Resolución nº 00/3629/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 21 de Marzo de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (21/03/2013) el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad X, S.A. con CIF: ..., y en su nombre y representación D. ..., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo de Liquidación dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fecha 19 de mayo de 2011 relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, con cuantía de 1.568.371,81 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 03 de enero de 2011 se firmó acta de disconformidad número A02- ... correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 a 2007, por el procedimiento de alcance general iniciado respecto a la entidad X, S.A. notificándose al obligado tributario con fecha 09 de febrero de 2011 Acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica por el que se ordenaba completar actuaciones.

Posteriormente, con fecha 19 de mayo de 2011 se dictó Acuerdo de Liquidación por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, derivado del acta de disconformidad número A02-..., por el procedimiento iniciado respecto a la entidad X, S.A. notificándose dicho Acuerdo al obligado tributario con fecha 23 de mayo de 2011, y habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 29 de abril de 2009.

La entidad X, S.A. presentó declaración por el período impositivo objeto de comprobación con los siguientes importes:

EJERCICIO BASE IMPONIBLELIQUIDO A INGRESAR

2006-8030,15 -5.363,91

El obligado tributario solicitó devolución del siguiente importe, indicándose la fecha de ordenación de su pago:

EJERCICIO IMPORTE SOLICITADO A IMPORTE EFECTIVO FECHA DE LA

DEVOLVERDEVUELTO DEVOLUCIÓN

2006 5.363,915. 363,91 29/10/2007

Siendo los importes comprobados por la Inspección en el acta de disconformidad que aquí nos ocupa los siguientes:

EJERCICIO BASE IMPONIBLELIQUIDO A INGRESAR

20063.689.851,76 1.285.438,00

En cuanto a la actividad efectiva desarrollada por la entidad X, S.A. la misma se encuentra clasificada en el epígrafe 501.2 "CONSTRUCCIÓN COMPLETA OBRAS CIVILES" del IAE, si bien en su constitución la entidad definió su objeto social del siguiente modo:

a).- Compra-venta de bienes inmuebles, promoción y construcción de edificios, explotación de terrenos, solares, viviendas y demás inmuebles.

b).- Ejecución, preparación y reforma de todo tipo de Obras Privadas y Públicas, tanto de ámbito Local, Provincial, Comunidades Autónomas e incluso Administración del Estado.

c).- Gestión y explotación de bienes de dominio público, así como de toda clase de servicios públicos, cualquiera que sea la Administración Pública titular de los mismos y su régimen de explotación.

d).- Dirección técnica de Obras Públicas y Privadas, realización de análisis y control técnico.

e).- Elaboración de estudios e informes relativos a Obras Públicas y Privadas, edificación, urbanismo, cartografía, geotecnia, hidrología y medio ambiente.

f).- Prestación de servicios de asesoría y redacción de estudios e informes en materia económica, financiera, laboral, comercial, publicitaria y de comunicaciones.

g).- Prestación de servicios de limpieza e higienización.

h).- Elaboración y redacción de toda clase de proyectos relacionados con la agricultura, ganadería, pesca, Obras Públicas y Privadas, edificación, urbanismo, energía, minería, instalaciones eléctricas e informáticas.

i).- Realización de trabajos de conservación y mantenimiento de bienes inmuebles, así como de carreteras, vías férreas, puertos, aeropuertos y demás obras de infraestructura públicas ó privadas.

j).- Realización de trabajos de conservación y mantenimiento de maquinaria industrial y equipos electrónicos e informáticos.

Si las disposiciones legales exigiesen algún titulo profesional para el ejercicio de alguna actividad comprendida en el objeto social, la misma se realizará por medio de persona que ostente la requerida titulación.

Las actividades enumeradas podrán ser también desarrolladas por la Sociedad, total o parcialmente, de modo indirecto, mediante la participación en otras sociedades con objeto idéntico o análogo.

Quedan excluidas todas aquellas actividades para cuyo ejercicio se exijan requisitos especiales que no queden cumplidos por esta Sociedad.

SEGUNDO.- Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección fueron, descritos de manera sucinta, los que a continuación se indican:

·Con fecha 15 de diciembre de 2006 vendió el obligado tributario a la entidad Y, S.L., de la que era accionista con una participación del 40,12%, 1.503 participaciones sociales de la entidad Z, S.L., que suponían el 50% de su capital, siendo el precio pactado en la operación 1.503,00 €.

A juicio de la Inspección esta operación de venta de participaciones supuso para el contribuyente una tributación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2006 menor de la debida al haberse acordado entre las partes vinculadas un precio distinto al de mercado, toda vez que, según el método de descuento de flujos de caja (DFC), el precio de la operación debió haberse fijado en 1.461.737,81 €, proponiendo la Inspección un ajuste positivo en la base imponible del Impuesto para el ejercicio 2006 por la diferencia entre el valor comprobado (1.461.737,81 €) y el declarado (1.503,00 €), es decir, por importe de 1.460.234,81 €.

·Con fecha 15 de diciembre de 2006 vendió el obligado tributario a la entidad Y, S.L., de la que era accionista con una participación del 40,12%, 1.503 participaciones sociales de la entidad W, S.L., que suponían el 50% de su capital, siendo el precio pactado en la operación 1.503,00 €.

A juicio de la Inspección esta operación de venta de participaciones supuso para el contribuyente una tributación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2006 menor de la debida al haberse acordado entre las partes vinculadas un precio distinto al de mercado, toda vez que, según el método de descuento de flujos de caja (DFC), el precio de la operación debió haberse fijado en 2.253.219,04 €, proponiendo la Inspección un ajuste positivo en la base imponible del Impuesto para el ejercicio 2006 por la diferencia entre el valor comprobado (2.253.219,04 €) y el declarado (1.503,00 €), es decir, por importe de 2.251.716,04 €.

·El obligado tributario presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2006 aplicando el Régimen General del Impuesto, si bien, a juicio de la Inspección la entidad debió tributar según el Régimen Especial previsto para las empresas de reducida dimensión.

TERCERO.- Notificado el acto de referencia con fecha 23 de mayo de 2011, fue promovida contra el mismo ante este Tribunal económico administrativo Central la reclamación económico-administrativa nº 3629/11 en fecha 20 de junio de 2011.

Han sido incorporados al expediente los antecedentes remitidos por el órgano de gestión cuya puesta de manifiesto se notificó al reclamante con fecha 02 de julio de 2012, quien presentó ante este Tribunal escrito de alegaciones con fecha 01 de agosto de 2012 solicitando la anulación del citado Acuerdo, y formulando las siguientes alegaciones:

Primera.- El Acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras es extemporáneo y, por tanto, no puede producir los efectos pretendidos.

Segunda.- El Acuerdo del Inspector Jefe accediendo a la solicitud del actuario de ampliar el plazo del duración del procedimiento inspector carece de la debida motivación.

Tercera.- El obligado tributario no dispuso de plazo para alegar contra la presencia de las circunstancias que justificaron el Acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

Cuarta.- No procede computar en el plazo de duración del procedimiento inspector dilaciones por 21 días al deberse a solicitudes de aplazamiento y ampliación del plazo presentadas por el obligado tributario o su representante.

Quinta.- El régimen de tributación que procede aplicar es el propio de las Sociedades Patrimoniales o, en otro caso, el General del Impuesto, pero en ningún caso el previsto para empresas de reducida dimensión.

Sexta- Incorrecta notificación a Y, S.L. de los nuevos valores de mercado determinados por la Inspección una vez corregidos los errores apreciados en los inicialmente notificados a las partes, generando con ello indefensión a la referida entidad.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Coinciden los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil, que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa por la que el reclamante solicita la nulidad del Acuerdo de Liquidación dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, siendo las cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos las siguientes:

1. Extemporaneidad del Acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

2. Motivación tanto de la solicitud de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras como del Acuerdo del Inspector Jefe accediendo a lo pedido.

3. Concesión al obligado tributario de un plazo de 10 días para alegar contra la presencia de las circunstancias que justificaron el Acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

4. Procedencia de computar en el plazo de duración del procedimiento inspector dilaciones por 21 días al deberse a solicitudes de aplazamiento y ampliación del plazo presentadas por el obligado tributario o su representante.

5. Régimen de tributación que procede aplicar.

6. Indefensión de Y, S.L.

   SEGUNDO.- A la vista de las alegaciones presentadas, pasaremos en primer lugar a analizar si el Acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras es o no extemporáneo, para lo que pasaremos a exponer a continuación el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), de 17 de diciembre, en el que se regula el plazo de las actuaciones inspectoras, que determina respecto de lo que aquí nos interesa lo siguiente:

   1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.

   No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

   a)Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

   b)Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

   Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

   Por su parte, el artículo 184 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGAPGIT), en el que se regula la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, señala en su apartado primero lo siguiente:

   1. En los términos previstos en este artículo se podrá acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección previsto en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando concurra, en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 1 y 4 del citado artículo. Dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y periodos a los que se extienda el procedimiento.

   El procedimiento inspector se inició con fecha 29 de abril de 2009, si bien con fecha 06 de julio de 2010 se notificó al obligado tributario Comunicación de propuesta de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras al apreciarse por el actuario circunstancias que motivaban tal ampliación.

   Posteriormente, con fecha 09 de agosto de 2010, se notificó al obligado tributario Acuerdo de ampliación del plazo de duración del procedimiento de Inspección, alegando el reclamante que en esa fecha ya había transcurrido el plazo de 12 meses de duración del procedimiento inspector, siendo por tanto el Acuerdo extemporáneo al no poderse solicitar la ampliación de un plazo que ya había finalizado.

   Pues bien, tanto en el acta de disconformidad como en el Acuerdo de Liquidación la Inspección hace referencia a la existencia de diversas dilaciones en el procedimiento debidas tanto a solicitudes de aplazamiento formuladas por la sociedad como a retrasos en la aportación de la documentación requerida que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, deben considerarse imputables al contribuyente. En particular, señala la Inspección la existencia de 319 días de dilaciones conforme al siguiente detalle:

   MOTIVO DILACIÓN/INTERRUPCIÓNFECHA INICIOFECHA FINNº DÍASAplazamiento visita a instancia del obligado 13/05/200920/05/20097Contratos préstamos bancarios 26/06/200901/10/200997Justificantes intereses préstamos bancarios 26/06/200915/10/2009111Facturas compra mobiliario 25/10/200918/12/200954Escrituras y contratos compraventa participaciones sociales 25/10/200918/12/200954Facturas de W, S.L. 25/10/200918/12/200954Documentación justificativa anotaciones en cuenta 5210000 25/10/200918/12/200954Mayor desglosado cuenta 542 09/05/201003/06/201025Contratos préstamos 542 09/05/201006/07/201058Documentación justificativa anotaciones en cuenta 6630000 09/05/201003/06/201025Aclaración diferentes precios compra acciones V 14/06/201006/07/201022Extractos bancarios periodo 2004-2007 24/09/201007/12/201074Aplazamiento puesta manifiesto a instancia delobligado 10/12/201017/12/20107Ampliación plazo alegaciones a instancia del obligado 21/01/201129/01/20118TOTAL DÍAS NETOS 319

   Son cuestionadas en la reclamación que aquí nos ocupa únicamente las siguientes dilaciones:

   MOTIVO DILACION/INTERRUPCIÓNFECHA INICIOFECHA FINNº DÍASAplazamiento visita a instancia del obligado 13/05/200920/05/20097Aplazamiento puesta manifiesto a instancia delobligado 10/12/201017/12/20107Ampliación plazo alegaciones a instancia del obligado 21/01/201129/01/20118TOTAL DÍAS NETOS 22

   En lo que respecta a los 297 días restantes (319-22), señala reclamante en sus alegaciones que el Jefe de la Oficina Técnica aceptó implícitamente en el Acuerdo de Liquidación las alegaciones que, con fecha 29 de enero de 2011, fueron presentadas por el obligado tributario ante la Inspección contra el acta de disconformidad número A02- ..., considerando que sólo procedían 21 días de dilación por aplazamientos solicitados por el obligado tributario, si bien, podemos comprobar que la interpretación dada por el reclamante a este respecto es absolutamente errónea puesto que el Jefe de la Oficina Técnica únicamente consideró que no era necesario realizar el análisis individualizado de cada una de las dilaciones que por este motivo aparecían recogidas en el acta al dictarse el Acuerdo de Liquidación con fecha 19 de mayo de 2011, de manera que, considerando únicamente los 21 días de solicitudes de aplazamiento formuladas por el contribuyente, el plazo máximo de 24 meses cumpliría, a juicio del Inspector Jefe, precisamente el día 19 de mayo de 2011, lo cual en ningún caso significa que se estuvieran rechazando el resto de dilaciones, tal y como quedó recogido en el citado Acuerdo:

   (...) Se considera que no procede realizar el análisis individualizado de cada una de las dilaciones que por este motivo aparecen recogidas en el acta, porque el mismo se estima innecesario, dada la fecha en que se dicta el presente acuerdo.

   En consecuencia, iniciado el procedimiento el 29 de abril de 2009 y considerando únicamente los 21 días en que a petición de la entidad la inspección estuvo paralizada, el plazo máximo de 24 meses cumplirá el día 19 de mayo de 2011, por lo que la finalización del procedimiento ha de producirse antes de esa fecha.

   En relación a las dilaciones correspondientes a los retrasos en la aportación de documentación, cuestión que no es planteada en la reclamación que aquí nos ocupa sino que se planteó en el escrito de alegaciones presentado ante la Inspección con fecha 29 de enero de 2011, manifestó el actuario en el Informe de disconformidad lo siguiente:

   En cuanto a los retrasos en la aportación de documentación requerida, en primer lugar hay que decir que ya en la diligencia nº 1 se comunica al obligado tributario que, en el transcurso de la inspección, la documentación solicitada debe ser aportada en el plazo de 10 días, salvo que se establezca plazo distinto, y se especifica que el incumplimiento de dicho plazo supondrá dilación imputable al contribuyente. Los retrasos sufridos en el curso de esta comprobación, que afectaron a documentos de indudable trascendencia para llevar a cabo las actuaciones de comprobación, son los que se detallan a continuación:

   Los contratos correspondientes a los préstamos bancarios y los justificantes de los intereses pagados fueron solicitados en correo electrónico de 15 de junio de 2009. Los contratos fueron aportados el 1 de octubre de 2009, según se recoge en la diligencia nº 3. En cuanto a los justificantes de los intereses pagados, se reiteró su solicitud en la diligencia nº 3 y fueron aportados el 15 de octubre de 2009, por lo que cabe computar el retraso habido entre el 26 de junio de 2009, fecha en la que inicialmente debió de haberse aportado la documentación, y el 15 de octubre de 2009, que abarca un periodo de 111 días.

   En correo electrónico de 14 de octubre de 2009 se solicita la siguiente documentación:

   -Facturas de compra de mobiliario.

   -Escrituras y contratos de compraventa de participaciones sociales.

   -Facturas emitidas por W, S.L.

   -Documentación justificativa de las anotaciones en la cuenta 5210000

   En la diligencia nº 5 se reitera la petición, realizándose la aportación el 18 de diciembre de 2009, según se recoge en la diligencia nº 6. Todo ello supone un retraso de 54 días, que es el periodo comprendido entre el 25 de octubre de 2009 y el 18 de diciembre de 2009.

   En correo electrónico de 28 de abril de 2010 se solicita la siguiente documentación:

   -Mayor desglosado de la cuenta 5420000 Créditos a Corto Plazo, así como los correspondientes contratos de préstamo.

   -Documentación justificativa de las anotaciones en la cuenta 6630000 Intereses de Deudas a C/P.

   El 12 de mayo de 2010 se aporta una parte de la documentación solicitada, quedando pendientes de aportación los contratos de préstamo, por lo que se reitera su petición mediante correo de 3 de junio de 2010, respondiendo la empresa el 6 de julio de 2010 tal y como consta en la diligencia nº 13, por lo que el retraso sufrido fue de 58 días que es el periodo comprendido entre el 9 de mayo de 2010 y el 6 de julio de 2010.

   En la diligencia nº 14 de 13 de septiembre de 2010 se solicitan los extractos de las cuentas bancarias.

   En fechas 23 de septiembre y 5 de octubre de 2010 se aporta parte de la documentación, según se recoge en la diligencia nº 15, reiterándose en dicha diligencia y en la nº 16 la petición de la documentación pendiente. Con fecha 7 de diciembre de 2010 (diligencia nº 17) se aporta la documentación pendiente, lo que supone un retraso de 74 días.

   Estos días de retraso en la cumplimentación de los requerimientos efectuados por la inspección, que sumados ascienden a 297 días, también han de ser imputados al obligado tributario de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.c) del ante citado precepto reglamentario.

   Así las cosas, el artículo 104 del RGAPGIT por el que se regulan las dilaciones por causa no imputable a la Administración, determina:

   "A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

   1. Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa."

   En este orden de cosas, habiendo alegado el reclamante que: "(...) solo puede computarse razonablemente dilación cuando el retraso en la aportación obligada de una documentación o cualquier antecedente, motiva que la inspección no pueda cumplir su función en defensa del interés publico", es preciso traer a colación lo dispuesto enel artículo 102.7 del RGAPGIT a tenor del cual:

   Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirá la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse

   Precepto éste que encuentra su antecedente en el art. 31.bis.4 (red. RD 136/2000) del RD 939/1986, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT) y sobre el que se han pronunciado sentencias tales como de 24-01-2011 (rec. nº. 485/2007), citada por otras posteriores como la de 19-04-2012, (Rec. nº. 541/2011), y que, por lo que aquí interesa, afirman en cuanto a las dilaciones que:

   "Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.(...) Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado."

   Y lo hace esta última con trascripción parcial de distintos precedentes del TS entre los que destacamos la STS de 28-01-2011 (RJ 2011/510) que dice también:

   "...el propósito del legislador de establecer a partir de laLey 1/98 (RCL 1998, 545) un plazo máximo de duración del procedimiento inspector de doce meses, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce meses si concurrían las circunstancias que se señalaban, esta Sala, dada la finalidad de la reforma, no comparte el automatismo que aprecia la Sala de instancia, en la consideración de la dilación imputable al contribuyente, no obstante los términos literales en que se expresa el art. 31.bis 2 del Reglamento General de Inspección de los Tributos (RCL 1986, 1537, 2513, 3058) ...

   ... A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación validamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento".

   Y en el mismo sentido se ha pronunciado la STS de 02-04-2012 (rec. nº. 6089/2008) a tenor de la cual:

   "(...) Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea".

   Así, la continuación de actuaciones que predica el artículo 102.7 del RGAPGIT debe entenderse como manifestación de los principios de eficacia, eficiencia y celeridad que han de presidir el actuar administrativo, pero nada más. Esto es, no cabe computar dilación en forma objetiva, es decir, en todo caso de retraso en la aportación de la documentación requerida si dicho retraso no ha impedido el normal desarrollo de las actuaciones inspectoras.

   Pues bien, en el caso que nos ocupa es claro que se ha producido dicho impedimento en el normal desarrollo de las actuaciones inspectoras pues la aportación de la documentación, contratos, facturas y demás justificantes requeridos al contribuyente era absolutamente relevante a efectos de que la Inspección pudiera realizar la comprobación general del ejercicio que nos ocupa debiéndose tener en cuanta que nos encontramos ante lo que se podrían denominar retrasos reiterados o generalizados que se simultanean y solapan entre sí lo que evidentemente entorpece la normalidad del desarrollo de la actuación inspectora en términos de las STS anteriormente trascritas. Deben por tanto confirmarse las dilaciones consideradas por la Inspección por retrasos en la aportación de la documentación requerida: 297 días.

   Así las cosas podemos comprobar que, aún prescindiendo de los 7 días correspondientes a la primera de las dilaciones, que más adelante se pasará a analizar, en la fecha de notificación del Acuerdo de ampliación de actuaciones, el 09 de agosto de 2010, la duración del procedimiento no había superado el plazo de doce meses, que finalizaría el 08 de diciembre de 2010, computado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 150.2 LGT en relación con el artículo 104.2 del mismo texto legal, esto es, teniendo en cuenta la existencia de 223 días de dilaciones (111+54+58) por causa no imputable a la Administración.

   Analizado este aspecto, pasaremos a continuación a determinar cuál es el plazo durante el cual puede acordarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento inspector de 12 a 24 meses, siendo esencial resolver la cuestión relativa a si para el cálculo de dicho plazo deben deducirse o no los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración.

   Llegados a este punto es preciso traer a colación la resolución de este Tribunal de fecha 31 de enero de 2013 (R.G.: 3198/2010), siendo su contenido es muy similar al caso que aquí nos ocupa, determinándose en la misma lo siguiente:

   "(...) Ahora bien, la cuestión fundamental es si para el cómputo de esos doce meses que operan como dies ad quem de la posibilidad de la Administración de acordar la ampliación, debe aplicarse la regla general de cómputo de plazos en el marco del procedimiento inspector contenida en el art. 29.2 de la Ley 1/98 y art.150 en relación con el 104.2 LGT en virtud de los cuales se deducirán los plazos de interrupción justificada y dilaciones no imputables a la Administración; o por el contrario, en una aplicación analógica de las reglas de cómputo para la fijación del dies a quo, éstos no deben ser deducidos.

   El Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre esta cuestión en diversas Sentencias.

   Así, en dos sentencias del 28 de enero de 2011 recaídas en los recursos de casación nº s 3213/2007 y 4201/2007, dice el Alto Tribunal lo siguiente (Fundamento Jurídico Cuarto del recurso num. 3213/2007):

   "Consta y no se hace cuestión, que el inicio de las actuaciones inspectoras fue el 4 de abril de 2000, y el acuerdo de ampliación de las mismas el 24 de abril de 2001, la práctica de la liquidación y consiguiente notificación, tuvieron lugar en el presente caso los días 6 y 7 de junio de 2002. Consta también que la recurrente solicitó la suspensión de las actuaciones en 15 de junio de 2000, reanudándose las mismas en 5 de septiembre de 2000, lo que dio lugar a que la Administración Tributaria computara 84 días de dilaciones imputables a la recurrente; posteriormente la parte recurrente tardó desde el 15 de septiembre de 2000 a 28 de diciembre de 2000, en cumplimentar el requerimiento de documental, por lo que volvió la Administración a computar 104 días de dilaciones imputables a la entidad inspeccionada, por último se volvió a computar 7 días de dilaciones imputables a la recurrente por la ampliación del plazo de alegaciones a su solicitud; por otro lado, se solicitó en 18 de enero de 2001, por parte de la Inspección diversa documentación a distintos países, no cumplimentándose en plenitud sino hasta el 9 de octubre de 2001.

   A la vista de estos hechos objetivos, y sobre los que no se hace cuestión, lo primero que cabe es rechazar de plano la alegación de la recurrente de que el acuerdo de ampliación a 24 meses, adoptado en 24 de abril de 2000, debe reputarse extemporáneo puesto que las actuaciones se iniciaron en 4 de abril de 2000; ya que como se ha puesto de manifiesto, al menos ha de computarse como dilaciones imputables a la recurrente los citados 84 días en los que se suspendieron las actuaciones a su petición -artº 31, bis del Reglamento General de Inspección , "así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en los que se considere procedente"-, lo cual no es discutido por la recurrente, por lo que resulta evidente que, descontado, al menos y sin perjuicio de lo que luego se dirá, dicho plazo, el acuerdo de ampliación a 24 meses fue temporáneo."

   Y posteriormente, vuelve a reiterar el anterior criterio de forma clara enSentencia de 7 de junio de 2012, dictada en Recurso de Casación 2059/2011, al afirmar en su Fundamento de Derecho SEGUNDO lo siguiente:

   "2. La argumentación de la recurrente se basa en una peculiar interpretación de los artículos 31, 31 bis y ter del Reglamento de la Inspección de 1986 (en la redacción dada por el Decreto 136/2000, de 4 de febrero).

   El escrito de interposición sostiene, en síntesis, que si las dilaciones imputables al obligado tributario han de "descontarse" han de serlo a ambos efectos, es decir, tanto para apreciar el cumplimiento del plazo de seis meses del artículo 31.ter.3 del Reglamento de la Inspección como a los efectos de apreciar el plazo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras, en cuyo caso el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras se habría adoptado antes de haberse cumplido el plazo de seis meses desde el inicio de las actuaciones inspectoras.

   Si, por el contrario, se sostuviese que las dilaciones imputables al contribuyente no han de descontarse habría de serlo también para ambos plazos, los referidos de seis y doce meses, con lo cual resultaría que el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras se habría adoptado después de transcurrido el plazo máximo de doce meses.

   Pero, concluye este primer motivo del escrito de interposición, lo que no puede aceptarse es que esas dilaciones imputables al obligado tributario no se tengan en cuenta a unos efectos (plazo de seis meses) pero sí a otros efectos (plazo de doce meses).

3. El artículo 31 ter, número tercero del Reglamento de la Inspección es bien claro. "El acuerdo del Inspector-Jefe no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración. A estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas nilas dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación."

   Por tanto, el plazo de seis meses se toma en cuenta "desde el inicio de las actuaciones" y sin tomar en consideración las dilaciones que hayan existido y sin excluirlas del cómputo total. En consecuencia, si consideramos que las actuaciones inspectoras se inician el 15 de junio de 2000, el plazo de seis meses ya habría transcurrido el 21 de junio de 2001, al adoptarse el acuerdo de ampliación.

   Por el contrario, el artículo 31 del Reglamento de la Inspección no es menos claro a los efectos de señalar que, a efectos del cómputo del plazo general de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras, "no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario..."

   En consecuencia, el 21 de junio de 2001 no habían transcurrido los doce meses contados desde el inicio, ya que la prórroga de actuaciones ha de acordarse mientras éstas no hayan rebasado su duración inicial máxima de doce meses; en este plazo sí deben de deducirse las dilaciones e interrupciones justificadas (recordemos que la duración efectiva de las actuaciones inspectoras entre la fecha de inicio y la del acta fue solo de 87 días, hecho no cuestionado en este escrito de interposición) por lo que el 21 de junio de 2001 no se había rebasado el plazo general de doce meses.

   En definitiva, los plazos previstos en los artículos 31, 31 bis y ter del Reglamento de la Inspección de 1986 (en la redacción dada por el Decreto 136/2000, de 4 de febrero), tienen distinta funcionalidad: el plazo de seis meses tiene por objeto evitar decisiones precipitadas acerca de la necesidad del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras por lo que resulta lógico que para su cómputo no se tengan en cuenta las dilaciones imputables a los interesados; por el contrario, el plazo de doce meses es el plazo general que se le concede a la Inspección para que concluya sus actuaciones por lo que, si en el transcurso de éstas, se han producido dilaciones que no son imputables a ella sino al obligado tributario, resulta justo y razonable descontar esos períodos de dilaciones del plazo general de doce meses" .

   Por tanto, el Tribunal Supremo viene a sostener que el plazo máximo de duración de doce meses podrá ampliarse en tanto éste no finalice. No existiendo disposición expresa en contrario (puesto que el art. 36.ter.3 RD 939/1986 y posteriormente el art. 184.4 2º párrafo del RD 1065/2007 limitan claramente su aplicación al cálculo del dies a quo del periodo en el cual la Administración puede dictar el acuerdo de ampliación) debe calcularse su duración de acuerdo con las reglas establecidas para su cómputo con carácter general, esto es, deduciendo las dilaciones no imputables a la Administración, tal y como prevén el artículo 29.2 Ley 1/1998 y posteriormente elart. 150 en relación con el art. 104.2 LGT. En los mismos términos se ha venido pronunciando reiteradamente este Tribunal Central en resoluciones, entre otras de 5 de mayo de 2010 (RG 4860/08), 17 de febrero de 2011 (RG 1074/10) o 15 de marzo de 2012 (RG 5555/10).

   No obstante todo lo anterior, debe hacerse constar la existencia de un reciente pronunciamiento del Tribunal Supremo, de 28 de septiembre de 2012, en Recurso de Casación 4728/2009, en el que se desestima la pretensión delAbogado del Estado de que pueda adoptarse el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, incluso después de transcurrido un año, porque habrían de computarse las dilaciones imputables al obligado tributario. Analizada dicha Sentencia por este Tribunal se observa que la "ratio decidendi" se basa en la existencia de dos pronunciamientos anteriores en relación con supuestos específicos de ampliación:

   a)El primero se contiene en la Sentencia de 3 de octubre de 2011, en Recurso de Casación 1706/2007, que considera fundamental a los efectos de determinar el plazo en el que la Inspección puede acordar la ampliación, la circunstancia de que durante dicho período haya podido desarrollar con normalidad sus actuaciones. En este sentido, el Tribunal no parece cuestionar que con carácter general las dilaciones imputables al contribuyente afectan directamente al progreso de la inspección. Sin embargo, se detiene en el supuesto de interrupciones justificadas dado que en el supuesto de hecho objeto de la sentencia analizada existía una interrupción justificada de las actuaciones por requerimiento de información a autoridades extranjeras. Dándose la peculiar circunstancia de que a pesar de que la información nunca se recibió, la Inspección pudo practicar la regularización sin mayor problema, de lo que concluye el Tribunal que ese particular requerimiento no constituye un supuesto de interrupción justificada que impide el progreso de la actuación inspectora. Así, en el caso examinado razona que si la Inspección pudo liquidar sin la información requerida, pudo, sin necesidad de esperar respuesta, acordar la ampliación. El Tribunal niega al tiempo computado como interrupción justificada dicha condición, en la medida en que no impidió el normal desarrollo de las actuaciones. Y concluye decretando que al no existir interrupción justificada, el acuerdo de ampliación se dictó superado el plazo de los doce meses iniciales. Resulta de especial trascendencia la afirmación de que "dicho tiempo (de interrupción justificada) no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración". O lo que es lo mismo, puede descontarse pero no necesariamente y en todo caso. Para saber si puede descontarse, habrá que acudir al criterio que ha guiado todo el razonamiento del Tribunal, esto es, si la interrupción justificada tiene una causa que impide el desarrollo normal del procedimiento y en consecuencia impide que se adopte el acuerdo de ampliación. Por tanto, de esta Sentencia se desprende el criterio de que sólo pueden deducirse para el cómputo del plazo en que puede acordarse la ampliación, las interrupciones justificadas que han impedido el normal desarrollo de las actuaciones inspectoras.

   b)El segundo se contiene en la Sentencia de 2 de febrero de 2011, en Recurso de Casación 720/2006, en un supuesto en que no existen dilaciones no imputables a la Administración, por lo que el Tribunal debe simplemente resolver sobre si el acuerdo de ampliación de actuaciones debe dictarse antes de finalizar el plazo inicial de doce meses, respondiendo afirmativamente utilizando un criterio que este Tribunal Central comparte plenamente. De hecho, el propio Tribunal Supremo afirma en otra Sentencia (de 7 de junio de 2012, RC 2059/2011) que esta concreta argumentación no tiene nada que ver con la consideración o no de las dilaciones para el cómputo del plazo máximo de que dispone la Administración para dictar el acuerdo de ampliación, al afirmar que"La recurrente señala que su postura se encuentra avalada por la sentencia de esta Sala de 2 de febrero de 2011 (cas. Núm. 72/2006 (sic)). Pero el verdadero sentido de la sentencia citada en nada avala la tesis del escrito de interposición por la sencilla razón de que en ella no se suscitó la cuestión planteada en este motivo pues no existía dilación alguna imputable al obligado tributario que hubiese que decidir si se incluía o no en los tan repetidos plazos de seis y doce meses previos al acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras. La ratio decidendi de la STS de 2 de febrerode 2011 fue bien distinta a la cuestión aquí planteada: la notificación del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras llevada a cabo más de seis meses después de su adopción y fuera del plazo general de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras".

   A la vista de los razonamientos y conclusiones que se desprenden de las dos Sentencias que el propio Tribunal Supremo cita como referencia, adquiere pleno sentido el pronunciamiento final de la Sentencia de 28 de septiembre de 2012: "Ante esta doctrina, procede el rechazo del primer motivo del recurso interpuesto, debiendo seguirse el mismo criterio en el caso de dilaciones indebidas imputables ante el tratamiento común de todos los supuestos de paralización de las actuaciones". Este Tribunal Central concluye a la vista del mismo que si en el cómputo de los doce meses iniciales en el que se debe dictar el acuerdo de ampliación se han producido interrupciones justificadas que no han impedido el progreso normal de la actuación inspectora, éstas no deben deducirse para determinar el plazo en el cual la Administración ha podido dictar y notificar el correspondiente acuerdo de ampliación. Lo mismo debe predicarse, atendiendo al razonamiento efectuado en la Sentencia de 3 de octubre de 2011, de los supuestos de dilaciones imputables al contribuyente a las que no debe concederse efecto interruptivo por cuanto no han impedido el normal desarrollo de la actuación y que por este motivo son calificadas en el pronunciamiento ahora trascrito como "indebidas". La valoración del efecto interruptivo de ambos tipos de situaciones deberá realizarse para cada supuesto concreto atendiendo a la efectiva incidencia de los mismos en el particular procedimiento inspector.

   En conclusión, de esta Sentencia y de los precedentes mencionados en la misma cabe deducir el criterio jurisprudencial en virtud del cual para el cómputo del "dies ad quem", del plazo de doce meses durante el cual la Administración puede notificar la ampliación de un procedimiento inspector, no deberán deducirse las dilaciones imputables al interesado o interrupciones justificadas que no hayan afectado de forma sustantiva el normal desarrollo de la actuación.

   Así pues, de acuerdo con lo hasta aquí expuesto, siendo el plazo durante el cual podrá notificarse el Acuerdo de ampliación de la duración del procedimiento inspector el transcurrido desde la notificación de la Comunicación de inicio de dicho procedimiento hasta su finalización inicialmente prevista en el plazo de 12 meses, y no computando en dicho plazo las dilaciones por causa no imputable a la Administración, podemos determinar que, en el caso que nos ocupa, el Acuerdo de ampliación, notificado al obligado tributario con fecha 09 de agosto de 2010, se ha notificado en el plazo de que legalmente dispone la Inspección, existiendo en ese momento dilaciones por causa no imputables a la Administración de 223 días (descontados los 7 días de dilación recurridos por el reclamante que aún no hemos pasado a analizar) que situarían la finalización del cómputo del plazo de 12 meses de duración del procedimiento en el 08 de diciembre de 2010, por lo que no cabe sino desestimar las pretensiones actoras al respecto.

   TERCERO.- Analizada la cuestión anterior, pasaremos a continuación a resolver lls cuestión relativa a la motivación del Acuerdo de ampliación del plazo de duración máxima del procedimiento inspector.

   Pues bien, acerca de esta cuestión dispone el artículo 150.1 de la LGT, por lo que aquí interesa:

   >.

   Artículo que es desarrollado por el artículo 184.2 del RGAPGIT que, en cuanto aquí interesa, dispone:

   Pues bien, al respecto hay que comenzar señalando que las actuaciones inspectoras que nos ocupan tuvieron carácter general y el alcance que se describe seguidamente:

   Conceptos Periodos

   Impuesto sobre Sociedades 2004 a 2007

   Impuesto sobre el Valor Añadido 04/2005 a 12/2007

   Retención/Ingreso a Cta Rndtos, Trab/Prof 04/2005 a 12/2007

   Retención/Ingreso a Cta Rndtos, Cap Mob04/2005 a 12/2007

   Retención/Ingreso a Cta Arrend. Inmóvil04/2005 a 12/2007

   Retenciones a Cta Imposición no Residen 04/2005 a 12/2007

   Declaración anual de operaciones 2005 a 2007

   Decl. Recapitlativa Entr/Adq Intracom2005 a 2007

   En tanto que el Acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones justifica dicha ampliación en la concurrencia de la causa descrita en el anteriormente trascrito artículo 184.2.b) del RGAPGIT debido a que, tal y como se señala en la propuesta:

   Durante el periodo de comprobación X, S.A. ha efectuado las siguientes operaciones con empresas vinculadas:

   OBJETO DEL CONTRATOCOMPRADORFECHAVenta de derechos derivados de la concesión administrativa para aprovechamiento hidroeléctrico en río L.U, S.L.01/11/2007Compraventa de participaciones de la empresa Z, S.L.Y, S.L.15/12/2006Compraventa de participaciones de la empresa W, S.L.Y, S.L.15/12/2006

   De la información en poder de la inspección, obtenida en la comprobación que se está realizando a X, S.A. y a otras empresas relacionadas, se desprende que las antedichas operaciones se acordaron a precios inferiores a los que, en el mercado, hubiesen pactado partes independientes. Ello pudiera determinar que se produzca una menor tributación en España del Impuesto sobre Sociedades, por diferencia entre el valor de mercado de las operaciones y el valor por el que se efectúan las transmisiones, por lo que se considera procedente su valoración a valor de mercado.

   Para la determinación del valor de mercado de la operación de venta de derechos derivados de la concesión administrativa para aprovechamiento hidroeléctrico en el río L es necesario:

   1.Requerir a la Administración competente (S, S.A.) información sobre la concesión transmitida referida al periodo de comprobación.

   2.Con la información obtenida de terceros sobre el valor de las concesiones de minicentrales, determinar el valor de mercado de la operación.

   Para la determinación del valor normal de mercado de las operaciones de compraventa de participaciones sociales de Z, S.L. y W, S.L., esto es, empresas titulares de derechos de explotación sobre aprovechamientos hidroeléctricos (minicentrales hidroeléctricas) es necesario:

   1.Obtener, de terceros y/o bases de datos externas y/o propias, información sobre los distintos parámetros que determinan el valor de una minicentral hidroeléctrica en régimen de concesión administrativa por el método de flujos de caja futuros actualizados, es decir: ingresos esperados, gastos previstos, tasa de descuento o actualización, inversiones, estructura del capital, etc. Todo ello para el periodo concesional, que se extiende a 55 años.

   2.Con la información obtenida, determinar el valor de mercado de cada una de las dos empresas objeto de las operaciones de compraventa de participaciones

   Señalándose igualmente en el Acuerdo de ampliación que al hora reclamante:

   "...se le concedió un plazo de diez días para la realización de alegaciones.

   Transcurrido dicho plazo, no consta en el expediente que haya sido presentada alegación alguna por parte del sujeto pasivo".

   Dicho lo anterior, conviene asimismo tener presente a la hora de enjuiciar el caso concreto planteado, la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto, que aparece expuesto de modo especialmente significativo en la Sentencia de 25-03-2011 (Rec. de Casación 57/2007), tanto por su amplia recopilación de la doctrina sentada hasta ese momento, que matiza, como por haber sido reiterada, frente a la postura minoritaria que se expone en su voto particular, por sentencias posteriores dictadas en el mismo tipo de supuestos. En el Fundamento de Derecho Tercero expone:

   "Ciertamente, la argumentación no es prolija, pero sí suficiente para comprender su exacto sentido y su posible válida integración en el supuesto legal.

   La parte plantea la cuestión en una doble perspectiva, la formal, relativa a si el acuerdo de ampliación exterioriza la motivación, y la material, referente a si lo expresado en ella se constituye en el presupuesto suficiente que la Ley impone para hacer lícita la ampliación.

   Respecto al primer punto, resulta obvio que la Inspección exterioriza una motivación...

   (...)

   ....evocaremos aquí lo que ensentencia de 31 de mayo de 2010 hemos manifestado sobre la concreta cuestión del contenido material de la motivación de la prórroga, después de recitar el texto delartículo 29-1 de la Ley 1/1998 :

   Fácilmente se comprende que la Administración sólo puede usar esa potestad en tales tesituras y que, además, si así lo decide debe explicitar las razones que le impulsan a hacerlo, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general y demorar el tiempo de las actuaciones por un plazo superior al inicialmente previsto, con el límite siempre infranqueable de veinticuatro meses.

   Esta es una exigencia que se encuentra implícita en la propia naturaleza de la decisión de prorrogar y en la necesidad de hacer patentes las causas que la justifican. Responde al espíritu de la Ley 1/1998 y viene impuesta directamente por elartículo 54.1.e) de la Ley 30/1992, donde se preceptúa que han de motivarse los actos de ampliación de plazos, previsión aplicable con carácter supletorio a los procedimientos tributarios en virtud de ladisposición adicional quinta, apartado 1, de la propia Ley 30/1992 . Esta exigencia de motivación, que no aparecía expresa en laLey 1/1998 , fue explicitada en la vía reglamentaria. En efecto, la nueva ordenación de los procedimientos tributarios derivada de dicha Ley forzó la modificación del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que se llevó a cabo mediante elReal Decreto 136/2000, de 4 de(BOE de 16 de febrero), cuya disposición final primera dio nueva redacción alartículo 31 , incorporando, entre otros, elartículo 31 ter. Esta norma, amen de facilitar determinadas pautas interpretativas para llenar de contenido los conceptos jurídicos indeterminados > y > (apartado 1) y de diseñar el procedimiento para la adopción del acuerdo de ampliación (apartado 2, párrafo primero), exige que este último sea motivado (apartado 2, párrafo segundo).

   Es por eso que la sentencia nos instruye de que:

   "En consecuencia, no basta la mera concurrencia de alguna de lascircunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 menciona para que proceda la ampliación del plazo. Resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso; esa justificación demanda la exteriorización de las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. En otras palabras, ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodictica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona. Así lo hemos entendido en lassentencias de 19 de noviembre de 2008 (casación 2224/06 ,FJ3º), 18 de febrero de 2009 (casación 1932/06, FJ 4 º) y18 de febrero de 2009 (casación 1934/06 , JF 4º ).

   La sentencia insiste sobre la exigencia de pormenorizar la motivación en torno al caso concreto para que el que se amplía el plazo y nos dice que:

   "Resulta insuficiente, pues, la concurrencia abstracta de uno de los casos previstos en elartículo 31 ter, apartado 1 .a), para considerar complejas las actuaciones (como tampoco permitiría calificar de > unas por la simple circunstancia de que no estuviera presente ninguno de esos casos), sino que es menester analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué en el supuesto controvertido las actuaciones de comprobación e inspección son complicadas (...) La motivación no puede reducirse a una simple exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal en que se ampara dicha ampliación, sino que se requiere, además, que esté materialmente legitimada la Administración para acordar la ampliación, agravando con ello la situación jurídica del sujeto pasivo, al que se le impone un plazo superior al inicialmente previsto en la ley; esta justificación sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun de forma sucinta, las razones en virtud de los cuales no se ha podido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido.

   Ahora bien, todo esto admitido, su aplicación casuística impone también la aceptación de que la constancia de ciertos datos manifiesta de por sí, como hecho notorio, que sus consecuencias en orden a clarificar las circunstancias concurrentes para una exacta determinación de la deuda tributaria suponen la "complejidad especial" impuesta por la Ley para hacer lícita la ampliación del plazo. Tal es, a nuestro definitivo juicio, el caso que contemplamos."

   La sentencia parcialmente reproducida es reiterada por las posteriores Sentencias de 25/05/2011 (Rec. de Casación 1360/2007) y 01/06/2011 (Rec. de Casación 855/2007).

   Juzgando a la luz de lo anterior las circunstancias aquí concurrentes se impone confirmar la procedencia y motivación del Acuerdo de ampliación objeto de controversia que, lejos de contener meras generalidades, estereotipos o simples citas legales individualiza las circunstancias concurrentes en el caso concreto, esto es, en términos de la propia sentencia trascrita, explicita "...en el acuerdo de ampliación por qué en el supuesto controvertido las actuaciones de comprobación e inspección son complicadas...".

   Por último, si bien ciertamente no constituye la razón del rechazo de la pretensión actora, sino todo lo anteriormente razonado, ha de advertirse como colofón que sorprende en este punto que, frente a la crítica que en esta vía hace ahora la actora acerca de la improcedencia de aquel Acuerdo de ampliación del plazo de actuaciones, no hubiera formulado oposición alguna frente a aquella propuesta del actuario instructor (sin perjuicio de lo que al respecto se dirá en el F.J. siguiente). Comportamientos cuya falta de razonabilidad no han pasado desapercibidos para la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, que, en sentencia de 22 de diciembre de 2011 (recurso nº 6688/2009), discutiéndose acerca de la procedencia del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones, y, no habiéndose formulado por el contribuyente oposición alguna al referido Acuerdo ante la Inspección, se sostiene por aquella Sala que:

   "Interesa poner de relieve, en primer término, que cuando el recurrente se le dio audiencia para que alegara lo que tuviera por conveniente sobre la procedencia de ampliar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, no formuló alegación alguna contra esa ampliación, lo que parece indicar su conformidad con tal circunstancia. Si tal ampliación no era procedente, pudo manifestar su oposición a la ampliación solicitada y tenía obligación de hacerlo, pues no parece razonable callar en vía administrativa sobre la ampliación solicitada, y alegarla después, incluso como causa de anulación del procedimiento, en vía jurisdiccional, olvidando que un comportamiento leal en el procedimiento administrativo constituye un presupuesto de quien formula alegaciones formales en el proceso jurisdiccional. (El dicho del derecho inglés acerca de tener las manos limpias cuando se invoca la equidad es perfectamente aplicable al caso). No parece ser leal la postura de quien preguntado sobre la procedencia de un acto de evidente trascendencia en el procedimiento, no manifiesta, al menos, reservas sobre su validez, para luego, en vía jurisdiccional, sostener que aquello sobre lo que fue preguntado en el procedimiento administrativo es, nada menos, que una causa de anulación del procedimiento.

   Por eso, no parece razonable aceptar una alegación contra la ampliación del procedimiento cuando al recurrente se le ofreció la ocasión de hacerlo, y nada alegó contra dicha ampliación" (el subrayado es de este Tribunal).

   Y semejantes consideraciones vierte el Alto Tribunal en la sentencia de 12 de julio de 2012 (rec. nº. 2825/2010), manifestando:

   "Desde otra perspectiva, la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no solo aparece suficientemente justificado, sino que tuvo lugar sin contradicción alguna de la parte interesada, que ni siquiera formuló alegaciones en el trámite conferido al efecto, lo que priva de fundamento al motivo de impugnación examinado que debe ser desestimado, al haber concluido tales actuaciones en el plazo de veinticuatro meses previsto.

   (...)

   Será, pues, su falta de oposición otra de las razones desestimatorias del motivo impugnatorio de la recurrente, pues es relevante el momento en que planteó su impugnación de la ampliación inspectora, que no se produjo cuando se le dio traslado para alegaciones sino que, por primera vez, la planteó ante el TEAC, en vía de revisión de la actuación inspectora, dando lugar a la aplicación de la doctrina de la Sentencia de 11 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 8980/2004 ), que viene a sentar el siguiente criterio (...).

   CUARTO.- La siguiente cuestión planteada por el reclamante, referida también al Acuerdo de ampliación, consiste afirmar en que no dispuso el obligado tributario de plazo alguno para alegar contra la presencia de las circunstancias que justificaron el citado Acuerdo.

   Así el artículo 184.4 del RGAPGIT, determina lo siguiente:

   4. Cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas.

   Pues bien, a efectos de poder atender la presente cuestión es preciso traer a colación la Comunicación notificada al obligado tributario con fecha 06 de julio de 2010 mediante la cual se ponía en su conocimiento la apreciación por parte de la Inspección de circunstancias que requerían proponer al Inspector Jefe la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, haciendo constar en la citada Comunicación lo siguiente:

   (...) Por todo lo anterior, se COMUNICA que se aprecian por esta Inspección circunstancias suficientes para proponer al órgano competente de la DCGC que acuerde la ampliación en otros doce meses más del plazo para la realización de las citadas actuaciones inspectoras y se concede un plazo de diez días para que alegue lo que considere oportuno ante el Equipo Nacional de Inspección nº ... de ..., en sus oficinas sitas en .... Todo ello conforme a lo establecido en el artículo 184 del Real Decreto 1065/2007. Dicho plazo se iniciará el día siguiente al de la recepción de la presente comunicación.

   Así pues, podemos comprobar que efectivamente se concedió al obligado tributario un plazo de 10 días, contados a partir del siguiente al de la notificación de la Comunicación, esto es desde el 07 de julio de 2010, para que alegase lo que estimase oportuno si bien, no habiéndose presentado alegación alguna al respecto, con fecha 21 de julio de 2010 la citada propuesta de ampliación fue dirigida al Inspector Jefe, haciéndose constar en la misma la ausencia de formulación de alegación alguna.

   Por tanto, de acuerdo con lo expuesto, podemos concluir que no cabe sino, desestimar las pretensiones actoras al respecto.

   QUINTO.- Analizadas las anteriores alegaciones relativas al Acuerdo de ampliación, pasaremos a continuación a examinar la siguiente cuestión planteada por el reclamante consistente en determinar si procede considerar como dilaciones por causa no imputable a la Administración las derivadas de solicitudes de aplazamiento y ampliación del plazo presentadas por el obligado tributario o su representante.

   Tal y como se ha expuesto más arriba el artículo 104 del RGAPGIT determina que se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, los retrasos por parte del obligado tributario en el cumplimiento de sus comparecencias, computándose la dilación desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia hasta que ésta tenga lugar, lo que se advertirá al obligado tributario salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

   Pues bien, esta circunstancia es la que se da precisamente respecto de las dos primeras dilaciones alegadas por el reclamante, si bien respecto de ambas procede recoger lo manifestado en el Acuerdo de Liquidación ya que en el mismo se recogen expresamente los motivos por los que se procedió a considerar tales aplazamientos como dilación por causa no imputable a la Administración, así, respecto de la primera de ellas se hizo constar:

   a) La causa que motivó el primer aplazamiento de 7 días, de 13/05/2009 a 20/05/2009, fueron los motivos personales manifestados por el representante en el correo de 6 de mayo de 2009 y que le impidieron comparecer en la fecha indicada en la comunicación de inicio. Petición que fue atendida mediante correo del siguiente día 7 y que supuso que el inicio de la actuación se pospusiera 7 días.

   Pues bien, podemos comprobar cómo en la Comunicación de inicio del procedimiento, notificada el 29 de abril de 2009, se hizo constar que de no poder atender el obligado tributario la comparecencia prevista para el día 13 de mayo de 2009 debería comunicarlo por escrito dentro de los tres días siguientes al de la recepción de la citada Comunicación, si bien en caso de que la imposibilidad de comparecer surgiera transcurrido ese plazo debería solicitar aplazamiento con la mayor brevedad posible, de manera que la incomparecencia en el lugar, día y hora señalados tendría la consideración de dilación por causa no imputable a la Administración.

   Así las cosas, siguiendo los términos previstos en el artículo 87.4 del RGAPGIT, en el que se establece un plazo mínimo de 10 días contados desde el día siguiente al de la notificación de la Comunicación de inicio para solicitar la comparecencia del obligado tributario, y habiendo sido dicho plazo respetado por la Inspección al conceder al contribuyente un plazo de 11 días hábiles para comparecer, podemos determinar con rotundidad que los 7 días de aplazamiento solicitados por el obligado tributario mediante correo electrónico de fecha 06 de mayo de 2009 constituyen dilación por causa no imputable a la Administración.

   Respecto de la segunda dilación alegada por el reclamante se hizo constar:

   "b) El segundo aplazamiento de 7 días, de 10/12/2010 a 17/12/2010, fue solicitado mediante correo del representante de 9 de diciembre de 2010, en el que se manifiesta la imposibilidad de acudir a la puesta de manifiesto prevista para el siguiente día 10, solicitando su traslado al día 17, fecha en la que finalmente tiene lugar al haber accedido la inspección, según correo del 13 de diciembre."

   En este caso nos encontramos de nuevo ante un aplazamiento de 7 días solicitado mediante correo electrónico remitido por el obligado tributario a la Inspección actuante con fecha 09 de diciembre de 2010, si bien, en Diligencia número 17, de 07 de diciembre de 2010, formalizada en presencia del representante de la entidad y firmada por este en conformidad, se había citado al representante para que compareciese a partir del día 10 de diciembre de 2010, para la puesta de manifiesto del expediente, circunstancia respecto de la que el compareciente no hizo manifestación alguna en aquel momento. Diligencia en la que se le comunicaba además que "La fecha para la firma (del acta) se comunicará una vez transcurrido el plazo y examinadas, en su caso, las alegaciones presentadas", acta que se firmaría el 03-01-2011.

   Alega el reclamante que dicho aplazamiento no es constitutivo de dilación ya que los trámites que deban ser cumplimentados por los interesados deberán realizarse en el plazo de 10 días a partir de la notificación del correspondiente acto, si bien, es preciso traer a colación el artículo 180.3 del RGAPGIT, en el que se regula la tramitación del procedimiento inspector, que determina lo siguiente:

   3. Al término de las actuaciones de cada día que se hayan realizado en presencia del obligado tributario, el personal inspector que esté desarrollando las actuaciones podrá fijar el lugar, día y hora para su reanudación, que podrá tener lugar el día hábil siguiente. No obstante, los requerimientos de comparecencia en las oficinas de la Administración tributaria no realizados en presencia del obligado tributario deberán habilitar para ello un plazo mínimo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento.

   Por tanto, en el caso que nos ocupa, podemos determinar que el aplazamiento de 7 días solicitado por el obligado tributario ahora objeto de análisis constituye en todo caso dilación por causa no imputable a la Administración, habiendo actuado ésta conforme establece la normativa.

   Por último, alega el reclamante una tercera dilación que a su juicio no puede computarse como dilación por causa no imputable a la Administración.

   Consta en el Acuerdo de Liquidación:

   c) El tercer aplazamiento de 7 días, de 21/01/2011 a 29/01/2011, fue solicitado mediante escrito de 17 de enero de 2011 en el que el representante pide la ampliación del plazo para presentar alegaciones al acta incoada el 3 de enero de 2011, petición concedida por la secretaría administrativa mediante escrito de 20 de enero.

   Mediante escrito de 17 de enero de 2011 solicitó el obligado tributario a la Inspección ampliación del plazo de 15 días establecido para formular alegaciones al acta incoada el 03 de enero de 2011 debido a que la complejidad de las cuestiones regularizadas hacían dicho plazo insuficiente, si bien dicho aplazamiento fue concedido por la Inspección por la mitad del plazo inicialmente previsto, esto es por 7 días hábiles, advirtiendo al interesado que tal ampliación constituía dilación por causa no imputable a la Administración.

   Así pues, podemos determinar que la referida ampliación del plazo por 7 días hábiles constituye dilación por causa no imputable a la Administración, no obstante al computarse las dilaciones por días naturales, deberán considerarse 8 los días constitutivos de la misma en lugar de 7, tal y como se hizo constar en el cuadro de dilaciones arriba expuesto y que también consta en el Acuerdo de Liquidación, siendo 22 (7+7+8) y no 21 el total de días que deberán computarse como dilación.

   En relación a si la ampliación del plazo para formular alegaciones frente a la propuesta de liquidación contenida en el acta debe considerarse como dilación por causa no imputable a la Administración, este Tribunal se ha pronunciado sobre esta cuestión en diversas resoluciones, entre otras en resolución de 30 de junio de 2011 (R.G.: 5811/09), señalando:

   "Igualmente, este Tribunal se ha pronunciado sobre esta cuestión en la Resolución de 6 de noviembre de 2008 (RG 2337/07 y RG 2338/07), y más recientemente, en la Resolución de 15 de marzo de 2010 (RG 4428 y RG 4448/09), en donde nos pronunciábamos con el siguiente tenor:

   "En este sentido, aunque referido a la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones al acta, este Tribunal ha declarado en diversas resoluciones, entre otras, en resoluciones de6 de noviembre de 2008 (R.G. 2337-07 y R.G. 2338-07), que se considera dilación imputable al contribuyente el tiempo de ampliación del plazo para formular alegaciones.

   La reclamante cita diversas sentencias de la Audiencia Nacional en que este periodo de ampliación para alegaciones no es considerado como dilación imputable al obligado tributario. Ciertamente existe también alguna otra en que esta cuestión goza de distinto enfoque. Así, en sentencia de 26 de noviembre de 2009, recurso contencioso-administrativo 313/2006, considera dilación imputable al contribuyente la ampliación del plazo para presentar alegaciones; así,en el Fundamento de Jurídico Segundo de dicha sentencia se dice lo siguiente:

   ...no cabe cuestionarse, a juicio de la Sala, la responsabilidad de la sociedad demandante en punto a las otras dos paralizaciones del expediente, aunque sólo sea porque las mismas se producen por la petición expresa del interesado. Tanto la ampliación del plazo de alegaciones en diez días como la suspensión del procedimiento por más de un mes fueron concedidas por la Administración a solicitud del interesado, lo que impide imputar tal paralización al actuario.

   A propósito de esta cuestión, el Tribunal Supremo en sentencia de 24 de enero de 2011 (recurso de casación nº 485/2007) se ha pronunciado en los siguientes términos (FJ Tercero):

   "(B.2) El plazo inicial de quince días previsto en el artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos para presentar el escrito de alegaciones al acta de disconformidad ni es dilación ni es "imputable" a la Administración o a quien es objeto del procedimiento de inspección, pues constituye un plazo normativamente establecido con carácter general que se integra por el artículo 29 de la Ley 1/1998 en el conjunto de las actuaciones, al establecer la duración con eficacia plena del procedimiento de inspección. Por el contrario, la prórroga de dicho plazo supone un desplazamiento temporal de la resolución del procedimiento que es "imputable" al contribuyente, en el sentido de "atribuible" por cuanto se otorga en virtud de su específica solicitud. Y así, aunque se reconozca, cuando proceda, un derecho a la prórroga, será con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento.

   Dicho en otros términos, si no se produjera la referida corrección automática y entendiéramos que con la solicitud de la prórroga se está ejercitando un derecho absoluto e incondicionado llegaríamos a la conclusión de que la concreta duración del procedimiento de inspección, con eficacia interruptora de la prescripción, quedaría a la decisión del contribuyente."

   De acuerdo con lo expuesto, se confirman los 24 días computados por la inspección como dilación imputable al contribuyente por lo que puede concluirse que no se ha producido el exceso de duración denunciado.

   Por tanto, de acuerdo con lo expuesto, podemos concluir que las tanto los dos aplazamientos solicitados por el obligado tributario, como la ampliación del plazo previsto para formular alegaciones también solicitado, constituyen dilación por causa no imputable a la Administración por un total de 22 días de manera que, teniendo en cuenta el total de dilaciones existentes en el procedimiento, consistentes en 319 días, el fin del plazo de 24 meses de duración del procedimiento inspector iniciado mediante notificación el 29 de abril de 2009 cumpliría el 13 de marzo de 2012 por lo que, habiéndose notificado el Acuerdo de Liquidación al obligado tributario el 23 de mayo de 2011, la terminación del procedimiento tuvo lugar dentro del plazo legalmente establecido.

   SEXTO.- La siguiente cuestión planteada por el contribuyente se refiere al Régimen de tributación que procede aplicar.

   Considera la Inspección en el Acuerdo de Liquidacion que el Régimen que procede aplicar en el caso que nos ocupa es el previsto para empresas de reducida dimensión, habiendo tributado el obligado tributario en su declaración según el Régimen General del Impuesto, considerando éste posteriomente, en las alegaciones formuladas en la propia Acta de disconformidad, que el Régimen que procedió aplicar fue el Régimen de Sociedades Patrimoniales.

   A la vista de la cuestión planteada por el reclamante, procederemos en primer lugar a tracribir el artículo 61 del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, en el que se indica lo siguiente:

   "1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquéllas en las que concurran las circunstancias siguientes:

   1. Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

   Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

   (...) A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

   1. No se computarán los valores siguientes:

   (...) Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este párrafo a)."

   (...) b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.

   Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social".

   Existen por tanto requisitos de una triple naturaleza para calificar a una sociedad como de patrimonial:

   a)Requisito de composición del accionariado

   b)Requisito de composición del activo y

   c)Requisito temporal

   Pues bien, no existiendo controversia acerca del cumplimiento del requisito de la composición del accionariado deberemos centrarnos en analizar el cumplimiento o no por la entidad del resto de requisitos, para lo que procederemos a continuación a analizar la composición del activo del obligado tributario durante el ejercicio 2006, a efectos de determinar si los valores que formaban parte del mismo podían considerarse afectos o no al ejercicio de una actividad económica.

   CONCEPTOIMPORTEInmovilizado inmaterial5.000,00Inmovilizado material929.370,57Inmovilizado financiero1.218.579,29Deudores8.292,91Inversiones financieras temporales39.439,77Tesorería58.316,73TOTAL2.258.999,27

   Dado que los inmuebles se consideraron activos no afectos a la actividad económica tanto por el obligado tributario como por la Inspección y dado que las inversiones en participaciones representaban más del 50% del activo, concretamente el 53,94%, procede examinar a continuación si todas esas participaciones se han de computar como valores conforme al último párrafo del artículo 61.1.a).1º, antes trascrito, siendo la composición mensual del inmovilizado financiero, según documentación aportada por el obligado tributario en sus alegaciones, la siguiente:

   Documentación desde enero hasta abril:

   ENTIDAD PARTICIPADAIMPORTE AFECTO A ACTIVIDAD ECONÓMICA% SOBRE ACTIVOY, S.L.6,01SÍ0,00%R, S.A.432.728,72SÍ20,04%Q, S.A.146.785,00SÍ6,80%P, S.A.16.346,62SÍ0,76%O, S.A.484.049,82SÍ22,42%Ñ,S.L.752,00SÍ0,03%N, S.L.1.503,00NO0,07%W, S.L.1.503,00SÍ0,07%M, S.A.24.040,12DUDOSO1,11%AGR, S.L.0,00SÍ0,00%YY, S.L.0,00SÍ0,00%Z, S.L.1.503,00SÍ0,07%K, S.L.0,00SÍ0,00%UU, S.L.0,00SÍ0,00%J, S.L.0,00SÍ0,00%I, S.L.0,00NO0,00%U, S.L.0,00NO0,00%TOTAL1.109.217,29Según los cálculos realizados por el obligado tributario los activos afectos, computando también los dudosos, representaban el 51,30% del total activo, por lo que durante estos meses la entidad no cumplió, de acuerdo con estos datos, los requisitos para ser considerada Sociedad Patrimonial.

   Documentación desde mayo hasta junio:

   ENTIDAD PARTICIPADAIMPORTE AFECTO A ACTIVIDAD ECONÓMICA% SOBRE ACTIVOY, S.L.6,01SÍ0,00%R, S.A.432.728,72SÍ19,62%Q, S.A.146.785,00SÍ6,65%P, S.A.16.346,62SÍ0,74%O, S.A.484.049,82SÍ21,94%Ñ, S.L.752,00SÍ0,03%N, S.L.1.503,00NO0,07%W, S.L.1.503,00SÍ0,07%M, S.A.24.040,12DUDOSO1,09%AGR, S. L. 0,00SÍ0,00%YY, S.L.0,00SÍ0,00%Z, S.L.1.503,00SÍ0,07%K, S.L.0,00SÍ0,00%UU, S.L.0,00SÍ0,00%J, S.L.0,00SÍ0,00%I, S.L.50.000,00NO2,27%U, S.L.0,00NO0,00%TOTAL1.159.217,29

   Podemos comprobar que los activos afectos representaban el 50,21% del total activo, por lo que durante estos meses la entidad tampoco cumplió, de acuerdo con estos datos, los requisitos para ser considerada Sociedad Patrimonial.

   Documentación desde julio hasta noviembre:

   ENTIDAD PARTICIPADAIMPORTE AFECTO A ACTIVIDAD ECONÓMICA% SOBRE ACTIVOY, S.L.6,01SÍ0,00%R, S.A.432.728,72SÍ19,05%Q, S.A.146.785,00SÍ6,46%P, S.A.16.346,62SÍ0,72%O, S.A.484.049,82SÍ21,31%Ñ, S.L.752,00SÍ0,03%N, S.L.1.503,00NO0,07%W, S.L.1.503,00SÍ0,07%M, S.A.24.040,12DUDOSO1,06%AGR, S.L.0,00SÍ0,00%YY, S.L.0,00SÍ0,00%Z, S.L.1.503,00SÍ0,07%K, S.L.0,00SÍ0,00%UU, S.L.1.600,00SÍ0,07%J, S.L.800,00SÍ0,04%I, S.L.50.000,00NO2,20%U, S.L.32.500,00NO1,43%TOTAL1.194.117,29

   En este caso podemos comprobar que los activos afectos representaban el 48,88% del total activo, por lo que durante estos meses la entidad sí cumplió, de acuerdo con estos datos, los requisitos para ser considerada Sociedad Patrimonial.

   Documentación durante el mes de diciembre:

   ENTIDAD PARTICIPADAIMPORTE EN DICIEMBREAFECTO A ACTIVIDAD ECONÓMICA% SOBRE ACTIVOY, S.L.19.960,01SÍ0,88%R, S.A.432.728,72SÍ19,13%Q, S.A.146.785,00SÍ6,49%P, S.A.16.346,62SÍ0,72%Q, S.A.484.049,82SÍ21,40%Ñ, S.L.752,00SÍ0,03%N, S.L.1.503,00NO0,07%W, S.L.0,00SÍ0,00%M, S.A.24.040,12DUDOSO1,06%AGR, S.L.6.010,00SÍ0,27%YY, S.L.752,00SÍ0,03%Z, S.L.0,00SÍ0,00%K, S.L.752,00SÍ0,03%UU, S.L..1.600,00SÍ0,07%J, S.L.800,00SÍ0,04%I, S.L.50.000,00NO2,21%U, S.L.32.500,00NO1,44%TOTAL1.218.579,29

   Podemos comprobar por último que durante este mes los activos afectos a actividad económica, representaban el 50,15% del total activo, por lo que, de acuerdo con estos datos, la entidad no cumplió los requisitos para ser considerada Sociedad Patrimonial.

   Así las cosas podemos determinar que, considerando como activos afectos a la actividad económica exclusivamente los valores señalados como tales por el contribuyente, la entidad cumpliría durante más de 90 días (desde julio hasta noviembre) el requisito consistente en que más de la mitad de su activo no estuviera afecto a actividades económicas, por lo que podría ser considerada como Sociedad Patrimonial.

   Llegados a este punto es preciso hacer mención a los términos previstos en el artículo 105 de la Ley General Tributaria, en el que se regula la carga de la prueba, señalando este artículo que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, por tanto será el propio obligado tributario quien deberá probar que efectivamente las participaciones en las referidas entidades no constituían actividad económica alguna (recordemos que presentó autoliquidación en régimen general y que el artículo 108.4 de la LGT dispone que "Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones (...) se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario").

   No obstante lo anterior, a efectos de comprobar si la no afectación a la actividad económica era real respecto de los valores correspondientes a las entidades N, S.L., M, S.A., I, S.L. y U, S.L. es preciso traer a colación la resolución de este Tribunal de 24 de julio de 2012 (R.G.: 4728/10) en la que se determina lo siguiente:

   "Pues bien, acerca de la interpretación que debe darse al referido precepto (art. 61.1.a).1º TRLIS) debe señalarse en primer lugar que lo exigido por la norma es que los valores se posean por la sociedad con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, y no las actividades empresariales de la sociedad participada.

   La legislación anterior a la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), requería que la sociedad tenedora de las acciones debía dirigir y gestionar las actividades empresariales de la sociedad participada. En este sentido, la Ley 18/1991, del IRPF, al regular el régimen de transparencia fiscal disponía:

   "No se computarán como valores, a efectos de lo previsto en esta letra en relación con las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores, los siguientes:

   Los representativos de derechos sobre el capital de sociedades, que establezcan con éstas una vinculación duradera para complementar o desarrollar las actividades empresariales o profesionales de la sociedad".

   Y en su desarrollo, elartículo 12 del Reglamento del IRPF (RD 1841/1991) precisaba lo siguiente:

   Cómputo de valores a efectos de la imputación de rentas. A efectos de lo previsto en el último párrafo de la letra a) del apartado uno del artículo 52 de la Ley del Impuesto, en relación con los valores representativos de derechos sobre el capital de sociedades, que establezcan con éstas una vinculación duradera para complementar o desarrollar las actividades empresariales o profesionales de la sociedad, se entenderá que desarrollan actividades empresariales o profesionales aquellas sociedades, que disponiendo directamente, al menos, del 50 por 100 de los derechos de voto en otras, dirijan y gestionen el conjunto de las actividades empresariales de éstas mediante la correspondiente organización de medios personales y materiales.

   La Ley 43/1995, en su artículo 75, modificó la regulación de las sociedades transparentes, suponiendo una modificación esencial, en cuanto redujo el grado de participación de la sociedad participada del 50% al 5% precisando que ese porcentaje de participación quedaba referido a los derechos de voto; y en cuanto estableció que la finalidad de la tenencia de la participación era la dirección y gestión de la propia participación, y no la dirección y gestión de las actividades empresariales de la sociedad participada, requiriéndose de la existencia de la correspondiente organización de medios materiales y personales en la sociedad tenedora de la participación para realizar esta actividad:

   "...y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales".

   Redacción que se ha mantenido posteriormente tras las sucesivas modificaciones del artículo 75 de la LIS y tras la sustitución del régimen de transparencia fiscal por el de sociedades patrimoniales, y que asimismo recogió el artículo 61 del TRLIS anteriormente trascrito.

   De forma que, de acuerdo con lo anterior, debe disponerse de medios para gestionar y dirigir, no a la sociedad participada, sino la participación por lo que, y ante el silencio de la norma acerca de cuándo debe entenderse que existe tal organización, deberá considerarse que ello ocurre cuando las circunstancias concurrentes en cada caso permitan concluir que existe una organización, siquiera mínima, de medios materiales y personales que permita el ejercicio de los derechos -en síntesis, derecho de asistencia a las juntas de la sociedad participada, derecho de voto, derecho de información, derecho a la impugnación de acuerdos sociales, derecho a obtener certificación de los acuerdos de la junta, derecho a participar en las ganancias sociales (dividendos) y derecho de suscripción preferente- y el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la condición de socio -desembolso del capital suscrito, responsabilidad por la deudas sociales y restitución de dividendos indebidamente percibidos-, así como la adopción de las decisiones relativas a la participación.

   Y así, la DGT, en consulta V0048/2003 [criterio compartido por este Tribunal según la resolución de 16-11-2011 (RG 1834/09), resolución que reproduce a su vez la argumentación descrita en el presente Fundamento Jurídico] ha indicado que:

   puede entenderse que existen medios personales y materiales adecuados, a estos efectos, cuando un miembro del órgano de Administración de la sociedad se ocupe de la gestión ordinaria de las participaciones, cualesquiera que sean los medios materiales utilizados para ello siempre que, aunque mínimos, permitan a través de ellos tomar de forma efectiva las decisiones de la empresa relativas al normal desarrollo de dicha gestión y dirección de las participaciones, incluyendo los derechos y obligaciones inherentes a la condición de socio de las entidades

   .

   Criterio que se desprende también de DGT: V1321/2007 y V0164/2008a tenor de las cuales:

   "En el caso planteado, se plantea la realización de la gestión de las participaciones a través del administrador único de la entidad que ejercite los derechos y obligaciones inherentes a su condición de socio de sus participadas. Podrá entenderse, a estos efectos, que los medios propuestos son adecuados siempre que permitan a través de ellos tomar de forma efectiva las decisiones de la empresa relativas al normal desarrollo de dicha gestión y dirección de las participaciones, incluyendo los derechos y obligaciones inherentes a la condición de socio de las entidades".

   Así pues, a la vista de lo anterior, pasaremos a continuación a exponer los porcentajes de participación del obligado tributario en cada una de las referidas entidades objeto de la controversia, a efectos de determinar si tal porcentaje era superior o no al 5% exigido como porcentaje mínimo de participación a efectos del cómputo de los valores:

   ·Porcentaje de participación del obligado tributario en I, S.L.,: 50%, por tanto superior al 5%.

   ·Porcentaje de participación del obligado tributario en U, S.L.,: 50%, por tanto superior al 5%.

   ·Porcentaje de participación del obligado tributario en N, S.L.,: 50%, por tanto superior al 5%.

   ·Porcentaje de participación del obligado tributario en M, S.A., 33,33%, por tanto superior al 5%.

   Pues bien, a la vista de lo anterior podemos determinar que la participación del obligado tributario en cada una de las anteriores entidades era realmentesignificativa, por lo que la finalidad de mantener tan elevados porcentajes en la tenencia de las participaciones sería, en buena lógica, la dirección y gestión de la propia participación, independientemente de la dirección y gestión de las actividades empresariales de la sociedad participada.

   Así pues, cumplido el primer requisito, pasaremos a continuación a analizar la disposición de medios materiales y personales, si bien, tal y como acabamos de exponer, se entenderá que el obligado tributario dispone de los mismos cuando un miembro del órgano de Administración de la sociedad se ocupe de la gestión ordinaria de las participaciones, cualesquiera que sean los medios materiales utilizados, para lo que pasaremos a exponer a continuación las siguientes apreciaciones:

1. El Administrador único del obligado tributario es Don ..., constando en los estatutos de la entidad que serán funciones propias del Administrador entre otras las siguientes:

   "Administrar, en los mas amplios términos, toda clase de bienes.

   (...) Participar en otras sociedades, suscribiendo o comprando sus acciones, aportando bienes muebles o inmuebles y ejercitando cuantos derechos surjan a favor de la sociedad en su condición de accionistas, constituir uniones temporales de empresas, y celebrar cualesquiera otros contratos de colaboración con otras Entidades mercantiles.

   Podemos comprobar por tanto, que era el propio Administrador quien se encargaba de la gestión ordinaria de las participaciones, por lo que ésta circunstancia serviría ya para determinar que el obligado tributario disponía, en efecto, de medios materiales y personales con los que dirigir y gestionar las participaciones, si bien con el objeto de reforzar esta primera apreciación, pasaremos a continuación a exponer una serie de apreciaciones más al respecto.

2. En relación a la entidad participada I, S.L., además de haberla representado Don ... en la escritura de constitución, fue nombrado Administrador solidario de la misma.

3. Respecto de la entidad participada U, S.L., además de haber participado Don ... en su constitución siendo el poseedor del 50% de sus participaciones, fue nombrado Administrador único de la misma.

4. Respecto de la entidad participada N, S.L. fue nombrado Don ..., Administrador único de la misma.

5. Por último, respecto de la entidad participada M, S.A., además de poseer Don ... el 33,34% de sus participaciones, fue nombrado también Administrador único de la misma.

   Por tanto, de acuerdo con lo anterior, teniendo en cuenta que la participación del obligado tributario en las entidades en cuestión ascendió durante el ejercicio 2006 al 50% respecto de I, S.L., U, S.L. y N, S.L. y al 33,33% respecto de M, S.A., y partiendo de la premisa de que para poder considerar los valores como activos afectos a una actividad económica debe disponerse de medios para gestionar y dirigir, no a la sociedad participada, sino la participación, (considerándose que ello ocurre cuando las circunstancias concurrentes en cada caso permitan concluir que existe una organización, siquiera mínima, de medios materiales y personales que permita el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la condición de socio así como la adopción de las decisiones relativas a la participación) podemos determinar que, teniendo en cuenta los porcentajes de participación expuestos, los activos financieros correspondientes a las cuatro entidades objeto de la controversia deben considerarse como activos afectos al ejercicio de una actividad económica, de manera que todo ello, unido al hecho de que de las funciones de gestión de las mismas se encargaba un miembro del órgano de Administración, nos lleva a desestimar las pretensiones actoras al respecto.

   Asimismo, es preciso hacer hincapié en que si bien la Inspección ha analizado exclusivamente la composición del inmovilizado financiero, al computar ya de por sí esta partida un porcentaje de afectación a la actividad económica superior al 50%, se podría haber analizado también la afectación o no a la actividad económica del resto de partidas que componían el activo (tales como clientes, tesorería o inmovilizado inmaterial) a efectos de determinar el porcentaje total de activos afectos. No obstante, habiéndose partido de la apreciación realizada por el obligado tributario en sus alegaciones consistente en que todos los elementos que componían el activo, salvo las participaciones en las entidades analizadas, eran elementos no afectos, no ha entrado la Inspección a valorar la realidad de tal apreciación.

   SÉPTIMO.- Una vez desestimada la posibilidad de considerar al obligado tributario como Sociedad Patrimonial, pasaremos a continuación a determinar si la entidad pudo ser considerada o no como pequeña empresa durante el ejercicio 2006.

   Previamente señalaremos que, como hemos dicho en antecedentes de hecho, el interesado presentó autoliquidación en régimen general y la Inspección, desestimando las pretensiones actoras de tributar en régimen de sociedad patrimonial, liquidó en régimen de Pymes ante lo cual nos alega el interesado:

   no resultará de aplicación el régimen de las pequeñas y medianas empresas pues, conforme al apartado 3 del artículo 108 del Real Decreto Legislativo 4/2004 cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo y siguiendo sus conclusiones la recurrente forma parte de un grupo de sociedades con una cifra de negocios muy superior al que permite la aplicación el régimen de las pequeñas y medianas empresas.

   (...)

   Por lo expuesto teniendo en cuenta que:

   (...)

   - El régimen de tributación que procede es el propio de las sociedades patrimoniales, en otro caso, el normal del impuesto.

   (...)

   SOLICITO la anulación del acuerdo que se recurre y la reposición de las actuaciones y la práctica de los trámites omitidos>>

   Pues bien, para determinar si la entidad es o no Pyme en el ejercicio 2006 habrá que estar a su cifra de negocios en el ejercicio 2005.

   Así, el artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente para los periodos impositivos iniciados entre el 01 de enero de 2005 y el 31 de diciembre de 2010, determina en sus apartados 1 y 3 lo siguiente:

   1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros.

   (...) 3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio,con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

   Por su parte el artículo 42.1 del Código de Comercio, publicado por Real Decreto de 22 de agosto de 1885, señala:

   "(...) Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

   a)Posea la mayoría de los derechos de voto.

   b)Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

   c)Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

   d)Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

   A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona."

   Con el objeto de que no se fraccionen actividades empresariales en diferentes entidades con la única finalidad de que cada una de ellas pueda ser considerada individualmente como empresa de reducida dimensión, aun cuando todas ellas formen una unidad económica, se establece que si una entidad forma parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de su cifra de negocios se ha de referir al conjunto de todas las entidades pertenecientes al grupo, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de manera que una vez delimitada la existencia de un grupo de sociedades si el importe global de la cifra de negocios de todas ellas es inferior a 8 millones de euros, todas las empresas del grupo tendrán la consideración de entidades de reducida dimensión al objeto de aplicar este Régimen fiscal especial. Por el contrario, si el importe conjunto de la cifra de negocios, iguala o supera dicha cifra, ninguna de ellas podrá calificarse como empresa de reducida dimensión, aun cuando individualmente el importe neto de la cifra de negocios de todas o de alguna de ellas fuera inferior a la mencionada cuantía.

   A estos efectos, existe grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presume que existe control cuando una sociedad, llamada dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las situaciones siguientes:

   a)Posea la mayoría de los derechos de voto. A estos efectos se añaden a los derechos de voto de la sociedad dominante los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que se disponga concertadamente con cualquier otra persona.

   b)Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

   c)Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

   d)Haya nombrado exclusivamente con sus votos la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. Se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por esta.

   En este mismo sentido, se presume que existe unidad de decisión, y, por tanto grupo, cuando una o varias sociedades se hallen bajo dirección única. En particular, cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por esta.

   En el caso que nos ocupa el obligado tributario participó durante el ejercicio 2005 en el capital social de las siguientes entidades:

   ENTIDAD PARTICIPADA%PARTICIPACIÓN R, S.A.12,50%Q, S.A.25,00%P, S.A.12,50%O, S.A.99,96%Ñ, S.L.25,02%N, S.L.50,00%W, S.L.50,00%M, S.A.33,33%Z, S.L.50,00%

   Siendo su participación durante el ejercicio 2006 la siguiente:

   ENTIDAD PARTICIPADA%PARTICIPACIÓN R, S.A.12,50%Q, S.A.25,00%P, S.A.12,50%O, S.A.99,96%Ñ, S.L.25,02%N, S.L. 50,00%M, S.A.33,33%Y, S.L.40,12%YY, S.L. 25,02%I, S.L.50,00%J, S.L.20,00%UU, S.L.40,00%U, S.L.50,00%AGR, S.L.20,00%

   Pues bien, a la vista de los datos anteriores, podemos comprobar que el obligado tributario dispuso respecto de la mayoría de las referidas entidades de elevados porcentajes de participación, lo cual unido al hecho de que varias de ellas se hallaban bajo una única dirección, hace necesario analizar la posibilidad de que el Régimen de tributación que procedió aplicar durante el ejercicio 2006 fuera el General del Impuesto, aplicado por el obligado tributario en su autoliquidación y no el Régimen previsto para entidades de reducida dimensión aplicado por la Inspección.

   Así las cosas, de acuerdo con lo anterior, si bien es cierto que la Inspección modificó en la regularización practicada el régimen de tributación declarado por el obligado tributario sin motivar el porqué de dicho cambio, y que este Tribunal no dispone de los datos necesarios para determinar el régimen aplicable, no es menos cierto que el régimen de Pymes aplicado por la Inspección resulta económicamente más ventajoso para el interesado, por lo que la retroacción de actuaciones a los efectos determinar si le resultaba aplicable el Régimen General sólo podría desembocar en una "reformatio in peius" no querida por la norma (art. 113 Ley 30/1992), por lo que por evidentes razones de economía procesal no cabe acceder a las pretensiones actoras, dejando en todo caso constancia de que el régimen de tributación como Pyme o General se determina ejercicio a ejercicio por lo que el régimen en que la Inspección ha liquidado el ejercicio que nos ocupa no vincula para ejercicios futuros

   OCTAVO.- Alega por último el reclamante una pretendida indefensión de su vinculada Y, S.L.

   Manifiesta el interesado que la Inspección dio uno primeras valoraciones (15/10 y 16/10) respecto de las que las partes (X, S.A. y Y, S.L.) habían renunciado a presentar alegaciones y respecto de los que X, S.A. prestó conformidad en el acta A02- ..., no obstante lo cual la Inspección apreció errores en los mismos y determinó otros inferiores que, por lo que respecta a la entidad Y, S.L. fueron notificados a persona que no ostentaba la representación de la entidad.

   Pues bien, al respecto únicamente habrá indicar que, a juicio de este Tribunal, dada la evidente vinculación existente entre X, S.A. y Y, S.L. es evidente que la segunda ha tenido conocimiento de la existencia de la rectificación de valoraciones efectuada por la Inspección (que reducen a la baja éstas y las acercan a los valores declarados por las partes), sin que conste que Y, S.L. haya alegado desconocimiento ni incorrecta notificación de las mismas, ni la generación de indefensión alguna, siendo precisamente la parte pretendidamente afectada la legitimada para invocar dicha pretendida indefensión.

   Por cuanto antecede,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en la reclamación económico-administrativa número 3629/11 interpuesta por la entidadX, S.A., ACUERDA:DESESTIMARLA, confirmando la liquidación objeto de la misma.