Cuestión Vinculante nº V1416-13 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de Impuestos sobre el consumo, 24 de Abril de 2013
| Fecha | 24 Abril 2013 |
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- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado dos de dicho precepto como "las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.". En particular, continúa dicho precepto, "tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.".
Asimismo, el artículo 5, en su apartado uno, letra d), establece expresamente que se reputarán empresarios o profesionales quienes "efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.".
Con respecto al sujeto pasivo de las entregas de bienes inmuebles dados en garantía del cumplimiento de una obligación principal, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual dispone, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente:
"Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
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Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
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Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
( )
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Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
- Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
- Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
( ).".
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo en virtud de lo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley del Impuesto, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
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El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
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Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de entregas y tener por objeto un bien inmueble que esté afectado en garantía del cumplimiento de una obligación principal.
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Tales operaciones deben tratarse de entregas de bienes distintas de aquellas a las que se refieren los dos primeros supuestos contemplados en el propio artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992.
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Las entregas realizadas deben ser consecuencia de la ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá en los casos de transmisión de inmuebles otorgados en garantía a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir tal deuda por el adquirente.
Para la correcta aplicación del citado precepto, resulta preciso delimitar, a efectos de lo establecido en la Ley 37/1992, una serie de conceptos como son los siguientes:
1.1 Sobre la condición de empresario o profesional de los intervinientes en las operaciones.
1.1.1 En relación con el transmitente, cobran especial importancia dos conceptos, cuales son, el urbanizador de terrenos y el promotor de edificaciones, cuya consideración como empresario o profesional a efectos del Impuesto ha sido analizada por este Centro Directivo en diversas consultas (por todas, consulta V2583-12, de 27 de diciembre).
1.1.2. En relación con el adquirente, debe precisarse que, igualmente, debe actuar con la condición de empresario o profesional en los términos del artículo 5 de la Ley del Impuesto, referido anteriormente.Este precepto es de aplicación general y, por tanto, también se aplicará a los entes públicos, a las personas físicas, a las asociaciones, cooperativas y demás entidades sin ánimo de lucro o a las sociedades mercantiles que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Por lo que respecta, en particular, a los entes públicos, las personas físicas, las asociaciones, las cooperativas y las demás entidades sin ánimo de lucro, será necesario que éstos comuniquen expresa y fehacientemente al transmitente que están adquiriendo el bien inmueble dado en garantía en su calidad de empresario o profesional.
No será necesaria, sin embargo, dicha comunicación en los supuestos en los que las citadas personas o entidades no actúen con la condición de empresario o profesional, en cuyo caso no operará el supuesto de inversión del sujeto pasivo.
1.2. Sobre el ámbito objetivo de aplicación del artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión, de la Ley 37/1992.
Tal y como se ha señalado previamente, para la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley del Impuesto es necesario que concurran, además del requisito subjetivo señalado en el apartado anterior, tres requisitos objetivos, a saber:
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Que se trate de operaciones que tengan la naturaleza jurídica de entrega de bienes a los efectos del Impuesto y tengan por objeto un bien inmueble que esté afectado en garantía del cumplimiento de una obligación principal.
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Que tales operaciones se traten de entregas de bienes distintas de aquellas a las que se refieren los dos primeros supuestos contemplados en el propio artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992.
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Que las entregas realizadas sean consecuencia de la ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, o bien estemos ante casos de transmisión de inmuebles otorgados en garantía a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir tal deuda por el adquirente.
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Entrega de bienes.
El concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto se contiene en el artículo 8 de la Ley 37/1992, cuyo apartado uno, con carácter general califica como tal la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión...
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