STS, 11 de Abril de 2013

PonenteJUAN GONZALO MARTINEZ MICO
ECLIES:TS:2013:1705
Número de Recurso4473/2010
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución11 de Abril de 2013
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a once de Abril de dos mil trece.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en Sección por los Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación que con el núm. 4473/2010 ante la misma pende de resolución, interpuesto por la entidad mercantil BANCO CAIXA GERAL S.A. (antes denominado Banco Simeón S.A.), representada por Procuradora y dirigida por Letrada, contra la sentencia dictada, con fecha 2 de junio de 2010, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 69/2007, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002 y cuantía de 820.208'75 euros.

Ha comparecido como parte recurrida la Administración General del Estado y en su representación y defensa el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 18 de noviembre de 2004, los servicios de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la hoy recurrente acta previa de conformidad (A01) número 73681584. Simultáneamente, se incoa acta de disconformidad (A02) número 70926722, que da origen al presente recurso, ambas por el Impuesto sobre Sociedades y ejercicio 2002 En la referida acta de disconformidad, así como en la diligencia A04 incoada a la sociedad dominante, se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

  1. Las actuaciones se refieren al grupo consolidado 30/93 del cual es sociedad dominante el Banco Simeón, S.A., siendo sociedades dependientes Lusopensiones, Sociedad Gestora de Fondos de Pensiones, S.A. y Lusogest, Sociedad Gestora de Instituciones de Inversión Colectiva, S.A.

  2. En relación con la sociedad dominante, se hacen constar los siguientes hechos:

    1. Con fecha 6 de agosto de 2002, se formalizó escritura de fusión por absorción de la mercantil Banco de Extremadura, sociedad unipersonal, y del Banco Simeón, S.A. por parte del Banco Luso Español, S.A., cuya denominación social pasa a ser la de Banco Simeón, S.A. Los efectos de la fusión se retrotraen a 1 de enero de 2002.

    2. Dicha fusión se ha acogido al Régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores. Como consecuencia de ello ha aflorado un fondo de comercio, que ha sido amortizado desde 1 de enero de 2002, a razón de un 5% anual.

  3. La Inspección entiende que el cálculo de la amortización debe hacerse desde el 6 de agosto de 2002, fecha en que se otorgó la escritura de fusión por absorción, por lo que propone incrementar la base imponible declarada en 2.187.161,42 euros.

    Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio , señalándose en el mismo que la Inspección no pone reparos a la cuantificación del fondo de comercio en 73.239.808'83 euros, ni tampoco al porcentaje de amortización del 5% aplicado, pero sí al momento desde el cual debe practicarse dicha amortización.

SEGUNDO

No efectuadas alegaciones por la entidad, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó en fecha 20 de abril de 2005 acuerdo de liquidación en el que se confirma la propuesta de regularización contenida en el acta. La deuda tributaria resultante asciende a 820.203,75 €, de los que 765.506,50 € corresponden a la cuota y 54.702,25 € a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 21 de abril de 2005.

TERCERO

Disconforme con dicho acuerdo, la entidad ha interpuesto contra el mismo reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el 20 de mayo de 2005. Puesto de manifiesto el expediente, formula, en síntesis, las siguientes alegaciones:

1) El límite anual del 5% al que se refiere el artículo 103.3 de la Ley 43/1995 debe computarse íntegramente por la totalidad del año, independientemente de la fecha en que se efectúe la fusión, aflore el fondo de comercio o la eventual retroacción contable que se haya otorgado a la fusión. Así lo ponen de manifiesto las consultas de la Dirección General de Tributos V0048/1999 y V0010/2004.

2) La amortización del fondo de comercio efectuada se ha ajustado a las normas contables sectoriales aplicables (Circular 4/1991 del Banco de España).

3) Subsidiariamente, y para el caso de que el TEAC considerase que la amortización del fondo de comercio debe tener en cuenta la fecha de fusión, la retroacción de efectos contables sí afecta a dicha amortización, en virtud de lo establecido en el artículo 194.2 TRLSA y del principio contable de correlación de ingresos y gastos.

En resolución de 21 de diciembre de 2006 (R.G. 00-01983-2005) el TEAC acordó desestimar la reclamación interpuesta y confirmar la liquidación impugnada.

CUARTO

Contra la resolución del TEAC de 21 de diciembre de 2006, BANCO CAIXA GERAL S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 2 de junio de 2010 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: En atención a lo expuesto y en nombre de su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Federico Olivares Santiago en nombre y representación de la entidad Banco Caixa Geral, S.A. (antes denominada Banco Simeón, S.A.) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de diciembre de 2006 a que las presentes actuaciones se contraen, la cual confirmamos en todos sus extremos por ser ajustada a derecho, sin expresa imposición de costas".

QUINTO

Notificada la anterior sentencia, la representación procesal de BANCO CAIXA GERAL presentó escrito ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, preparando recurso de casación contra la misma.

Por diligencia de ordenación de fecha 23 de junio de 2010 la Secretaria Judicial de la Sección indicada tuvo por preparado el recurso de casación, disponiendo la elevación de las actuaciones a esta Sala Tercera y emplazando a las partes para que compareciesen ante esta Sala.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la parte recurrente se personó ante esta Sala formulando escrito de interposición del recurso de casación, expresando los motivos en los que se ampara.

Formulado el escrito de recurso, se dio traslado del mismo a la Abogacía del Estado para que presentara sus alegaciones de oposición, como así lo hizo dentro del plazo que le fue conferido al efecto.

Conclusas las actuaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 10 de abril de 2013, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Se impugna mediante este recurso de casación la sentencia de 2 de junio de 2010 de la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional dictada en el recurso núm. 69/2007 , interpuesto por el Banco Caixa Geral S.A., antes denominado Banco Simeón S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de diciembre de 2006, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada, en única instancia, contra el acto administrativo de liquidación tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT de fecha 20 de abril de 2005.

SEGUNDO

El Abogado del Estado formula una causa de inadmisibilidad del recurso interpuesto al amparo del artículo 94 de la Ley jurisdiccional , en relación con los artículos 88 y 93.2.b) de la propia norma y de la jurisprudencia que los interpreta, toda vez que la recurrente se ha limitado a señalar como fundamento del recurso una genérica referencia al artículo 88.1 de la Ley jurisdiccional , pero sin especificar a cúal de los motivos se refiere. Mas, es lo cierto que del estudio del escrito de recurso de casación se desprende, inequívocamente, que la recurrente considera infringidos por la sentencia recurrida el artículo 245 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 y la norma 3ª de, 13.b) de la Circular 4/1991 del Banco de España, preceptos de los que la sentencia recurrida infiere que el momento a partir del cual cabe amortizar fiscalmente el fondo de comercio es el día de inscripción de la fusión en el Registro Mercantil. Es claro, pues, que la recurrente se apoya en el motivo de casación del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

TERCERO

Dice la recurrente que en la escritura pública de fusión se adjuntaba el proyecto de fusión en el que se hacía constar que las operaciones realizadas a partir de 1 de enero de 2002 por las sociedades extinguidas se consideraban realizadas, a efectos contables, por cuenta de la sociedad absorbente.

En virtud de dicho proceso de fusión, la recurrente, en calidad de sociedad absorbente, afloró en el ejercicio 2002 un fondo de comercio cuyo importe ascendió a 83.719.060,80 euros, amortizado íntegramente en dicho ejercicio con cargo a reservas.

Desde el punto de vista tributario, dicho fondo de comercio resultó parcialmente deducible en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades (por importe de 73.239.808,82 euros) al amparo del régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, Ley del IS). En particular, en aplicación de los requisitos establecidos en el artículo 103.3 de dicha norma , el importe considerado fiscalmente deducible por la recurrente en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 ascendió a la venteava parte de dicho importe, es decir, a 3.661.990,44 euros.

La recurrente formula un único motivo de casación:

Incidencia del principio de correlación de ingresos y gastos en la amortización del fondo de comercio considerando el pacto de retroacción contable estipulado en la fusión. Recepción a efectos fiscales de dichos principio y pacto.

Argumenta la recurrente que como consecuencia del reseñado proceso de fusión por absorción de las mercantiles BANCO DE EXTREMADURA S.A., Sociedad Unipersonal, y BANCO SIMEÓN S.A., se puso de manifiesto un fondo de comercio que, al amparo de lo dispuesto en el artículo 103. 3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , resultaba fiscalmente amortizable en un importe equivalente a 73.239.808,82 euros.

En este sentido, la amortización de dicho fondo de comercio que la recurrente consideró fiscalmente deducible en la liquidación de su Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 tomó como fecha de inicio de dicho periodo de amortización la del inicio del ejercicio, el 1 de enero de 2002, en consideración al pacto de retroacción contable a dicha fecha estipulado.

Centrado el objeto de debate en la determinación de la fecha a partir de la cual debe computarse la amortización del fondo de comercio, la recurrente recuerda que, en el ámbito de la amortización del fondo de comercio, la Resolución de 21 de enero de 1992 del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial (BOE, núm. 84, de 7 de abril de 1992), dispone en su norma Quinta. Fondo de Comercio, número 4 que:

"4. La amortización del fondo de comercio se realizará de acuerdo con un plan sistemático, durante el periodo en el cual dicho fondo contribuya a la obtención de ingresos...".

Así pues, conforme a la normativa contable y fiscal -dice la recurrente--, la amortización del fondo de comercio deberá iniciarse a partir del momento en que dicho fondo contribuya a la obtención de ingresos, y realizarse de una manera sistemática.

Aquí es donde juega el pacto de retroacción contable estipulado en la fusión de la recurrente, pacto de retroacción que igualmente gozaba de eficacia fiscal con arreglo a lo dispuesto por el artículo 105 de la Ley del Impuesto en conexión con el artículo 235 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.

En este sentido, aunque la regla evidente es que en cualquier adquisición los elementos adquiridos no pueden contribuir a la obtención de ingresos por el adquirente con anterioridad a su adquisición por éste, y, en consecuencia, no cabe el inicio de su amortización antes de que tal adquisición se haya producido, lo que llevaría a referir en el caso de autos el inicio de la amortización del fondo de comercio a la fecha de su adquisición o afloramiento en la fusión y por tanto a la inscripción de la fusión en el Registro Mercantil; sin embargo por virtud del pacto de retroacción contable, cuya posibilidad establece la legislación mercantil, el fondo de comercio comienza a producir ingresos en la sociedad absorbente con anterioridad incluso a su afloración y, en consecuencia, deben tomarse en consideración dichos ingresos para la determinación del inicio del periodo durante el cual será objeto de amortización sistemática.

La interpretación que postula la recurrente es que cuando ella procede a calcular su gasto por amortización del fondo de comercio aflorado como consecuencia de la fusión, gasto propio de ella y no originado en las absorbidas y atribuido a ella por virtud del pacto de retroacción contable, tiene que determinar el periodo de amortización del mismo en orden a su depreciación sistemática, iniciándose este periodo de amortización a partir del momento en que dicho fondo haya contribuido a la obtención de ingresos por la recurrente, y aquí es donde entra a jugar el pacto de retroacción contable por cuanto éste atribuía los ingresos de las sociedades extinguidas a la absorbente desde el 1 de enero de 2002, por lo que es ésta la fecha que debe tomarse como inicio del periodo de amortización a los efectos de la depreciación sistemática de dicho fondo de comercio y cálculo de las correspondientes dotaciones.

CUARTO

1. La cuestión que en este recurso se plantea es la determinación de la fecha en que puede iniciarse la amortización del fondo de comercio financiero que aflora como consecuencia de la operación de fusión por absorción del Banco de Extremadura y del Banco Simeón por parte del Banco Luso Español. La recurrente se la ha aplicado desde el 1 de enero de 2002, coincidente con aquélla a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extinguen se considerarán realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad absorbente; la Administración Tributaria, en criterio confirmado por el Tribunal Económico-Administrativo Central y por la sentencia recurrida, considera que la amortización debe hacerse desde la fecha de la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de fusión por absorción, considerándose como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación, esto es, el 6 de agosto de 2002.

Decía la resolución del TEAC de 21 de diciembre de 2006, con una argumentación reiterada por la sentencia de instancia, que el tratamiento fiscal del llamado fondo de comercio financiero resultante de las operaciones de fusión se regula en el artículo 103.3 de la Ley 43/1995 , incluido dentro del Capítulo VIII del Título VIII, regulador del Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Dicho precepto establece (en su redacción dada por la Ley 24/2001) lo siguiente:

"Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley .

No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en, al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la venteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos (...)".

De acuerdo con lo anterior, cuando la participación en la entidad absorbida es de al menos el 5 por 100 (requisito que en este caso concurre), el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico, que no sea imputable a bienes y derechos concretos, constituye el llamado fondo de comercio financiero, siendo deducible fiscalmente, con el límite anual máximo de la veintava parte de su importe.

Reconociendo la falta de concreción del artículo 103.3 de la LIS sobre la cuestión relativa al momento de afloración, debe acudirse supletoriamente a las normas generales sobre amortización de los elementos del inmovilizado. El artículo 11 de la LIS sienta el principio de deducción de las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Por su parte, el artículo 1.4 del Real Decreto 537/1997 , por el que se aprueba el RIS, fija el momento de inicio de la amortización, siendo para el inmovilizado material la puesta en condiciones de funcionamiento y para el inmovilizado inmaterial el momento en que estén en condiciones de producir ingresos. Lo anterior viene prácticamente a coincidir con lo regulado por el ICAC en sus resoluciones sobre el inmovilizado material e inmaterial de 30-7-1991 y 21-1-1992 respectivamente. En la resolución sobre el inmovilizado inmaterial, se establece que la amortización del fondo de comercio (que sólo será objeto de contabilización en el caso de adquisición onerosa) se realizará de acuerdo con un plan sistemático, durante el periodo en el cual dicho fondo contribuya a la obtención de ingresos.

No obstante, tratándose de una entidad de crédito, debemos acudir a sus propias normas sectoriales de contabilidad, recogidas en la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, en la redacción dada por la Circular 4/1993, de 26 de marzo. La norma 3ª.13.b), referente a la cuestión que nos ocupa, señala lo siguiente: "Si en el proceso de fusión apareciesen fondos de comercio, éstos se amortizarán inmediatamente después de realizada la fusión, con cargos a reservas de revalorización o a otros fondos genéricos o reservas si aquéllas no bastasen".

De todo lo anterior resulta que si el fondo de comercio necesariamente se ha de poner de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso, en el caso que nos ocupa sólo podrá aflorar como activo de la entidad absorbente a partir del momento en que tiene lugar la adquisición en virtud de la fusión, esto es, con la inscripción de la misma en el Registro Mercantil (con efectos desde el asiento de presentación). Ello resulta de lo dispuesto en el artículo 245.1 del TRLSA : "Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción". Es la inscripción de la fusión la que determina la extinción de las entidades absorbidas y el traspaso de su patrimonio a la absorbente, iniciándose a partir de ese momento la posibilidad de amortización del fondo de comercio por parte de ésta. Dicho de otro modo, y aunque resulte obvio, en ningún caso puede la entidad adquirente de un elemento del inmovilizado (sea éste material o inmaterial) proceder a su amortización con anterioridad a su adquisición. Por lo tanto, en el caso que nos ocupa, el fondo de comercio adquirido mediante la fusión deberá ser objeto de amortización a partir de la presentación de la escritura a inscripción en el Registro Mercantil, el 6 de agosto de 2002 (mismo día de otorgamiento de la escritura de fusión), y no con anterioridad. La amortización del fondo de comercio solamente puede practicarse a partir del afloramiento del mismo y tal afloramiento solo se produce a raíz de la presentación a inscripción registral de la escritura de fusión, de tal manera que es en dicho momento cuando el valor de la participación en la sociedad dependiente es sustituido por el patrimonio neto de la misma, surgiendo así el fondo de comercio.

De la lectura del artículo 245.1 del TRLSA se deriva el carácterconstitutivo que tiene la inscripción. Si el artículo 245.1 del TRLSA establece que la eficacia de la fusión queda supeditada a la inscripción, ello quiere decir, en sentido contrario, que sin inscripción no hay efectos, siendo uno de ellos precisamente la adquisición del fondo de comercio. Debemos concluir, en consecuencia, que el fondo de comercio aflora con la inscripción de la fusión, pudiéndose amortizar a partir de la fecha de presentación en el Registro. Y de acuerdo con el artículo 233.1 del Reglamento del Registro Mercantil "una vez inscrita la fusión, el Registrador cancelará de oficio los asientos de las sociedades extinguidas por medio de un único asiento, trasladando literalmente a la nueva hoja los que hayan de quedar vigentes.

  1. No se opone a que el momento a partir del cual quepa amortizar fiscalmente el fondo de comercio financiero sea el día de la inscripción de la fusión en el Registro Mercantil la existencia de una retroacción de los efectos contables de la fusión. En este sentido, el artículo 105 de la LIS señala que "las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 97 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles". A este respecto, tanto el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas como el artículo 228 del Reglamento del Registro Mercantil establecen como una de las menciones necesarias del proyecto de fusión la de "la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio".

    De acuerdo con el precepto mercantil, todas las operaciones registradas en los libros de la sociedad que se disuelve como consecuencia de la fusión, se entienden realizadas, a partir de la fecha de retroacción contable, por cuenta de la entidad absorbente, de manera tal que, a efectos patrimoniales, se reflejarán en el patrimonio de dicha entidad absorbente.

    El artículo 105 de la LIS tiene por efecto que las operaciones realizadas por la entidad que se disuelve, a partir de la fecha de retroacción contable, sean computadas por la entidad adquirente para la determinación de su base imponible. En este sentido cualquier ingreso o gasto registrado en los libros de contabilidad de la entidad transmitente ha de computarse para determinar la base imponible de la entidad adquirente.

    En el caso que nos ocupa, la amortización del fondo de comercio de fusión no puede estar reflejada en los libros de contabilidad de la entidad transmitente, a partir de la fecha de retroacción contable. En efecto, tal fondo de comercio solamente aflora en los libros de contabilidad de la entidad adquirente, y dicho afloramiento se produce cuando se realiza la fusión, esto es, cuando la escritura de fusión surte efectos frente a terceros.

    No obstante, la retroacción contablede los efectos de la fusión es una cuestión distinta a la de la eficacia jurídica de la fusión. Dicho de otro modo, la primera se circunscribe a las rentas derivadas de las operaciones propias del negocio de la entidad absorbida (compras, ventas, etc.), que ésta realiza en el ínterin entre la fecha a la que se retrotraen los efectos de la fusión y la fecha de inscripción de la misma. Tales ingresos y gastos, formalmente anotados en los libros de contabilidad de la absorbida, por efecto de la retroacción van a formar parte en realidad del resultado contable y de la base imponible de la sociedad absorbente. Cuestión distinta es, como decimos, la amortización del fondo de comercio, pues se trata de rentas, no de la absorbida, sino resultantes del proceso de fusión. En este sentido, como señalaba la Inspección, no son rentas anotadas en los libros de contabilidad de la entidad transmitente.

    En definitiva, el pacto de retroacción contable no puede suponer en ningún caso una anticipación en la amortización del fondo de comercio generado por la fusión, que aflora con la inscripción de la misma en el Registro Mercantil, momento a partir del cual puede ser objeto de amortización. Pretender amortizar el fondo de comercio por la totalidad del año, con independencia de la fecha de la fusión, supone una evidente vulneración de las reglas contables y fiscales de amortización, al ignorar por completo la mecánica de cálculo de las amortizaciones y la idea de periodificación inherente a la misma.

    A mayor abundamiento, y tratándose de una entidad financiera, no puede pasarse por alto tampoco la norma 3ª.13.b) de la Circular 4/1991 del Banco de España, la cual establece que "si en el proceso de fusión apareciesen fondos de comercio, éstos se amortizarán inmediatamente después de realizada la fusión (...)".

    La conclusión es que, como dice la sentencia recurrida, procede la amortización pero a partir del 6 de agosto de 2002 , fecha del otorgamiento de la escritura y de la presentación de dicha escritura a inscripción en el Registro Mercantil, y con el límite anual máximo de la veintava parte de su importe, según establece el artículo 103,3 de la Ley 43/95 en la redacción dada por la Ley 24/2001: "Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley ".

    Supuesto sustancialmente análogo al que ahora se decide ha sido resuelto por nuestra sentencia de 20 de julio de 2009, (casación número 1504/2003 ), en la que se afirmaba: ... Una fusión como la que ahora nos ocupa, por absorción, implica la extinción de "las absorbidas", cuyo patrimonio pasa en bloque a "la absorbente" ( artículo 233.2 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 ). La operación se prepara mediante un proyecto que han de aprobar las juntas generales de las sociedades implicadas dentro de los seis meses siguientes a su adopción (artículo 234). Ese proyecto tiene que contener, entre otros particulares, la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extinguen se consideran realizadas a efectos contables por cuenta de la compañía a la que traspasan su patrimonio [artículo 235.d)]: 1 de enero de 1991 en el caso de referencia (1 de enero de 2002 en el nuestro). A estos efectos, se estima balance de fusión el último anual aprobado, siempre que hubiese sido cerrado dentro de los seis meses anteriores a la fecha de las juntas generales que resuelven sobre la fusión (artículo 239.1). Transcurrido un mes desde que se consuma la pertinente publicidad de la decisión, la fusión puede llevarse a efecto si no ha habido oposición (artículos 242 y 243). El acuerdo se eleva a escritura pública, que ha de contener el balance de fusión de las compañías que se extinguen, quedando supeditada la eficacia de la operación a la inscripción en el Registro Mercantil (artículos 244 y 245).

    Este panorama evidencia que hasta que la fusión por absorción no se escritura no se perfecciona la operación, quedando condicionada su eficacia a la inscripción en el Registro Mercantil. Por consiguiente, en dicho trance produce los efectos que le son propios, entre ellos la extinción de "las absorbidas". Si ello es así, mantienen su personalidad jurídica, siendo titulares de derechos y de obligaciones, entre las que se encuentran los deberes fiscales, en particular, el de declarar por el impuesto sobre sociedades. El cierre del periodo impositivo tiene lugar cuando se escritura la operación, supeditada en su eficacia a la inscripción registral. Por consiguiente, hasta dicha fecha "las absorbidas" y "la absorbente" quedaban constreñidas a presentar declaraciones independientes por el impuesto sobre sociedades y, a partir de tal momento, la última debía elaborar la declaración correspondiente a la sociedad resultante de la fusión, por un corto periodo hasta el 31 de diciembre siguiente.

    Hasta el otorgamiento de la escritura de fusión las empresas que se unen mantienen existencia independiente y personalidad jurídica diferenciada, quedando obligadas como tales ante la Hacienda Pública (F. J Tercero).

    Las reflexiones de que dejamos constancia no pierden un ápice de su fuerza por la circunstancia de que en el proyecto de fusión se determinase el 1 de enero de 1991 (1 de enero de 2002 en el caso de autos) como fecha a partir de la cual las operaciones de las "las absorbidas" se considerarían realizadas a efectos contables por parte de "la absorbente".

    Esta previsión no quiere decir más que lo que dice, esto es, que en el camino hacia una extinción ya anunciada debe prepararse en todos los niveles la reunión de empresas en que la fusión consiste, también en el contable, de modo que, durante el periodo que se haya pactado (normalmente a partir de los balances de fusión), las compañías que van a ser absorbidas, sin perjuicio de conservar su personalidad y su autonomía, también la contable, deben imputar sus operaciones a esos efectos contables a la sociedad a la que van a traspasar su patrimonio en bloque, con la finalidad de allanar el camino hacia las cuentas únicas. De este modo, las operaciones se realizan por «las absorbidas» y de acuerdo con sus registros contables, pero por cuenta de "la absorbente", de manera que, una vez perfeccionada la fusión, esas operaciones, llevadas cabo separadamente por personalidades jurídicas diferenciadas, desde la fecha a la que se retrotrajeron los efectos contables se integran en la contabilidad de la compañía resultante de la operación sin necesidad de realizar cierre alguno" (F. J Cuarto).

    Es cierto que las fechas en juego son distintas en la sentencia citada y en el asunto que ahora decidimos, pero lo transcendente, allí y aquí, radica en la interpretación que se da a la legislación mercantil sobre el alcance y modo de realizar las operaciones de fusión.

    En el asunto que decidimos la escritura de fusión tuvo lugar el 6 de agosto de 2002 y los efectos de la fusión se retrotraen a 1 de enero de 2002.

    La retroacción contable acordada no puede implicar la modificación de ejercicios cerrados y de impuestos ya devengados y lo único que comporta es que tales operaciones contables (las del ejercicio devengado y cerrado) las realice la entidad absorbente por cuenta de la absorbida. Es ésta, la absorbida, la que ha de cumplir las obligaciones formales y soportar las deudas tributarias que de esos ejercicios cerrados y devengados se deriven.

    La pretensión de aplicar el artículo 105 de la Ley 43/95 retrotrayendo los efectos de la escritura de fusión al momento en que las sociedades absorbente y absorbida lo acuerden no sólo es rechazable por el razonamiento precedente sino porque, como indica la sentencia de esta Sala de 21 de marzo de 2012 (cas. nº 3717/2008 ), implica, de aceptarse, el desconocimiento de la L.G.T., Ley 230/1963, que en su artículo 36 establecía: "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".

    No otra cosa sucedería si las partes pudiesen modificar las obligaciones societarias ya devengadas.

  2. Finalmente, cabe referirse al principio de correlación de ingresos y gastos al que alude la recurrente, quien señala que si los ingresos son de cuenta de la absorbente, los gastos incurridos para su realización (el mayor precio abonado que aflora como fondo de comercio) deben imputarse también a la absorbente (vía amortización del fondo de comercio).

    En efecto, el principio de correlación de ingresos y gastos está presente en los efectos de la retroacción contable de la fusión, puesto que lo que se entiende obtenido por cuenta de la entidad absorbente son tanto los ingresos como los gastos de la absorbida. De lo contrario, sólo se imputarían a la sociedad adquirente los ingresos obtenidos en el referido ínterin por la transmitente, pero no así los gastos, necesarios para la obtención de tales ingresos, o viceversa (imputación de los gastos, pero no de los ingresos). Ello no tendría sentido, debiendo imputarse a la absorbente todo tipo de rentas, positivas y negativas. Ahora bien, no puede pretenderse correlación posible alguna entre los ingresos obtenidos por la sociedad absorbida en el periodo de retroacción y un gasto por amortización del fondo de comercio, que no es un gasto propio de la actividad económica de la sociedad absorbida, sino que deriva de algo distinto, del proceso de fusión mismo. Es decir, la amortización del fondo de comercio de la fusión no es un gasto que contribuya a la obtención de ingresos por la entidad absorbida.

    En consecuencia, procede desestimar el motivo de casación formulado por la recurrente y confirmar el criterio de la sentencia recurrida de permitir la amortización del fondo de comercio sólo a partir de la presentación de la escritura de fusión a inscripción en el Registro Mercantil.

QUINTO

Lo razonado comporta la desestimación del recurso de casación que decidimos y la expresa imposición de costas a la entidad recurrente, que no podrán exceder de 6.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

FALLAMOS

Que debemos desestimar, y desestimamos, el Recurso de Casación interpuesto por el BANCO CAIXA GERAL S.A., contra la sentencia de 2 de junio de 2010 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ; todo ello con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 6.000 euros.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos - Rafael Fernandez Montalvo.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.-Ramon Trillo Torres.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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