les era totalmente indiferente transmitir sus participaciones en ALDA PATRIMONIAL, S.A. antes de llevar a cabo la escisión total de RACAR PATRIMONIAL, S.L., o vender sus participaciones de la entidad resultante de la escisión».

    La escisión total de «Racar Patrimonial» supuso la división de su patrimonio entre sus socios, la separación de los mismos y la disolución sin liquidación de esa sociedad, consiguiendo al aplicar a la operación el régimen de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores que los socios no tuvieran que asumir coste fiscal. Pues bien, a la hora de examinar si de esa operación les derivaba o no alguna ventaja o ahorro fiscal, respecto de cualquier otra fórmula alternativa para lograr el reparto del patrimonio social y la separación de los socios, no cabe situar en el mismo plano a los socios directos e indirectos de la totalmente escindida, como hace la recurrente, porque los tres socios directos eran dos personas físicas, don Julián y doña Otilia , y una persona jurídica, «Alda Patrimonial», sometidas al impuesto sobre la renta de las personas físicas y al impuesto sobre sociedades, respectivamente.

    Si no se olvida que «Alda Patrimonial» era el tercer socio de «Racar Patrimonial», no doña Carina y don Elias , se muestra claramente la ventaja o ahorro fiscal derivado de la operación de escisión total con acogimiento al régimen de neutralidad fiscal, puesto que evitó a «Alda Patrimonial» declarar la plusvalía obtenida en el impuesto sobre sociedades, integrándola en la base imponible de ese ejercicio 2000, conforme a lo dispuesto en el artículo 15 y siguientes de la Ley 43/1995 , y, en caso de estar sujeta al régimen de transparencia fiscal -como todos los indicios apuntan-, hubiera sido parte integrante de la imputación de la base imponible positiva a sus dos únicos socios, quienes deberían haber tributado por esa renta imputada, sin aplicación de coeficientes de abatimiento, en la parte general de la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas, sometida a la tarifa progresiva. Así lo hemos entendido también en un caso semejante en la sentencia de 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º).

    Realizando pues el análisis en términos homogéneos, la ventaja fiscal de la operación diseñada aparece nítida, en contra de lo sostenido por la compañía recurrente.

    SÉPTIMO .- Por todo lo anterior, este recurso de casación debe ser desestimado, procediendo, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , imponer las costas a «Eat Out Group» si bien, haciendo uso de la facultad que atribuye al tribunal sentenciador el apartado 3 del mismo precepto, con el límite de nueve mil euros.

FALLAMOS

No ha lugar al recurso de casación 1668/11, interpuesto por THE EAT OUT GROUP, S.L., contra la sentencia dictada el 21 de febrero de 2011 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 232/07 , condenando en costas a la compañía recurrente, con el límite indicado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.

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