STS, 10 de Diciembre de 2012

PRIMERO .- Tramitada el acta de disconformidad A02 número 70780763, que fue incoada a EUROPA RENT A CAR, S.L. («Europa Rent a Car», en lo sucesivo), por la Dependencia Regional de Inspección de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria el 20 de noviembre de 2003, el Jefe de la Oficina Técnica le practicó, con fecha 11 de mayo de 2004, liquidación en concepto de impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 2001 y 2002, por un importe total de 2.213.766,99 euros.

Habiéndose notificado a «Europa Rent a Car», con fecha 20 de noviembre de 2003, el acuerdo de inicio del expediente sancionador y la propuesta de sanción por la comisión de infracciones tributarias graves, y el 15 de enero de 2004, la suspensión de la tramitación del expediente sancionador, como consecuencia de lo previsto en la disposición transitoria cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), se reanudó el 9 de septiembre de 2004 la tramitación del procedimiento, que finalizó con el acuerdo dictado el 22 de noviembre de 2004 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de Valencia, por el que se le impuso una sanción tributaria en relación con la precitada liquidación, cuya cuantía ascendió a 1.346.335,89 euros.

Europa Rent a Car

promovió ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana sendas reclamaciones frente a la liquidación y a la sanción, otorgándoseles los números 46/03772/04 y 46/01546/05, respectivamente. Este órgano revisor, que resolvió acumuladamente ambas el 31 de mayo de 2007, acordó desestimarlas.

Europa Rent a Car

recurrió en alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central. Por resolución de 15 de diciembre de 2009, este recurso (número R.G. 3371/07) fue estimado en parte, «confirmando la liquidación impugnada, y acordando que se dice una nueva sanción que sustituya a la anterior, de acuerdo con lo expuesto en el Fundamento Jurídico décimotercero».

Frente a dicha resolución agotadora de la vía administrativa, la compañía interpuso recurso ante la Audiencia Nacional, tramitado con el número 183/10 , que ha sido desestimado por la sentencia aquí recurrida, pronunciada el 1 de junio de 2011 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de ese Tribunal .

Identificada la resolución administrativa recurrida en el primer fundamento jurídico, el segundo fundamento de la mencionada sentencia se ocupa de examinar la que considera primera alegación de orden formal, «la relativa a la caducidad del expediente inspector al haberse excedido del plazo marcado por el artículo 29 de la Ley 1/1998 » (sic), concluyendo que «la consecuencia del incumplimiento de los plazos o paralización por seis meses de actuaciones tiene la consecuencia de no interrumpir la prescripción, pero no de provocar la caducidad».

Analiza a continuación la Sala de instancia «la superación del plazo previsto en el artículo 60.4 del RGIT para girar la liquidación en caso de actas de disconformidad», procediendo a recordar la doctrina legal sentada por esta Sala en la sentencia de 25 de enero de 2005 (casación en interés de ley 19/03), para afirmar después que «esta doctrina ha de mantenerse durante la vigencia de la Ley 1/1998 y hasta la entrada en vigor de la Ley 58/2003», con sustento en el fundamento de derecho sexto de su previa sentencia de 14 de marzo de 2005, pronunciada en el recurso 512/02.

Cierra este segundo fundamento jurídico manifestando que:

De lo expuesto resulta el rechazo de los vicios formales alegados en la demanda.

Por último y en cuanto a la incongruencia omisiva, viene referida a las peticiones -en este caso anulación de la liquidación-, y sobre ello ha existido pronunciamiento en todas las instancias administrativas, sin perjuicio de que el recurrente considere insuficientemente motivadas algunas de las Resoluciones, pero sin que ello haya producido indefensión

.

Aborda en el tercer fundamento la cuestión fundamental planteada en la instancia: determinar si, a la vista de lo dispuesto en el artículo 25 de la 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), y en el artículo 13 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , que aprobó el Reglamento de dicho tributo (BOE de 31 de diciembre), podía o no entenderse que las entregas de vehículos usados efectuadas por «Europa Rent a Car» en 2001 y 2002, con presunto destino a empresas domiciliadas en Gran Bretaña y Alemania, eran entregas intracomunitarias de bienes exentas del impuesto sobre el valor añadido.

Recuerda la doctrina sentada, respecto de la interpretación de los citados preceptos legal y reglamentario, en el fundamento sexto de su previa sentencia de 28 de septiembre de 2010 (recurso 476/08):

En cuanto a la concurrencia del requisito del transporte de los bienes al territorio de otro Estado miembro no es suficiente para que se considere que exista una entrega intracomunitaria de bienes que el proveedor haya puesto a disposición del adquirente la mercancía y este asuma el compromiso de trasladarlos a otro Estado miembro sino que es necesario que se pruebe que los bienes han abandonado el territorio del Estado de entrega y ello por lo siguiente:

a) La exposición de motivos de la LIVA se refiere al transporte como requisito definitorio de cualquier operación intracomunitaria al señalar que "El transporte es un servicio fundamental en la configuración de las operaciones intracomunitarias: La exención de la entrega en origen y el gravamen de la adquisición en destino se condicionan a que el bien objeto de dichas operaciones se transporte de un Estado miembro a otro." Es decir el transporte a otro Estado es un requisito esencial de cualquier operación intracomunitaria por lo que la literalidad del artículo 25 LIVA no permite otra interpretación que la de entender que la entrega no estará exenta si las mercancías vendidas no han sido transportadas a un Estado miembro distinto de España.

b) La sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de septiembre de 2007 (asunto C-409/04 ) ha establecido que la intención del proveedor y del adquirente de efectuar una operación intracomunitaria no es suficiente para calificarla de tal sino que "es necesario que la calificación de una entrega o de una adquisición intracomunitaria sea efectuada sobre la base de elementos objetivos como la existencia de un desplazamiento físico de los bienes que se trate entre Estados miembros" y señala que "la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que a resultas de ello ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega". Por tanto no es suficiente para la existencia de una entrega intracomunitaria de bienes que el proveedor haya puesto los bienes a disposición del adquirente y este asuma la responsabilidad de trasladarlos a otro Estado miembro y existan pruebas que indiquen que la intención de las partes es que los bienes sean transportados a continuación a un destino en otro Estado miembro, aunque estos todavía no hayan abandonado físicamente el territorio del Estado miembro de entrega.

El artículo 13, apartado 2 del RD 1624/1992, de 29 de diciembre , que aprobó el Reglamento del IVA (RIVA) se ocupa de establecer las formas de justificación del transporte fuera de España al señalar que "La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, en particular, de la siguiente forma:

1º Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

2º Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación."

Los medios de prueba establecidos en este artículo son suficientes para acreditar la existencia del transporte a un Estado distinto de España, pero con la importante matización que dicho artículo no detalla con la suficiente precisión el contenido de tales documentos y por tanto esos medios de prueba deben acreditar teniendo en cuenta la exposición de motivos de la LIVA, el artículo 25 LIVA y la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de septiembre de 2007 (asunto C- 409/04 ) no sólo que el proveedor haya puesto a disposición del adquirente la mercancía y este asuma el compromiso de trasladarlos a otro Estado miembro sino que es necesario que su contenido pruebe que los bienes han abandonado el territorio del Estado de entrega. Por tanto "el acuse de recibo del adquirente" no es el acuse de recibo de la mercancía sino el acuse de recibo de la mercancía ya transportada al lugar de destino y los documentos de transporte no solo deben contener la identificación del transportista y del vehículo, lugar que se corresponde con la mercancía cargada sino asimismo debe constar que dicha mercancía ha sido efectivamente entregada fuera del territorio español mediante una declaración del adquirente o certificación del receptor de la mercancía en el país de destino..."

.

Aplicando esta doctrina al supuesto de autos concluye:

[H]a quedado probado en el expediente administrativo, que los vehículos vendidos, se destinaban a un depósito del que salían para su traslado a los clientes de las empresas inglesas y alemanas, pero sin entrar físicamente en territorio ingles o alemán. Ello contradice lo recogido en los CMR.

En cuanto a las declaraciones juradas no desvirtúan los hechos declarados probados anteriormente, por su falta de concreción.

No olvidemos que la carga de la prueba de los elementos que justifican la aplicación de una exención corresponde a quien la alega, y el recurrente no ha probado la efectiva salida de los vehículos ni aún indiciariamente

.

El cuarto y último fundamento se dedica a la sanción impuesta, entendiendo que «lo que se cuestiona es si la conducta seguida por el sujeto pasivo es como mínimo negligente, grado mínimo de culpabilidad para completar el tipo constitutivo de infracción tributaria».

Razona la Sala a quo que:

En este sentido la reforma de la Ley general tributaria realizada por la Ley 25/1995 ha puesto tal como indica en su exposición de motivos "un decidido acento en la necesaria culpabilidad del sujeto infractor, lo que da lugar a la ausencia de responsabilidad cuando se ha actuado con la diligencia debida". Así la nueva redacción del artículo 77 establece en su apartado cuarto que "las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma". Con la introducción de este precepto se recoge un criterio jurisprudencial ya consolidado. [...].

A la vista de lo expuesto procede examinar las razones alegadas por la sociedad recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias al objeto de examinar si la declaración incorrectamente efectuada obedece a una deficiencia u oscuridad de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico "razonable" concepto éste jurídicamente indeterminado, que exige ser examinado en cada supuesto

.

A renglón seguido concluye: «El TEAC considera probada la culpabilidad, puesto que el recurrente aplicó la exención prevista para las entregas interiores sin tener constancia del transporte efectivo de los vehículos otro Estado miembro. Debemos aceptar esta argumentación ya que el artículo 13 apartado 2 del (...) Reglamento del IVA (...) se ocupa de establecer las formas de justificación del transporte fuera de España y establece como un medio de prueba "el acuse de recibo del adquirente". Como se recoge en la Resolución impugnada, los documentos presentados eran CRM incompletos, declaración jurada falta de concreción e incluso el recurrente admitió que desconocía si los vehículos salieron de territorio nacional. Circunstancias que ponen de manifiesta la omisión de la diligencia debida en comprobar la concurrencia de los elementos que configuran la exención». Y «[e] n cuanto a la ocultación, ha sido anulada por el TEAC toda vez que la operación se declaró».

SEGUNDO .- «Europa Rent a Car» (Gold Car Spain, S.L., en la actualidad) preparó recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 5 de septiembre de 2011, en el que invocó cuatro motivos de casación. El primero al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y los otros tres con sustento en la letra d) del mencionado precepto.

1) Denuncia en el primer motivo que la sentencia discutida incurre en incongruencia omisiva, generándole indefensión, sobre cuatro cuestiones puntuales planteadas en la demanda.

1. La caducidad del procedimiento sancionador (Fundamento de Derecho 1º de la demanda)

.

Afirma que se trataba de la discrepancia con la resolución administrativa recurrida en la aplicación de la disposición transitoria cuarta , apartado 2, de la Ley General Tributaria de 2003 .

2. La indebida aplicación del precepto que regula la sanción (Fundamento de Derecho Quinto.6 de la demanda)

.

Planteada tal cuestión ante el Tribunal Económico Administrativo Regional, asegura que ni la consideró ni la resolvió, y que el Tribunal Económico Administrativo Central, en vez de anular la resolución apelada, pretendió subsanar la incongruencia sin fundamento alguno y decidió contra derecho que se trataba de una sanción "proporcional y a cuenta", cuando es evidente que consiste en una sanción "independiente" y "definitiva".

Recuerda que versaba sobre la aplicación del artículo 88.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), que regulaba las sanciones para las infracciones tributarias graves producidas por acreditar indebidamente partidas a compensar en la cuota, considerando erróneamente el Tribunal Económico-Administrativo Central que las sanciones impuestas eran deducibles en las sanciones que se impusieran por las infracciones cometidas por la indebida compensación o deducción.

3. La no aplicación de la ley en la presunción legal de buena fe de los contribuyentes (Fundamento de Derecho Quinto.7 de la demanda)

.

Planteada como la anterior ante el Tribunal Económico Administrativo Regional, que ni la consideró ni la resolvió, e insistiendo en ella ante el Tribunal Económico Administrativo Central, éste en vez de anular la resolución apelada por incongruencia, decidió subsanarla, asimilando la presunción legal de buena fe regulada en el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero), con la presunción de inocencia establecida en el artículo 24 de la Constitución española .

4. El erróneo concepto de incongruencia procedimental (Fundamento de Derecho 2º de la demanda)

.

Reconoce que este motivo se podría invocar como aplicación indebida de las normas y de la doctrina jurisprudencial pero, «en aras de una más clara sistematización de los motivos de recurso, se considera adecuado incluirlo en este Fundamento de Derecho puesto que se trata de la consideración que se hace de la incongruencia en la sentencia que se recurre» (sic).

Explica que incluyó en la demanda como motivo impugnatorio específico la vulneración por el Tribunal Económico Administrativo Central de los artículos 237.1 de la Ley 58/2003 , al haber incurrido la resolución impugnada en incongruencia omisiva, recuerda el tenor literal del artículo 239.2 de dicha Ley y relata que la impugnación se rechaza por la sentencia de instancia en el último inciso de su segundo fundamento jurídico, manifestando que «viene referida a las peticiones -en este caso anulación de la liquidación-, y sobre ello ha existido pronunciamiento en todas las instancias administrativas, sin perjuicio de que el recurrente considere insuficientemente motivadas algunas de las Resoluciones, pero sin que ello haya producido indefensión».

Contradice los hechos, asegura, proclamar que se produjo pronunciamiento en todas las instancias sobre las cuestiones planteadas, y contradice el derecho sostener que la incongruencia omisiva viene referida sólo a las pretensiones, puesto que se refiere a todas y a cada una de las cuestiones planteadas, sobre las que debe existir decisión en las resoluciones administrativas revisoras.

2) Se queja en el segundo motivo de la indebida aplicación de las normas reguladoras de la caducidad, vulnerando el artículo 13.1 de la Ley 1/1998 .

Aduce que la sentencia de instancia incurre en incongruencia extra petita porque resuelve sobre una cuestión no planteada en la demanda, la posible caducidad por haberse excedido el plazo de un mes previsto en el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), y nada dice en cambio sobre la aplicación al caso de la sentencia de esta Sala del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1998 (recurso 569/93 , FJ 4º), en la que se reconoce que la Ley 1/1998 vino a establecer nuevos plazos de caducidad, así como de otras varias de otros tribunales de justicia y de una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, en las que se mantiene la caducidad como forma de concluir el procedimiento de inspección.

Transcribe, dice, la sentencia recurrida el artículo 29, apartados 1 y 2, de la Ley 1/1998 y el artículo 31 bis , apartado 2, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , para concluir, dando un salto argumental, que «[e]fectivamente, el efecto de la superación de tal plazo durante la vigencia de la Ley 1/1998, es la no interrupción de la prescripción", como establece el artículo 29.3 de la ley 1/1998 ».

Pero ni esa era la cuestión planteada ni tampoco ese el precepto controvertido; invocaba que la Ley 1/1998 regulaba expresamente la caducidad, al establecer en su artículo 13 la obligación de resolver "excepto... cuando se produzca la caducidad", porque, cuando una previsión de esta índole se encuentra en una ley que disciplina plazos de terminación de los procedimientos (el de gestión, en el artículo 23.1; el de apremio, en el artículo 23.3; el de inspección en el artículo 29; el sancionador, en el artículo 34.3), parece razonable y fundamentado en derecho calificar esos plazos de caducidad. Considera que así lo entendimos en la citada sentencia de 4 de diciembre de 1998 , referida a las actuaciones de inspección de los tributos, cuando dijimos que la Ley 1/1998 "ha venido a establecer nuevos plazos de caducidad", pareciéndole imposible entender esa expresión como que la Ley 1/1998 ha establecido que no se aplica la caducidad.

3) Alega en el tercer motivo la infracción del artículo 25 de la Ley 37/1992 y del 13.2 de su Reglamento, por indebida aplicación.

Argumenta que el presente caso versa sobre una discrepancia jurídica, la interpretación de los términos "expedición" y "transporte" utilizados por el artículo 25 de la Ley 37/1992 , que la sentencia recurrida transforma, siguiendo el criterio de la Administración tributaria, en una cuestión de prueba, para terminar concluyendo, tras considerar débil una de las aportadas -las declaraciones de los transportistas-, no decir nada sobre otra -la declaración por fax del adquirente nunca rebatida- y omitir referencia alguna a su localización en el expediente, que la Administración tributaria probó que los vehículos no llegaron a su destino, añadiendo que eso contradice el recogido en los «CMR» [ Convention on the Contract for the International Carriage of Goods by Road (CMR) (1978 - Geneva, 19 May 1956 as amended by Protocol to the CMR, Geneva, 5 July, 1978), United Nations (UN)].

Sostiene que si bien el artículo 25 de la Ley 37/1992 condiciona la exención de las entregas intracomunitarias a que se hayan expedido o transportado las mercancías entregadas, refiriéndose a la "expedición" y al "transporte", se hace necesario distinguir esos dos conceptos, entendiendo que la condición para disfrutar de la exención se cumple cuando el vendedor, por si o por tercero, transporta las mercancías a otro Estado miembro y, también, cuando expide las mercancías mediante entrega al comprador que, por sí o por tercero, las transporta a otro Estado miembro.

Mantiene que la mejor prueba de la pertinencia de esa distinción se encuentra en el artículo 13.2 del Reglamento del impuesto sobre el valor añadido, porque diferencia entre los justificantes necesarios cuando el vendedor, por sí o por su cuenta, realiza el transporte de la mercancía vendida (contratos de transporte o facturas de los transportistas), y cuando es el comprador, por sí o por su cuenta, el que realiza el transporte (acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de "la operación").

Defiende, en consecuencia, que cuando el adquirente de los bienes se ocupa del transporte, el enajenante sólo resulta obligado a justificar que transmitió el poder de disposición sobre los mismos a un empresario fiscalmente identificado en otro Estado miembro, que por sí o por tercero ha de realizar el transporte intracomunitario. Al entenderlo así, aportó como justificante de las entregas el fax del adquirente, al que ni siquiera se refiere la sentencia que es objeto de este recurso.

Profundizando en el argumento razona que, siendo 6.248 los vehículos objeto de las entregas intracomunitarias regularizadas, para todos y cada uno de ellos venía obligada a justificar el cumplimiento de los requisitos del artículo 13 del Reglamento del impuesto sobre el valor añadido, debiendo analizar la Inspección de los Tributos los justificantes aportados, admitiendo la exención de las entregas justificadas y excluyendo la exención de las no justificadas, sin más comprobaciones. Yendo, a su juicio, más allá de lo que debía, no se limitó a comprobar los justificantes exigidos para aplicar la exención, procedió a entrar en una aportación y valoración de pruebas dirigidas a acreditar otros fines: que alguna operación no se realizó, que algún vehículo no se entregó a un adquirente fiscalmente identificado en otro Estado miembro, que los vehículos no salieron del ámbito de aplicación del impuesto en España, que se produjeron ventas interiores a adquirentes aquí establecidos, que se han producido matriculaciones en España de algunos de los vehículos entregados o que hay constancia de exportaciones desde España de algunos de los vehículos que se declararon objeto de entrega intracomunitaria.

A su juicio, ninguno de esos supuestos de regularización tributaria se produjo, ni tampoco se acreditó, pero con esa forma de plantear la cuestión ha conseguido que la sentencia recurrida proclame: (a) «ha quedado probado en el expediente administrativo que los vehículos se destinaban a un depósito del que salían para su traslado a los clientes de empresas inglesas y alemanas, pero sin entrar físicamente en territorio inglés o alemán. Ello contradice lo recogido en los CMR»; (b) «las declaraciones juradas no desvirtúan los hechos declarados probados anteriormente, por su falta de concreción», y (c) «la carga de la prueba de los elementos que justifican la aplicación de una exención corresponde a quien alega, y el recurrente no ha probado la efectiva salida de los vehículos ni aún indiciariamente». De este modo, asegura, se traslada a un asunto de prueba lo que era un caso de interpretación de la norma y de aportación de justificantes exigidos.

Arguye que, si se hubiera probado que los vehículos no salieron de España y que no llegaron al destino facturado, no se estaría debatiendo sobre la aplicación de la exención, sino de la realización de operaciones interiores o de operaciones irreales o falsas. Se ha evitado así un debate sobre: (a) si los «CMR» son o no justificantes de la "expedición" de los vehículos; (b) si las declaraciones juradas de los transportistas son justificante aceptable de la "expedición", y (c) si la declaración por fax del adquirente no establecido acreditando la realidad de la adquisición es o no justificante de la "expedición".

Insiste en que, si la Inspección de los Tributos pretendía negar la aplicación de la exención, lo único preciso a esos efectos era comprobar y resolver razonadamente sobre los documentos aportados (facturas, contabilidad, declaraciones, comunicación del adquirente identificado fiscalmente en otro Estado miembro, declaraciones juradas de transportistas) como justificantes "de la operación" (artículo 13 del Reglamento del impuesto sobre el valor añadido), nada tendría que probar, salvo que mantuviera la falsedad de alguno de los justificantes aportados. Pero si lo que pretendía era, en cambio, mantener que los vehículos vendidos no habían salido del territorio español de aplicación del impuesto sobre el valor añadido, no estaría ya comprobando el cumplimiento de los requisitos para aplicar la exención, sino negando la entrega intracomunitaria y manteniendo para cada vehículo identificado que no fue vendido o que fue entregado dentro del territorio español de aplicación del impuesto, en cuyo caso debía haber aportado la correspondiente prueba que lo acreditara, en cumplimiento de los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria de 2003 .

Pues bien, en la sentencia impugnada, aduce, no se puede saber qué pruebas apoyan para cada uno de los vehículos entregados la afirmación de que no entraron físicamente en el territorio inglés o alemán. Admitiendo el Tribunal Económico- Administrativo Central que las operaciones son reales y que no hubo fraude (página 35 de la resolución recurrida), si no hubiera habido transporte de los vehículos a otro Estado miembro, la Inspección de los Tributos no se estaría refiriendo ya a la aplicación de la exención, sino a la regularización de operaciones interiores, resultando obligada a probar, como ordenaban los artículo 114 y 115 de la Ley General Tributaria de 1963 , qué sucedió con esos vehículos vendidos en el territorio español de aplicación del impuesto sobre el valor añadido, pero no hay prueba alguna al respecto en el expediente.

Afirma que, aunque la sentencia afirme que ha quedado probado que los vehículos "salían para su traslado... pero sin entrar físicamente en el territorio inglés o alemán"; que las declaraciones juradas de los transportistas "no desvirtúan los hechos declarados probados anteriormente, por su falta de concreción", y que la carga de la prueba le correspondía a la recurrente:

(

1. No hay en el expediente administrativo prueba alguna de lo que dice, pues supone que no considerará como tales las informaciones de las entidades dedicadas al transporte internacional, de las que, como se transcribía en la demanda, decía la propia Inspección que se obtuvieron "vulnerando de ese modo la Ley de Enjuiciamiento Civil", ni tampoco los «CMR», cuando el criterio de la Dirección General de Tributos es que no prueban el transporte, y no hay más referencias probatorias en el expediente.

(b) Dado que no existen hechos probados ni prueba referidas a cada uno de los 6.248 vehículos objeto de las entregas intracomunitarias, cabe suponer que las declaraciones juradas serán suficientes para desvirtuar lo no probado.

(c) Al menos por esa carga de la prueba que le imponía, debía haber hecho alguna consideración sobre la comunicación del adquirente que admitía la adquisición de los vehículos objeto de la entrega intracomunitaria, con identificación de los vehículos, matrícula, marca, modelo, color y número de bastidor.

Concluye que las entregas intracomunitarias regularizadas fueron reales y que las acreditó -utilizando "cualquier medio admitido en derecho", tal y como admite el artículo 13 del Reglamento del impuesto sobre el valor añadido, para las entregas intracomunitarias expedidas con transporte a cargo del adquirente- con las facturas contabilizadas y declaradas sin omisión, defecto o reparo alguno, con las declaraciones de transportistas y con la comunicación del adquirente, no desvirtuada en su realidad por la Inspección de los Tributos, ni considerada en ningún sentido por la sentencia de instancia.

4) Aduce en el cuarto y último motivo la infracción de los artículos 77.4 y 79 de la Ley General Tributaria de 1963 , y 33 y 34.3 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , en relación con la jurisprudencia sobre tipificación de las infracciones, culpabilidad, discrepancia razonable y presunción legal de buena fe. Refiere, en especial, la sentencia de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 ).

Asegura que nada de lo alegado se considera y que nada de lo alegado se rebate en la sentencia recurrida, sumiéndola en absoluta indefensión (página 31 del escrito de interposición); lo único que hace es asumir las manifestaciones del Tribunal Económico Administrativo Central, resumiendo la argumentación utilizada por ese órgano administrativo revisor.

Estructura su alegato en cinco apartados: «1. La ausencia del elemento subjetivo de la tipificación de la infracción». 2. La ausencia de culpa probada. 3. La discrepancia razonable. 4. La sanción improcedente. 5. La presunción legal de buena fe».

1. La ausencia del elemento subjetivo de la tipificación de la infracción

.

Razona en síntesis: (a) que no hubo intención de incumplir, porque las operaciones declaradas son ciertas y no fraudulentas, siendo todas ellas entregas intracomunitarias a las que se aplicó la exención, y estando facturadas, cobradas y contabilizadas, sin que respecto de las mismas la Inspección considerase producida omisión o inexactitud en su declaración en el impuesto sobre sociedades y en el impuesto sobre el valor añadido, y (b) que actuó conforme a derecho, porque la discrepancia surge respecto de la aplicación o no de una exención, cuya procedencia defendió efectuando una interpretación razonada y razonable de los preceptos que la regulan.

Se ha de concluir, por tanto, que no se produjo la infracción tributaria tipificada, atendiendo a la jurisprudencia, dado que presentó en plazo la correspondiente declaración sin omisión ni inexactitud, y la declaración presentada no puede ser calificada como manifiestamente errónea, ni temeraria, sin que se pueda considerar no presentada.

2 . La ausencia de culpa probada

.

Recuerda que no hubo ocultación y que colaboró en la comprobación inspectora, aportando las facturas completas, las bajas de los vehículos en la Dirección General de Tráfico, los «CMR», las declaraciones juradas de transportistas y la comunicación del adquirente establecido e identificado en otro Estado miembro, en la que éste admitía la adquisición.

Afirma que, aun cuando la sentencia recurrida diga que no ha probado la salida de vehículos, "ni aun indiciariamente", la documentación mencionada constituye algo más que indicios y, desde luego, resulta más seria que la inexistente de la Administración tributaria sobre la "no llegada" de los vehículos al Estado miembro de destino, que considera probada la sentencia impugnada sin referencia alguna a las pruebas que así lo acreditan.

Luego no se ha probado lo contrario y tampoco se motiva en la resolución administrativa y en la sentencia impugnada la negligencia que se le imputa, mientras que puede concurrir esa negligencia en la actuación de la Inspección, porque si quería negar la llegada de los vehículos al Estado miembro de destino debía haber requerido la correspondiente información, suspendiendo justificadamente el procedimiento inspector, y si pretendía negar la existencia de las entregas intracomunitarias, estaba obligada a acreditar que los vehículos se adquirieron por otro titular, en España o fuera de España, porque no se trataría ya de comprobar los requisitos para aplicar una exención, sino de mantener lo contrario de lo declarado y justificado, recayendo sobre ella la carga de la prueba.

3 . La discrepancia razonable

.

Afirma, en resumen, que para valorar este aspecto se ha de tener en cuenta: (a) que la Administración tributaria resolvió reiteradamente y sin reservas devolver las cuotas resultantes de las declaraciones-liquidaciones que presentó en los períodos regularizados por la Inspección de los Tributos, cuando podía haber realizado comprobación y practicado liquidaciones provisionales antes de proceder a la devolución, y (b) que la propia sentencia impugnada reconoce, por remisión a la previa que reproduce, la complejidad y la deficiente redacción del precepto reglamentario que contempla los justificantes que, en cada caso, deben tener quienes realizan las entregas intracomunitarias.

4 . La sanción improcedente

.

Recuerda que la Inspección de los Tributos aplicó el artículo 88.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , precepto que regulaba la sanción de las infracciones tipificadas en la letra d) de su artículo 79 [«[d]eterminar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros»], considerando que al declarar las operaciones como entregas intracomunitarias exentas las cuotas de impuesto sobre el valor añadido soportadas en el desarrollo de la actividad daban un resultado a devolver, pero tal proceder no es, a su entender, ajustado a derecho, porque, de haberse cometido alguna infracción tributaria, sería la tipificada en la letra c) de dicho artículo 79 [«[d]isfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones»], ya que las partidas deducibles acreditadas (impuesto sobre el valor añadido soportado) no eran indebidas ni improcedentes.

Asegura que el Tribunal Económico Administrativo, confundiendo los conceptos y las normas, consideró que no procedía modificar la sanción porque se podría compensar en futuras regularizaciones, algo que no es así en derecho, ni tampoco es posible de hecho. Lo que establecía la Ley General Tributaria para cuando se acreditaban partidas negativas a compensar en la cuota es permitir que la sanción impuesta en la regularización que las elimina se restase de la sanción en futuras regularizaciones que tuvieran como causa haber aplicado (deducido o compensado) las partidas improcedentes. Pero esa previsión es inútil e improcedente cuando se regulariza una exención que se considera inaplicable, resultando una cuota a ingresar por el importe de las cantidades antes devueltas por la Administración tributaria. En tal caso, la sanción impuesta es autónoma y definitiva, no siendo deducible de ninguna otra futura.

Recuerda que en la demanda razonó que la sanción impuesta era contraria a derecho, pero la sentencia recurrida omite cualquier consideración sobre este motivo del recurso.

5 . La presunción legal de buena fe

.

Argumenta que, desde que el artículo 33.1 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes estableció la presunción legal de buena fe en la actuación de los contribuyentes, se produjo la reacción de la Administración tributaria para no aplicar dicho precepto, con argumentos tan peculiares como considerar que se refería a la buena fe de la Administración [ artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de febrero)] o que se trataba de una legalización de la presunción de inocencia establecida en el artículo 24 de la Constitución española . Ante lo insostenible de estos argumentos, se ha interpretado que obliga a la Administración tributaria a probar la culpa del contribuyente, como se concreta en el apartado 2 del mismo artículo 33 de la Ley 1/1998 .

Aun cuando el propio Tribunal sentenciador había anulado en otros pronunciamientos previos al aquí impugnado una sanción tributaria, al entender que la Administración debía probar la falta de "buena fe", la sentencia de instancia, produciéndole indefensión, no dedica una sola línea al examen y consideración de las dos siguientes alegaciones de la demanda: (a) en el expediente sancionador no se ha destruido la presunción legal de buena fe y (b) en la resolución administrativa recurrida no se consideró este motivo del recurso de apelación.

Finaliza pidiendo el dictado de sentencia que, estimando el recurso interpuesto por los motivos invocados, acuerde la casación de la recurrida.

TERCERO .- En auto dictado el 15 de marzo de 2012, la Sección Primera de esta Sala acordó rechazar a limine el segundo motivo y admitir a trámite los otros tres, únicamente en cuanto afecten al impuesto sobre el valor añadido de los meses de mayo y noviembre de 2001 y de enero y febrero de 2002.

CUARTO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 5 de junio de 2012, en el que solicitó su desestimación.

1) Alega frente al primer motivo de casación que no debe acogerse por dos razones:

(

1. La congruencia se refiere a las pretensiones, resultando ajustado al artículo 24.1 de la Constitución española , como ha reconocido reiteradamente el Tribunal Constitucional (cita expresamente la sentencia 164/1998, de 14 de julio , FJ 4º), el silencio del órgano judicial respecto de algunas de las cuestiones planteadas, siempre que, atendidas las circunstancias del caso, pueda ser interpretado como una desestimación tácita. Se ha de diferenciar en este sentido entre las pretensiones y las alegaciones aducidas para sustentarlas, porque no es necesaria la contestación explícita y pormenorizada de todas y cada una de las alegaciones esgrimidas para fundamentar las pretensiones.

(B) La sentencia no incurre en incongruencia omisiva: (a) con respecto a la caducidad del procedimiento sancionador, se aborda con cierta amplitud la caducidad en general dentro del fundamento segundo; (b) con relación a la indebida aplicación del precepto que regula la sanción, se confirma la misma con sustento en lo manifestado en el fundamento cuarto; (c) en lo que atañe a la presunción legal de buena fe de los contribuyentes, también se examina en ese mismo fundamento cuarto, y (d) sobre la posible aplicación del concepto de incongruencia procedimental a la resolución emitida por el Tribunal Económico Administrativo Central, se trata de una cuestión que debe ser planteada por la vía de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , no por el cauce de la letra c) de dicho precepto legal, con independencia de que ese posible defecto no supone, en modo alguno, la existencia de incongruencia en la sentencia impugnada.

2) Argumenta contra el tercer motivo de casación, tras recordar que el segundo resultó inadmitido a trámite, que, se trate o no en el caso enjuiciado de una cuestión de prueba, la queja no puede prosperar, en aplicación de la doctrina sentada por esta misma Sala y Sección del Tribunal Supremo en las sentencias de 13 de diciembre de 2011 (casación 3339/07 ), 5 de mayo de 2011 (casación 433/07 ), 7 de marzo de 2011 (casación 2552/07 ), 12 de noviembre de 2010 (casación 553/06 ) y 28 de enero de 2010 (casación 3654/04 ), entre otras.

Reproduce en este punto el siguiente pasaje del fundamento de derecho segundo de la sentencia de 7 de marzo de 2011 :

[E]l artículo 25.1 de la Ley 37/1992 , que traspone la Sexta Directiva en esta materia, en la redacción vigente ratione temporis , exige que los bienes sean "expedidos o transportados", porque es un requisito inmanente a las entregas intracomunitarias; ahora bien, como no podía ser de otra forma, le resulta indiferente que el transporte se contrate por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre de los anteriores (párrafo inicial).

Por su parte, el artículo 13 del Reglamento del impuesto aprobado en 1992 declara exentas las entregas intracomunitaria de bienes en las que se cumplan las condiciones y los requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley (apartado 1), permitiendo que la expedición o el transporte se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho, en particular, si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos o facturas, y si quien lo lleva a cabo es el comprador u otra persona por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura, copia de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación (apartado 2).

En definitiva, el disfrute de la exención examinada requiere demostrar la existencia de un transporte de los bienes desde el territorio español al de otro Estado miembro, demostración que resultará fácil para el vendedor cuando realice el transporte o se lleve a cabo por su cuenta, pues dispondrá de los contratos o facturas expedidos por el transportista. Sin embargo, la prueba será más dificultosa si la conducción de los bienes lo realiza el comprador o alguien en su nombre, pues en esta tesitura el vendedor queda obligado a proveerse del acuse de recibo o del duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, de la copia de los documentos de transporte o de cualquier otro que le permita acreditar el hecho en el que se basa la exención.

[...] el citado artículo 13.2 del Real Decreto 1624/1992 no dispone una lista cerrada de medios de prueba susceptibles de acreditar la realidad y la existencia del transporte, sino que acoge «cualquier medio de prueba admitido en derecho».

De esta doctrina jurisprudencial se desprende que el presupuesto de hecho de la exención es que los bienes se transporten a otro Estado miembro, debiéndose demostrar la existencia del transporte desde el territorio español a otro Estado miembro, lo que supone acreditar el hecho en que se basa la exención, es decir, la realidad y la existencia de ese transporte.

Luego, ni desde el punto de vista jurídico ni desde el fáctico, pues ha de estarse a la valoración efectuada por la Sala de instancia, el motivo de casación puede prosperar, remitiéndose el defensor de la Administración a la página 7 de la sentencia recurrida respecto del destino de los vehículos usados.

3) Frente al cuarto y último motivo de casación alega, además de los argumentos que con acierto se contienen en el cuarto fundamento de la sentencia impugnada, la que califica como reiterada doctrina de esta Sala y Sección del Tribunal Supremo, por la que se considera la apreciación de la culpabilidad en las sanciones tributarias como una cuestión fáctica propia de la Sala de instancia, no susceptible de un nuevo análisis en vía casacional. Menciona, en tal sentido, las sentencias de 21 de abril de 1999 (casación 5708/94, FJ 1º), 29 de octubre de 1999 (casación 1411/95, FJ 2º) y [29 de junio de 2002] (casación 4138/97, FJ 2º).

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 6 de junio de 2012, fijándose al efecto el día 5 de diciembre del mismo año, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- «Europa Rent a Car» combate la sentencia dictada el 1 de junio de 2011 por la Sección Sexta de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo 183/10 .

(1) En el primer motivo de casación denuncia que la sentencia discutida incurre en incongruencia omisiva, generándole indefensión, sobre cuatro cuestiones puntuales planteadas en la demanda: «1. La caducidad del procedimiento sancionador (Fundamento de Derecho 1º de la demanda)»; «2. La indebida aplicación del precepto que regula la sanción (Fundamento de Derecho Quinto.6 de la demanda)»; «3. La no aplicación de la ley en la presunción legal de buena fe de los contribuyentes (Fundamento de Derecho Quinto.7 de la demanda)», y «4. El erróneo concepto de incongruencia procedimental (Fundamento de Derecho 2º de la demanda)».

(2) En el tercer motivo, segundo de los que han sido admitidos a trámite por la Sección Primera de esta Sala en auto de 15 de marzo de 2012 (véase el antecedente de hecho tercero), alega la infracción del artículo 25 de la Ley del impuesto sobre el valor añadido de 1992 y del 13.2 de su Reglamento, por indebida aplicación.

Argumenta que el caso de autos versa sobre una discrepancia jurídica, la interpretación de los términos "expedición" y "transporte" utilizados por el artículo 25 de la Ley 37/1992 , que la sentencia recurrida transforma, siguiendo el criterio de la Administración tributaria, en una cuestión de prueba, para terminar concluyendo, tras considerar débil una de las aportadas -las declaraciones de los transportistas-, no decir nada sobre otra -la declaración por fax del adquirente nunca rebatida- y omitir toda referencia a su localización en el expediente, que la Administración tributaria probó que los vehículos no llegaron a su destino, añadiendo que tal conclusión contradice el contenido de los «CMR».

Sostiene en contrario que el transmitente, cuando el adquirente de los bienes se ocupa del transporte de los bienes, sólo resulta obligado a justificar, -utilizando "cualquier medio admitido en derecho" (artículo 13.2 del Reglamento del impuesto sobre el valor añadido)- que transmitió el poder de disposición sobre los mismos a un empresario fiscalmente identificado en otro Estado miembro, quien por sí o por tercero debe realizar el transporte intracomunitario, y que las entregas intracomunitarias regularizadas fueron reales, quedando acreditadas con las facturas contabilizadas y declaradas sin omisión, defecto o reparo, con las declaraciones de los transportistas y con la comunicación del adquirente de los vehículos, no desvirtuada por la Inspección de los Tributos, ni considerada en ningún sentido por la sentencia de instancia.

(3) En el cuarto motivo (tercero y último de los admitidos a trámite) aduce la contravención de los artículos 77.4 y 79 de la Ley General Tributaria de 1963 y 33 y 34.3 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , en relación con la jurisprudencia sobre tipificación de las infracciones, culpabilidad, discrepancia razonable y presunción legal de buena fe. Refiere, en especial, la sentencia de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 ).

Asegura que ninguna de sus alegaciones se considera y ninguna se rebate en la sentencia recurrida, sumiéndola en una absoluta indefensión (página 31 del escrito de interposición), limitándose los jueces a quo a asumir el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central, resumiendo la argumentación utilizada por ese órgano administrativo revisor. Con cita de pasajes del fundamento cuarto de la sentencia recurrida, insiste en los siguientes argumentos frente al acuerdo sancionador: «1. La ausencia del elemento subjetivo de la tipificación de la infracción». 2. La ausencia de culpa probada. 3. La discrepancia razonable. 4. La sanción improcedente. 5. La presunción legal de buena fe». Sobre los dos últimos recalca que no hay pronunciamiento de la Sala a quo .

Finalmente, se ha de subrayar que en el citado auto de 15 de marzo de 2012, la Sección Primera de esta Sala no sólo rechazó in limine litis el segundo motivo de casación, sino que también acordó admitir los otros tres motivos únicamente en cuanto afectan al impuesto sobre el valor añadido de los meses de mayo y noviembre de 2001 y enero y febrero de 2002.

SEGUNDO .- Para examinar el primer motivo de casación resulta menester comenzar recordando la consolidada doctrina de esta Sala sobre la incongruencia de las sentencias.

Una sentencia es incongruente cuando omite resolver sobre alguna de las pretensiones y de las cuestiones planteadas en la demanda (incongruencia omisiva, citra petita o ex sllentio , por defecto); cuando resuelve ultra petita partium , más allá de las peticiones de las partes sobre pretensiones no formuladas (incongruencia positiva o por exceso), y cuando se pronuncia extra petita partium , fuera de esas pretensiones sobre cuestiones diferentes a las planteadas (incongruencia mixta o por desviación) [véanse, por todas, las sentencias de 6 de mayo de 2010 (casación 3775/03 , FJ 3°), 17 de enero de 2011 (casación 2568/07 , FJ 2°), 30 de enero de 2012 (casación 2374/2008, FJ 3 º) y 16 de abril de 2012 (casación 846/10 , FJ 2º)].

Ahora bien, la exigencia de congruencia opera con menor intensidad cuando no se la contempla desde la perspectiva de las pretensiones sino desde la propia de las alegaciones esgrimidas en su apoyo. En este segundo caso, aquella intensidad se debilita, de modo que no es necesario para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva una contestación pormenorizada y explícita a todas y cada uno de ellas, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de líneas de defensa concretas no sustanciales ( sentencias del Tribunal Constitucional 26/1997 , FJ 4º; 101/1998, FJ 2 º; y 132/1999 , FJ 4º; véase también la sentencia pronunciada por esta Sala y Sección el 16 de abril de 2012 , que acabamos de citar).

Pues bien, «Europa Rent a Car» denuncia que la sentencia discutida incurre en incongruencia omisiva, generándole indefensión, sobre cuatro cuestiones puntuales planteadas en la demanda: «1. La caducidad del procedimiento sancionador (Fundamento de Derecho 1º de la demanda)»; «2. La indebida aplicación del precepto que regula la sanción (Fundamento de Derecho Quinto.6 de la demanda)»; «3. La no aplicación de la ley en la presunción legal de buena fe de los contribuyentes (Fundamento de Derecho Quinto.7 de la demanda)», y «4. El erróneo concepto de incongruencia procedimental (Fundamento de Derecho 2º de la demanda)». A continuación analizamos separadamente cada una de estas quejas.

1. La caducidad del procedimiento sancionador (Fundamento de Derecho 1º de la demanda)

.

Sobre esta cuestión la sentencia impugnada guarda mutismo absoluto, sin que pueda entenderse desestimada tácitamente, porque tiene una entidad propia y diferenciada de la caducidad del procedimiento inspector analizada en el fundamento jurídico segundo, lo que nos lleva a estimar en este punto el primer motivo de casación, contrayéndose el alcance de esta decisión, como es lógico, a los períodos liquidatorios de los meses de mayo y noviembre de 2001 y enero y febrero de 2002, únicos para los que el presente recurso de casación ha sido admitido a trámite.

Para resolver el debate suscitado en la instancia, como nos demanda el cumplimiento de lo previsto en el artículo 95.2, letras c ) y d), de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , debemos comenzar sintetizando las posiciones enfrentadas de las partes.

Europa Rent a Car

sostuvo que en parte alguna de la disposición transitoria cuarta de la Ley General Tributaria de 2003 se regula la suspensión de los procedimientos sancionadores iniciados antes del 1 de julio de 2004, pues sólo establece que debían concluir antes del 31 de diciembre de 2004, lo que permite entender que es una restricción de lo que ordena cuando proclama «sin que les sea de aplicación el plazo máximo de resolución (...)», proposición que únicamente significaba que ninguna dilación computable podía llevar la resolución sancionadora más allá del fin del año 2004. Relataba que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central recurrida repite hasta tres veces en su fundamento séptimo que la mencionada disposición transitoria justifica la suspensión del procedimiento inspector dos meses después de haber sido iniciado, para concluir señalando que en el expediente sancionador del caso era indiferente aplicar la Ley General Tributaria de 1963 o su homónima de 2003. Así las cosas, no le resulta coherente con la citada disposición transitoria que el procedimiento sancionador tardara casi un año en finalizar.

El abogado del Estado defendió que la causa aducida para justificar la caducidad del procedimiento sancionador es totalmente improcedente, porque la suspensión del procedimiento tuvo lugar como consecuencia de la disposición transitoria cuarta de la Ley General Tributaria de 2003 , que era plenamente aplicable y que fue notificada a la sociedad interesada por la Inspección de los Tributos en fecha 15 de enero de 2004, todo ello con la finalidad de proceder a aplicar el régimen sancionador de la Ley General Tributaria de 2003, en el caso de que éste fuera más favorable, desenlace que exigía una cuidadosa comparación de ambos regímenes en atención a las circunstancias del caso.

Expuestas las posiciones de las partes debemos recordar el tenor literal de la disposición transitoria cuarta de la Ley General Tributaria de 2003 :

1. Esta Ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor , siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza .

La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado.

2. Los procedimientos sancionadores en materia tributaria iniciados antes del 1 de julio de 2004 deberán concluir antes del 31 de diciembre de 2004 , sin que les sea de aplicación el plazo máximo de resolución previsto en el apartado 3 del artículo 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y en el artículo 36 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección

.

Pues bien, tratándose de dar cumplimiento al mandato legal de aplicar la regulación más favorable a las infracciones tributarias cometidas antes del 1 de julio de 2004, fecha de entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003, designio respaldado por el artículo 9.3 de la Constitución española , la suspensión de los procedimientos sancionadores iniciados con anterioridad a esa fecha, para valorar cuál de las dos regulaciones, la prevista en la Ley General Tributaria de 1963 o la dispuesta en la homónima de 2003, resultaba más favorable, proporcionaba seguridad jurídica a los interesados y no determinaba incumplimiento legal alguno, aunque el inicio del procedimiento sancionador se hubiera producido antes del 19 de diciembre de 2003, fecha en la que entró en vigor el apartado 2 de la transcrita disposición transitoria cuarta [porque la disposición final undécima de la Ley General Tributaria de 2003 establece que «[l]a presente ley entrará en vigor el 1 de julio e 2004 salvo el apartado 2 de la disposición transitoria cuarta que entrará en vigor al día siguiente de la publicación en el "Boletín Oficial del Estado"», y esa publicación se produjo el 18 de diciembre de 2003], siempre y cuando el procedimiento sancionador concluyera antes del 31 de diciembre de 2004.

Por tanto, en el presente caso, habiéndose notificado el inicio del procedimiento sancionador el 20 de noviembre de 2003, no transcurrió el plazo de seis meses previsto en el artículo 34.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero), a la entrada en vigor de la disposición transitoria cuarta , apartado 2, de la Ley General Tributaria de 2003, el 19 de diciembre de 2003, por lo que, siendo indiscutible que el procedimiento sancionador se inició antes de 1 de julio de 2004, la aplicación de dicha norma transitoria determinó la prolongación del plazo máximo de resolución, que debía concluir en todo caso antes de 31 de diciembre de 2004 [véanse, por todas, la sentencias de 19 de enero de 2012 (casación 3726/09, FJ 4 º) y 5 de noviembre de 2012 (casación para la unificación de doctrina 5223/11 , FJ 4º)], como aquí sucedió, ya que el acuerdo sancionador se emitió el 22 de noviembre de 2004, siendo notificado a la interesada el 24 del mismo mes. Se ha de concluir, en definitiva, que no se produjo la caducidad del expediente sancionador.

2. La indebida aplicación del precepto que regula la sanción (Fundamento de Derecho Quinto.6 de la demanda)

(sic).

La compañía recurrente dice que versaba sobre la aplicación del artículo 88.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , que regulaba las sanciones para las infracciones tributarias graves producidas por acreditar indebidamente partidas a compensar en la cuota, considerando erróneamente el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución impugnada que las sanciones impuestas eran deducibles en las sanciones que se impusieran por las infracciones cometidas por la indebida compensación o deducción.

El precepto legal discutido establecía, en lo que ahora importa, que «[c]uando las infracciones consistan en la indebida acreditación de partidas a compensar en la cuota o de créditos tributarios aparentes, se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 15% de las cantidades indebidamente acreditadas, sin perjuicio de la reducción establecida en el apartado 3 del artículo 82 de esta Ley ».

Pues bien, la lectura del acuerdo sancionador desvela que, como precisa el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución recurrida en la instancia (FJ 13º, página 49), el artículo 88.1 de la Ley General Tributaria de 1963 sólo afecta a la sanción que se le impuso «en el período de diciembre de 2002», período respecto del cual no ha sido admitido a trámite el presente recurso de casación (véase el antecedente de hecho tercero), siendo firme ya para el mismo la sentencia recurrida.

3. La no aplicación de la ley en la presunción legal de buena fe de los contribuyentes (Fundamento de Derecho Quinto.7 de la demanda)

(sic)

En relación con esta queja se ha de tener en cuenta que la compañía recurrente adujo en su demanda: «la buena fe (...) debe impedir que se imponga una sanción a quien, declarando sin ocultación, sabe que debe conservar los libros, registros y justificantes de lo declarado y que debe aportar esa documentación en su deber de "colaborar" en la comprobación de cumplimientos realizada respecto de su situación tributaria. En quien declara verazmente y contabiliza o registra sin omisión es jurídicamente imposible encontrar una conducta culposa o negligente, porque no hay culpa en la discrepancia razonada con la Administración sobre las normas que se aplican (en este caso, el artículo 25 de la Ley 37/1992, del IVA , y el artículo 13 de su reglamento)» (página 41).

Siendo éste el planteamiento esencial de «Europa Rent a Car» es patente que la sentencia recurrida no incurre en incongruencia omisiva sobre esta cuestión, pues asume que «procede examinar (...) si la declaración incorrectamente efectuada obedece a una deficiencia u oscuridad de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico "razonable"» (FJ 6º), y le da una respuesta a continuación. Otra cosa es que la compañía recurrente discrepe de la conclusión a la que llega y de la argumentación que utiliza para sustentarla, pero de ahí no deriva una incongruencia omisiva de la sentencia impugnada.

4. El erróneo concepto de incongruencia procedimental (Fundamento de Derecho 2º de la demanda)

(sic).

Reconoce la compañía recurrente que «[e]ste motivo se podría plantear como aplicación indebida de las normas y de la doctrina jurisprudencial pero, en aras de una más clara sistematización de los motivos de recurso, se considera adecuado incluirlo en este Fundamento de Derecho puesto que se trata de la consideración que se hace de la incongruencia en la sentencia que se recurre» (página 7 del escrito de interposición).

Explica a continuación que incluyó en la demanda como motivo impugnatorio específico la vulneración por el Tribunal Económico Administrativo Central del artículo 237.1 de la Ley 58/2003 , al haber incurrido la resolución impugnada en incongruencia omisiva, y que dicha impugnación se rechaza por la sentencia de instancia en el último inciso de su segundo fundamento jurídico, manifestando que «viene referida a las peticiones -en este caso anulación de la liquidación-, y sobre ello ha existido pronunciamiento en todas las instancias administrativas, sin perjuicio de que el recurrente considere insuficientemente motivadas algunas de las Resoluciones, pero sin que ello haya producido indefensión».

Es patente, a la vista de lo anterior, que no concurre la denunciada incongruencia omisiva de la sentencia impugnada, sin que estorbe recordar, una vez más, que la naturaleza del recurso de casación obliga a la observancia de los requisitos formales que la ley establece para su viabilidad, requisitos que no constituyen un prurito de rigor formal sino una clara exigencia del carácter de recurso extraordinario que aquél ostenta, sólo viable, en consecuencia, por motivos tasados, y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del derecho, tanto en el aspecto sustantivo como en el procesal, que haya realizado la sentencia de instancia, contribuyendo con ello a la satisfacción de los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación del ordenamiento mediante la doctrina que, de modo reiterado, establezca este Tribunal al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho ( artículo 1.6 del Código civil ). No es posible, por tanto, denunciar por el cauce de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción una indebida aplicación de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia, que debe articularse a través de la letra d) de dicho precepto, «en aras de una más clara sistematización de los motivos de recurso».

TERCERO .- Entrando ya en el fondo del asunto, en el tercer motivo de casación (segundo de los que han sido admitidos a trámite) la compañía recurrente alega la infracción del artículo 25 de la Ley del impuesto sobre el valor añadido de 1992 y del 13.2 de su Reglamento, por indebida aplicación.

Argumenta que el caso de autos versa sobre una discrepancia jurídica, la interpretación de los términos "expedición" y "transporte" utilizados por el artículo 25 de la Ley 37/1992 , que la sentencia recurrida transforma, siguiendo el criterio de la Administración tributaria, en una cuestión de prueba, para terminar concluyendo, tras considerar débil una de las aportadas -las declaraciones de los transportistas-, no decir nada sobre otra -la declaración por fax del adquirente nunca rebatida- y omitir referencia alguna a su localización en el expediente, que la Administración tributaria probó que los vehículos no llegaron a su destino, añadiendo que tal planteamiento contradice lo recogido en los «CMR».

Sostiene, por el contrario, que el transmitente, cuando el adquirente de los bienes se ocupa del transporte de los bienes, sólo resulta obligado a justificar, -utilizando "cualquier medio admitido en derecho" (artículo 13.2 del Reglamento del impuesto sobre el valor añadido)- que transmitió el poder de disposición sobre los mismos a un empresario fiscalmente identificado en otro Estado miembro, quien por sí o por tercero debe realizar el transporte intracomunitario, y que las entregas intracomunitarias regularizadas fueron reales, quedando acreditadas con las facturas contabilizadas y declaradas sin omisión, defecto o reparo, con las declaraciones de los transportistas y con la comunicación del adquirente de los vehículos, no desvirtuada por la Inspección de los Tributos, ni considerada en ningún sentido por la sentencia de instancia.

(1) Debemos comenzar recordando la doctrina que hemos acuñado, entre otras, en nuestras sentencias de 28 de enero de 2010 (casación 3654/04, FFJJ 2 º y 6º), 12 de noviembre de 2010 (casación 553/06 , FJ 3º), 7 de marzo de 2011 (casación 2552/07, FJ 2 º) y 26 de marzo de 2012 (casación 2618/08 , FJ 3º), que resolvieron asuntos semejantes al aquí enjuiciado.

(

1. Según relata la exposición de motivos de la Ley 37/1992, la creación del mercado interior en la Unión Europea, con efectos desde el 1 de enero de 1993, supuso la abolición de las fronteras fiscales y la supresión de los controles en frontera.

La creación del mercado interior debería haber traído consigo en el impuesto sobre el valor añadido la desaparición de la distinción entre las operaciones realizadas dentro de un Estado miembro y las realizadas con otros Estados miembros, de tal forma que en ambos casos el gravamen se produjera en el Estado miembro en el que se realizasen, esto es, en el Estado de origen, con repercusión e ingreso allí de las cuotas devengadas por el transmitente.

Los problemas estructurales y las diferencias de tipos existentes en los distintos Estados miembros impidieron la aplicación de ese "régimen definitivo", lo que originó el alumbramiento de uno "transitorio", que en la mayoría de las operaciones mantiene la tributación por el impuesto sobre el valor añadido en destino, lo que exige la exención de las entregas intracomunitarias en el Estado de origen y su sujeción como adquisición en el de llegada (véanse los puntos 32 y siguientes de las conclusiones presentadas el 13 de enero de 2004 por el abogado general del Tribunal de Justicia de la Unión Europea Ruiz-Jarabo Colomer en el asunto Lipjes, C-68/03). De ahí que la entrega de un bien y su adquisición intracomunitaria constituyan en realidad una sola operación económica, las dos caras de una misma moneda, pese a que la segunda cree diferentes derechos y obligaciones tanto para las partes en la transacción como para las autoridades fiscales de los Estados miembros afectados.

De este modo, las entregas intracomunitarias de bienes se declaran exentas del impuesto sobre el valor añadido cuando se remitan desde un Estado miembro a otro con destino al adquirente, quien ha de ser un sujeto pasivo o una persona jurídica que no actúe como tal. Es decir, la entrega se beneficia de la exención si da lugar a una adquisición intracomunitaria gravada en destino, en función de la condición del adquirente. Por el contrario, tributa en origen y sin exención si la adquisición no queda sujeta, lo que normalmente ocurre cuando los destinatarios son particulares, que no son sujetos pasivos del impuesto. En palabras del abogado general Ruiz-Jarabo Colomer en las citadas conclusiones del asunto Lipjes (punto 34), esta ordenación se justifica porque, al pagarse en el país de recepción, la neutralidad del tributo sólo queda garantizada si quien soporta la contribución puede repercutirla o deducirla porque es un sujeto pasivo que utiliza los bienes en actividades efectivamente gravadas y no un consumidor final.

Por ello, toda adquisición gravada en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte intracomunitario de bienes, en virtud del artículo 28 bis , apartado 1, letra a), párrafo primero, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) [en lo sucesivo, «Sexta Directiva»], presupone una entrega exenta en el Estado miembro de partida de la expedición o del transporte, con arreglo al artículo 28 quater , parte A, letra a), párrafo primero, de la misma Directiva. Así, la dispensa de una entrega intracomunitaria correlativa a una adquisición intracomunitaria sujeta permite evitar la doble imposición y, por tanto, la violación del principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

(B) El "régimen transitorio" que acabamos de describir no ha dejado de plantear problemas; entre ellos destacan dos: (1º) la dificultad de probar el transporte intracomunitario tras la eliminación de las fronteras interiores y con ellas de los documentos expedidos por las autoridades aduaneras, pudiendo aportarse como medio de prueba únicamente, por regla general, las declaraciones de particulares, tal y como apuntó la abogada general Sra. Kokott en el punto 66 de las conclusiones que presentó en el caso Teleos y otros (asunto C- 409/04); y (2º) la aparición de redes de tráfico fraudulento de mercancías o «tramas de impuesto sobre el valor añadido», que aprovechan la exención de las entregas intracomunitarias para operar en el mercado con los márgenes obtenidos por la falta de cumplimiento íntegro de las obligaciones tributarias en el impuesto sobre el valor añadido. Este último problema ha provocado que los Estados miembros extremen los controles de carácter formal para evitar el fraude, que menoscaba sus Haciendas y ocasiona competencia desleal en los mercados.

Así las cosas, el artículo 25.1 de la Ley 37/1992 , que traspone la Sexta Directiva en esta materia, en la redacción vigente ratione temporis , exige que los bienes sean "expedidos o transportados", porque es un requisito inmanente a las entregas intracomunitarias; ahora bien, como no podía ser de otra forma, le resulta indiferente que el transporte se contrate por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre de los anteriores (párrafo inicial).

Por su parte, el artículo 13 del Reglamento del impuesto aprobado en 1992 declara exentas las entregas intracomunitaria de bienes en las que se cumplan las condiciones y los requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley (apartado 1), permitiendo que la expedición o el transporte se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho, en particular, si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos o facturas, y si quien lo lleva a cabo es el comprador u otra persona por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura, copia de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación (apartado 2).

En definitiva, el disfrute de la exención examinada requiere demostrar la existencia de un transporte de los bienes desde el territorio español al de otro Estado miembro, demostración que resultará fácil para el vendedor cuando realice el transporte o se lleve a cabo por su cuenta, pues dispondrá de los contratos o facturas expedidos por el transportista. Sin embargo, la prueba será más dificultosa si la conducción de los bienes la realiza el comprador o alguien en su nombre, pues en esta tesitura el vendedor queda obligado a proveerse del acuse de recibo o del duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, de la copia de los documentos de transporte o de cualquier otro que le permita acreditar el hecho en el que se basa la exención.

Ahora bien, el citado artículo 13.2 del Real Decreto 1624/1992 no dispone una lista cerrada de medios de prueba susceptibles de acreditar la realidad y la existencia del transporte, sino que acoge «cualquier medio de prueba admitido en derecho». Siendo así, se ha de concluir que dicho precepto, como tampoco el artículo 25 de la Ley 37/1992 , no es contrario a la «Sexta Directiva», según se infiere la jurisprudencia comunitaria, que sintetizamos a continuación.

(

1. La sentencia Teleos y otros (asunto C- 409/04) , dictada el 27 de septiembre de 2007 , en la que se abordó un caso similar al presente donde se trataba de acreditar si los bienes allí objeto de entrega y de transporte desde el Reino Unido a otros Estados miembros (Francia y España) habían salido realmente del país expedidor, interpretó los artículos 28 bis , apartado 3, párrafo primero, y 28 quater , parte A, letra a), párrafo primero, de la «Sexta Directiva», en el sentido de que «la adquisición intracomunitaria de un bien únicamente se efectúa y la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que a resultas de lo anterior ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega» (punto 1º de la parte dispositiva).

   A lo anterior añadió que el segundo de los preceptos citados de la «Sexta Directiva» «se opone a que las autoridades competentes del Estado miembro de entrega obliguen a un proveedor, que actúa de buena fe y ha presentado pruebas que justifican a primera vista su derecho a la exención de una entrega intracomunitaria de bienes, a pagar posteriormente el impuesto sobre el valor añadido sobre los referidos bienes, cuando las correspondientes pruebas resulten ser falsas, sin que, no obstante, se haya demostrado la participación del referido proveedor en el fraude fiscal, siempre que este último haya adoptado toda medida razonable a su alcance para asegurarse de que la entrega intracomunitaria que efectúa no le conduce a participar en el fraude» (punto 2º de la parte dispositiva).

   Termina diciendo que «el hecho de que el adquirente haya presentado a las autoridades tributarias del Estado de destino una declaración relativa a la adquisición intracomunitaria [...] puede constituir una prueba adicional dirigida a demostrar que los bienes han abandonado efectivamente el territorio del Estado miembro de entrega, pero no constituye una prueba concluyente a efectos de la exención del impuesto sobre el valor añadido de una entrega comunitaria» (punto 3º de la parte dispositiva).

   En la motivación de la sentencia se reconoce que corresponde a los Estados miembros determinar las condiciones de aplicación de la exención de una entrega comunitaria, pero que lo han de hacer respetando los principios generales del derecho comunitario, entre los que figuran los de seguridad jurídica y de proporcionalidad (apartado 45).

   (b) Por su parte, la sentencia de 27 de septiembre de 2007, Twoh International (asunto C-184/05 ), dejó claro que corresponde al proveedor de los bienes aportar las pruebas de que se cumplen las condiciones de exención (apartado 26).

   (c) La sentencia de 27 de septiembre de 2007, Collée, (asunto C-146/05 ), recuerda que las medidas que les cabe a los Estados miembros adoptar al amparo del artículo 22.8 de la «Sexta Directiva» para garantizar la correcta recaudación del tributo y prevenir el fraude fiscal no pueden cuestionar su neutralidad, pieza fundamental del sistema común del impuesto sobre el valor añadido (apartado 26).

   (d) Finalmente, la sentencia de 7 de diciembre de 2010, R . (asunto C-285/09 ), tras reiterar (i) la sujeción de los Estados miembros a los mencionados principios de seguridad jurídica y de proporcionalidad, principio este último que les exige no ir más allá de lo necesario para lograr los objetivos de recaudar correctamente el impuesto y evitar el fraude (apartado 45) y (ii) que corresponde al proveedor de los bienes aportar las pruebas de que se cumplen las condiciones establecidas para la aplicación de la exención, incluso las impuestas por la normativa interna para su aplicación correcta y simple y evitar todo fraude fiscal o abusos eventuales (apartado 46), precisa que los principios de neutralidad fiscal, de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima no pueden invocarse válidamente por un sujeto pasivo que participa deliberadamente en un fraude fiscal y que ha puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del impuesto sobre el valor añadido (apartado 54). En relación con el de proporcionalidad, razona que no se opone a que se obligue a un proveedor que participa en el fraude a pagar a posteriori el tributo por la entrega intracomunitaria que realizó, siempre que su implicación en el fraude sea un factor determinante (apartado 53). Esta última conclusión complementa, al tiempo que es su corolario, el punto 2º de la parte dispositiva de la sentencia Teleos y otros .

   De la expuesta jurisprudencia se deduce que:

   1. La adquisición intracomunitaria de un bien se efectúa y la exención de la entrega opera cuando se transmite al adquirente el poder de disposición en calidad de propietario y el proveedor demuestra que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro, abandonando físicamente el territorio de la entrega.

   2. La calificación de una entrega o de una adquisición intracomunitarias se ha de efectuar sobre la base de elementos objetivos, como la existencia de un desplazamiento físico de los bienes de que se trate entre Estados miembros.

   3. Corresponde al sujeto pasivo que pretende la exención pechar con la carga de la prueba del hecho determinante de la exención.

   4. Pertenece a la competencia de los Estados miembros determinar las condiciones de aplicación de la exención de una entrega intracomunitaria, si bien lo han de hacer respetando los principios generales de derecho comunitario, en particular los de proporcionalidad y seguridad jurídica, principios que, no obstante, no pueden ser invocados por el sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en un fraude fiscal.

   5. Es contrario al derecho comunitario obligar a un proveedor, que actúa de buena fe y ha presentado pruebas que justifican a primera vista su derecho a la exención de una entrega intracomunitaria de bienes, a pagar posteriormente el impuesto sobre el valor añadido sobre los referidos bienes con el pretexto de que las correspondientes pruebas resultaron ser falsas, si adoptó las medidas razonables a su alcance para asegurarse de que la entrega que efectuó no le condujo a participar en el fraude.

   (2) A la vista de lo razonado, debemos afirmar que el disfrute de la exención prevista en el artículo 25 de la Ley 37/1992 requiere demostrar el transporte efectivo de los bienes desde el territorio español de aplicación del impuesto al de otro Estado miembro, con independencia que quien se encargue del mismo, transmitente o adquirente, porque no hay entrega intracomunitaria si no se acredita el desplazamiento físico de los bienes entre Estados miembros. El transporte intracomunitario es un requisito inmanente a la operación, sin el cual podrá haber una entrega de bienes, pero no entrega intracomunitaria. No hay, pues, como pretende la compañía recurrente, una carga de la prueba diferenciada para el transporte intracomunitario, que incumbiría a quien se encargue del mismo, el transmitente o el adquirente, según los casos, y para la entrega de la mercancía, que atañería siempre al transmitente. En todo caso, el vendedor viene obligado a probar la realidad del transporte de los bienes al territorio de otro Estado miembro, si quiere disfrutar de la exención discutida.

   Ciertamente, según hemos indicado líneas más a arriba, la demostración será fácil para el vendedor cuando realice el transporte o se lleve a cabo por su cuenta, pues dispondrá de los contratos o facturas expedidos por el transportista. Sin embargo, la prueba será más dificultosa si la conducción de los bienes la realiza el comprador o alguien en su nombre, pues en esta tesitura el vendedor queda obligado a proveerse del acuse de recibo o del duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, de la copia de los documentos de transporte o de cualquier otro que le permita acreditar el hecho en el que se basa la exención.

   Pues bien, sentada la existencia del deber jurídico de «Europa Rent a Car» de acreditar el transporte efectivo de los vehículos vendidos del territorio español de aplicación del impuesto al territorio de otro Estado miembro, la Sala de instancia afirma, en el fundamento jurídico tercero, in fine , de la sentencia recurrida (a) que «ha quedado probado en el expediente administrativo, que los vehículos vendidos, se destinaban a un depósito del que salían para su traslado a los clientes de las empresas inglesas y alemanas, pero sin entrar físicamente en territorio ingles o alemán ; (b) que las declaraciones juradas no desvirtúan los hechos declarados probados anteriormente, por su falta de concreción», y (c) que, incumbiéndole la carga de probar los elementos que justifican la aplicación de la exención, « el recurrente no ha probado la efectiva salida de los vehículos ni aún indiciariamente ».

   Intenta la compañía recurrente, denunciando indefensión, rebatir tales inferencias fácticas en las páginas 25 y 27 de su escrito de interposición, dentro del mismo motivo de casación, como sigue:

   a) Aunque la sentencia afirme que ha quedado probado que los vehículos "salían para su traslado... pero sin entrar físicamente en el territorio inglés o alemán", no hay en el expediente administrativo una prueba de lo que dice. No es que se pretenda disentir en casación de la valoración de las pruebas . Es que no se dice qué pruebas son y, claro, tampoco su valoración.

   Es de suponer que la sentencia no considera prueba las informaciones de las entidades dedicadas al transporte internacional y de las que, como se transcribía en la demanda del recurso contencioso, decía la propia Inspección que se obtuvieron "vulnerando de ese modo la Ley de Enjuiciamiento Civil",

   Es de suponer que la sentencia no considera prueba los CMR, cuando el criterio de la Dirección General de Tributos (pág. 36 de la resolución de Inspección) es que no son prueba del transporte.

   Y no hay más referencias probatorias en el expediente.

   b) Aunque la sentencia afirme que las declaraciones juradas de los transportistas aportadas por la aquí recurrente "no desvirtúan los hechos declarados probados anteriormente, por su falta de concreción", dado que no existen hechos probados ni prueba de hechos concretos referidos a cada uno de los 6.248 vehículos objeto de las entregas intracomunitarias, es de suponer que las declaraciones juradas serán suficientes para desvirtuar lo no probado.

   c) Y aunque la sentencia afirme que la carga de la prueba corresponde a la recurrente, es de suponer que, al menos por esa carga, debería haber hecho alguna consideración a la comunicación del adquirente que admitía la adquisición de los vehículos objeto de entrega intracomunitaria, con identificación de los vehículos, matrícula, marca, modelo, color y número de bastidor "para que así conste a todos los efectos ante las autoridades competentes".

   Pero ese documento probatorio que consta en el expediente (así consta en los "Antecedentes de Hecho" de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central) ni siquiera se cita en la sentencia ni merece consideración alguna. Lo que, desde luego, provoca indefensión

   .

   Aunque afirme que no pretende disentir en casación de la valoración de la prueba, eso es precisamente lo que hace con este alegato, olvidando que la apreciación de las pruebas efectuada por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia, como no ha ocurrido en el presente caso, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9, apartado 3, de la Constitución [véanse, por todas, las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º), 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ 2º), 6 de junio de 2011 (casación 139/08 , FJ 1º), 4 de julio de 2011 (casación 2697/07, FJ 3 º) y 4 de junio de 2012 (casación 278/10 , FJ 3º)].

   Y, en fin, si consideraba que una prueba esencial para la resolución del pleito no había sido objeto de valoración por los jueces a quo , sin que cupiera, a su juicio, entenderla valorada conjuntamente con las demás, debió articular esa queja por el cauce de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , lo que tampoco ha hecho.

   Por todas las razones expuestas, el tercer motivo de casación (segundo de los admitidos a trámite) no puede prosperar.

   CUARTO .- En el cuarto motivo de casación (tercero y último de los admitidos a trámite), «Europa Rent a Car» aduce la contravención de los artículos 77.4 y 79 de la Ley General Tributaria de 1963 y 33 y 34.3 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , en relación con la jurisprudencia sobre tipificación de las infracciones, culpabilidad, discrepancia razonable y presunción legal de buena fe. Refiere, en especial, la sentencia de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 ).

   Asegura que ninguna de sus alegaciones se considera y ninguna se rebate en la sentencia recurrida, sumiéndola en una absoluta indefensión (página 31 del escrito de interposición), limitándose a asumir los criterios del Tribunal Económico- Administrativo Central, resumiendo la argumentación esgrimida por ese órgano administrativo revisor. Con citas de pasajes del cuarto fundamento de la sentencia recurrida, insiste en los siguientes argumentos impugnatorios: «1. La ausencia del elemento subjetivo de la tipificación de la infracción. 2. La ausencia de culpa probada. 3. La discrepancia razonable. 4. La sanción improcedente. 5. La presunción legal de buena fe». Sobre los dos últimos recalca que no hay pronunciamiento de la Sala a quo .

   (1) Empezando por el final, nos cumple recordar ahora que, examinando las denuncias de incongruencia omisiva de la sentencia de instancia, (a) respecto del argumento impugnatorio del acuerdo sancionador titulado en este cuarto motivo de casación como «4. La sanción improcedente», dijimos en el fundamento de derecho segundo de esta sentencia que, al versar sobre la aplicación de la sanción contemplada en el artículo 88.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , sólo incide en el período liquidatorio de diciembre de 2002, lo que veda que procedamos a su examen, porque el presente recurso de casación no ha sido admitido a trámite para ese periodo (véase el antecedente de hecho tercero), siendo firme ya para el mismo la sentencia recurrida, y (b) tratándose del argumento titulado en este cuarto motivo de casación «5. La presunción legal de buena fe», aclaramos en ese mismo fundamento de derecho segundo, tras reproducir un extracto de la página 41 del escrito de demanda, que esencialmente es reconducido por la actora al siguiente argumento: «[e]n quien declara verazmente y contabiliza o registra sin omisión es jurídicamente imposible encontrar una conducta culposa o negligente, porque no hay culpa en la discrepancia razonada con la Administración sobre las normas que se aplican (en este caso, el artículo 25 de la Ley 37/1992, del IVA , y el artículo 13 de su reglamento)».

   Así las cosas, del contenido íntegro de este cuarto motivo de casación (sintetizado en el antecedente de hecho segundo) se desprende que «Europa Rent a Car» cuestiona la presencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria, al considerar, en esencia: (i) que puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, declarando de forma veraz y completa, sin incurrir en ocultación y amparándose en una interpretación razonable de las normas aplicables; (ii) que no se motiva en la resolución administrativa ni en la sentencia recurrida la negligencia que se le imputa y (iii) que en el expediente sancionador no se ha destruido la presunción legal de buena fe.

   La Sala de instancia confirma la sanción con el siguiente razonamiento:

   El TEAC considera probada la culpabilidad, puesto que el recurrente aplicó la exención prevista para las entregas interiores sin tener constancia del transporte efectivo de los vehículos otro Estado miembro. Debemos aceptar esta argumentación ya que el artículo 13 apartado 2 del (...) Reglamento del IVA (...) se ocupa de establecer las formas de justificación del transporte fuera de España y establece como un medio de prueba "el acuse de recibo del adquirente". Como se recoge en la Resolución impugnada, los documentos presentados eran CMR incompletos, declaración jurada falta de concreción e incluso el recurrente admitió que desconocía si los vehículos salieron de territorio nacional. Circunstancias que ponen de manifiesta la omisión de la diligencia debida en comprobar la concurrencia de los elementos que configuran la exención.

   En cuanto a la ocultación, ha sido anulada por el TEAC toda vez que la operación se declaró

   (FJ 4º).

   Aduce el abogado del Estado contra este cuarto y último motivo de casación la que califica como reiterada doctrina de esta Sala y Sección del Tribunal Supremo, por la que se considera la apreciación de la culpabilidad en las sanciones tributarias como una cuestión fáctica propia de la Sala de instancia, no susceptible de un nuevo análisis en vía casacional.

   (2) Planteada la controversia jurídica en los términos expuestos, para resolverla debemos comenzar aclarando que, si bien esta Sala ha reconocido que la conclusión alcanzada por el Tribunal a quo en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica y, por ende, no revisable en esta sede, también ha dicho que no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria y, en definitiva, el artículo 25.1 de la Constitución española exigen para imponer sanciones [véanse, entre otras muchas, las sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4º); 1 de julio de 2010 (casación 2973/05 , FJ 8º); 16 de diciembre de 2010 (casación 3056/07 , FJ 4º); 30 de junio de 2011 (casación 6176/08, FJ 3 º) y 16 de julio de 2012 (casación 3664/10 , FJ 4º)], siendo esto último lo que acontece en el presente caso.

   Habiéndose cuestionado sin duda la motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, hemos de comenzar transcribiendo su contenido (FJ 7º):

   En este caso, la culpa se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o de incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento "psicológico o intelectivo" caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva "evitabilidad". Evitabilidad que presupone a su vez previsibilidad, porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

   En la relación jurídico-tributaria, la obligación principal (pago de la deuda tributaria, artículo 35 LGT ), se fundamenta en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica de los ciudadanos ( art. 31 de la Constitución Española ). Para conseguirlo las obligaciones impuestas por las Leyes tributarias tiene por objeto garantizar que dicha contribución sea equitativa y no dependa de la "voluntad" de los contribuyentes. Por lo que si [...] el tope de la culpabilidad es la negligencia simple, es decir, la omisión de la diligencia predicable de un "hombre medio", la falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al ciudadano a sus deberes para con el Estado, sin que éste pueda oponer como causa de exculpación el error, porque el error hubiera podido ser subsanado y evitado con la diligencia que siempre le será legalmente exigible.

   Considerando que las normas citadas imponían claramente las obligaciones o deberes incumplidos se estima que la conducta de la entidad infractora fue voluntaria y se aprecia en ella el concurso de dolo o culpa, que establece el art. 77.1 de la LGT . No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la citada Ley , se estima que procede la imposición de la sanción

   .

   Aunque en relación con la tipicidad, en el anterior fundamento de derecho del acuerdo sancionador se lee:

   [...]

   En el curso de las actuaciones inspectoras se ha puesto de manifiesto los hechos descritos en el tercer antecedente del presente Acuerdo ["Los hechos que han determinado la incoacción del presente expediente sancionador consisten en operaciones indebidamente declaradas como entregas intracomunitarias de bienes exentas de IVA, por lo que la entidad ha obtenido la devolución de las cuotas regularizadas por la Inspección y, asimismo, ha acreditado improcedentemente cuotas a compensar en declaraciones futuras"].

   Atendiendo a los mismos, las infracciones cometidas se encuentran tipificadas en el artículo 79 de la LGT (Ley 230/1963) al disponer que "constituyen infracciones tributarias graves las siguientes conductas:

   c) Disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones.

   d) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o a compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros".

   Sin que la conducta observada por la entidad pueda ampararse, en una interpretación razonable de la norma, porque la normativa que le es de aplicación, Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y su desarrollo reglamentario (...), es clara respecto a los requisitos que deben concurrir en las entregas intracomunitarias (transporte intracomunitario; art. 25 LIVA y art. 13 Reglamento del IVA ) para gozar de la exención.

   Por tanto, se considera que las normas citadas imponían claramente las obligaciones o deberes incumplidos, de lo que se deduce la existencia del elemento objetivo de la infracción.

   [...]

   .

   Para esta Sala es patente la falta de motivación de la culpabilidad de la sociedad infractora, pues no cabe fundarla en afirmaciones genéricas y no conectadas con los hechos acaecidos como lo son las empleadas: (i) "la culpa se caracteriza por la omisión de la diligencia debida", sin explicitar por qué y cuál era la diligencia debida; (ii) "las normas citadas imponían claramente las obligaciones o deberes incumplidos", sin reflejar qué normas eran, dónde se habían citado y cuáles eran las obligaciones o deberes incumplidos, o que (iii) no se aprecia "ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 ", limitándose a negar -examinando la tipicidad- que la conducta de la entidad no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, con sustento en que el artículo 25 de la Ley del impuesto sobre el valor añadido y el artículo 13 del Reglamento de dicho tributo son claros respecto a los requisitos que deben concurrir en las entregas intracomunitarias (transporte intracomunitario) para gozar de la exención.

   Empezando por el final, debemos recordar, una vez más, que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre)], entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente [véanse, por todas, la citada sentencia de 6 de junio de 2008 (FJ 5º, in fine ); cuya doctrina reitera, entre muchas más, la sentencia de 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4º)].

   Y si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo por el que se imponen las sanciones, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas , sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados , con descripción individualizada , incluso , de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción , dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [ sentencia de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/96 ), FJ 3º), cuya doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º)].

   Ni los tribunales económico-administrativos ni la Audiencia Nacional podían subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar, en este caso la Inspección de los Tributos, a quien corresponde motivar la imposición de la sanción [confróntense las sentencias de 30 de septiembre de 2010 (casación 6428/05, FJ 3 º) y 23 de septiembre de 2010 (casación 6163/05 , FJ 4º)].

   Se ha de subrayar, a mayor abundamiento, que la Sala de instancia reconoce que «[e]n cuanto a la ocultación, ha sido anulada por el TEAC toda vez que la operación se declaró» (FJ 4º in fine de la sentencia recurrida), leyéndose al respecto en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que «lo que no concurre, impidiéndonos apreciar ocultación y estimando por consiguiente lo alegado por el interesado, es la "sustracción de datos al conocimiento de la Administración Tributaria"; esto es, las entregas de bienes han sido declaradas, si bien exentas, por calificarse incorrectamente como "entregas intracomunitarias"; pero el obligado tributario aportó las facturas y otros soportes documentales que, aunque insuficientes al objeto de probar dicha calificación, ponen de manifiesto que las entregas cuestionadas, las cuales fueron declaradas, tuvieron lugar de manera efectiva» (FJ 13º), por lo que es evidente que no hubo ocultación de datos a la Administración tributaria, como aduce la compañía recurrente para sustentar «2. La ausencia de culpa probada» (página 33 del escrito de interposición), habiendo tomado en consideración esta misma Sala y Sección en multitud de ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05 , FJ 7º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04 , FJ 13º), 15 de junio de 2009 (casación 3594/03, FJ 8 º) y 2 de noviembre de 2010 (casación 3364/07 , FJ 4º), entre otras muchas].

   Las reflexiones que preceden nos llevan a estimar el cuarto motivo de casación, casando y anulando la sentencia impugnada respecto de los razonamientos y la conclusión que se contienen en su fundamento jurídico cuarto, en cuanto afecte a los períodos liquidatorios de mayo y noviembre de 2001 y enero y febrero de 2002, únicos para los que se ha admitido a trámite este recurso de casación.

   Resolviendo el debate de la instancia en los términos suscitados, como nos demanda el artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción , por las razones expuestas estimamos en este punto el recurso contencioso-administrativo 183/10, promovido por «Europa Rent a Car» contra la resolución emitida el 15 de diciembre de 2009 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, anulando, con el ya citado alcance, la sanción impugnada.

   QUINTO .- Antes de pronunciarnos sobre las costas, procede recapitular nuestras decisiones:

   (

1. Estimamos en parte el primer motivo de casación, considerando que se produjo incongruencia omisiva de la sentencia impugnada respecto de «1. La caducidad del procedimiento sancionador (Fundamento de Derecho 1º de la demanda)», concluyendo , en respuesta a esa cuestión, que no existió la caducidad denunciada.

   (b) Desestimamos el resto de las incongruencias omisivas denunciadas en el primer motivo de casación.

   (c) Rechazamos también el tercer motivo de casación (segundo admitido a trámite).

   (d) Acogemos finalmente el cuarto motivo (tercero y último de los admitidos a trámite), anulando la sanción tributaria impugnada.

   Todas estas decisiones alcanzan exclusivamente a los períodos liquidatorios de mayo y noviembre de 2001 y enero y febrero de 2002, únicos para los que ha sido admitido a trámite el presente recurso de casación (véase el antecedente de hecho tercero).

   SEXTO .- El éxito, aún en parte, del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Acogemos en parte el recurso de casación 4320/11 interpuesto por EUROPA RENT A CAR, S.L. (GOLDCAR SPAIN, S.L., en la actualidad), contra la sentencia dictada el 1 de junio de 2011 por la Sección Sexta de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 183/10 , que casamos y anulamos en lo que atañe a los razonamientos y a la conclusión que contiene su fundamento jurídico cuarto sobre la sanción impugnada y por incurrir en incongruencia omisiva sobre la caducidad del procedimiento sancionador, quedando contraídos estos pronunciamientos a los períodos liquidatorios de mayo y noviembre de 2001 y enero y febrero de 2002, únicos para los que ha sido admitido a trámite el recurso.

En su lugar:

1. ) Estimando en parte el recurso contencioso-administrativo 183/10, promovido por la citada compañía contra la resolución dictada el 15 de diciembre de 2009 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, anulamos la sanción tributaria impugnada, con el alcance ya mencionado.

2. ) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.