STS, 11 de Abril de 2013

PonenteJOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ
ECLIES:TS:2013:1852
Número de Recurso2414/2010
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución11 de Abril de 2013
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a once de Abril de dos mil trece.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 2414/2010 interpuesto por la entidad DEUTSCHE BANK, S.A.E., representada por Procurador y defendida por Letrado, contra la sentencia dictada el 18 de febrero de 2010, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 470/2006 .

Ha comparecido como parte recurrida La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso-administrativo nº 470/2006 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 18 de febrero de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad DEUTSCHE BANK, S.A.E., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de septiembre de 2006, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su virtud, anular la resolución impugnada y la liquidación de que trae causa única y exclusivamente en cuanto a la sanción impuesta, confirmando en lo demás la resolución recurrida".

Esta sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. Cayetana de Zulueta Luchsinger, en nombre y representación de la entidad DEUTSCHE BANK, S.A.E., el día 4 de marzo de 2010.

SEGUNDO

La Procuradora de los Tribunales Dña. Cayetana de Zulueta Luchsinger, en nombre y representación de la Dña. Cayetana de Zulueta Luchsinger, en nombre y representación de la entidad DEUTSCHE BANK, S.A.E., presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 18 de marzo de 2010, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 24 de marzo de 2010, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

La Procuradora Dña. Cayetana de Zulueta Luchinsger, en representación de la entidad DEUTSCHE BANK, S.A.E., parte recurrente, presentó con fecha 1 de mayo de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico, esto es:

  1. ) Vulneración de los artículos 15.11 y 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ; infracción de la Norma 29ª de la Circular 4/1991 del Banco de España; del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ; del artículo 23.2 de la Ley 230/1963 , General Tributaria, de 28 de diciembre en relación con el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 , e infracción de la jurisprudencia de aplicación al caso.

  2. ) Vulneración de los artículos 15.11 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ; infracción del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y del artículo 30 del Código de Comercio aprobado por el Real Decreto de 22 de agosto de 1995, e infracción de la jurisprudencia de aplicación al caso.

  3. ) Vulneración del artículo 3.2 de la Circular 1/1998, del Departamento de inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y de la jurisprudencia de aplicación al caso, respecto del procedimiento de inspección de ENA TELECOMUNICACIONES.

  4. ) Vulneración de los artículos 12.2 de la Ley 43/1995 y artículo 114 de la Ley 230/1963 y, de la jurisprudencia de aplicación al caso, en lo que respecta a determinados ajuste extracontables de la entidad ENA TELECOMUNICACIONES.

  5. ) Vulneración de los artículos 36.2 de la Ley 43/1995 y artículo 114 de la Ley 230/1963 y, de la jurisprudencia de aplicación al caso, en lo que respecta a la deducción por gastos de formación de ENA TELF.

  6. ) Vulneración de los artículos 86 y 87 de la Ley 43/1995 , artículos 9.1 , 93 , 31 y 103.1 de la Constitución Española , así como del artículo 3 de la Ley 230/1963 y, de la jurisprudencia de aplicación al caso. Recuperación del Fondo de Fluctuación de Valores correspondiente a la entidad AIENA, ENA TELF, ENA TELECOMUNICACIONES Y BROCHALES, S.A.; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, estimando el presente recurso de casación por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, case y anule la sentencia en los términos expuestos".

CUARTO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado compareció y se personó como parte recurrida.

QUINTO

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 10 de junio de 2010, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 14 de septiembre de 2010, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es:

  1. ) El primer motivo, sostiene que el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras carecía de causa y motivación suficiente, lo cual habría determinado que no se hubiese producido la interrupción justificada de las actuaciones inspectoras y que se hubiese consumado la prescripción. El precepto que fundamenta la petición de la recurrente es el artículo 29 de la Ley 1/98 ; pero, éste no debe ser interpretado en el sentido de que basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el apartado a) menciona para que resulte procedente la ampliación del plazo. Es preciso, además, justificar, a la vista de las específicas circunstancias del caso concreto que se contempla, la necesidad de ampliación del plazo. De manera que una cita genérica del precepto con pura mención de la existencia de alguna de las circunstancias que relaciona es insuficiente. Es preciso explicar en qué medida, en el caso en que la ampliación se acuerde, se produce la complejidad derivada de las previsiones legales, no siendo justificación suficiente la mera cita sobre la concurrencia abstracta de las circunstancias que el precepto legal menciona. Y, en el presente caso, las regularizaciones propuestas tienen suficiente complejidad, para justificar esa ampliación, pese a que estuviera insuficientemente motivada, lo que obliga, a su vez, a entender que no se produjo una interrupción injustificada de las actuaciones, lo que comporta la no apreciación de la prescripción alegada, y, en definitiva, el rechazo del motivo.

  2. ) Los motivos segundo y tercero, son susceptibles de examen conjunto, toda vez que los mismos versan, en definitiva, sobre la interpretación del alcance de la expresión "inmovilizado, material o inmaterial", empleada a la hora de regular dos beneficios fiscales relacionados con el tratamiento de las plusvalías o incrementos patrimoniales en la Ley del impuesto de Sociedades de 1995, a saber, el diferimiento de plusvalías por reinversión, del artículo 21 de dicha Ley , así como la actualización de los valores contables para recoger el impacto de depreciación monetaria producida desde el 1 de enero de 1983, con ocasión de la transmisión de los correspondientes elementos patrimoniales, del artículo 11 de la misma Ley . Para ello, debemos estar a lo establecido en el artículo 23 de la Ley General Tributaria sobre la interpretación de las normas tributarias, por lo que primeramente, hemos de buscar el sentido jurídico, técnico o usual, que proceda atribuir al concepto "inmovilizado, material o inmaterial", empleado por la Ley del Impuesto de Sociedades. Y para ello, la sentencia de instancia acude correctamente a las normas sobre contabilidad y cuentas anuales del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado mediante Real Decreto-Legislativo 1564/1989, que es además el que incorpora la normativa comunitaria sobre la materia a nuestro Ordenamiento Jurídico. Y más en concreto, a lo establecido en su artículo 184 , incluido en la Sección relativa a las disposiciones particulares sobre ciertas partidas del balance, y referido concretamente a la "adscripción de los elementos patrimoniales en el activo". Por tanto, en el presente caso, se debe estar al concepto de "inmovilizado", por oposición a "circulante" del referido artículo 184, toda vez que no existe un precepto legal que nos autorice a apartarnos de este concepto de "inmovilizado" en materia de contabilidad de sociedades y empresarios, por encontrarnos ante una entidad bancaria, como se pretende de adverso, porque cuando la Ley del Impuesto de Sociedades quiere establecer alguna particularidad en la estimación de las partidas del balance o de la cuenta de resultados de las entidades financieras (a los efectos de la tributación que proceda en el Impuesto de Sociedades) así lo dispone expresamente. A mayor abundamiento, lo establecido en la norma 29 de la Circular del Banco de España 4/1991, invocada por la parte recurrente como supuesta norma especial que, según su tesis, debería prevalecer, no establece un concepto distinto de inmovilizado del citado artículo 184, sino que únicamente precisa que bajo el concepto de "inmuebles", se contabilizarán las fincas inscribibles en el Registro de la Propiedad, así como una serie de gastos que incremente sustancialmente su valor. Por tanto, si no se establece una norma especial que contradiga la definición general de "los inmovilizados materiales o inmateriales" de la Ley de Sociedades Anónimas, ésta resulta plenamente aplicable, como norma general y común sobre la materia. Así pues, dado que consta acreditado en las actuaciones que los bienes inmuebles considerados en el expediente de autos no estaban afectos de forma duradera a la actividad de la sociedad, debe confirmarse la liquidación tributaria impugnada, así como la sentencia de instancia, que rechazan aplicar a las plusvalías obtenidas con su transmisión los beneficios fiscales que la Ley de Impuesto de Sociedades de 1995 circunscribe expresamente a los bienes del inmovilizado.

  3. ) El motivo cuarto, versa sobre una supuesta infracción de la Circular 1/1998 de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. La sentencia de instancia negó esa infracción en base a dos argumentos: el primero, que esa Circular no era una disposición reglamentaria; y, segundo, que aunque hipotéticamente se aceptase que sí lo era "carece la demanda de la precisión necesaria acerca del contenido de dicho informe". Y el escrito de interposición se dedica exclusivamente en este motivo a razonar su tesis de que la mencionada Circular debe reputarse una disposición reglamentaria, pero nada argumento en relación con la indefensión que la supuesta infracción a la misma le habría producido. Es decir, permanece incólume el segundo argumento utilizado por el Tribunal a quo.

  4. ) Los motivos quinto y sexto, sostienen que debieron deducirse determinados gastos sufridos por la recurrente. Se trata de una mera cuestión probatoria competencia del juzgados de instancia y, no revisable en casación, poniendo de manifiesto la sentencia de instancia que, la recurrente no ha probado tales gastos, ni con facturas ni con documento alternativo alguno por lo que esta decisión no puede ya ser revocada en casación.

  5. ) El séptimo motivo de casación, consiste en determinar si es o no conforme a Derecho la regularización efectuada por la Inspección respecto de la recuperación del Fondo de Fluctuación de Valores correspondientes a distintas participaciones en entidades dominadas pertenecientes al Grupo. La recurrente sostiene que se vulneran una serie de principios tributarias y, de forma especial, el principio de reserva de ley. Sin embargo, es claro que este principio ( artículo 8 de la Ley General Tributaria ) opera en el campo de las fuentes del ordenamiento tributario ( artículo 7 de la Ley General Tributaria ), de las normas tributarias, mientras que aquí nos encontramos ante un puro problema de interpretación de normas con rango de Ley. Así, por encontrarnos ante una mera cuestión de interpretación y aplicación de normas, tampoco existe vulneración de los principios de seguridad jurídica, legalidad, capacidad económica e interdicción de la arbitrariedad en la actuación de la Administración. En definitiva, nos encontramos ante una cuestión de interpretación acerca del modo en que han de efectuarse las recuperaciones del fondo de fluctuación de valores correspondiente a diversas entidades del grupo fiscal Deutsche Bank; suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia desestimatoria de este recurso".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 10 de Abril de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La sentencia impugnada estimó parcialmente el recurso contencioso administrativo contra resolución del TEAC de 14 de septiembre de 2006, anulando la sanción impuesta y confirmando íntegramente la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades ejercicio de 1997, cuya cuantía ascendió a la suma de 259.829,44 euros.

La recurrente formula todos los motivos de casación al amparo del artº 88.1.d) de la LJ .

SEGUNDO

Considera la parte recurrente que se ha producido la prescripción de la facultad de la Administración Tributaria para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, por el transcurso del plazo al efecto, infringiendo la Sala de instancia los arts. 64 y 66 de la LGT , en relación con lo dispuesto en los arts. 29 de la Ley 1/1998 y 31.ter . 1.a) del Real Decreto 1930/1998 .

Para la recurrente se produjo una ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, de forma improcedente e inmotivada, siendo acordada en 20 de diciembre de 2001 por el Inspector Jefe-Adjunto al Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria.

La respuesta de la sentencia de instancia fue la siguiente:

"Pues bien, en el caso debatido la ampliación se acordó a la vista de dos de los datos que permiten abstractamente, en el mencionado precepto reglamentario, la adopción de la ampliación: de un lado, el volumen de las operaciones de la entidad bancaria inspeccionada, superior a la cifra mínima que se requiere para el nacimiento de la obligación de auditar cuentas; de otro, que el DEUTSCHE BANK forma parte del Grupo de Sociedades nº 12/87, en calidad de sociedad dominante.

En principio, la primera de las circunstancias reflejadas en el acuerdo de ampliación no puede, por sí sola, ser causa que justifique la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, pues la ley exige una «complejidad especial», expresión que pide algo más que la mera superación del dato objetivo del volumen negocial, que es un factor en principio indiferente si no se pone en relación con el contenido de la regularización emprendida. A juicio de la Sala, ese «algo más» está presente en el caso enjuiciado, pues los referidos límites cuantitativos no son un dato ajeno o irrelevante si se tiene en cuenta su conexión con la segunda de las causas aducidas, en las que ya está inherente la complejidad, al menos con un sólido valor indiciario. Basta, a tal respecto, con examinar el muy voluminoso expediente administrativo, así como la extraordinaria extensión del acta, el numeroso conjunto de actuaciones que comprende, referidas a la sociedad dominante, a varias de las dominadas y a los ajustes precisos para determinar la base imponible del grupo, lo que ha requerido la práctica de numerosas diligencias de comprobación, para constatar su dificultad y complejidad, dato que se ve avalado por la propia extensión de la demanda y el muy numeroso conjunto de motivos jurídicos que comprende.

Difícilmente puede discutirse, en atención a tales factores, la procedencia de la ampliación decretada, cuya motivación, basada en la complejidad del asunto, si bien no constituye un modelo de expresividad, se considera suficiente por su concordancia con la complejidad real y efectiva a la que se refiere, siendo de añadir que ese eventual déficit de justificación formal de la ampliación del plazo no ha supuesto indefensión a la entidad actora, que ha gozado de un perfecto conocimiento de las causas determinantes de la complejidad que hace legalmente posible que se amplíe el plazo".

Para la parte recurrente la decisión de la Sala se ha tomado en base a indicios tales como la existencia de expediente muy voluminoso, la extraordinaria extensión del acta o el numeroso conjunto de actuaciones que comprende, y aún considerando que la motivación desarrollada no constituye un modelo de expresividad, la considera suficiente; sin embargo, la cuestión suscitada no fue tanto la suficiencia de la motivación, sino el quebrantamiento de la Ley 1/1998 en cuanto establece el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, y excepcionalmente cuando concurra determinados requisitos es posible la ampliación, y en el caso de autos no concurren los citados requisitos. Así es, para la parte recurrente se produjo el quebrantamiento de las garantías procedimentales, en el sentido de que la necesidad de motivación era expresamente recogida en el artº 31.ter, del RGIT ; por tanto es en el acuerdo de ampliación del plazo el que debe estar motivado, y no en una sentencia dictada por órgano jurisdiccional constitucionalmente obligado a controlar la actuación administrativa. En definitiva, para la parte recurrente, la sentencia de instancia reconoce de manera expresa el incumplimiento del mandato de motivación exigido por el ordenamiento jurídico para la válida extensión del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, pero en lugar de atenerse a la función revisora que tiene encomendada, subsana el defecto apreciado y lo valida en base a criterios absolutamente indiciarios, como son el volumen del expediente administrativo y la extensión del escrito de demanda formulado. Lo cual debe conllevar, que dado que no hubo interrupción del plazo de prescripción, la regularización del ejercicio de 1997 mediante la correspondiente determinación de la deuda no es posible, en tanto que la fecha de girarse la liquidación, julio de 2002, se encontraba prescrito.

A la vista de los términos en los que desarrollan los argumentos en la sentencia de instancia para desestimar la cuestión planteada, no cabe compartir el parecer de la parte recurrente. La sentencia de instancia no reconoce que el acuerdo ampliatorio del plazo para la práctica del procedimiento inspector se encuentra inmotivado, sino que, como ha quedado transcrito, considera que la mención al volumen de operaciones de la entidad bancaria, superior a la cifra mínima que se requiere para el nacimiento de la obligación de auditar cuentas y que la recurrente es la dominante del Grupo de Sociedades 12/87, si bien en abstracto no dice nada, carece del contenido necesario para identificar una dificultad especial, cuando se pone en relación con el caso concreto, analizando las circunstancias concurrentes, desde luego, no sólo resulta justificada la ampliación, sino suficiente la motivación contenida en el acuerdo aún cuando la misma no resulte un modelo de expresividad.

La sentencia de instancia acierta cuando deja señalado que no basta pues la simple concurrencia de dichas circunstancias sin más, pues carece del contenido necesario para apreciar la especial complejidad que justifica la ampliación del plazo, sino que es preciso evaluar el caso concreto, tal y como hace, en función al contenido de las actuaciones que se llevan cabo, y ello con el fin de integrar el concepto jurídico indeterminado de "especial complejidad". Como en otras ocasiones hemos tenido ocasión de decir la referencia a dichos datos, en atención precisamente de las actuaciones inspectoras que se están llevando a cabo, la especial complejidad resulta ínsita -obvia hemos dicho en ocasiones- y determinada por "ser su volumen de operaciones en todos los ejercicio superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas de las sociedades y por formar parte del Grupo de Sociedades nº 6/89 en calidad de sociedad dominante, Grupo que tributa en el Régimen de Tributación consolidada", en relación con las concretas actuaciones llevadas a cabo, como parece ocurrir en el caso que nos ocupa.

Esta Sala tiene una doctrina consolidada sobre la materia, entre otras, Sentencias de 31 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 2259/2005), FD Tercero ; de 2 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 5016 / 2006), FD Sexto; de 25 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 1360/2007), FD Segundo; y de 4 de julio de 2011 (rec. cas. núm. 683 / 2009), FD Segundo, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el art. 29.1 de la LDGC menciona para que proceda la ampliación del plazo, sino que resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso, exteriorizando las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. Ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona.

Por tanto, puede resultar evidente que la referencia al volumen de operaciones y pertenecer a un grupo, cuando se trata de actuaciones inspectoras parciales, sobre una determinada operación, por ejemplo, está vacía de contenido, puesto que resultan per se circunstancias indiferentes para el desarrollo normal de dicha concreta actuación, en cuyo caso parece imprescindible dotar de contenido suficiente para justificar motivadamente el porqué dichas circunstancias representan un supuesto de especial complejidad. Sin embargo, en otras ocasiones, como es el caso, no es necesario mayor concreción porque la especial complejidad de la concreta actuación inspectora resulta obvia por la mera circunstancia del elevado volumen de operaciones y que expresamente se concretan y por formar parte de un grupo, atendiendo a las actuaciones inspectoras que se llevaban a cabo. Y colocado en este segundo supuesto, las referencias que contiene la sentencia de instancia ha de inscribirse dentro de la función de control que le corresponde, corroborando la suficiencia de motivación, mediante el examen de la concreta actuación y las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores -extensión de la demanda, v. gr.- concurrentes.

TERCERO

Considera la parte recurrente que se ha infringido los arts. 10.3 , 15.11 y 21 de la Ley 43/1995 , en relación con la Norma 29ª de la Circular 4/1991 del Banco de España, artº 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y artº 23.2 de la LGT , y jurisprudencia asociada. La cuestión en litigio se refiere a la corrección monetaria y diferimiento por reinversión respectivamente, en relación con los ajustes negativos sobre las rentas positivas obtenidas por la transmisión de inmuebles adquiridos en procesos de adjudicación en pago de deudas procedentes de créditos insolventes.

Ha de ponerse de manifiesto que este Tribunal se ha pronunciado sobre la cuestión en litigio en recursos resueltos recientemente entre las mismas partes y en los que se planteaba la referida cuestión; por tanto, por coherencia y seguridad jurídica, debemos dar una respuesta respetuosa con el criterio sentado con anterioridad, dando por reproducido lo dicho en las mismas. En sentencias de 8 de febrero de 2013, rec. nº 2152/2010 , y de 12 de febrero de 2013, rec. nº 2435/2010 , ya se dio cuenta de pronunciamientos anteriores, sentencias de 14 de diciembre de 2012 y 15 de diciembre de 2011 , concluyendo que hay que considerar que los inmuebles adjudicados al Banco recurrente con motivo de créditos impagados no forman parte del inmovilizado del mismo, y que, en consecuencia, las rentas obtenidas por su enajenación no podrán acogerse al diferimiento por inversión ni a los coeficientes de corrección monetaria previstos en la LIS.

CUARTO

El siguiente motivo se articula también por infracción de los arts. 15.11 de la Ley 43/1995 , 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades y 30 del Código de Comercio y jurisprudencia asociada. La cuestión en debate viene referida al ajuste efectuado por DB Inmuebles, al entender que los elementos transmitidos no son elementos patrimoniales del inmovilizado en la medida que no ha sido probado por la interesada dicha condición.

Señalar que la sentencia anteriormente referida, la pronunciada en el rec. nº 2152/2010 , abordó y resolvió cuestión similar a la que nos ocupa, en aquella ocasión, este Tribunal tras poner de manifiesto que la entidad desarrollaba una actividad mixta de compraventa y construcción y alquiler, y centrada la cuestión litigiosa en si los inmuebles que no estaban alquilados constituían existencias o elementos del inmovilizado, aún cuando dichos inmuebles se encontraban contabilizados como elementos integrantes del inmovilizado, lo relevante es que los inmuebles se encuentren realmente afectos a la actividad de la sociedad y no el dato formal de su contabilización; y dado que era el sujeto pasivo el que quería hacer valer un derecho económicamente beneficioso, conforme al artº 114 de la LGT , al que correspondía acreditar que dichos inmuebles enajenados formaban parte del inmovilizado de la sociedad, sin que el requisito de la afectación del bien para su consideración como inmovilizado pueda quedar desvirtuado por las normas de contenido contable.

En el presente caso, el argumento en el que pretende justificar la parte recurrente el derecho que quiere hacer valer, es el mismo, esto es, que la contabilidad presentada es prueba suficiente a los efectos de acreditar la condición de inmovilizado de los bienes inmuebles enajenados; lo cual ha de llevarnos a ofrecer la misma respuesta que se dio en el recurso anteriormente referido, que damos por reproducido.

QUINTO

Considera la parte recurrente que se ha infringido el ordenamiento jurídico, artº 3.2 de la Circular 1/1998, del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT y jurisprudencia asociada, respecto del procedimiento de inspección seguido contra ENA Telecomunicaciones, y ello por no haberse emitido el informe anexo a la diligencia A04 en el que debería de figurar los detalles de la comprobación que hubiera posibilitado la defensa de la posición de la parte recurrente.

Pues bien, ya en la sentencia de 8 de febrero de 2013 , referida al impuesto sobre sociedades ejercicio de 1998, en el que fue parte recurrente la aquí instante, que el citado Departamento carece de potestad reglamentaria, por lo que dicho informe no es trámite preceptivo del procedimiento inspector, sino que simplemente la Circular es una mera Instrucción surgida en el seno de la relación interna, jerárquica u organizativa de la Administración, de suerte que su incumplimiento sólo puede tener consecuencias en el ámbito de las relación entre autoridades y funcionarios, pero sin transcendencia para terceros.

SEXTO

En cuanto al tratamiento recibido de determinados ajustes extracontables de la entidad ENA Telecomunicaciones, considera la parte recurrente vulnerado el artº 12.2 de la Ley 43/1995 , en relación con el artº 114 de la LGT .

Se hace constar que en el ejercicio de 1997, ENA Telecomunicaciones dotó una provisión por insolvencias respecto de los créditos frente a ICES, ROARS y las entidades SPY y TEYMSA. La sentencia de instancia considera que la cuestión no es jurídica, sino simplemente fáctica, y en concreto sobre la suficiencia de la prueba a los efectos de la pretendida deducción, considerando que " Hay que partir, tal y como recoge la resolución recurrida sin que haya sido desvirtuado de contrario, que la entidad únicamente aporta como prueba de su derecho a la deducción del gasto el mero asiento contable de la dotación realizada en el ejercicio y copias de páginas sueltas de libros auxiliares referentes a los ejercicios 1992 y 1993.

La cuestión suscitada es, nuevamente, probatoria y consiste en determinar si está acreditado que los gastos contabilizados y deducidos por la entidad ENA TELECOMUNICACIONES están justificados, así como los servicios a que se refieren, que es cuestión presidida, en este caso, por el principio relativo a la carga de la prueba, según prevé el artículo 114 de la Ley General Tributaria , a cuyo tenor, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, obligación que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo 2º del citado precepto.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes", añadiendo el art. 118.2 de la referida Ley que "para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse a cabo a la luz de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a probar la fehaciencia de su fecha, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

Se limita la recurrente en el recurso contencioso administrativo que se examina a reiterar las manifestaciones ya efectuadas en vía económico administrativa y que fueron adecuadamente examinadas en la resolución del TEAC, ahora combatida, sin aportar nada nuevo a lo ya expuesto, puesto que ni siquiera ha solicitado en forma el recibimiento del pleito a prueba para la corroboración de la prueba principal.

Conforme a ello, la Sala estima que no se han justificado adecuadamente las dotaciones efectuadas, pues requerida la entidad dominada por el actuario para que justificase tales dotaciones -diligencias de 6/3/2002, 22/3/2002, 9/4/2002, 23/4/2002, 13/5/2002- no consta en el expediente ni las facturas impagadas, ni la justificación documental del impago o del riesgo de insolvencia, ni documentación alguna que permita acreditar y soportar las dotaciones practicadas, pues la recurrente no sólo no ha aportado factura alguna que pudiera justificar la operación contabilizada, sino que tampoco ha aportado documento alternativo alguno que pudiera de otra forma acreditar la realidad de dichas operaciones, por lo que debe concluirse la conformidad a Derecho de la resolución combatida cuyos pronunciamientos no han sido desvirtuados adecuadamente por la parte actora, lo que comporta la desestimación del recurso en este punto".

Al respecto la parte recurrente, en contra del criterio manifestado por la Sala de instancia, considera que la deducibilidad del gasto ya se había probado en las distintas instancias del procedimiento, sin que la factura sea el único medio de prueba admitido para justificar la realidad de un gasto, por lo que ya se ha probado suficientemente la deducibilidad de la provisión por insolvencias, aún cuando no se haya probado mediante factura.

Ha de convenirse que a la vista de los términos con los que la parte recurrente desarrolla el motivo casacional, se nos muestra a todas luces insuficiente a los efectos pretendidos. Partiendo de un postulado distorsionado, inexistente en la sentencia de instancia, cual es que sólo cabe la prueba de la deducibiliad de la provisión mediante la prueba documental de factura completa, lo que desde luego no se compadece con la realidad como resulta claramente de los términos transcritos base de la justificación de la desestimación de la cuestión -"la recurrente no sólo no ha aportado factura alguna que pudiera justificar la operación contabilizada, sino que tampoco ha aportado documento alternativo alguno que pudiera de otra forma acreditar la realidad de dichas operaciones"-, lo único que hace la parte recurrente es, ofrecer su mera opinión de que sí se ha acreditado las dotaciones efectuadas, sin reparar en las razones utilizadas y sin tan siquiera cuestionar la correcta valoración que hace la Sala de instancia del material probatorio existente, pues si a este Tribunal le está vedado entrar sobre la valoración de las pruebas realizada por el Tribunal de instancia y su resultado, salvo excepciones, más aún atender la denuncia de que se ha cometido un error en el enjuiciamiento sin más argumentos que la manifestada opinión desnuda vacía de contenido. Por ello, las alegaciones que al respecto hace la parte recurrente no poseen otro valor que el de mera opinión, contraria al sentir de la Sala de instancia, pero de todo punto insuficiente para alterar los presupuesto que condujeron a la Sala a la razonable decisión desestimatoria.

SÉPTIMO

La misma respuesta que la que acabamos de dar al motivo anterior, merece el motivo articulado por la parte recurrente por infracción de los arts. 36.2 de la Ley 43/1995 y 114 de la LGT , respecto a la procedencia de la deducción por gastos de formación de ENA TELF, bajo el argumento de que resulta irrelevante para su procedencia que el gasto se incluyera en su autoliquidación individual cuando fue objeto de aplicación en la declaración consolidada del grupo y la existencia de prueba suficiente a los efectos de acreditar la realidad del gasto aún cuando no conste en facturas, puesto que la sentencia de instancia se pronunció categórica sobre que " ante la insuficiencia probatoria del referido gasto por parte de la demandante, y ante la falta de desvirtuación de los datos facilitados por la Inspección y las conclusiones a las que se llega a partir de su evaluación, procede confirmar la no admisibilidad de la deducción practicada", y ante ello no resulta suficiente limitarse a afirmar por la recurrente que según su parecer si ha resultado probado la realidad del gasto y reunirse la totalidad de requisitos que prevé el citado artº 36 .

OCTAVO

Sobre la misma cuestión y al amparo del artº 88.1.d) de la LJ formula la parte recurrente los dos últimos motivos de casación. El objeto de la controversia radica, siguiendo el parecer de la parte recurrente, en determinar si cuando una entidad dependiente, en este caso AIENA, ENA TELF, ENA Telecomunicaciones y Brochales, S.A., obtiene beneficios que conllevan la recuperación de la provisión de cartera dotada por el socio, perteneciendo ambas entidades al mismo grupo fiscal, el importe de la recuperación que ha de ser objeto de eliminación ha de reducirse en la cuantía correspondiente a las bases imponibles negativas pendientes de compensación que la entidad dependiente obtuvo con anterioridad.

Considera la recurrente que se han infringido los arts. 86 y 87 de la Ley 43/1995 , arts. 9.1 , 9.3 , 31 y 103 de la CE , artº 3 de la LGT y jurisprudencia aplicable.

La sentencia de instancia resolvió la cuestión en base a la siguiente fundamentación:

" UNDÉCIMO . Respecto de las eliminaciones e incorporaciones a efectos de determinar la base imponible consolidada: recuperación del fondo de fluctuación de valores correspondiente a la participación en diversas entidades.

Aduce la parte la improcedencia de la eliminación de la recuperación de valor de su participación en las entidades AIENA, ENA TELF, ENA TELECOMUNICACIONES y BROCHALES por cuanto que la cuantía a eliminar ha de ascender a la totalidad de la recuperación de valor, sin que el importe de bases imponibles negativas generadas por IENA, ENA TELF, ENA TELECOMUNICACIONES y BROCHALES con anterioridad a su incorporación al grupo fiscal y compensadas por éste último deban suponer limitación alguna para la eliminación de la recuperación de valor.

Procede nuevamente recoger los razonamientos del TEAC en relación con este motivo:

"NOVENO. La octava de las cuestiones es determinar la conformidad o no a Derecho de la regularización efectuada por la Inspección respecto de la recuperación del Fondo de Fluctuación de Valores (FFV) correspondientes a distintas participaciones en entidades dominadas pertenecientes al Grupo.

El artículo 10.3 de la LIS/1995 dispone con carácter general que "en el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Por su parte el artículo 85.1 de la misma Ley establece que: 'La base imponible del grupo de sociedades se determinará sumando: a) Las bases imponibles correspondientes a todas y cada una da las sociedades integrantes del grupo. b) Las eliminaciones. c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores".

"Dichas eliminaciones e Incorporaciones están reguladas en los artículos 86 y 87 de la misma Ley en tos términos siguientes:

"Artículo 86. Eliminaciones.

  1. Para, la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.

    Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo en los períodos impositivos en que ambas formen parte del mismo y se aplique el régimen previsto en el presente Capítulo.

  2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles de las entidades que forman parte del grupo.

  3. No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna de acuerdo con lo previsto en el artículo 26.4 de esta Ley".

    "Artículo 87. Incorporaciones.

  4. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo de sociedades cuando se realicen frente a terceros.

  5. Cuando una sociedad hubiere intervenido en alguna operación interna y posteriormente dejase de formar parte del grupo de sociedades, el resultado eliminado de esa operación se incorporará a la base imponible del grupo de sociedades correspondiente al período impositivo anterior a aquel en que hubiere tenido lugar la citada separación".

    "Finalmente, las bases imponibles de la sociedad dominada previas a su integración en el grupo pueden ser compensadas en éste en los términos establecidos en el artículo 88.2 de la LIS : Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo de sociedades podrán ser compensadas en la base imponible del mismo con el límite de la base imponible de la propia sociedad".

    "El problema que se plantea es si fiscalmente debe o no eliminarse la recuperación de valor de las acciones de la entidad participada en la parte del FFV que se corresponda a pérdidas de la misma generadas con anterioridad a su incorporación al Grupo y que le generaron bases negativas en la misma que son compensadas en el Grupo".

    "Para dar respuesta a dicha cuestión habrá que partir de la afirmación de que las provisiones dotadas consecuencia de las pérdidas generadas en la sociedad participada han de ser objeto de eliminación ya que de no eliminarse se produciría una doble deducción por un mismo concepto o hecho: como pérdidas de la entidad participada que se integran a los efectos de determinar la base imponible de Grupo ( art. 85.1 LIS ) y como dotación a la provisión en la entidad participante por la depreciación que han sufrido las acciones de la participada como consecuencia de dichas pérdidas".

    "De forma paralela, si en un ejercicio posterior la entidad participada obtiene beneficios los mismos se integrarán a los efectos de determinar la base imponible del Grupo y se deberá revertir la provisión dotada debido a la recuperación en todo o parte del valor de las acciones de la participada; dicha reversión de Ia provisión deberá eliminarse a los efectos de evitar el doble cómputo de un ingreso por un mismo concepto o hecho".

    "Pues bien de lo anterior se desprende que a efectos fiscales el importe de la eliminación vendrá determinado por la parte de corrección valorativa que está comprendida en la base imponible del grupo corrigiendo con ello, por tanto, el doble cómputo de una pérdida o de un beneficio (así lo dispone expresamente el artículo 86.2 LIS antes citado) no siendo en el presente caso posible eliminar de la base imponible del grupo algo que no se integra doblemente en ella dada la compensación de bases imponibles negativas de ejercidos anteriores a la integración de la entidad participada en el Grupo, no pudiendo por tanto ser estimadas las pretensiones actoras al respecto".

    Esta misma Sala ya se ha pronunciado sobre la misma cuestión, desestimando el motivo aducido al respecto en el proceso en que se planteó. A tal efecto, es preciso mencionar la Sentencia de esta Sala de 28 de octubre de 2008, recaída en el recurso nº 542/2005 , que se pronuncia en los siguientes términos sobre la cuestión.

NOVENO

La liquidación girada de 19 de diciembre de 2002, sobre la cuestión que nos ocupa distinguió las operaciones llevadas a cabo en relación con cada una de las entidades afectadas.

Sobre la eliminación de la recuperación del valor de la participación en el capital de Brochales, S.A., se propone eliminar de la recuperación de valor que se produce en sede de la dominante, que motivó una reversión del fondo de fluctuación de valores que tenía dotado y el cómputo de un ingreso de 5.042.252 ptas. al no haber practicado en la autoliquidación ninguna eliminación. En resumen considera la Inspección que la LIS no regula todas las eliminaciones posibles, y a falta de mandato aplicable habrá que acudir tanto a los principios tributarios inspiradores, como a las normas supletorias de acuerdo con lo previsto en el artº 9.2 de la LGT ; por tanto aplica las normas contables desarrolladas en el Código de Comercio y en el Real Decreto 1815/1991, artº 27, que prevé la eliminación de las correcciones de valor, tanto al alza como a la baja, siendo de interés señalar que ya el reformado artº 85.2 de la LIS por Ley 24/2001, establece expresamente la práctica de las eliminaciones e incorporaciones; por tanto, las correcciones valorativas deben eliminarse, pues es la forma de respetar la capacidad económica del grupo de sociedades.

Pues bien, respecto de esta concreta eliminación, en modo alguno puede atenderse los motivos de casación opuestos por la parte recurrente.

Como queda claro del desarrollo argumental de los motivos opuestos, la parte recurrente no se opone a este parecer de la Administración Tributaria antes resumida, esto es, sobre la procedencia de esta eliminación, sino que la oposición de la parte recurrente queda circunscrita a la limitación que se aplica cuando se compensan bases negativas procedentes de ejercicios anteriores a la integración de la participada en el grupo, pero como expresamente se recoge en el acuerdo de liquidación, este no es el caso, no existe compensación alguna, sino que se limita la Inspección a aplicar la eliminación no practicada por el sujeto pasivo.

DÉCIMO

Los dos siguientes supuestos si se refieren al objeto del debate propuesto por la parte recurrente en este recurso de casación. Esto es, como se recoge en el acuerdo de liquidación, la corrección del exceso de eliminación practicado por el sujeto pasivo en casos de recuperación de valor de la participación en las participadas AIENA y ENA, en el importe de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores a su integración en el grupo y que fueron compensadas en el grupo.

El primero se refiere a la sociedad del grupo AIENA, tenedora de acciones de la sociedad ENA TELF, S.A., también integrada en el grupo, que computó como ingreso la recuperación del fondo de fluctuaciones de valores relativo a dicha participación por importe de 27.685.828 ptas. importe que fue objeto de eliminación. También AIENA tenedora de acciones de ENA Telecomunicaciones, S.A., integrada en el grupo, computó como ingreso la recuperación del fondo de fluctuación de valores relativo a su participación por importe de 40.521.639 ptas., eliminando 13.372.141 ptas. de la autoliquidación, y no eliminó la totalidad del ingreso por practicar el sujeto pasivo un reparto proporcional a la recuperación entre los fondos que no habían sido eliminados en el grupo y los que sí.

Se propone eliminar la totalidad de las recuperaciones de valor, pero minoradas en el importe de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores a la incorporación al grupo que fueron compensadas en el ejercicio de 1997, por importe de 24.924.324 ptas. y 37.373.068 ptas. respectivamente.

Reconociéndose la deficiente regulación sobre la procedencia de la eliminación que nos ocupa, como se ha señalado dichas deficiencias han ido siendo salvadas, tal y como reconoce la parte recurrente, lo que en definitiva traslada el problema a su cuantificación. El presupuesto del que parte la Inspección es que es necesario evitar que una misma renta se compute dos veces en la renta consolidada o que no se compute ninguna vez; por lo que sólo procede la eliminación para evitar el doble cómputo de rentas. En los supuestos de recuperación de fondo de fluctuación de valores, cuando la renta generada por la participada que da lugar a la reversión del fondo es una renta que no llega a integrarse en la base imponible del grupo, no procederá la eliminación alguna, pues entonces no se produce un doble cómputo fiscal, como ocurre cuando la participada arrastre bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores a su incorporación al grupo.

En cuanto a la eliminación adicional por la recuperación de valor de la participación en AIENA, la dominante se computó un ingreso por la recuperación del fondo de fluctuación de valores de su participación en la empresa del grupo AIENA y que ascendió a 59.188.270 ptas. eliminando el sujeto pasivo el importe de 17.756.481 ptas. no se eliminó el importe total de la reversión del fondo de fluctuaciones de valores por aplicarse un reparto proporcional de la recuperación de los fondos entre los que habían sido eliminados en el grupo y los que no lo habían sido. Se propuso eliminar la totalidad de la recuperación de valor, 59.188.270 ptas. pero puesto que AIENA compensó con el grupo bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores a su incorporación por importe de 18.384.632 ptas. se debe minorar la eliminación por esta suma. Igual que en el caso anterior, se fundamenta en la procedencia de limitar el importe de las eliminaciones a practicar por la recuperaciones de valor de las participaciones en función de las bases imponibles compensadas en el grupo procedentes de ejercicio anteriores a la integración de la participada en dicho grupo, pues en tal caso la eliminación supondría no evitar que una renta se compute dos veces, sino que no se compute ninguna.

UNDÉCIMO

La cuestión es planteada por la parte recurrente en los siguientes términos: "el objeto de la controversia reside, única y exclusivamente, en determinar si procede la eliminación de la recuperación de la provisión por depreciación de cartera en su totalidad, o si dicha eliminación ha de ser limitada por el importe de las bases imponibles negativas pendientes de compensación y que son compensadas por el grupo en dicho ejercicio".

Considera la parte recurrente que el error en que se ha incurrido consiste en no haber respetado el orden impuesto legalmente, y así en lugar de compensar las bases imponibles negativas una vez incorporadas, con signo positivo o negativo, las eliminaciones e incorporaciones a la suma de las bases imponibles individuales, ha entendido que la compensación de estas debe producirse en un momento anterior o simultáneo a practicar cualquier eliminación o incorporación en forma de límite para cuantificar las eliminaciones; con lo que se obvia el fundamento de las eliminaciones, e imposibilita el cálculo la base imponible del grupo sobre la base de referencias circulares.

Ha de convenirse con la parte recurrente que la fundamentación de la sentencia sobre la cuestión en concreto no resulta muy explícita, se limita a copiar la resolución del TEAC, y que desde luego la sentencia a la que se remite de 28 de octubre de 2008 , contempla un supuesto de hecho distinto del que nos ocupa, aunque la referencia a esta sentencia se hace a más abundamiento, en tanto que la ratio decidendi, siguiendo el criterio manifestado por el TEAC, se recoge en la argumentación que anteriormente ha quedado transcrita. La falta de una mayor exhaustividad en la fundamentación de la sentencia nos obliga, como ya se ha hecho, a acudir a los antecedentes conformadores de los presupuestos que centran el debate.

A nuestro entender, desde una perspectiva puramente teórica no le falta razón a la parte recurrente. Conforme a la normativa de aplicación, correctamente señalada por la parte recurrente, la base imponible consolidada del grupo fiscal es el resultado de:

- En primer lugar deben ser sumadas todas y cada una de las bases imponibles individuales generadas por todas las entidades miembros del grupo.

- A continuación se procede a efectuar las eliminaciones e incorporaciones que procedan según el caso particular frente al que nos encontremos.

- Por último, se compensarán las bases imponibles negativas, para las que a su vez se establece una prelación, ya que en primer lugar se compensarán las bases imponibles negativas del grupo, y sólo si tras dicha compensación el resultado arrojado es positivo, se podrá compensar las bases imponibles negativas individuales generadas con anterioridad a la consolidación fiscal con el límite de la base imponible de la propia sociedad -añadimos que en nuestra sentencia de 22 de diciembre de 2011 , nos decantamos por la exigencia del doble requisito o doble limitación, frente a la tesis de un única limitación-.

Sin embargo de los antecedentes obrantes y tal y como se descubre de los términos de la sentencia de instancia, resultan necesarias ciertas correcciones, puesto que de no hacerse conforme a las reglas contables, se produciría que una misma pérdida se estaría computando dos veces, puesto que la misma pérdida producida en la dominada antes de la incorporación al Grupo, se habría tenido en cuenta para la determinación de la base imponible individual de la dominada y mediante su integración en el FFV, cuya eliminación procede para evitar el doble cómputo.

El presupuesto que debe servir de guía es que de ningún modo cabe la posibilidad de imputar doblemente la misma pérdida procedente de la sociedad dependiente.

El régimen de consolidación fiscal, desde su establecimiento, se caracteriza por estar en presencia de un sujeto pasivo único, que refleja una unidad económica, y en el que la base imponible se obtiene mediante la agregación de las bases imponibles individuales de las sociedades que lo conforman.

Como se ha dicho en otras ocasiones el artículo 10.1 de la Ley 43/1995 , establecía que " la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores". Regla que responde a la lógica del impuesto y a elementales principios de equidad, puesto que se procura la entrada en cada ejercicio de las operaciones de los anteriores en los que se haya producido perdidas. Con esta norma se reconoce, por un lado, el principio de estanqueidad de los ejercicios conforme a las reglas de imputación de ingresos y gastos, pero por otro permite que las rentas correspondientes a un determinado período se vean minoradas por las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

Lo cierto es el régimen general de compensación de las rentas positivas con las rentas negativas producidas en años anteriores, resulta especialmente complejas cuando estamos ante el régimen especial de consolidación fiscal, lo cual ha dado lugar a sucesivas reformas, en el intento de procurar la máxima claridad en cuestión que se caracteriza por su complejidad; y en esta línea cabe alinear la reforma derivada del artº 2 de la Ley 24/2001, que modificó el Capítulo VIII del título VIII de la ley 43/1995 , De la regulación del régimen de los grupos de sociedades, se pasó al "Régimen de consolidación fiscal", pero se mantuvo la misma estructura de los preceptos afectados, introduciéndose modificaciones de evidente carácter técnico.

El grupo consolidado comporta el establecimiento de un régimen especial, que como se dijo en la Sentencia de 2 de abril de 2004 , y posteriormente, en otras de esta Sala, tiene su justificación en:

"Acercar nuestro Impuesto sobre Sociedades a las ideas imperantes en la Comunidad Económica Europea, expresadas en la Propuesta de Directiva del Consejo concerniente al régimen fiscal aplicable a las sociedades matrices y filiales de los Estados miembros (OM69/ de 15 de julio de 1969), y sobre todo al hecho de que la mayor parte de los países de la CEE habían ya establecido el régimen de tributación del beneficio consolidado de los Grupos de Sociedades, si bien estos países tenían establecido tantos de dominio del 90% o superiores.

Interesa conocer la Exposición de Motivos de aquella propuesta de Directiva, que coincide con los propósitos de nuestro Real Decreto Ley 15/1977: «El régimen de beneficio consolidado tiende a sustituir un angosto concepto jurídico del contribuyente por un concepto económico muy amplio: el grupo de sociedades jurídicamente diferentes, pero que forman una entidad económica que se considera contribuyente único. Dicho concepto tiende a facilitar la concentración de empresas en forma de participaciones muy importantes, y se inscribe en el cuadro de una evolución, deseable económicamente, de los sistemas fiscales de los Estados miembros. De otra parte, es el lógico complemento, en lo que respecta a matrices y filiales, del sistema del beneficio mundial propuesto, por otra parte, por la Comisión para las sociedades que posean en el extranjero establecimientos permanentes sin personalidad jurídica».

- Eliminar radicalmente la doble imposición intersocietaria en el seno del Grupo consolidable.

- Conseguir la auténtica compensación de las pérdidas producidas en las sociedades consolidables.

- Definir el grupo de sociedades en función del dominio (unidad de dirección), ejercido mediante una participación en el capital social superior al 50%.

- Limitar el régimen de beneficio consolidado al Impuesto sobre Sociedades y a los Impuestos a cuenta sobre dividendos, intereses y demás rendimientos del capital «intergrupo». Se desecharon las pretensiones de los grupos de empresas de hacer extensivo el nuevo régimen fiscal al Impuesto sobre el Tráfico de Empresas e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales."

Este régimen, al que se someten voluntariamente las sociedades que integran el grupo, comporta una serie de consecuencias entre la que cabe destacar el del "balance consolidado del Grupo "que se obtendrá, como señala el artículo 11 del RD 1414/1977 , antes referido, "por agregación de las cuentas de idéntica o análoga significación económica del activo y del pasivo de los respectivos balances de situación de las Sociedades consolidables", siendo la "base imponible consolidada del Grupo", dice el artículo 11, "la totalidad de la renta o beneficio neto obtenido conjuntamente por todas las Sociedades que formen el Grupo consolidable", para añadir en el artículo 13, que "La base imponible consolidada se obtendrá por agregación de las distintas partidas de ingresos computables y gastos deducibles de cada una de las Sociedades integrantes del Grupo".

No se hace cuestión en el presente asunto, así es reconocido por la propia parte recurrente, que en este régimen de consolidación fiscal es necesaria la eliminación de las correcciones valorativas de la inversión en filiales a partir de la incorporación de las mismas, pues si no fuera así se produciría una doble computación de pérdidas en el mismo ejercicio. Lo cual tiene su reflejo en el artículo 27. 3 del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre , que aprobó normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y que ha estado en vigor hasta el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, señalara, bajo el título de "Eliminación inversión-fondos propios en consolidaciones posteriores": "En todo caso, se eliminarán previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de la Sociedad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo." Estamos en este en presencia de las que pertenecen al grupo de eliminación "inversión-fondos propios"., tal y como se contempla en el Real Decreto 1815/1991 que regula estas eliminaciones en los artículos 22 a 33 , ambos inclusive.

La fijación de la base imponible se lleva a cabo según lo dispuesto en el antiguo artículo 85 de la Ley citada , que disponía:

"1. La base imponible del grupo de sociedades se determinará sumando:

  1. Las bases imponibles correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo.

  2. Las eliminaciones.

  3. Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.

  1. No tendrá la consideración de partida fiscalmente deducible la diferencia positiva entre el valor contable de las participaciones en el capital de las sociedades dependientes que posea, directa o indirectamente, la sociedad dominante y la parte proporcional que dichos valores representan en relación a los fondos propios de esas sociedades dependientes.

    La diferencia negativa no tendrá la consideración de renta gravable.

    La diferencia referida en los dos párrafos anteriores es la existente en la fecha en que la sociedad o sociedades dependientes se incluyan por primera vez en el grupo de sociedades."

    La letra b) del apartado 1 del precepto transcrito se refiere a las "eliminaciones" sin distinción alguna y, por ello, también a la prevista en el artículo 27.3 del Real Decreto 1815/1991 , que deben tenerse en cuenta para determinar la base imponible del grupo de sociedades.

    Siendo en este régimen especial de consolidación fiscal el sujeto pasivo único, resulta imprescindible la eliminación que comentamos.

    La parca regulación tributaria sobre la materia, hizo que se entendiera que el Real Decreto 1815/1991, tenía carácter supletorio, por lo que si el artículo 27.3 del mismo ordena la eliminación de las correcciones valorativas relativas a las participaciones intragrupos en el ejercicio en que se producen, también debe anularse dicha eliminación cuando se extingan las razones que la motivaron, ex artículo 39.4 del Código de Comercio , esto es, cuando beneficios posteriores compensen las pérdidas que la motivaron.

    Lo cual vino a confirmarse por el legislador, al modificar el régimen mediante la Ley 24/2001, 27 de diciembre, sin introducir novedad alguna sino tan sólo una mejora técnica que llevó a cabo lo que, con razón, se ha denominado "interpretación auténtica", también incorporó al artículo 85 de la Ley 43/1995 el apartado 2 con la siguiente redacción: "Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas" y el artº 87.3 . Como hemos dicho en otras ocasiones la prueba de que la introducción del apartado transcrito por la Ley 24/2001, no supone ninguna innovación, respecto del texto preexistente, sino de una mera aclaración o precisión, se encuentra en el proceso de tramitación parlamentaria, pues el texto finalmente aprobado, fue el resultado de la enmienda número 206 a la redacción del texto aprobado por el Congreso para este precepto, presentada por el Grupo Parlamentario Popular en el Senado, que se justificaba en los siguientes términos: "Mejora técnica para clarificar cómo debe producirse la incorporación de la eliminación relativa a la corrección de valor correspondiente a las participaciones de las sociedades que forman parte del grupo fiscal", Sentencia de 20 de noviembre de 2007 (recurso de casación 551/2006 .

    Pues bien, siendo ello así, de aceptarse la determinación de la base imponible del grupo fiscal que pretende la parte recurrente, se estaría vulnerando el principio esencial en este régimen de permitir una doble deducción por la misma pérdida.

    En el acta de disconformidad se hace constar lo siguiente: "por tanto, aunque Deutsche Bank ha computado como ingreso una recuperación del F.F.V. por importe de 59.188.270 ptas. la sociedad dependiente de AIENA se ha compensado bases imponibles negativas de ejercicios anteriores a su incorporación al grupo, por importe de 18.384.62 ptas., por lo que procede eliminar la diferencia entre dicha recuperación y la base negativa compensada".

    Continúa el acta, "En la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1997, Ena Telf se compensa bases imponibles negativas por importe de 24.924.324 ptas. procedentes de ejercicios anteriores a su incorporación al grupo".

    Y, en lo que interesa, por último, se recoge en el acta que "En la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1997, Ena Telecomunicaciones se compensó bases imponibles negativas por importe de 37.273.068 ptas. procedentes de ejercicios anteriores a su incorporación al grupo".

    Esto es, queda meridianamente claro que las dominadas tuvieron en cuenta las pérdidas producidas con anterioridad a su integración en el Grupo, y que dieron lugar a la determinación de las bases imponibles individuales, pero al mismo tiempo dichas pérdidas también fueron tenidas en cuenta como valor contable de la participación, directa o indirecta, de la dominante, mediante la corrección del valor. No puede obviarse que estamos ante eliminaciones determinadas como "inversión-fondos propios", que conforme al artº 22 del Real Decreto 1815/1991 :

    "1. La eliminación inversión-fondos propios es la compensación del valor contable representativo de la participación, directa o indirecta, de la sociedad dominante en el capital de la sociedad dependiente con la parte proporcional de los fondos propios de la mencionada sociedad dependiente, que represente dicha participación en la fecha de la primera consolidación y previamente homogeneizados conforme a los artículos 17 a 20 anteriores".

    Y que el artº 27, respecto de consolidaciones posteriores, establece que:

    "1. En consolidaciones posteriores la eliminación inversión-fondos propios se realizará en los mismos términos que los establecidos para la primera consolidación. Las reservas generadas por las sociedades dependientes desde la fecha de la primera consolidación, incluidas aquellas que no hayan pasado por sus cuentas de resultados, figurarán como partida específica con la denominación de reservas en sociedades consolidadas, una vez deducido de la parte de dichas reservas que corresponda a los socios externos que deberá inscribirse en la correspondiente partida del pasivo del balance consolidado.

  2. En todo caso, se eliminarán previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de la sociedad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo".

    Normativa que aporta la suficiente claridad para convenir que estas correcciones valorativas se han de eliminar. En otro caso se computaría doblemente la misma pérdida, una al incorporarse a la base imponible del Grupo mediante la incorporación de bases negativas de la sociedad dominada antes de su incorporación al grupo, y otra al dotarse el FFV por la dominante que disminuyó su propia base imponible aportada al Grupo mediante la corrección valorativa en cuanto reflejaban las perdidas en el resultado contable de la sociedad. En todos los casos que nos ocupa, se deja constancia por la Inspección y así lo hemos transcrito, y no es cuestionado por la parte recurrente, que las sociedades dominadas procedieron a la compensación en el ejercicio de 1997 de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores a su incorporación al Grupo. Ningún reparo cabría sobre las eliminaciones llevadas a cabo por la parte recurrente, si no fuera porque al actuar de dicho modo realmente está duplicando la deducción por la misma pérdida, en tanto que es en la última fase, determinada primero las bases imponibles individuales de las sociedades participadas y a continuación las eliminaciones de operaciones internas más la incorporación de las eliminaciones, cuando en todo caso procedía la compensación de las bases imponibles individuales negativas pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo. Es en dicho sentido en el que se pronuncia la sentencia de instancia cuando hace referencia a " no siendo en el presente caso posible eliminar de la base imponible del grupo algo que no se integra doblemente en ella dada la compensación de bases imponibles negativas de ejercidos anteriores a la integración de la entidad participada en el Grupo, no pudiendo por tanto ser estimadas las pretensiones actoras al respecto". En definitiva, las sociedades participadas al calcular su base imponible individual se dedujeron las pérdidas pendientes de compensar de ejercicios anteriores a su incorporación del grupo, como expresamente queda recogido en el acta de disconformidad.

    La doble deducción de la misma pérdida resulta palpable, haciendo necesaria la corrección que realizó la Inspección, que ya advierte que "Aunque el importe de la eliminación que la Inspección considera correcto es superior a la realizada por el obligado tributario, la coherencia con los criterios aplicados en este tipo de eliminaciones supone proponer todas las modificaciones necesarias en un sentido o en otro", sin que la parte recurrente, obviamente, oponga reparos a la formula seguida por la Inspección para dicha corrección, y sin que exista dato alguno del que poder derivar que realizada de otra forma la corrección hubiera sido más favorable a la parte recurrente.

    Razones las anteriores que nos deben llevar a desestimar los dos motivos de casación formulados. Puesto que es precisamente las correcciones que se hacen por la Inspección la que procuró que el gravamen se ajustara a la capacidad económica de la recurrente, ateniéndose la Administración Tributaria a los límites legalmente marcados.

DUODÉCIMO

Por todo ello, procede desestimar el presente recurso de casación, debiendo imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo dispuesto en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , sin que las mismas por todos los conceptos pueda exceder de la suma de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad El Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución

FALLAMOS

Que debemos desestimar, y desestimamos, el presente recurso de casación interpuesto por la entidad DEUTSCHE BANK, SAE, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de fecha 18 de febrero de 2010, dictada en el recurso núm. 5128/2006 , con imposición de las costas causadas en este recurso a la parte recurrente, sin que la cuantía de las mismas pueda exceder del límite fijado en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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