STS, 20 de Diciembre de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 937/08 seguido en la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, con fecha 3 de febrero de 2011, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que DESESTIMANDO el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por el Servicio Jurídico de la Comunidad de Madrid, en nombre y representación de ésta, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 22 de julio de 2008, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que la mentada resolución se encuentra ajustada a derecho. No ha lugar a hacer especial pronunciamiento sobre las costas causadas en esta instancia".

El Letrado de la Comunidad de Madrid presentó con fecha 25 de febrero de 2011 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Novena- del Tribunal Superior de Justicia de Madrid acordó por Providencia de fecha 1 de marzo de 2011 tener por preparado el recurso de casación y remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 20 de julio de 2011 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se dicte sentencia por la que se anule la recurrida y estime el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEARM de 22 de julio de 2008, confirmando la validez de los actos de la Administración Tributaria de la Comunidad de Madrid.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de fecha 26 de enero de 2012, admitir a trámite el presente recurso de casación, remitiendo las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 18 de abril de 2012 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales causadas a la parte recurrente.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 19 de diciembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

La Letrada de la Comunidad de Madrid interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de febrero de 2011 , por la que se desestima el recurso que aquella había interpuesto, contra una resolución del TEARM de 22 de julio de 2008, que había estimado la reclamación económico-administrativa deducida por la entidad COMMERZ GRUNDBESITZ INVESTMENTGESSELLSCH contra la liquidación de fecha 10 de noviembre de 2003, girada por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por importe de 280.609 euros.

Son hechos relevantes tenidos en cuenta para la resolución del debate procesal los siguientes, contenidos en el fundamento de derecho segundo de la sentencia impugnada:

a) En fecha 15 de octubre de 2002, se otorgó escritura pública, ante el notario de Madrid D. Antonio Morenés Giles, mediante la cual se formalizó un préstamo con garantía hipotecaria por un importe de 20.500.000 euros.

En la cláusula 22ª del mencionado contrato se acordó, a favor de la prestamista, una cesión de las rentas del alquiler de un inmueble, propiedad de la prestataria, pero sólo solo si se ha producido el impago de alguno de los vencimientos descritos en la cláusula 6ª del contrato y transcurrido al menos un mes desde dicha fecha del impago o bien desde el vencimiento anticipado del préstamo en caso de acordarse.

b) La mencionada cláusula 22ª es del siguiente tenor:

"El prestatario declara que sus estatutos actualmente no permiten una cesión de rentas en garantía. Igualmente declara que está prevista, una modificación de los estatutos en el sentido de permitir tales cesiones. Las partes pactan, expresamente que, a partir de quedar inscrita la modificación en el Registro Mercantil; la cláusula que se transcribe a continuación cobrará plena validez y obligará a las partes sin necesidad de un acuerdo adicional: " El, prestatario tiene cedido .en virtud de un contrato de arrendamiento el uso y disfrute del inmueble objeto de constitución de hipoteca. Mediante el presente otorgamiento, el prestatario cede en garantía irrevocablemente a favor del prestamista las rentas y todos los demás derechos de crédito presentes y futuros basados en los contratos de arrendamiento. El prestamista acepta esta cesión. La presente cesión en garantía surte plenos efectos desde la fecha del firma de la escritura de constitución .de hipoteca y se convertirá en cesión de pago, con transferencia de la propiedad de los fondos y valor liberatorio por la cantidad debida, en los supuestos definidos en la presente cláusula sin que la obligación de pago hubiera sido satisfecha de otra forma. La cesión se refiere a las rentas por el siguiente contrato de arrendamiento.

" A continuación se identifica el contrato de arrendamiento a que la cesión de las rentas se refiere.

c) Dicha escritura fue presentada ante la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid, junto con la correspondiente autoliquidación, declarándose una base imponible de 26.855.000€ a la que se aplicaba el tipo impositivo del 1%, resultando una cuota que se ingresó de 268.550 €.

d) La Administración, a la vista de la documentación presentada, giró liquidación a cargo de la sociedad reclamante, sobre una base imponible de 26.855.000 €, a la que aplicó el tipo impositivo del 1%, resultando una deuda tributaria de 280.609 €, dado que incluía la cuantía de la cláusula 22ª por considerar que se trataba de un derecho de anticresis.

e) Contra la mencionada liquidación interpuso reclamación económico-administrativa alegando en su escrito de 23 de noviembre de 2004 que procedía la anulación de la misma dado la Administración justificaba la liquidación recurrida en la existencia de un derecho real de anticresis que no figura en escritura, existiendo sólo un derecho de crédito sujeto condición suspensiva, por lo que no puede existir más tributación que por el préstamo hipotecario que ya fue liquidado por la reclamante

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El debate suscitado se circunscribe a determinar si en el presente caso se ha devengado un hecho imponible diferente de los devengados por el otorgamiento de la escritura y del acuerdo de préstamo con garantía hipotecaria, cual es la constitución de un derecho real de anticresis, tal y como sostiene la Comunidad de Madrid, en contra de lo sostenido por el Abogado del Estado, que aprecia existentes únicamente aquellos que fueron en su día autoliquidados.

La Sala sentenciadora, tras analizar la cláusula 22, rechaza la existencia del derecho real de anticresis pretendido, con base en los siguientes razonamientos contenidos en sus fundamentos de derecho cuarto y quinto:

Cuarto.- (...)

Dicha cláusula no constituye una anticresis, ni siquiera un derecho real. En efecto,

En primer lugar, en la anticresis el acreedor debe tener la dirección económica del inmueble pues siendo indiferente que el mismo entre en efectiva posesión de la misma, lo cierto es que sí debe tener facultades para dirigir la "explotación del inmueble", de las que se carece en el presente caso. Y es que la cláusula vigésima segunda del préstamo hipotecario no contempla a favor del acreedor (es decir, EUROHYPO A.G., Sucursal en España) el ejercicio de la dirección económica del inmueble. Nótese que si el prestatario, no arrendara el inmueble, el prestamista no podría obtener ni frutos ni rentas del inmueble, lo que es contrario al pacto anticrético.

En segundo lugar, EUROHYPO A.G., Sucursal en España no se ha hecho cargo del pago de contribuciones y cargas del inmueble, ni ha soportado los gastos de conservación y mantenimiento del inmueble, lo que, a falta de pacto en contrario, le corresponde al acreedor anticrético según el artículo 1.882 del Código Civil .

En tercer lugar, la anticresis, de acuerdo con la doctrina mayoritaria, debe llevar aparejada el derecho a instar la venta del inmueble para satisfacer el crédito garantizado, al señalar el artículo 1.884 del Código Civil que "el acreedor no adquiere la propiedad del inmueble por falta dé pago de la deuda dentro del plazo convenido. Todo pacto en contrario será nulo. Pero el acreedor en este caso podrá pedir, [...] el pago de la deuda o la venta del inmueble". Pues bien, como fácilmente se colige por la mera lectura de la cláusula, en ella no se otorga al acreedor anticrético ningún derecho a vender el inmueble para hacerse pago de las cantidades garantizadas por la cesión de rentas.

En cuarto lugar, prestamista y prestatario no pactaron que la cesión de rentas vinculase a terceros adquirentes del inmueble (como debiera suceder en un verdadero derecho real).

En quinto lugar, tampoco puede considerarse que dicha vinculación se halle implícita en el texto de la cesión de rentas, ya que las partes no han manifestado en ningún momento la voluntad de constituir un derecho real, una anticresis o cualquier otra figura que implique la vinculación de un hipotético tercer adquirente (en el derecho real, "el derecho debe seguir a la cosa").

En sexto lugar, aunque es cierto, como afirma la actora que la cesión de rentas no se limita a las rentas del contrato de arrendamiento identificado en la cláusula (el vigente en ese momento), pese a que en vía administrativa el prestatario afirmó lo contrario, lo cierto es que no se pactó que el acreedor percibiera otros "frutos del inmueble" ( art. 1881 del C.c .) que no fueran los del arrendamiento vigente en el momento de otorgamiento de la escritura, o uno contratado en momento posterior. Es decir, la cláusula no reconoce al prestamista el derecho a todos los frutos o rentabilidades del inmueble hipotecado.

En sexto lugar, la Ley del impuesto de AJD no requiere que el negocio se inscriba. Basta con que sea inscribible. Pero que dicho negocio no era inscribible en el presente caso resulta evidente dado que el Registrador no practicó la inscripción de la cláusula en cuestión.

Quinto.- Por otro lado, el art. 15.1 del Texto Refundido dispone que "la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo, cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de garantía." Por ello, aún cuando se entendiera que la cláusula 22ª constituye un derecho real de anticresis, lo que, como se ha dicho, no es aceptado por la Sala, no estaría sujeta al impuesto como la Administración pretende

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El Letrado de la Comunidad de Madrid articula su recurso de casación con la invocación de un solo motivo, en el que, por el cauce del artículo 88.1.d) de la LJC, alega la infracción de los artículos 4 y 28 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , viniendo a insistir en que la controvertida cláusula 22, contiene un derecho real de anticresis, liquidable, con independencia del préstamo hipotecario.

Desarrolla su argumentación la Administración recurrente criticando todas y cada una de las conclusiones a las que llegó la Sala de instancia y que le permitió sostener que la cesión del derecho de cobro de los alquileres contemplada en la citada cláusula no puede ser calificado como una anticresis, ni siquiera como un derecho real, al considerar que no se dan en el mismo las características que definen los derechos tales, como que el acreedor no tiene la dirección económica del inmueble y no se hace cargo del pago de las cargas y gastos del mismo; el acuerdo no lleva aparejado el derecho a instar la venta del inmueble para satisfacer el crédito garantizado; se limita a las rentas del arrendamiento, pero no a otros frutos del inmueble; y el negocio jurídico no es inscribible al no haber procedido el Registrador de la Propiedad a practicar la inscripción de la cláusula en cuestión.

Junto a las anteriores razones, la Sala de instancia añade una más: que en aún en el supuesto de que se considerara que nos encontramos ante derecho real de anticresis, se excluiría la sujeción del negocio al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, pues al haberse constituido en garantía y simultáneamente con un préstamo hipotecario, le estaría vedado a la Administración someterle a la tributación pretendida, de conformidad con lo previsto en el artículo 15.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

Vamos, precisamente, a detenernos en este último razonamiento, por cuanto si llegáramos a confirmar su acierto resultaría irrelevante entrar a analizar el resto de los argumentos esgrimidos por la Comunidad de Madrid, pues la sujeción a tributación por el ITPAJD del préstamo con garantía hipotecaria por el concepto de préstamo, (se materializó mediante la autoliquidación efectuada por el prestatario el 31 de octubre de 2002), implica que la constitución en el mismo acto de cualquier otro tipo de fianza o de derecho real de garantía tendente a asegurar su cobro no estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, pues como prevé el artículo 15.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993 "La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo".

La crítica que con relación a este extremo despliega la Comunidad de Madrid se fundamenta en la infracción por parte de la Sala de instancia del artículo 4 en relación con el 28 del Real Decreto Legislativo 1/1993 , al inaplicarlos indebidamente. Y ello se debe a que entiende que la Sala ha confundido la regla del artículo 15.1 aludido, que se refiere a la modalidad Transmisiones Patrimoniales del Impuesto, con la modalidad Actos Jurídicos Documentados, por la que se giró la liquidación que nos ocupa, siéndole de aplicación a esta modalidad los artículos 4 y 28 invocados. En este sentido recoge amplios fragmentos de una Sentencia dictada también por la Sala de instancia, en la que resolviendo un caso muy similar al presente, se distinguió de manera correcta ambas modalidades.

Este alegato no puede ser acogido, pues viene a desconocer la realidad de lo actuado. Así, consta en la liquidación provisional dictada con fecha 10 de noviembre de 2003 por la Dirección General de Tributos que la misma se gira por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas), recogiendo de manera expresa que la misma se funda en , "Que de acuerdo con el artículo 7º B del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados son transmisiones patrimoniales sujetas la constitución de derechos reales, como la anticresis, estableciendo el artículo 8 º c) de la misma, que estará obligado al pago del impuesto a titulo de contribuyente aquél a cuyo favor se realice este acto" .

Una vez fijado el hecho imponible, -insistimos constitución de un derecho real de anticresis-, la Dirección General de Tributos, a partir de la base imponible declarada 26.855.000 euros (importe del préstamo garantizado) le aplica el tipo de gravamen correspondiente a esta modalidad de Transmisión Patrimonial Onerosa que se fija en el artículo 11.1.b ) de la Ley, en un 1 por 100, dando como resultado una cuota tributaria de 268.550 euros a la que suma los intereses de demora.

En atención a ello no se aprecia que la realidad sobre la que pretende fundamentar su recurso la parte recurrente se haya producido, pues ni el hecho imponible devengado se corresponde con el propio de la modalidad Actos Jurídicos Documentados contemplado en el invocado artículo 28 de la Ley -están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31-, ni el tipo de gravamen aplicado se corresponde con el que se grava esta modalidad impositiva.

En consecuencia, nos encontramos en el presente caso ante la necesidad de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.1 de la Ley del impuesto, que rige para la Modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, pues de manera simultánea la Administración pretende sujetar a tributación con ocasión de la formalización de un acuerdo de préstamo con garantía hipotecaria, en el que se refuerza dicha garantía con la cesión del derecho de cobro de los alquileres de un inmueble propiedad de la prestataria, además de la constitución del préstamo, el establecimiento de un derecho real al que califica de anticresis, lo que carece de respaldo legal al preverse, en estos casos, la tributación con carácter exclusivo por el concepto préstamo.

Por cuanto antecede el motivo se rechaza.

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la Administración recurrente ( art. 139 de la LJCA ), si bien haciendo uso de la potestad que nos otorga el mismo, fijamos en siete mil euros la cifra máxima de las mismas por todos los conceptos.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,