STS, 11 de Enero de 2013

Con fecha 30 de julio de 1996 TEGUI ELECTRÓNICA S.A. presentó declaración del Impuesto sobre Sociedades relativa al ejercicio 1995 ante el Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra.

Con fecha 5 de agosto de 1997, TEGUI ELECTRÓNICA recibió notificación de Acuerdo dictado por la Sección Gestora del Impuesto sobre Sociedades del Gobierno de Navarra en la que se le requería para que aportase "relación detallada de los bienes de activo fijo material afectos a la Reserva Especial para inversiones indicando la fecha de adquisición, proveedor, naturaleza, importe del bien y cuenta de inmovilizado en la que se han contabilizado", dándose cumplimiento a dicho requerimiento en fecha de 12 de septiembre de 1997.

A la vista de los datos aportados por TEGUI ELECTRÓNICA en respuesta al requerimiento realizado por la Sección Gestora, ésta procedió a emitir liquidación provisional correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995, de la cual se derivaba una deuda tributaria para TEGUI ELECTRÓNICA de 696.098,24 euros (115.821.002 ptas.), que tenía su origen en la no aceptación por la Sección Gestora de la inversión realizada en la compra de un terreno industrial en el Polígono de Agustinos, por importe de 1.621.576,76 euros (269.807.670 pesetas), como materialización de la Reserva Especial para Inversiones dotada por TEGUI ELECTRÓNICA.

Contra dicha liquidación provisional TEGUI ELECTRÓNICA S.A. formuló recurso ante el Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra , que fue desestimado mediante Acuerdo de ese mismo Departamento notificado a la recurrente el 13 de febrero de 1998 en el cual se ratificó la liquidación provisional realizada por la Oficina Gestora.

Con fecha 13 de marzo de 1988 TEGUI ELECTRÓNICA interpuso recurso contra esta nueva liquidación (que ratificaba la liquidación provisional) ante el Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria del Gobierno de Navarra.

Con fecha 20 de noviembre de 2000, el Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria del Gobierno de Navarra dictó Acuerdo desestimatorio del recurso interpuesto por considerar que el mismo no había sido interpuesto en plazo .

Frente al citado Acuerdo, con fecha 10 de enero de 2001 TEGUI ELECTRÓNICA interpuso recurso de reposición .

Con fecha 27 de abril de 2001, el órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria del Gobierno de Navarra dictó Acuerdo, ratificado en fecha 7 de mayo de 2001 por el Gobierno de Navarra, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de 20 de noviembre de 2000.

No estando conforme con el mencionado Acuerdo LEGRAND ESPAÑA S.L. (sucesora por absorción de TEGUI ELECTRÓNICA S.A.) interpuso ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra recurso contencioso-administrativo seguido bajo el nº de autos 834/2001, el cual fue resuelto favorablemente a sus intereses mediante sentencia de 23 de noviembre de 2009 . El fallo de la sentencia era del siguiente tenor literal: "FALLO: Que debemos estimar y estimamos el recurso interpuesto por la representación procesal de LEGRAND ESPAÑA S.L. contra el Acuerdo de 27 de abril de 2001 del Órgano de Resolución Tributaria de Navarra, ratificado por el Gobierno de Navarra en sesión de 7 de mayo de 2001, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra acuerdo de 20 de noviembre de 2000 sobre Tributación de Impuesto de Sociedades del año 1995 declarando la nulidad del acuerdo y liquidación recurridos por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, sin imposición de costas".

1. Contra la referida sentencia la representación procesal de la COMUNIDAD FORAL DE NAVARRA preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado por providencia de 17 de diciembre de 2009, fue interpuesto en plazo ante esa Sala.

2. En el escrito de personación de la parte recurrida -LEGRAND GROUP ESPAÑA S.L. (antes LEGRAND ESPAÑA)- se opuso a la admisión del recurso de casación por falta de interés casacional, por haberse desestimado en el fondo otros recursos sustancialmente idénticos y por defectuosa preparación del recurso interpuesto.

   La Sección Primera de esta Sala, en auto de 2 de diciembre de 2010 , acordó "declarar la admisión a trámite del recurso de casación interpuesto por la Comunidad Foral de Navarra contra la sentencia de 23 de noviembre de 2009, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, dictada en el recurso número 834/2001 , y para su sustanciación, remítanse las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala, de conformidad con las reglas de reparto de asuntos".

   El razonamiento que llevó a la Sección Primera a declarar la admisión a trámite del recurso de casación interpuesto fue el siguiente: "La oposición a la admisión del recurso de casación formulada por la representación procesal de la recurrida se articula alegando dos causas posibles de inadmisión: la primera de ellas la falta de interés casacional del recurso por haberse desestimado en el fondo otros recursos sustancialmente idénticos y, la segunda, por la defectuosa preparación del mismo.

   Lo primero que debe señalarse es que esta Sala ha dicho reiteradamente que en el trámite de personación, a que se refiere el artículo 90.3 de la Ley de esta Jurisdicción , la parte recurrida puede oponerse a la admisión del recurso exclusivamente por las causas previstas en el artículo 93.2.a), es decir, porque el escrito preparatorio del recurso sea defectuoso, al no haberse observado los requisitos exigidos al efecto, o porque la resolución impugnada no sea susceptible de recurso de casación, ya que la posibilidad que brinda al recurrido el artículo 90.3 es consecuencia, como se desprende de su texto, de la imposibilidad legal en que el mismo se encuentra de reaccionar frente a la providencia que tenga por preparado el recurso de casación, contra la que la parte recurrida no puede interponer recurso alguno. En consecuencia, no puede estudiarse ahora si el recurso carece o no interés casacional por haberse desestimado en el fondo otros recursos sustancialmente idénticos.

   Aplicando esta doctrina al presente caso, resulta que la única causa de oposición a la admisión del recurso de oposición que puede examinarse en este trámite es la referida a la defectuosa preparación por no efectuar el juicio de relevancia exigido por el artículo 89.2 de la LJCA . Pues bien, no puede tener favorable acogida la oposición a la admisión del presente recurso formulada por la parte recurrida invocando la defectuosa preparación del recurso de casación, por cuanto que el escrito de preparación contiene, a juicio de esta Sala la justificación exigida en el artículo 89.2) de la referida Ley .

3. Remitidas las actuaciones a esta Sección Segunda y formalizada por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 9 de enero de 2013 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

1. Frente a la pretensión de la entidad recurrente, formulada en el escrito de demanda, de que se anulase la liquidación recurrida por defecto de motivación de la liquidación, la sentencia recurrida dice en su Fundamento de Derecho Primero dice que el defecto de motivación de la liquidación recurrida, aunque no planteada en la vía administrativa, podía plantearse en esta vía jurisdiccional como motivo "nuevo" de impugnación de aquella ( artículo 56.1 LJCA ) y esto al margen de que con tal omisión no se privó a la Administración de la posibilidad de resolver en otros términos la reclamación económico- administrativa inadmitida por extemporánea.

Pues bien, la llamada liquidación paralela no adolece del defecto de motivación señalado por la actora ya que contiene una explicación ad hoc de su causa, abundando en ella la comunicación remitida al interesado por el Jefe de la Sección Gestora (folios 1.3 y 1.5 del expediente).

Así, hay que dar por suficientemente cumplido el requisito de motivación exigido por el artículo 124.1ª de la vieja Ley General Tributaria de 1963 ".

2. El segundo motivo de anulación de la liquidación recurrida aducido por la entidad recurrente en la demanda estribaba en que la liquidación fue extendida por el Órgano de Gestión, excediéndose en sus funciones, y por el Servicio de Inspección.

Ante este nuevo motivo de anulación de la liquidación la sentencia recurrida razonaba así en su Fundamento de Derecho Segundo:

"El Jefe de la Sección del Impuesto sobre Sociedades requirió a Tegui Electrónica S.A. en estos términos: "En relación con su declaración del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1993,1994 y 1995 se deduce la necesidad de que aporte relación detallada de los bienes de activo material fijo afectos a la Reserva Especial para inversiones indicando fecha de adquisición, proveedor, importe, naturaleza del bien y cuenta de inmovilizado en la que se han contabilizado".

Ese requerimiento se hizo para comprobar el cumplimiento de los requisitos que daban derecho a disfrutar la deducción por inversiones prevista por la Ley Foral 12/1993 lo que suscita el siguiente motivo de impugnación: infracción de las normas de competencia y procedimiento en el ejercicio de la función de comprobación de las liquidaciones tributarias presentadas por el sujeto pasivo.

Pues bien, la Sección Gestora no se limitó a comprobar los datos consignados en la declaración (autoliquidación) del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio de 1995 presentada por la recurrente a la vista de los justificantes presentados con la declaración o requeridos por la Administración sino que se extendió al examen de determinada documentación contable de la Sociedad; esta es la referente a la cuenta del inmovilizado en que se reflejó el activo fijo material afecto a la reserva especial para inversiones excediendo, así, el límite establecido a la actividad de comprobación atribuida a los órganos de gestión por la legislación tributaria aplicable al caso ( artículo 123 y concordantes de la Ley General Tributaria de 1963 en relación con el artículo 6º de la Ley Foral 12/1993 de 15 de Noviembre que regula la reserva para inversiones en Navarra).

Esa misma limitación establecen hoy el artículo 113 2 y 3 y concordantes de la Ley Foral 13/2000 de 14 de diciembre General Tributaria de Navarra y el artículo 136.2 y concordantes de la Ley General Tributaria de 2003 .

Obsérvese que el requerimiento dirigido a la recurrente no tenía por objeto subsanar algún defecto de la documentación presentada sino completar esa documentación mediante la aportación ex novo de la documentación mercantil acreditativa del cumplimiento de los requisitos exigidos para tener derecho a disfrutar la deducción por inversión en activos industriales prevista en la Ley Foral 12/1993.

En consecuencia, con tal extralimitación el órgano de gestión ha infringido el procedimiento legalmente establecido para comprobar los elementos de la declaración tributaria referentes a la "reserva especial para inversiones" mediante la contabilidad del sujeto pasivo. Ese procedimiento no era el de comprobación abreviada sino el de inspección.

La expresión "actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido" del artículo 62.1 e de la Ley 30/1992 no hay que identificarla con la ausencia de todo procedimiento sino con la omisión de los trámites esenciales integrantes de un procedimiento determinado sin los cuales ese concreto procedimiento, el adecuado, no es identificable, según doctrina legal inveterada.

En definitiva, hay que declarar por esa causa la nulidad de la liquidación recurrida".

El recurso de casación se funda en los motivos siguientes:

Primero. Al amparo de lo establecido en el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico, consistente en la vulneración de los artículos 319 y 326 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , así como del principio del ordenamiento que obliga al juzgador a apreciar la prueba sujetándose a las reglas de la sana crítica, al no haberse valorado de forma razonable y de acuerdo con los preceptos citados el requerimiento obrante en el expediente administrativo.

Segundo. Al amparo de lo establecido en el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico, consistente en la vulneración de los artículos 62.1 e) de la Ley 30/1992 y 123 de la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción vigente al momento de efectuarse el requerimiento, otorgada por la Ley 25/1995, de 20 de julio.

1. Fundamenta la Comunidad Foral de Navarra su primer motivo de casación en que la aplicación de las reglas de la sana crítica a la valoración del requerimiento que el Jefe de la Sección del Impuesto sobre Sociedades hizo a la entidad TEGUI ELECTRÓNICA S.A. habría impedido a la Sala de instancia alcanzar una conclusión tan arbitraria e irrazonable al extraer del tenor del requerimiento algo que ni se pide ni habría sido factible, cual es aportar no ya la relación que se pedía, sino la cuenta del inmovilizado, sin sustento en el libro contable correspondiente, pues lo que no podría inferirse del requerimiento, en ningún caso, es que se estuviera pidiendo la aportación de los libros de contabilidad.

El requerimiento no exigía la presentación de documentación o registro contable alguno, sino una relación detallada de determinadas circunstancias, entre ellas, la identificación de la cuenta de inmovilizado en la que se hayan contabilizado los bienes afectos a la Reserva Especial, sin que se haya requerido exhibición de documentación o registro alguno. No se solicita a TEGUI ELECTRÓNICA S.A. que aporte ningún documento o registro diferente de los que acompañó a su declaración, sino una mera aclaración o especificación que no implica novedad alguna respecto de los elementos convictivos que estaban en manos de los órganos gestores para llevar a cabo su liquidación provisional. Deducir otra cosa supone, a juicio de la Comunidad Foral recurrente, una apreciación arbitraria e irrazonable de la prueba.

En definitiva, la adecuada hermeneusis de la argumentación de la parte recurrente pasa por entender que los órganos gestores no pidieron a TEGUI ELECTRÓNICA S.A. mas que un detalle de determinada información relativa a los bienes de activo material fijo afectos a la Reserva Especial para Inversiones, entre los que se encontraba la cuenta de inmovilizado en la que éstos se habían contabilizado, sin suponer dicho requerimiento una novedad respecto a la información que la citada sociedad acompañó a su declaración ni respecto a la información de la que disponían dichos órganos gestores y sin implicar que se estuviera solicitando al contribuyente la exhibición de documentación o registro alguno.

2. Sentado lo que antecede, lo primero que hay que decir es que, a pesar de construir la recurrente su motivo de casación como una infracción de los artículos 319 y 326 de la LEC , en realidad, lo que en el motivo se pretende es que se sustituya por su propio y particular criterio el objetivo e imparcial de la Sala de instancia que ha apreciado en su conjunto todo el material probatorio y ha sentado las conclusiones fácticas que resultan del mismo, olvidando que el recurso de casación es un recurso extraordinario cuyo objeto no es el examen de nuevo, como si de una segunda instancia se tratara, de los aspectos fácticos y jurídicos de las cuestiones planteadas en la instancia.

Pues bien, en el caso concreto objeto de análisis, lo que realmente parece pretenderse es el replanteamiento fáctico de la litis.

Así, del análisis de los hechos examinados en la instancia se desprende que en el requerimiento efectuado a TEGUI ELECTRÓNICA S.A. por los Órganos de Gestión del Departamento de Economía y Hacienda de Navarra del que trae causa la controversia, se solicitaba "relación detallada de los bienes de activo fijo material afectos a la Reserva Especial para inversiones indicando fecha de adquisición, proveedor, naturaleza, importe del bien y cuenta de inmovilizado en la que se han contabilizado ". En relación con esta circunstancia, no se ha propuesto ni practicado prueba alguna, se trata de una mera circunstancia fáctica que se desprende de la simple lectura del requerimiento. Y de la simple lectura del mismo se pone de manifiesto, como señaló la sentencia recurrida, que "el requerimiento dirigido a la recurrente no tenía por objeto subsanar algún defecto de la documentación presentada sino completar esa documentación mediante la aportación ex novo de la documentación mercantil acreditativa del cumplimiento de los requisitos exigidos para tener derecho a disfrutar la deducción por inversión en activos industriales prevista en la Ley Foral 12/1993".

Es decir, resulta claro, y así se ha considerado por la Sala de instancia, en contra de lo sostenido por la representación de la Comunidad Foral de Navarra, que los Órganos de Gestión requirieron a TEGUI ELECTRÓNICA documentación de indiscutible naturaleza contable y mercantil, en particular, información sobre la cuenta concreta en la que estaban contabilizados los elementos en los que se materializó la inversión acogida al incentivo, información contable que era distinta de la que en su día fue acompañada a la declaración y que, por tanto, supuso una novedad respecto a la documentación con la que contaban los órganos de gestión para practicar la liquidación provisional.

Por consiguiente, la Sala de instancia analizó y valoró los hechos de manera razonable llegando a la conclusión de que los Órganos de Gestión, al requerir ex novo información contable-mercantil a TEGUI ELECTRÓNICA, estaban excediéndose de sus competencias.

Ha de tenerse en cuenta que la comprobación del cumplimiento de los requisitos que deben concurrir para poder acoger las inversiones a la Reserva Especial para Inversiones aquí en liza, pasa por un análisis de la contabilidad del contribuyente. Así, la Ley Foral 12/1993, de 15 de noviembre, de la Comunidad Foral de Navarra, de apoyo a la inversión y a la actividad económica y otras medidas tributarias, regula cuáles son los requisitos que deben cumplir los elementos en que se materialicen las inversiones que se pretendan acoger al incentivo fiscal de la Reserva Especial para Inversiones, entre los que se encuentra el que se trate de activos fijos materiales nuevos y que se contabilicen en el activo del Balance con separación de los restantes elementos patrimoniales de la empresa y bajo un epígrafe que exprese dicha circunstancia.

Por tanto, en la medida en que el requerimiento efectuado por los Órganos de Gestión tenía como objeto la comprobación del cumplimiento de los requisitos que debían concurrir para poder acoger las inversiones realizadas al mencionado incentivo, y dichos requisitos pasan necesaria e inevitablemente por un análisis de la contabilidad del contribuyente, no puede sino entenderse, como así ha hecho la Sala de Instancia, que el mencionado requerimiento comportaba la solicitud a TEGUI ELECTRÓNICA de aportación ex novo de determinada documentación contable, en contra de lo manifestado por la representación procesal de la Comunidad Foral de Navarra.

No tendría sentido entender que el requerimiento se practicó para pedir a TEGUI ELECTRÓNICA la aportación de una documentación que ya estuviera en manos de los Órganos de Gestión ni que se limitara a exigir simplemente una relación detallada de determinadas circunstancias en relación con la identificación de los bienes en los que se materializó la dotación a la Reserva Especial para Inversiones, sin requerir a tal efecto la exhibición de documentación contable alguna.

En consecuencia, no puede sostenerse que la conclusión que del mencionado requerimiento extrae la sentencia de instancia sea irrazonable y suponga una valoración arbitraria de la prueba: primero, porque no existió práctica de prueba alguna en el proceso de instancia, y segundo, porque la valoración de los hechos que sirvieron de base a la sentencia de instancia ha sido motivada, fundada, razonable, coherente con la naturaleza del incentivo analizado.

En consecuencia, no puede estimarse infringido el principio del ordenamiento que obliga al juzgador a apreciar la prueba sujetándose a las reglas de la sana crítica y menos aún efectuarse un nuevo examen de los aspectos fácticos planteados en la instancia.

1. La Comunidad Foral de Navarra invoca como s egundo motivo de casación frente a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 23 de noviembre de 2009 ..., la infracción por parte de la misma del artículo 62.1 e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , y del artículo 123 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria .

La sentencia recurrida, en el Fundamento de Derecho segundo, razona en el sentido de considerar que el órgano de gestión se extralimitó en el procedimiento de comprobación, al requerir a la empresa actora la aportación de determinada documentación, cuando, a su entender, debió haberse limitado al examen y análisis de las declaraciones y documentación adjunta, en relación con lo dispuesto por los artículos 123 y concordantes de la entonces vigente Ley General Tributaria de 1963 .

Como consecuencia de esa vulneración, la sentencia de instancia considera que no se ha seguido en absoluto el procedimiento establecido.

Dice la recurrente que la mera lectura del requerimiento patentiza que a TEGUI ELECTRÓNICA S.A. no se le exigió que aportase documentación alguna, sino tan sólo una relación que facilitase la búsqueda en la documentación que acompañó a sus declaraciones tributarias de los elementos necesarios para efectuar la comprobación de los datos consignados en las mismas, entre ellos que se identificase la cuenta de inmovilizado en la que se habían contabilizado los bienes del activo material fijo afectos a la reserva especial para inversiones.

Tras la reforma de la LGT, operada por la Ley 25/1995, se supera el anterior marco normativo que otorgaba a los órganos gestores la simple comprobación formal, consistente en verificar la exactitud formal de lo declarado y la corrección de los errores materiales o aritméticos y, en su caso, la práctica de las liquidaciones provisionales procedentes. La nueva redacción de ese artículo 123 de la LGT confiere a los órganos gestores la facultad de dictar liquidaciones de oficio siempre provisionales, en el supuesto que los datos que obren en su poder pongan de manifiesto la existencia de elementos determinantes de una deuda tributaria distinta a la declarada, después de efectuar, en su caso, actuaciones de comprobación abreviada.

Pues bien, la comprobación abreviada no es sino una modalidad de comprobación, que lleva implícita una actuación que va más allá de la mera verificación de datos, de modo que, salvo el examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales, que el artículo 123 LGT reserva a la Inspección (que asimismo dispone de las facultades detalladas en los artículos 141 y ss. LGT ), nada priva a los órganos de gestión de hacer cualquier otra comprobación oportuna.

Por eso, la Comunidad foral recurrente propugna la validez de las actuaciones desempeñadas en el caso por el órgano de gestión, en la medida en que no ha habido exceso en sus competencias, dado que la petición incorporada al requerimiento se ajustó al artículo 123 LGT .

De todos modos, si hubiera requerido la aportación de determinada documentación, el apartado 2 del artículo 123 LGT , refiriéndose en general a las liquidaciones provisionales de oficio, expresa que "la Administración tributaria podrá efectuar las actuaciones de comprobación abreviada que sean necesarias, sin que en ningún caso se puedan extender al examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales".

En el caso del requerimiento examinado, no se necesita recurrir a la contabilidad de la entidad, sino tan sólo conocer, en la relación o declaración solicitada, la cuenta del inmovilizado de asiento de los bienes afectos a la reserva, sin que pueda interpretarse que se pide que se aporte una supuesta cuenta, así desgajada del libro en que se halla incorporada.

La sentencia de instancia reputa el requerimiento examinado contrario al artículo 123 de la LGT y, partiendo de esa premisa, considera que el acto que se impugnaba en la instancia se dictó "prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido", causa de nulidad del artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992 que concurre no sólo cuando se dicta sin seguir procedimiento alguno, sino también cuando se produce la omisión de los trámites esenciales integrantes de un procedimiento determinado.

Entiende la parte recurrente que esa supuesta infracción no existe. No se examina documento o registro alguno diferente a los que obran en poder del órgano gestor.

Una solicitud de aclaración o información" que no acompaña elementos fácticos nuevos, diferentes de los que aporta el propio declarante, se encuentra dentro del genuino y estricto margen que la normativa infringida por la sentencia de instancia marca para el procedimiento de comprobación abreviada.

El requerimiento se limitó a solicitar una relación en la que el contribuyente listase o manifestase, entre otras cosas, la cuenta de inmovilizado en la que se han contabilizado los bienes del activo material fijo afectos a la reserva especial para inversiones.

2. En el Fundamento de Derecho anterior nos hemos inclinado por la improcedencia de la tesis sostenida por la Comunidad Foral de Navarra aquí recurrente, según la cual el requerimiento al que nos venimos refiriendo no solicita por parte del obligado tributario la exhibición de documentación o registro contable alguno diferente a los que obran en poder del órgano gestor, sino que se solicita una aclaración o información que no acompaña elementos fácticos nuevos.

Sin embargo, de la sentencia de instancia se desprende, como hecho probado, que "la Sección Gestora no se limitó a comprobar los datos consignados en la declaración (autoliquidación) del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio de 1995 presentada por la recurrente a la vista de los justificantes presentados con la declaración o requeridos por la Administración sino que se extendió al examen de determinada documentación contable de la Sociedad; ésta es la referente a la cuenta del inmovilizado en que se reflejó el activo fijo material afecto a la reserva especial para inversiones" .

En la misma línea decía la sentencia más adelante que "el requerimiento dirigido a la recurrente no tenía por objeto subsanar algún defecto de la documentación presentada sino completar esa documentación mediante la aportación ex novo de la documentación mercantil acreditativa del cumplimiento de los requisitos exigidos para tener derecho a disfrutar la deducción por inversión en activos industriales prevista en la Ley Foral 12/1993".

De esta forma se excedió el límite establecido a la actividad de comprobación atribuida a los órganos de gestión por la legislación tributaria aplicable al caso ( artículo 123 y concordantes de la Ley General Tributaria de 1963 ). (...) En consecuencia, con tal extralimitación el órgano de gestión ha infringido el procedimiento legalmente establecido para comprobar los elementos de la declaración tributaria referentes a la "reserva especial para inversiones" mediante la contabilidad del sujeto pasivo. Ese procedimiento no era el de comprobación abreviada sino el de inspección.

Partiendo de lo anterior se trata de dilucidar si el requerimiento de constante referencia se ajustó o no a lo dispuesto en el artículo 123 de la LGT .

La representación procesal de la Comunidad Foral de Navarra considera que el requerimiento realizado a TEGUI ELECTRÓNICA en fecha 5 de agosto de 1997 es correcto y no incurre en la vulneración del artículo 123 de la Ley General Tributaria por cuanto que lo que se solicitó fue la exhibición de registros y documentos establecidos por las normas tributarias.

En apoyo de dicha tesis la Comunidad recurrente cita, asumiendo su aplicación al supuesto objeto de análisis, la Resolución del TEAC de 16 de julio de 2003 y la sentencia de este Tribunal Supremo de 24 de julio de 1998 , resoluciones que no son aplicables a un caso como el que nos ocupa por cuanto que las mismas analizan supuestos de devoluciones tributarias a las que sí les es de aplicación el párrafo segundo del artículo 123.2 de la Ley General Tributaria , a diferencia del supuesto objeto de controversia al que, por no referirse a ninguna devolución tributaria, no le es de aplicación dicha previsión normativa, sino que le es de aplicación el párrafo primero del mencionado artículo 123.2 , según el cual le está vedado a los órganos de gestión el examen de la documentación contable de actividades empresariales y profesionales.

Ha de concluirse, pues, de conformidad con el párrafo primero del artículo 123.2 de la LGT , que en el presente supuesto los Órganos de Gestión del Departamento de Economía y Hacienda de Navarra, con su actuación, entraron a comprobar un aspecto que no era susceptible de comprobación por ellos, cual es la contabilidad de TEGUI ELECTRÓNICA S.A., al requerir a ésta para que aportase detalles de la contabilización de los activos en los que se había materializado la Reserva Especial para Inversiones. De este modo, la liquidación provisional dictada utilizó facultades que no eran propias del Departamento de Gestión sino de los órganos de Inspección.

Los límites de los órganos de gestión para la revisión de la documentación contable de los sujetos pasivos han sido objeto de numerosos pronunciamientos de los Tribunales del orden contencioso-administrativo.

De la jurisprudencia dictada al respecto interesa destacar que "de la lectura del artículo 123 de la LGT queda evidente que las liquidaciones provisionales únicamente permiten la comprobación abreviada, en los términos claramente establecidos en el apartado 2, esto es, "actuaciones de comprobación abreviada que sean necesarias, sin que en ningún caso se puedan extender al examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales", lo que significa que las liquidaciones son inadecuadas y las actuaciones rebasan el ámbito objetivo de la comprobación abreviada cuando entrañan el examen de la documentación contable". ( SAN de 25 de marzo de 2010 ). Por eso si la Oficina Gestora, al tiempo de dictar la liquidación provisional, se limitó a verificar los datos y justificantes aportados por la sociedad, no hubo por dicha Oficina actividad alguna de comprobación de documentación contable de actividades empresariales o profesionales, que es lo que las normas legales reservan a los órganos de inspección ( SAN 5 de febrero de 2009 ).

El mismo Tribunal Superior de Justicia de Navarra ya había sostenido en su sentencia de 15 de junio de 2000 (rec. nº 1057/2000 ) que la capacidad de los órganos de gestión para dictar liquidaciones provisionales tenía como límite el examen de la documentación contable. Los órganos de gestión tributaria podrán girar la liquidación provisional que proceda, de acuerdo con los datos declarados y los justificantes de los mismos, presentados con la declaración o requeridos por los citados órganos. Se exceptúan las liquidaciones provisionales que requieran la comprobación de documentación contable de actividades empresariales o profesionales. En el supuesto enjuiciado la actividad de los órganos de gestión se había limitado a la comprobación formal de las declaraciones-liquidaciones formuladas por el contribuyente con los justificantes que él mismo presentó con tales autoliquidaciones, obrantes en el expediente.

La solicitud de que en vía de gestión se acredite por el contribuyente el modo en que un gasto se encontraba contabilizado (pretensión análoga a la contemplada en el supuesto que se enjuicia, en la que el órgano de gestión requirió a TEGUI ELECTRÓNICA para que acreditase la cuenta de inmovilizado en que había contabilizado un determinado activo) excede manifiestamente del contenido comprobador que dicha fase presenta en la regulación del artículo 123.2, en la redacción dada por la Ley 25/1995 , por carecer el órgano de gestión competente para recibir la declaración de facultades investigadoras y de comprobación ( STSJ País Vasco de 14 de noviembre de 1999 ) .

En relación con un incentivo -la Reserva para Inversiones en Canarias- que guarda parecido con la Reserva Especial para inversiones en Navarra, cuestionada aquí por los Órgano de Gestión, el Tribunal Superior de Justicia de Canarias (Sala de Las Palmas) afirmaba en su sentencia de 6 de julio de 2007 que para la comprobación de los requisitos que ha de cumplir la dotación a la reserva para inversiones para ser considerada válida era necesario el análisis de la documentación contable del contribuyente so pena de actuar con una ligereza incompatible con las garantías de los administrados, por lo que debió la Dependencia de Gestión derivar el procedimiento a los órganos de inspección, incurriendo al no hacerlo en causa de nulidad en aplicación del artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992 . Análogamente, la comprobación de la Reserva Especial para Inversiones en Navarra exige el análisis de la documentación contable del contribuyente, facultad solo atribuida a los órganos de inspección y no a los de gestión, que es la tesis que sostuvo la sentencia recurrida.

Este Tribunal Supremo ya se ha pronunciado sobre el tema en cuestión. En la sentencia de 13 de noviembre de 1998 (rec. 2533/1992 ) se hacía notar que la facultad de solicitud de justificantes se circunscribe únicamente a los casos que no afecten a actividades empresariales o profesionales. Los órganos de gestión pueden girar liquidaciones provisionales de acuerdo con los datos declarados y los justificantes de los mismos, presentados con la declaración o requeridos por los citados órganos. La LGT no introdujo la posibilidad de comprobación abreviada hasta la modificación de su artículo 123 por la Ley 25/1995, de 20 de julio , sin que, aún con estas previsiones. pueda olvidarse que se trata de una materia de interpretación estricta que se refiere sólo a la aportación de justificantes, y, con mayor precisión de justificantes establecidos, y no a exámenes de documentación contable de actividades empresariales o profesionales, cuya comprobación corresponderá, en todo caso, efectuar a la Inspección Tributaria.

En el mismo sentido se pronunció este Tribunal Supremo en su sentencia de 22 de mayo de 2007 (rec. 244/2007 ) que hacía referencia a la de este Tribunal de 24 de octubre de 1998, en la que "se reconoce que la Oficina Gestora sólo puede rectificar la autoliquidación del contribuyente en función de los datos obrantes en ésta. Cualquiera otra labor de comprobación o actividad de indagación que vaya más allá de los datos obrantes en la propia declaración-liquidación presentada habrá de ser derivada a la Inspección de los Tributos.

Cuando la liquidación se practica a partir de los datos declarados y de la simple aplicación de normas jurídicas concluyentes, cabe la liquidación provisional de la Oficina Gestora. Cuando la liquidación es el resultado de una actuación inspectora o responde a datos obtenidos a través de una actividad investigadora de la Administración, el órgano competente para llevarla a cabo es la Inspección".

En este mismo sentido, la sentencia de ese Tribunal Supremo de 29 de noviembre de 2010 afirma claramente que el examen de la contabilidad del sujeto pasivo es una facultad sólo atribuida a los órganos de inspección y vedada a los órganos de gestión:

En definitiva, la Inspección no actuó irregularmente... porque utilizó la contabilidad de la sociedad inspeccionada, si bien en parte, lo que estaba vedado a los órganos de gestión, y porque también usó documentación que no había sido previamente pedida por estos últimos órganos, que por su naturaleza no estaba en poder de la Administración, desprendiéndose de esos documentos la existencia de errores de hecho relevantes, que determinaban la inaplicabilidad de la bonificación controvertida".

Por último, pueden encontrarse manifestaciones de la citada doctrina de este Tribunal Supremo en las sentencias de 15 de junio de 2000 (recurso 1249/1997 ), 31 de mayo de 2005 (recurso 7256/2000 ) y 30 de septiembre de 2008 (recurso 14/2004 ), en las que este Tribunal establece que las competencias de los órganos gestores están limitadas, en función de los datos proporcionados por el contribuyente en su declaración, a constatar y verificar posibles errores aritméticos y/o materiales que pudieran existir o las desviaciones jurídicas que se desprendieran con evidencia de la propia declaración-liquidación presentada, pero no a realizar tareas que corresponden a los órganos de inspección.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de dicho texto legal , señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de la parte recurrida, a los efectos de las referidas costas .

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION