STS, 28 de Febrero de 2013

La Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT en las Islas Baleares, en 23 de junio de 2003, formalizó a la entidad SINFITO, S.L., Acta de disconformidad A02 nº 70722295 por Impuesto de Sociedades, de los ejercicios 1999 y 2000 en la que, a los efectos que interesan al presente recurso de casación, se hizo constar que la entidad practicó un ajuste extracontable negativo en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del año 1999 por importe de 355.250.000 ptas. (2.135.095,50 €), en concepto de reinversión de beneficios extraordinarios, procediendo los mismos de la venta en escritura pública de fecha 22 de abril de 1999, por importe de 1.134.000.000 ptas. (6.815.477,26 €), de las parcelas identificadas como PARC.12.01 y 13.01 de la urbanización de La Rivera, las cuales habían sido adquiridas el mismo día por importe de 750.000.000 ptas. (4.507.590,78 €). El cobro del precio de venta se produjo por importes de 434.000.000 ptas. (2.608.392,53 €) y 700.000.000 ptas. (4.207.084,73 €), en los años 1999 y 2000, respectivamente.

Se expresaba igualmente en el Acta que la Inspección no podía considerar que la entidad hubiera enajenado un elemento del inmovilizado, lo que impedía la aplicación del articulo 21 de la Ley 43/1995 ; en cambio, sí procedía la imputación del beneficio conforme a los cobros efectuados, según lo dispuesto en el articulo 19.4 de la misma Ley , por lo que se proponía incrementar la base imponible del lmpuesto sobre Sociedades en los años 1999 y 2000 en 135.954.175 ptas. (817.101,05 €) y 219.295.825 ptas. (1.317.994,45 €) respectivamente.

Calificándose el Acta de previa, se proponía una liquidación con deuda tributaria de 839.417,77 euros.

En el informe complementario, de forma más minuciosa, se hizo constar, que SINFITO, S.L. había contabilizado el inmueble adquirido en la cuenta 22000001 de inmovilizado; que en la comparecencia de 24 de febrero de 2003 se requirió la documentación justificativa de las razones de ello, al tratarse de un inmueble que se había adquirido y vendido en el mismo día, manifestándose, sin aportación de documento alguno, que "desde el origen, cuando ya se había comprometido la adquisición de estos solares en el contrato de ejecución de obra celebrado en el año 1998 por la Junta de Compensación ya se había previsto adquirir estos solares para destinarlos a ser construidos para arrendar, como así se ha hecho con el resto de los solares que la sociedad ha conservado y que en estas fechas se están culminando la ejecución de obras para su arrendamiento"; que según el artículo 2 de sus estatutos, el objeto social de la entidad es la compraventa, arrendamiento y explotación de fincas rústicas y urbanas, la promoción de toda clase de edificaciones y urbanizaciones; e igualmente la realización de toda clase de obras por cuenta propia o de terceros; y que en el contrato privado de fecha 29 de julio de 1998, se hizo constar que "(. . .)Una vez publicada en el B.O.C.A.I.B. la aprobación definitiva del proyecto de Urbanización, e inscrito el proyecto de compensación la Junta transmitirá en escritura pública a SINFITO S.L. la titularidad dominical plena de las manzanas M-12 y M-13 (...)."

Una vez cumplimentado el trámite de alegaciones, el lnspector Regional de la Delegación Especial de Baleares de la AEAT, en fecha 27 de octubre de 2003, dictó acuerdo de liquidación, en el que confirmaba la propuesta contenida en el acta, siendo la deuda tributaria de 839.417,77 €.

Pero además, previa autorización del Inspector Regional, se tramitó expediente sancionador por el procedimiento abreviado, que finalizó con Acuerdo, imponiendo una sanción por infracción tipificada en el articulo 79.a) de la Ley General Tributaria, en el periodo 1999, aplicándose un porcentaje del 50%, que hizo ascender aquella a 142.992,68 €. En cuanto al ejercicio, 2000, se acordó imponer una sanción por infracción tipificada en el , articulo 79.b ) y c) de la misma Ley , con aplicación del porcentaje del 50%, por importe de 225.560,38 € y una sanción por infracción del artículo 79.d) de la Ley General Tributaria , con aplicación del porcentaje del 10% e importe de 2.907,80 €.

La entidad SINFITO,S.L. interpuso reclamación económico-administrativa contra los acuerdos anteriormente reseñados, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Baleares, el cual dictó resolución, de fecha 29 de abril de 2005, estimándola en parte, en la medida en que declaró definitiva la liquidación impugnada.

E interpuesto recurso de alzada contra la resolución del TEAR, fue desestimado por resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, de fecha 5 de marzo de 2007.

La representación procesal de GUELNOR, S.L., ya como sucesora de SINFITO, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 232/2007, dictó sentencia, de fecha 25 de febrero de 2010 , con la siguiente parte dispositiva: "Que ESTIMANDO en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. Gloria Messa Teichman, en nombre y representación de la entidad GUELNOR, S.L. (antes SINFITO S.L.), contra la resolución de fecha 15.03.2007, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

La representación procesal de GUELNOR S.L. preparó recurso de casación contra la sentencia y, luego de tenerse por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en 19 de mayo de 2010, en el que se solicita su anulación.

Igualmente, el Abogado del Estado, previa preparación del recurso, lo interpuso, mediante escrito presentado en 31 de mayo de 2010, solo en lo relativo a la anulación de la sanción del ejercicio 2010, solicitando igualmente la casación de la sentencia en el extremo indicado.

La representación procesal de GUELNOR, S.L. se opuso al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, por medio de escrito presentado en 2 de marzo de 2011, en el que solicita su desestimación con imposición de las costas a la parte recurrente.

El Abogado del Estado se opuso igualmente al recurso de casación interpuesto por GUELNOR, S.L., por medio de escrito presentado en 25 noviembre de 2010, en el que solicita su desestimación, con costas.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día veintisiete de febrero de dos mil trece, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

El Abogado del Estado articula su recurso de casación con la formulación de un solo motivo, en el que, por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , alega infracción del artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y del artículo 183 de la Ley General Tributaria de 2003 .

En cambio, la representación procesal de GUELNOR,S.L., funda su recurso en dos motivos, en los que también bajo el amparo del artículo 88.1.d) de la L.J.C.A . alega:

En el primero, infracción del artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Común y 29 del Reglamento de Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril. Y en el segundo, infracción del artículo 21.1 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades.

Pues bien, por razones de sistemática, exponemos y damos respuesta primeramente a los motivos formulados por GUELNOR, S.L.

Sin embargo, antes de hacerlo así con relación al primero de los motivos, debemos poner de relieve que la sentencia impugnada, en el Segundo de los Fundamentos de Derecho, hace una extensa referencia a la doctrina de los defectos formales en Derecho Administrativo, y, tras poner de relieve que, en todo caso, será necesario examinar la trascendencia que el vicio formal hubiera tenido en la resolución del fondo del asunto, la sentencia continua argumentando:

"Partiendo de este criterio, y ya en relación con la inclusión o no de la entidad en un Plan de la Inspección, la Sala tiene reiteradamente declarado, entre otras, en Sentencia de fecha 25 de junio de 2.009, dictada en el recurso núm. 111/2006 , lo siguiente: «"Respecto a la ausencia de justificación en el expediente de los criterios en base a los cuales se seleccionó a .... (en el caso de autos, a ....) para ser objeto de Inspección, alega la recurrente que ello implica el inicio arbitrario de las actuaciones inspectoras, ya que en el expediente administrativo no consta ningún acuerdo de incorporación al Plan de Inspección ni ningún otro que acredite su existencia, añadiendo que la falta de acuerdo de inclusión en un plan de inspección impide el inicio de las actuaciones de comprobación e inspección, así como la regularización de la situación tributaria del obligado, por lo que el inicio de las actuaciones inspectoras fue arbitrario y debe reputarse la liquidación nula de pleno derecho.

El artículo 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que "las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

1. Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo; b) A petición del obligado tributario, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 28 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y en el art. 33 bis de este Reglamento ".

   La alegación de nulidad que se examina se funda en entender que el inicio de las actuaciones inspectoras no obedece a ninguna de las causas o "modos de iniciación" que el precepto recoge - artículo 29 RGIT -, es decir, ni a iniciativa de la Inspección como consecuencia de los planes determinados, ni por orden superior escrita, ni a denuncia pública.

   En este sentido, debe recordarse que el artículo 19 del Reglamento General de la Inspección se refiere al Plan Nacional de Inspección y a los parciales en que se desarrolla aquél, que siempre tienen carácter anual. Así, el citado precepto responde a la necesidad de una actuación ordenada de la Inspección que, al propio tiempo, sea garantía de los contribuyentes frente a posibles acciones discriminatorias; se trata del "programa" de actividades que se propone realizar la Inspección durante un año o ejercicio económico. Pues bien, dispone el artículo 19.6 que "Los planes de los órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad", de modo y manera que dicho carácter reservado, reconocido por la S.T.S. Sala 3ª, de 22 de enero de 1993 , hace innecesaria notificación alguna al contribuyente de la resolución que acuerda su inclusión en un concreto Plan de Inspección, sin que tal circunstancia genere indefensión alguna al mismo, quien tendrá la posibilidad de participar en el procedimiento o actuaciones inspectoras en los términos recogidos en los artículos 29 y siguientes del Reglamento General de la Inspección de Tributos , a partir de la notificación al mismo del inicio de tales actuaciones.

   En definitiva, todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminada a verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones legalmente establecidas y deberes para con la Hacienda Pública ( artículo 109 de la L.G.T ., en relación con el artículo 10 del R.G.I .T .), y no se puede descartar, por el simple hecho de que no obre unido al expediente, el acuerdo de inclusión en el plan.

   Cabe señalar que son ciertas las críticas dirigidas desde diversos sectores doctrinales al carácter secreto (19.6 del mencionado Reglamento) de dichos Planes, que impiden el control acerca de los criterios de selección o inclusión. Pero lo cierto es que, cualquiera que sea la opinión científica o práctica "de lege ferenda", las normas reglamentarias actualmente vigentes -ya que la Ley guarda silencio sobre este extremo- no permiten fundamentar el derecho subjetivo del contribuyente a cerciorarse de que la actuación de comprobación de que está siendo objeto obedece a criterios de selección estrictamente objetivos, y si así no fuera, tal actuación podría ser arbitraria, arbitrariedad proscrita por el art. 9 de la Constitución . Sin embargo, tal planteamiento debe atemperarse con una interpretación íntegra de la norma reglamentaria que, con anterioridad a la regulación de los diversos planes en el artículo 19 RGIT , en el inciso final del artículo 18 deja al margen de la actuación planificada la propia iniciativa de los actuarios "de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad".

   Al respecto, finalmente, debe traerse a colación la doctrina establecida por diversas Sentencias del Tribunal Supremo, entre las que se puede destacar la de fecha 4 de octubre de 2004 , que establece, en cuanto aquí interesa, lo siguiente:

   "

1. El RGIT, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , precisa en su Exposición de Motivos que: "La planificación de las actuaciones inspectoras se concibe como criterio básico en el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos. En efecto, esta planificación supone no sólo el establecimiento de unos criterios generales para las actuaciones inspectoras, sino una regulación concreta acerca de qué titulares de Órganos han de decidir en cada caso y de forma sucesiva o eslabonada los contribuyentes objeto de las actuaciones inspectoras. De este modo, la planificación no sirve sólo a los fines de una correcta organización interna de la Inspección, sino también al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quiénes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras".

   El apartado 1 del artículo 19 del RGIT , referido, dispone que el Ministerio de Economía y Hacienda elaborará anualmente un Plan Nacional de Inspección utilizando, a tal efecto, el oportuno apoyo informático, con base en criterios de oportunidad, aleatoriedad u otros que estime pertinentes, y a continuación en el apartado 3, de dicho artículo, se aclara que el Plan Nacional de Inspección establecerá los criterios sectoriales o territoriales, cuantitativos o comparativos, o bien de cualquier otra especie que hayan de servir para seleccionar a los sujetos pasivos u obligados tributarios cerca de los cuales hayan de efectuarse las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación o de obtención de información para el próximo año, y el apartado 4 añade, que una vez aprobado el Plan Nacional de Inspección y de acuerdo con los criterios recogidos en él, los Órganos que hayan de desarrollar las correspondientes actuaciones inspectoras formarán sus propios planes de inspección, los cuales se desagregarán mediante comunicación escrita en planes de cada funcionario, equipo o unidad de inspección.

2. Es menester destacar algo que es fundamental, y es que el apartado 6, de dicho artículo 19 , dispone que "los planes de los Órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad".

   Como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección, es que la Administración Tributaria no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección.

3. La Sala reitera que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que "per se" no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico-administrativa, ni tampoco jurisdiccional."

   Procediendo en consecuencia con la citada doctrina, aplicada al presente supuesto, la desestimación del presente motivo de impugnación".

   A los razonamientos expuestos sólo cabría añadir que la parte actora no ha solicitado prueba alguna (en esta sede) sobre la existencia del concreto acuerdo de inclusión en el plan. Si, como ha señalado esta Sección en anteriores pronunciamientos, no se puede descartar, por el simple hecho de que no obre unido al expediente el acuerdo de inclusión en el plan, que la fórmula elegida por la Administración Tributaria en el caso que nos ocupa, entre las posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria ha sido los Planes de Inspección a que se refiere el artículo 19 R.G.I .T ., y que entre ellos se hallara la hoy demandante, pudo ésta haber interesado la correspondiente acreditación de la existencia del Plan y su inclusión en el mismo. Sin embargo, ni siquiera ha solicitado la demandante el recibimiento a prueba del recurso, pues en su escrito de demanda (v. otrosí segundo) se limita a interesar el trámite de conclusiones escritas "dada la naturaleza jurídica de la cuestión debatida en este pleito".» ( Sentencia de fecha cuatro de noviembre de dos mil nueve, dictada en el rec. nº 237/2006 ).

   Procede, pues, la desestimación del motivo de impugnación aducido."

   Expone la entidad recurrente que el recurso contencioso-administrativo no defendió que los planes de inspección no tuvieran carácter reservado, sino que comunicado el inicio de actuaciones, el contribuyente tenía derecho a conocer si su selección se había producido de acuerdo con los criterios legales y reglamentarios y que una vez conocido dicho criterio, tendría la posibilidad de someterlo al control jurisdiccional.

   Por otro lado, se afirma que no es oportuna ni cierta la afirmación de que la parte actora no ha solicitado prueba alguna sobre la existencia de acuerdo de inclusión en el Plan, cuando con el escrito de demanda se aportaron todos los documentos del expediente de inspección que se consideraron precisos para fundamentar lo que alegaba la recurrente, por lo que si la Administración no hubiera estado conforme con algún motivo del recurso, sería ella la que debería probar documentalmente lo que conviniere a su derecho. A ello se añade que se solicitó en el correspondiente período de prueba la documentación que pudiera existir y que enlazara el Plan Nacional de Inspección de 1999 con la orden de carga en plan de Inspección o, alternativamente, la orden escrita y motivada que, a partir de la "información obtenida", determinó el posterior inicio de actuaciones.

   Pues bien, para dar respuesta al motivo formulado, hemos de partir de que, de conformidad con el artículo 109 de la Ley General Tributaria de 1963 , todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria, encaminado a verificar el exacto cumplimiento de las obligaciones legalmente establecidas, si bien con ausencia total de arbitrariedad en la actuación administrativa.

   A ello responde, la delimitación da los modos de iniciación de la actuación inspectora, a cuyo efecto el artículo 29 del Reglamento General de la Inspección de Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , aplicable "ratione temporis", establece:

   "Artículo 29 . Modos de iniciación.

   Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

1. Por propia iniciativa de la Inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo con autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo.

2. Como consecuencia de orden superior escrita y motivada

3. En virtud de denuncia pública (...)"

   Como se ha dicho en la Sentencia de esta Sala de 9 de febrero de 2012 (recurso de casación 3003/2008 , F. J.Cuarto):

   " ...Es cierto que la iniciación de un procedimiento inspector es un acto de trámite no cualificado en el sentido establecido en los arts. 107.1 de la Ley 30/1992 y 25.1 de la LJCA y, por tanto, no impugnable de manera independiente; mas no lo es menos que, en nuestro sistema jurídico-administrativo (y tal y como resulta, entre otros, del párrafo segundo del precitado apartado 1 del art. 107 de la Ley 30/1992 ), la impugnación de tal acto de trámite puede válidamente efectuarse al recurrir la resolución administrativa que pone fin al procedimiento inspector, como resulta en el caso de autos.

   Por otra parte, ninguna relevancia tiene en la cuestión que examinamos el hecho de que los planes tengan carácter reservado y no puedan ser objeto de publicidad, pues de lo que se trata no es de exigir que los mismos sean notificados a los incluidos en el mismo, sino de que, una vez iniciada una actuación inspectora, y ante la alegación de falta de alguno de los «títulos» habilitantes de tal actuación, se acredite la existencia de causa legal de iniciación; ello aparte de que el carácter reservado de la inclusión en el Plan de que se trate en nada obsta a que, una vez iniciada una actuación individualizada con un concreto contribuyente, se haga constar en el expediente o, al menos, se acredite una vez denunciada la circunstancia, aquella inclusión o el acuerdo motivado, pues, con independencia de otro tipo de consideraciones (y al hilo de la principal justificación que se da al carácter reservado o confidencial de las inclusiones en Planes), es de observar que, en el momento en que se ha comenzado la actuación individualizada de que se trate, ya no queda afectada la finalidad que justifica el carácter reservado de la inclusión en un Plan. Por lo tanto, si la actuación inspectora se inicia como consecuencia de una inclusión en el plan específico del funcionario o unidad, deberá certificarse, al inicio de las actuaciones, que el sujeto y el objeto de las actuaciones se corresponden con el contenido del plan. En otro caso, para que exista corrección reglamentaria en las actuaciones no contenidas en el plan específico, se requiere que la inclusión del contribuyente en la actuación inspectora se motive, con orden escrita del Inspector Jefe.

   Cuestión distinta es el caso de que, si bien existiese y se acreditase la existencia de una orden del Inspector-Jefe, la misma no apareciese convenientemente motivada, en cuyo caso nos encontraríamos ante un vicio del acto administrativo cuyo carácter o naturaleza invalidante se encontraría en función de que tal irregularidad tuviese efectiva trascendencia material, de manera que, en la hipótesis que ahora se baraja, el éxito del motivo impugnatorio pasaría porque el recurrente alegase (y aportase -cuando menos- un principio de prueba) de que la actuación inspectora obedece a una desviación de poder, un móvil discriminatorio u otro de naturaleza espuria."

   En el presente caso, constan en el expediente (folios 17 y 18), firmadas por el Inspector Regional, las órdenes de carga en el Plan de Inspección para el Impuesto de Sociedades y ejercicio 1999, así como su modificación para el Impuesto de Sociedades de los años 1999 y 2000 e IVA de 1999, especificándose el carácter parcial de la actuación y que la descripción del programa es "Promoción Inmobiliaria", fundándose la variación de la orden inicial en "posibilidad que alegue venta a plazo de solares en 99 y 00. Importante cuantías del IVA soportado".

   Así pues, la actuación inspectora tiene su origen en la orden de carga como consecuencia del Plan de "Promoción inmobiliaria" para el ejercicio 1999, en el que la entidad recurrente está incluida por razón de su actividad, produciéndose posteriormente una ampliación al ejercicio 2000, como consecuencia de considerar el Inspector Regional la posibilidad de que se alegara la existencia de venta a plazos, lo que coincide con los datos fácticos antes indicados y a los que después tambien se hace referencia.

   Lo expuesto justifica el criterio de que el procedimiento inspector se inició de conformidad con el artículo 29 del Reglamento de Inspección .

   Si a lo anterior se añade que ni se alega ni existe motivo alguno de arbitrariedad, se comprendera que el motivo haya de desestimarse según la doctrina expuesta.

Antes de exponer y resolver el segundo motivo, debemos señalar que la sentencia impugnada, en el Fundamento de Derecho Cuarto, reseña los siguientes datos fácticos: 1º) "...la entidad recurrente tiene por objeto social el de la "compraventa, arrendamiento y explotación de fincas rústicas y urbanas; la promoción de toda clase de edificaciones y urbanizaciones; e igualmente la realización de toda clase de obras por cuenta propia o de terceros", conforme se declara en el art. 2 de sus Estatutos; 2º) "...la entidad adquirió mediante escritura pública de fecha 22 de abril de 1999, la plena titularidad de los inmuebles, identificados como parcela núm, 12.01 y 13.01, del Plan Parcial de Ordenación del Sector 21 La Ribera del Plan General de Ordenación Urbana de Palma de Mallorca, por importe de 750.000.000 pesetas (4.507.590,78 ). En el contrato privado suscrito en fecha 29 de julio de 1998, se hace constar que: "(...) Una vez publicada en el B.O.C.A.I.B. la aprobación definitiva del proyecto de Urbanización, e inscrito el proyecto de compensación, la Junta transmitirá en escritura pública a SINFITO S.L. la titularidad dominical plena de las manzanas M-12 y M-13 (...). Una vez que realizada obra de urbanización por valor superior a cien millones (100.000.000) de pesetas, SINFITO S.L. podrá exigir a la Junta que le transmita la titularidad dominical plena (...)." Estas mismas parcelas se vendieron en la misma fecha"; 3º) "...la resolución impugnada entiende que, la fecha de transmisión de los citados inmuebles es la de la escritura pública de fecha 22 de abril de 1999, que corresponde con la fecha de adquisición de los mismos, y que como los inmuebles se adquirieron y se vendieron en el mismo día, han de calificarse como "existencias" y no como parte del "inmovilizado material", al no estar afectados a una actividad distinta del de compraventa de inmuebles"; y 4º) "...la entidad recurrente considera que el inmueble se compró en 29 de julio de 1998 con el propósito de construir sobre él y arrendarlo a terceros."

Tras recordar, en el propio Fundamento de Derecho Cuarto la normativa representada por los artículos 15 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades y 146 a 155 de su Reglamento de 1982, con especial referencia al artículo 147 de éste último, así como a la doctrina surgida en torno a los mismos, la sentencia expone en el Fundamento de Derecho Quinto, la "ratio decidendi" de la desestimación de la pretensión de la demanda, al razonar:

"El art. 21, de rúbrica "Reinversión de beneficios extraordinarios", de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades , dispone: "1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

2. La Administración tributaria podrá aprobar planes especiales de reinversión cuando concurran circunstancias específicas que lo justifiquen.

   Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la aprobación de los planes que se formulen.

3. El importe de la renta no integrada en la base imponible se sumará a la misma por partes iguales en los períodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo al que se refiere el apartado 1, o, tratándose de bienes amortizables, en los períodos impositivos durante los que se amorticen los elementos patrimoniales en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo.

4. Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdidas justificadas, hasta que se cumpla el plazo de siete años al que se refiere el apartado anterior, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1 , que se aplique, fuere inferior. La transmisión de dichos elementos antes de la finalización del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta pendiente de integración, excepto que el importe obtenido sea objeto de reinversión en los términos establecidos en el apartado 1.

5. En caso de no realizarse la reinversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida, además de los intereses de demora, se ingresará conjuntamente con la cuota correspondiente del período impositivo en que venció aquél".

   Por su parte, el art. 84, de la Ley 2/1995, de Sociedades Limitadas , establece: "En todo lo no previsto en esta Ley, será de aplicación a las sociedades de responsabilidad limitada lo establecido en el Capítulo VII de la Ley de Sociedades Anónimas."

   Por lo tanto, dada la redacción de estos preceptos, permanece el mismo criterio interpretativo expuesto en el anterior Fundamento Jurídico.

   En este sentido, se ha de recordar que, aquí de lo que se trata es de la aplicación de un "beneficio fiscal" que, exige una interpretación restrictiva de la norma, conforme se desprende del art. 23.3. de la Ley General Tributaria , que impide la aplicación analógica de las normas "para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito ...de las exenciones", por lo que los requisitos para su aplicación son los fijados por la norma de aplicación.

   Pues bien, la Sala comparte el criterio de la resolución impugnada de calificar como "existencias" y no como "inmovilizado material", los dos inmuebles adquiridos y transmitidos en la misma fecha de 22 de abril de 1999, pues el contrato privado, conforme a lo establecido en el art. 1.227, del Código Civil , "La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio."; estableciendo el art. 1.218, que "Los documentos públicos hacen prueba, aun contra tercero , del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste. También harán prueba contra los contratantes y sus causahabientes, en cuanto a las declaraciones que en ellos hubiesen hecho los primeros.". En el presente caso, la Administración es un tercero, por lo que la escritura pública es relevante a los efectos discutidos.

   Por último, se ha de indicar que, la calificación de los inmuebles a los efectos fiscales analizados no puede hacerse depender de la voluntad del sujeto pasivo en el sentido patrocinado por el recurrente, sino, primero, de la realidad de las operaciones realizadas con los mismos; y segundo, por lo derivado de las normas contables reguladoras.

   Así las cosas, no se aprecia la vulneración de los preceptos invocados por la entidad recurrente, ni la incongruencia denunciada."

   Frente a ello, el segundo motivo del recurso formulado por GUELNOR, S.L. sirve para que la entidad recurrente siga manteniendo su tesis de aplicación del régimen de diferimiento por reinversión, del artículo 21 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, al beneficio obtenido como consecuencia de la venta los inmuebles, identificados como PARC.12.01 y PARC.13.01 de la Urbanización la Rivera, llevada a cabo en 22 de abril de 1999, por importe de 1.134.000.000 ptas (6.815.477,26€), cuando según escritura de la misma fecha había sido adquiridos en la misma fecha, por importe de 750.000.000 ptas (4.507.590,78€).

   En primer lugar, insiste en que la compra de las parcelas tuvo lugar en 29 de julio de 1998 y la venta en 22 de abril de 1999, lo que a juicio de la recurrente "convierte en posible lo que la Administración se negó de raíz; que efectivamente, hubo un momento anterior (1998) con un proyecto , y otro momento posterior (1999) con otro proyecto."

   Tras ello, se argumenta que la lectura de la norma contable que hace la Administración es errónea y a ella se ha sumado el Tribunal a quo, en el sentido, de que tratándose de una compañía dedicada al arriendo de inmuebles y al mismo tiempo promotora de edificaciones, si se dispone a vender un inmueble que no ha estado puesto en explotación mediante arrendamiento o uso propio, debe desubicar dicho inmueble del "inmovilizado" y ubicarlo en "existencias". Bajo ningún concepto, se añade, "la norma contable obliga a que en la hipótesis de venta de un inmueble, integrado en la masa del inmovilizado para ser sustituido por otro que también va a integrar dicha masa del inmovilizado, se efectúe el pretendido traspaso a existencias".

   Según la recurrente "el error viene de la confusión derivada del juego de palabras activado desde la Administración Tributaria, que así consigue negar improcedentemente la aplicación de la reinversión de beneficios extraordinarios a un buen número de contribuyentes", añadiendo que "la invocación del artículo 1227 para negar la efectividad de la fecha del contrato privado de 1998 no parece aceptable", pues "es ingente la cantidad de operaciones que en el mundo mercantil se realizan sin intervención notarial y cuya fecha no se cuestiona por más que haya acogimiento a la reinversión de beneficios extraordinarios".

   Finalmente, se concluye afirmando que "no se trata, claro está, de que la calificación de los inmuebles a los efectos fiscales analizados dependa de la voluntad caprichosa del sujeto pasivo y desde luego no es ese el sentido patrocinado por el recurrente, sino, al contrario, desde el rigor, primero, que la realidad de las operaciones quede reflejada adecuadamente en los libros de la sociedad y, segundo, que la aplicación de las normas fiscales se efectúe sin la interferencia de interpretaciones interesadas. El traspaso contable de inmovilizado a existencias debe de efectuarse siempre que se decida por el empresario efectuar un cambio en la asignación de los recursos financieros invertidos en el activo".

   Pues bien, para la resolución del motivo debemos tener en cuenta que existe unanimidad en considerar que el "inmovilizado" de una sociedad lo constituye el conjunto de activos afectados de manera duradera y con vocación de permanencia a las actividades empresariales de la misma, a fin de poder ser utilizados en la actividad económica mediante la producción de bienes y servicios, fuente de la generación de rendimientos. Por el contrario, "existencias", son el conjunto de activos adquiridos con la finalidad de ser vendidos.

   Tanto la resolución del TEAC, como igualmente la sentencia, recogen el contenido del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1584/1989, de 22 de diciembre, a tenor del cual: "1.La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.

2. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad."

   Por otra parte, la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprobaron las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad de 1990, a las empresas inmobiliarias, indica que el "inmovilizado" comprende "los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa", añadiendo en la Quinta Parte, "Normas de valoración" (Norma 3ª, apartado c) ) que " Los terrenos, solares, edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción, deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles previsiones pro depreciación".

   Pues bien, en el presente caso, al margen de la exigencia de título y modo como requisitos para adquirir la propiedad ( artículos 609 , 1095 y 1462 del Código Civil ), es cierto que la Inspección reconoció la existencia del documento privado, pero también que en el mismo se indica que la Junta de Compensación transmitiría la titularidad dominical de las manzanas M-12 y M-13 "una vez publicada en el B.O.C.A.I.B. la aprobación definitiva del proyecto de urbanización e inscrito el proyecto de compensación...". Por ello, debe darse la razón a la resolución del TEAC, que la sentencia confirma, cuando sostiene que "los citados inmuebles fueron transmitidos por la entidad recurrente mediante escritura pública de fecha 22 de abril de 1999, es decir en la misma fecha que los adquirió".

   A partir de lo expuesto, la calificación de los inmuebles deber ser la de "existencias", por varias razones.

   En primer lugar, la entidad recurrente tiene por objeto no solo el arriendo sino también la compraventa de fincas rústicas y urbanas.

   Por otra parte, los inmuebles fueron enajenados en el mismo día en que se produjo la adquisición del derecho de propiedad sobre los mismos, sin haber estado en ningún momento afectos a la actividad de arrendamiento, tal como se pretende.

   En fin, el registro contable no puede otorgar la calificación de "inmovilizado", por que esta condición solo se alcanza de acuerdo a la función o destino que la empresa da al bien de que se trate. En este sentido, y tal como se ha señalado en la reciente Sentencia de 28 de enero de 2013 (recurso de casación 3588/2010 F.J. Tercero), al comentar la Norma de Valoración de la Orden de 28 de diciembre de 1994, antes transcrita, "ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación duradera".

   Por lo expuesto, el motivo no prospera.

En cuanto al recurso del Abogado del Estado, limitado a la sanción del ejercicio 2000, se funda, tal como se dijo anteriormente, en la alegada infracción de los artículos 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 183 de la Ley General Tributaria de 2003.

El motivo se dirige contra la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Séptimo de la sentencia de instancia, en el que se justifica la anulación de la sanción de la siguiente forma:

" Por último, en relación con la impugnación de la sanción por falta de culpabilidad, la Sala considera aplicable el criterio jurisprudencial declarado por el Tribunal Supremo, Sala 3ª, Secc. 2ª, en su Sentencia de fecha 27 de junio de 2008 , dictada en el Rec. de Casación para unificación de doctrina núm. 396/2004, transcribiendo el Fundamento Jurídico completo, que dice: "SEXTO.- En cambio, sí procede aceptar el segundo motivo del recurso, pues aunque los hechos son también distintos y la sentencia impugnada, razona correctamente sobre el principio de culpabilidad que rige en las infracciones administrativas, soslaya la exigencia de motivación específica de la culpabilidad, porque considera que la resolución sancionadora está debidamente fundada al indicar el precepto donde se define la infracción y la sanción que le corresponde.

La reciente sentencia de esta Sala de 3 de Junio de 2008 , recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04 , recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril ; 14/1997, de 28 de Enero ; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria , sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Por otra parte, la resolución administrativa alude a que por el representante de la entidad no se aducen argumentos de ninguna clase en las que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogidos en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria .

Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."

La Sala entiende que este criterio, dadas las circunstancias y preceptos aplicados, es aplicable, sin que se haya acreditado la culpabilidad de la entidad en el sentido exigido por este criterio jurisprudencial.

Por otra parte, se ha de recordar que, el art.33, de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , de rúbrica "Presunción de buena fe", dispone: "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias."

Correlativamente, la Ley exige la separación de procedimientos, el de comprobación y el sancionador. Ello supone que, si bien los datos constatados y recogidos por la Inspección sirven para la práctica de la correspondiente liquidación, su extensión a los efectos del expediente sancionador no puede ser total, en el sentido de que su incorporación a dicho expediente venga a suplir la actividad procedimental que marca el "iter" procedimental sancionador, y de forma categórica la motivación del acuerdo sancionador, pues lo definitivo a la hora de imputar una conducta infractora al contribuyente es que los hechos que se le atribuyen sean imputados, como mínimo a título de negligencia", sufriendo la carga de dicha imputación la Administración, que debe acreditar, precisamente, ese falta de "buena fe" del contribuyente, sin que sea suficiente el traer o incorporar al expediente sancionador las actuaciones de comprobación.

En consecuencia, procede anular la sanción, estimando en parte el recurso, pues la mención al "hecho objetivo" que da motivo a la regularización, por sí solo, no es suficiente para establecer el "elemento subjetivo" de la infracción imputada, pues esta forma sinóptica de apreciación de la existencia de la infracción no puede acogerse, debiendo quedar fijados los hechos imputados y el elemento subjetivo de la infracción imputada, y más en supuestos como el presente, en el que los preceptos e interpretaciones del mismo reflejan una concurrencias de normas que han exigido, como se pone de manifiesto de lo declarado en la propia resolución, de un gran despliegue argumental, que ha servido de fundamento para la regularización de la situación tributaria de la entidad.

Así las cosas, procede la estimación en parte del recurso."

El Abogado del Estado considera que, al contrario de lo que expresa la sentencia, "la motivación existió y era suficiente, tal como se acredita con el acuerdo sancionador de 27 de octubre de 2003, que obra en el expediente administrativo, remitiéndonos específicamente a su cuarto resultando, donde los hechos se recogen pormenorizadamente", de lo que extrae la consecuencia de que la Administración sí practicó la prueba necesaria y el órgano sancionador dio cumplimiento a la doctrina de esta Sala contenida en las Sentencias de 27 de noviembre de 2008 y 15 de enero de 2009 .

También afirma el Abogado del Estado que "la Administración razonó suficientemente la culpabilidad, y es la recurrente la que en su caso, debió alegar como causa de exclusión, la prevista en el artículo 179.2.d): "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias".

No podemos estimar el motivo, porque no es aceptable que la apreciación del elemento subjetivo de culpabilidad pueda venir recogida en un resultando de "hechos" (el cuarto) al que sin más se remite el escrito de interposición, tanto más cuanto que su relación no es completa (así por ejemplo, no contiene referencia algunal al compromiso de venta contenido en documento privado anterior, que era conocido por la Inspección tal como se reseña en el Antecedente Primero de esta Sentencia).

En efecto, examinado el acuerdo sancionador, se dice en el "Resultando" de referencia:

"....el obligado tributario había adquirido mediante escritura pública de fecha 22 de abril de 1999 dos terrenos identificados en el libro diario como PARC.12.01 y 13.01LA RIBERA por importe de 750.000.000 ptas. Dichos terrenos se transmiten mediante escritura pública el mismo día de su adquisición por importe de 1.134.000.000 ptas. En cuanto a las fechas y cantidades de cobro son las siguientes: 22/04/99 134.000.000 ptas., 15/07/99 150.000.000 ptas., 15/10/99 150.000.000 ptas., 17/01/00 150.000.000 ptas., 14/04/00 150.000.000 ptas. y 29/08/00 400.000.000. En la declaración presentada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999 consigna como beneficio procedente de la enajenación del inmovilizado material la cantidad de 380.250.000 ptas. En la misma declaración aplica como corrección al resultado contable una disminución por importe de 355.250.000 ptas. en el apartado "Reinversión de beneficios extraordinarios." Según manifestaciones del compareciente esta minoración resulta de la aplicación del artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , artículo derogado por la Ley 24/2001, pero que resulta de aplicación para los períodos impositivos iniciados antes del 01.01.2002."

En todo caso, conviene señalar también que, como se pone de relieve en la doctrina jurisprudencial de esta Sala, "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o (...) en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio" ( Sentencias de 6 de junio de 2008 , -rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 F.J Sexto-; de 18 de abril de 2007 -rec. cas. núm. 3267/2002, FD 8-; y de 2 de noviembre de 2002 -rec. cas. núm. 9712/1997, FD Cuarto-).

Tampoco puede aceptarse la afirmación apodíctica de que la Administración razonó suficientemente la culpabilidad.

Y si a ello, añadimos que no se realiza alegación alguna en relación con la complejidad de las normas utilizadas a que se hace referencia en la sentencia, se comprenderá que el motivo no pueda ser estimado.

Al no estimarse los motivos alegados por ambas partes, procede desestimar su recurso de casación, sin que proceda por ello la imposición de costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.