STS, 25 de Octubre de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 490/2005 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 29 de enero de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad INMOBILIARIA ESPACIO S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 1 de julio de 2.005, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su virtud, ANULAR la resolución impugnada y la liquidación de que trae causa en cuanto a los ajustes por operaciones vinculadas, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas".

El Abogado del Estado y la Procuradora de los Tribunales doña Elena Puig Turégano, en nombre y representación de la entidad INMOBILIARIA ESPACIO, S.A. presentaron , con fechas 10 y 17 febrero de 2009, escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 25 de febrero de 2009 tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La entidad INMOBILIARIA ESPACIO, S.A. presentó con fecha 7 de abril de 2009, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicte sentencia por la que, estimando total o parcialmente los motivos de impugnación expuestos en el recurso, case y anule la Sentencia recurrida conforme dispone el artículo 95 de la Ley Jurisdiccional .

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, cuyo recurso se declaró desierto por auto de 9 de junio de 2009, compareció y se personó como parte recurrida, representada y defendida por el Abogado del Estado.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de fecha 7 de septiembre de 2009, admitir el recurso de casación interpuesto por INMOBILIARIA ESPACIO, S.A., contra la Sentencia de 29 de enero de 2009, dictada por la Sección 2ª Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso número 490/2005; remitiéndose las actuaciones a la Sección Segunda a la que corresponde según las normas de reparto.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó, en fecha 18 de enero de 2010, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia declarando no haber lugar a casar la sentencia recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 17 de octubre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

INMOBILIARIA ESPACIO, S.A., que ejercía la actividad de promoción inmobiliaria, interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 29 de enero de 2009 , que estimó parcialmente el recurso contencioso administrativo formulado en impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 1 de julio de 2.005, por la que había desestimado la alzada interpuesta contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 29 de agosto de 2002, recaída en el expediente núm. NUM000 , relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, por importe de 3.263.465,29 euros (542.994.936 ptas) .

Los dos primeros motivos del recurso de casación se acogen a la letra d) del artículo 88.1 de la LJC.

En el primero se solicita la nulidad de las actuaciones por vulneración sustancial del procedimiento y, en particular, del principio de audiencia posterior a la firma de las actas de inspección, reconocido con carácter general por el artículo 105.c) de la Constitución (que incluye los derechos a la puesta de manifiesto del expediente administrativo y a realizar alegaciones). Vulneración de la Disposición transitoria única de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

En el segundo y con carácter alternativo al primero, se argumenta que si conforme a la tesis administrativa resultaba aplicable la Ley 1/1998, y por ello se privó a esta parte de su derecho de audiencia tras la firma de las actas, tal aplicación debe producirse a todos los efectos, con lo que las actuaciones inspectoras excedieron con creces de su plazo máximo de duración de doce meses (establecido por la citada Ley), lo que conlleva la aplicación de la caducidad.

Respecto a motivos sustancialmente iguales nos hemos pronunciado en sentencia de 18 de octubre de 2012, dictada en el recurso de casación 950/2009 , relativa al ejercicio 1993 del impuesto de sociedades liquidado a la entidad ahora recurrente.

En dicho recurso rechazábamos ambas cuestiones, aunque la segunda se adujera allí al amparo de la prescripción. Procede por tanto, por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica, atenernos a lo declarado en él por la Sala, teniendo en cuenta no solo que se trata de la regularización de idéntico impuesto, sino que las actuaciones inspectoras coinciden, básicamente, en ambos casos.

Sobre el particular relativo a la falta de audiencia posterior a la firma de las actas de inspección, la sentencia impugnada nos dice que

"En cualquier caso, procede examinar el vicio formal alegado, a cuyo efecto hay que partir, sin que haya sido desvirtuado de contrario, de que en diligencia de 25 de septiembre de 1998 se hizo constar que: "La Inspección pone de manifiesto el expediente administrativo a la representante de al entidad según lo dispuesto en el art. 3.1 ) y art. 22 de la Ley 1/1998 ", diligencia de la que se entregó copia al compareciente "quien la firma de conformidad con su contenido". Asimismo, en diligencia de 22 de octubre se le concedió un plazo de diez días para alegaciones, en aplicación del art. 22 de la Ley 1/1998 , presentando la interesada su escrito de alegaciones que, conforme se recoge en el acta suscrita en disconformidad incoada el 12 de noviembre de 1998, núm. NUM001 , quedaron "incorporadas al expediente y que se contestan en el preceptivo informe ampliatorio". En último término, en el apartado 6 del acta incoada se le advirtió a la interesada de su derecho a presentar las alegaciones que considere oportunas "dentro del plazo de los quince días siguientes a la fecha de este acta o a la de su recepción", desprendiéndose, asimismo, del expediente que en fecha 20 y 27 de noviembre de 1998 se presentaron escritos por la interesada solicitando la prórroga del plazo de alegaciones, haciéndose constar en el acuerdo de liquidación la no presentación de alegaciones por la interesada en la fecha en que se dicta el acuerdo por el Inspector Jefe.

Conforme a cuanto antecede, no se aprecia en forma alguna que se haya producido la situación de indefensión que la parte denuncia".

En función de afirmaciones de la instancia prácticamente idénticas, en nuestra sentencia de 18 de octubre de 2012 argumentamos, en términos que en este recurso también asumimos, que

"Lo antedicho nos obliga a desestimar el motivo, a la vista de que la recurrente a través de todas las diligencias suscritas -ha recibido copia de las mismas-, de las hojas de cálculo que contenían las modificaciones en la base imponible declarada y con la recepción del acta y del informe ampliatorio ha tenido un completo conocimiento de los hechos que fundamentan la propuesta de regularización y liquidación, pudiendo haber presentado alegaciones al acta en el plazo de los 15 días siguientes a su extensión o recepción, estando obligada la Administración a su recepción siempre que se presentarán antes de la propuesta de regularización, lo que no sucedió ante la ausencia de tales alegaciones.

Por ello cabe concluir, como con acierto estableció la Sala de instancia, que de existir algún defecto procedimental, este no ha causado indefensión material a la parte, que ha alegado cuanto ha considerado conveniente a su derecho en dos instancias económico administrativas y otras dos jurisdiccionales (incluyendo el recurso que nos ocupa)".

El mismo sentido desestimatorio ha de seguir el segundo motivo, a la vista de lo que razonamos en la mencionada sentencia de 18 de octubre de 2012 :

"Acerca de esta cuestión, la sentencia recurrida, acogiendo la doctrina legal que declaramos en nuestra sentencia de 4 de abril de 2006 , dictada en el recurso de casación en interés de la Ley 71/2004, según la cual "A los procedimientos de inspección tributaria iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no les es aplicable el plazo máximo de duración de 12 meses, establecido en el art. 29.1, párrafo primero, de aquella Ley, aunque pudiera transcurrir tal espacio de tiempo con posterioridad a la entrada en vigor de la misma Ley, sin que hubiesen concluido las actuaciones", alcanza la irreprochable conclusión de que el plazo reseñado no era aplicable a las actuaciones inspectoras que se enjuician, en consideración a que, como resulta del expediente y la propia parte admite, el procedimiento de comprobación e investigación se había iniciado mediante comunicación notificada el 18 de marzo de 1996.

No obstante, frente a este sólido fundamento, la sociedad recurrente alega que si para privarla de la concreta audiencia que demandaba la Administración invocó la Ley 1/1998, no podía negarle esta aplicación a la hora de tener en cuenta el citado plazo máximo, tesis que no resulta aceptable si tenemos en cuenta, primero, que según el texto legal interpretado por el Tribunal Supremo en los términos que hemos dejado reproducidos, de ninguna forma la Administración hubiera podido aplicar dicho plazo, en cuanto que constituiría una flagrante ilegalidad y, segundo, que la razón de decidir de la Sala de instancia sobre la cuestión de la audiencia no ha sido tanto el hecho de la regulación contenida en la citada Ley 1/1998, como la circunstancia de que materialmente no se le había producido indefensión alguna a la contribuyente".

A lo expuesto cabe añadir, puesto que la parte invoca en este recurso la caducidad, que tal institución en ningún caso concurriría, tal como ha sostenido esta Sala respecto de las actuaciones incluso posteriores a la Ley 1/1998. Así en sentencia de 27 de septiembre de 2011, recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 397/2008 , hemos declarado:

"(...) es jurisprudencia consolidada que el plazo máximo de duración para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación fijado por el artículo 29 de la LDGC no es un término de caducidad, según hemos establecido y reiterado, entre otras, en sentencias de 11 de julio de 2008 y de 27 de diciembre de 2010 , que sería la única argumentación a cuya posibilidad de que realmente fuese un plazo de caducidad apuntaba como hipótesis la sentencia de 25 de enero de 2005 para, en su caso, poder considerar también la caducidad el plazo de un mes sobre el que se ha litigado en este proceso".

En el tercer motivo se acusa que la Sentencia impugnada incurre en incongruencia omisiva respecto del motivo de oposición invocado por la parte en el apartado 3 de nuestra demanda y que consistía en que el expediente administrativo, al estar incompleto, vulneraba de forma generalizada los más elementales principios probatorios al no constar soporte alguno de los hechos que la Administración invoca, provocando la indefensión de esta parte. Vulneración del artículo 114 de la anterior Ley General Tributaria , y del artículo 115 del mismo texto legal en relación con el artículo 281 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (vulneración, por todo ello, del artículo 24 de la Constitución ). Vulneración de los artículos 48.4 y 55.1 de la Ley Jurisdiccional . La Sentencia impugnada vulnera la Jurisprudencia de ese Tribunal Supremo.

Es cierto que la parte en su escrito rector (páginas 14 a 16) alegó la inexistencia de soporte probatorio -faltaban en el expediente los Anexos VII al X- de la liquidación administrativa, pero también lo es que la sentencia no incurre en incongruencia alguna pues en el Fundamento de Derecho Cuarto se pronuncia sobre esta cuestión, rechazándola en los siguientes términos:

"En último término, respecto de la alegada inexistencia de soporte alguno de los hechos que la Administración invoca, baste ahora con señalar la improcedencia de admitir dicha alegación formulada de manera genérica, sin perjuicio de que en cada uno de los ajustes practicados por la Inspección y cuya impugnación ha sido objeto del presente recurso, se examine y valore por la Sala el material probatorio existente y con que cuenta la Administración para alcanzar la resolución controvertida".

Es decir, la Sala se pronuncia expresamente sobre la pretensión de la recurrente, si bien en sentido desestimatorio. No existe por tanto incongruencia, al margen de que la respuesta de la Sala no sea del agrado de la recurrente.

En todo caso, sobre este tema y en el mismo sentido nos hemos pronunciado en nuestra sentencia de 28 de junio de 2012, recurso de casación número 1585/2009 , interpuesto por la hoy recurrente contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 22 de enero de 2009, dictada en el recurso contencioso- administrativo número 487/2005 , deducido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 1 de julio de 2005, en materia de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991.

En élla observábamos que

"(...) en el tercer motivo se alega infracción de los artículos 114 y 115 de la antigua Ley General Tributaria, en relación con 281 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y artículos 48.4 y 55.1 de la Ley de esta Jurisdicción , por lo que a los preceptos invocados en el escrito de demanda se añaden los dos últimamente citados para justificar el aserto de que el expediente está incompleto.

En el desarrollo del motivo se indica que el argumento de la sentencia "supone en realidad una forma de eludir la resolución de la cuestión, lo que nuestra opinión atribuye a la sentencia el motivo de nulidad derivado de la incongruencia omisiva.

Pues bien, ante la falta de expresión del motivo concreto de entre los indicados en el artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción , el ahora formulado resultaría también inadmisible a virtud de la doctrina de esta Sección, que entiende que debiendo alegarse la incongruencia por la vía de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción , no puede presumirse que se hace así, a diferencia del supuesto de alegación de infracción del ordenamiento jurídico o jurisprudencia, en que puede entenderse que se encauza el motivo a través de la letra d) del antecitado precepto.

A mayor abundamiento, como se ha anticipado, la respuesta de la sentencia resulta correcta, de tal forma que si, como ahora se mantiene por la recurrente, el expediente se encuentra incompleto, ello no podría perjudicar a la misma, porque significaría simplemente que de ser cierta la hipótesis que aquella mantiene, seguiría existiendo falta de soporte fáctico suficiente en los concretos ajustes que han de estudiarse".

A continuación, y con carácter alternativo a las anteriores tres motivos, se plantea la improcedencia de la activación de los gastos financieros derivados de la adquisición de los terrenos identificados como "Vía Parque san Juan' y "La Chimenea", aplicada por el ajuste del apartado 3.1° del acta de inspección con invocación del artículo 109.3 RIS. Inexistencia de obra y lógicamente, de carga financiera asociada a la misma e ilegalidad de la norma aplicada.

Sobre esta cuestión nos hemos pronunciado, con referencia al año 1993, en la sentencia antes citada de 18 de octubre de 2012 , en criterio también aplicable al ejercicio 1994 que aquí enjuiciamos, al ser las mismas circunstancias fácticas y jurídicas concurrentes en ámbos casos.

Decíamos en esa sentencia que

"Ataca también la recurrente la sentencia que constituye el objeto de este recurso de casación porque entiende improcedente la activación de los gastos financieros derivados de la adquisición de los terrenos identificados como "Cullera" y "La Chimenea", aplicada por el ajuste del apartado 3.1° del acta de inspección con invocación del artículo 109.3 RIS. En primer lugar, deducibilidad de los gastos ajustados por este motivo que ni siquiera son todos financieros, pues la Inspección de los Tributos incluyó en el ajuste tanto gastos financieros como no financieros (cuestión omitida por la Sentencia impugnada). En segundo lugar, inexistencia de obra y, lógicamente, de carga financiera asociada a la misma e ilegalidad de la norma aplicada".

Señalábamos a continuación en la misma que

"Sobre estos extremos nos hemos pronunciado en sentencia de 28 de junio de 2012, recurso de casación, numero 1585/2009 , interpuesto por la hoy recurrente contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 22 de enero de 2009, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 487/2005 , deducido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 1 de julio de 2005, en materia de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991.

Considerábamos en la citada sentencia que

"(...), el principio general del que debe partirse es de la deducibilidad de los gastos financieros, considerando como tales, a la luz del artículo 109.1 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, "los derivados de la utilización de recursos financieros ajenos, para la financiación de las actividades de la Empresa o de sus elementos de activo", siendo la razón de su deducibilidad la consideración de gastos necesarios para la obtención de los ingresos gravados en la actividad empresarial y, por ello, el precepto reglamentario tiene su cobertura legal en el artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades .

La carga financiera se desarrolla a lo largo del tiempo y, por tanto, su imputación temporal debe realizarse en proporción a su duración. Pero como la carga financiera tiene una contrapartida real, materializada en activos o actividades productivas, el principio de asociación entre ingresos y gastos a que acabamos de referirnos, exige que aquella se impute en contemplación al desenvolvimiento de los procesos reales. De aquí, las normas especiales contenidas en algunos de los artículos del Reglamento del Impuesto, como el 53.2, 69, 70.2, 70.3 y por lo que ahora interesa, el artículo 109.3 , en el que se establece: "En las ejecuciones de obra, la carga financiera correspondiente a la obra en curso deberá acumularse a la valoración de la misma, sin que resulte deducible en tanto no se computen como tales los ingresos de la obra". Por tanto, en este último caso prevalece la contrapartida real como módulo de imputación, de tal forma que los intereses serán deducibles en el ejercicio en que la obra sea enajenada, total o parcialmente.

Por otra parte, la sentencia, resuelve, y lo hace de forma correcta, la cuestión de los terrenos, al atribuirles la consideración de "existencias", a cuyo efecto, debe señalarse que según las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias aprobadas por la mencionada Orden Ministerial de 1 julio 1980 todas las adquisiciones de terrenos, solares y edificios por estas empresas se contabilizan en cuentas del subgrupo 60 "Compras" y los edificios, terrenos, solares y promociones en curso tienen la consideración de "existencias" propias de la actividad inmobiliaria, y, por lo tanto, de elementos de activo circulante, y se registran en el grupo 3, "Existencias".

Igualmente, de forma correcta, resuelve la sentencia la cuestión de lo que debe entenderse por obra en curso, a partir de la existencia de un proyecto empresarial iniciado, como lo demuestran la adquisición de terrenos y la obtención de financiación para su realización y que puede verse paralizado o suspendido por dificultades administrativas.

No resuelve la sentencia, ahora sí, el problema planteado por la recurrente acerca de la existencia de gastos no financieros, pero tratándose de un supuesto de incongruencia omisiva debió denunciarse por la vía de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción , por lo que en este punto el motivo resulta inadmisible.

Finalmente, de forma subsidiaria, se alega ilegalidad del artículo 109.3 del RIS, por vulnerar los artículos 13 y 16.8 de la Ley del Impuesto de Sociedades , cuestión que debe ser rechazada a partir de lo antes expuesto acerca de que el precepto reglamentario, se limita a desarrollar el principio establecido en la Ley, de considerar deducibles los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, pero adaptándolo a la relación entre carga financiera y proceso real que sirve de contrapartida a la misma".

Y apoya la sentencia que parcialmente reproducimos su último argumento señalando que es en razón del mismo por el que esta Sala ha aplicado sin mayor problema el artículo 109.3 puesto en entredicho, con cita al efecto de las sentencias de 30 de noviembre de 2004 (rec. de casación 3651/1999 ), 27 de junio de 2005 (rec. de casac. 4215/2005) y 12 de noviembre de 2010 (rec. de casac. 350/2006).

La conclusión, en definitiva, es la de que el motivo no puede prosperar por las mismas razones de fondo y procesales que se dieron en la sentencia en la que nos pronunciamos sobre el impuesto de sociedades del año 1991, al ser las mismas las circunstancias y los argumentos que entonces delimitaron las pretensiones".

Conclusión que aquí procede ratificar con relación al ejercicio de 1994.

En el quinto motivo sostiene la parte la deducibilidad de la disminución patrimonial por la venta de las acciones de Playas Españolas, S.A.

Respecto de este tema, señalan los jueces a quo:

SEXTO.- Sostiene la parte, en forma subsidiaria, la deducibilidad de la disminución patrimonial por venta de acciones de la entidad Playas Españolas SA. Alega respecto de dicho ajuste, la falta de motivación de la regularización practicada por la Inspección; la no aplicación a los incrementos y disminuciones de patrimonio regulados en el artículo 15 de la LIS de las normas sobre vinculación contenidas en los apartados 3 , 4 y 5 del art. 16 de la LIS ; y que el adquirente de las acciones, D. Hernan , fue también objeto de comprobación y la operación ahora enjuiciada no fue objeto de regularización de ningún tipo.

Son datos a tener cuenta, obrantes en el expediente y que no resultan controvertidos, que en fecha 30 de diciembre de 1994 se firmó un contrato -obrante a los folios 252 y ss del expediente- por el que Inmobiliaria Espacio, que había suscrito y desembolsado acciones de ampliación de capital de Playas Españolas SA el 20 de diciembre de 1994 por importe de 101.825.183 ptas, se comprometía a venderlas a D. Hernan por el precio global de 1 peseta. Como consecuencia de ello la entidad hoy recurrente contabilizó y se dedujo fiscalmente la pérdida patrimonial aquí controvertida.

Dicho ajuste se recoge en el punto tercero, apartado segundo, del acta en los siguientes términos:

"Gastos que no tiene la consideración de fiscalmente deducibles, por importe de 143.151.170 ptas, a tenor de lo dispuesto en los artículos 13 , 16.1 , 22.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , y artículos 88.1 y 288 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y artículos 3 y 8 del Real Decreto 2402/1985 ".

En el hecho segundo del informe ampliatorio emitido por el actuario se dispone:

"Gastos por importe de 143.151.170 ptas, que han sido declarados y contabilizados como deducibles en el ejercicio.

Estos gastos están compuestos por los siguientes conceptos:

a) Pérdida por la venta de acciones de la entidad Playas Españolas NIF A78/544097, que Inmobiliaria Espacio SA lo considera como pérdida por importe total de 101.825.183 ptas y contabilizado en la cuenta 67200004 "Pérdida, venta, desembolso, acciones PESA", en base a un contrato de 30 de diciembre de 1994 que se adjunta como anexo VI, en el que Inmobiliaria Espacio promete vender a D. Hernan 90.915 acciones de la sociedad Playas Españolas (PESA) al precio simbólico de 1 peseta".

No se hace ninguna mención específica a dicha disminución patrimonial en la fundamentación jurídica del informe, refiriéndose en el fundamento segundo a la deducibilidad de los gastos con carácter general, con especificación de gastos por servicios prestados por las entidades que se citan.

Por su parte el acuerdo de liquidación tributaria, tras examinar cuestiones formales previamente suscitadas, se limita a declarar que "puede estimarse correctos y ajustados a derecho los fundamentos de derecho utilizados por el actuario para apoyar la propuesta de regularización, así como que deben apreciarse las pruebas aportadas que demuestran la procedencia de los distintos aumentos y disminuciones sobre la base imponible declarada....", concluyendo que "por razones de economía y eficacia administrativa no se reiteran aquí, dada su extensión, los distintos argumentos jurídicos relacionados por el actuario como fundamentos de derecho que apoyan su propuesta, que esta Jefatura asume, declarándolos legalmente correctos y remitiéndose al detalle y referencia de los mismos que se contiene en el informe complementario".

En último término, el Tribunal Regional en su resolución de 29 de agosto de 2002 señala:

"Que en cuanto a la alegación de que concurre falta de motivación legal de la regularización practicada por la Inspección, este Tribunal no puede compartir, por los menos enteramente, dicha afirmación pues, si bien es cierto que el actuario trata conjuntamente una serie heterogénea de operaciones tanto en el apartado 3-Segundo del acta como en el Fundamento segundo de su informe, no es menos cierto que en ambos lugares cita expresamente el artículo 16 de la LIS dentro del cual se encuentra la regla de valoración aplicable a las operaciones entre sujetos vinculados, regla ésta que, además, resulta conocida por el ahora reclamante según se desprende de la lectura de su escrito de alegaciones, no habiendo, además, formulado éste reparo en el recurso de reposición interpuesto a los efectos de poder obtener, si tenía dudas en cuanto a la normativa aplicable, una motivación legal más detallada o completa".

Añade el TEAR "que en el caso que nos ocupa, no encontramos en el expediente explicación que pueda justificar la adquisición de acciones por el ahora reclamante el 20-10-1994 (sic) desembolsando por ellas 101.825.183 ptas y venderlas el 10-30-1994 (sic), esto es, diez días más tarde, a persona vinculada, por una peseta".

Es cierto que el TEAC, en la resolución que se enjuicia, no se pronuncia de forma expresa sobe la referida pérdida, limitándose en el fundamento jurídico quinto a referirse con carácter general a la deducibilidad de los gastos y a los requisitos exigibles.

Ante tales datos la Sala aprecia, que si bien la justificación del referido ajuste en el expediente resulta parca, sin embargo no por ello debe concluirse que se ha ocasionado indefensión a la recurrente, que ha tenido oportunidad de rebatir adecuadamente el ajuste cuestionado en el ejercicio de su derecho de defensa. En efecto, si bien es cierto que la exigencia de motivación viene impuesta en el artículo 54.1.a) de la Ley 30/1992 , y ha de ser en todo caso suficiente, es decir, que aún en el supuesto de ser sucinta o escueta, ha de contener en todo caso, la razón esencial de decidir, de tal modo que el interesado pueda conocer con exactitud y precisión, el por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para su adecuada posible defensa, permitiendo también a su vez a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa, sancionada en el artículo 106.1 de nuestra Constitución (en este sentido, STS 15 de diciembre de 1999 ), no es menos cierto que en el supuesto que se enjuicia ha tenido la entidad recurrente posibilidad de defenderse adecuadamente, sin vulnerar en forma alguna su derecho de defensa.

Es claro que lo que se somete a tributación en la liquidación originariamente impugnada es la pérdida o disminución patrimonial que la parte se dedujo en su declaración del impuesto por la venta de acciones de la entidad Playas Españolas SA, venta que tuvo lugar el día 30 de diciembre de 1989 según contrato obrante en el expediente, ya que es en tal fecha cuando se puso de manifiesto una variación en el valor del patrimonio de la sociedad recurrente con ocasión de la enajenación de las referidas acciones; de ahí que, como tal disminución patrimonial, "se computará en la renta de la entidad transmitente", como venía determinado por el art. 15.3 de la propia Ley 61/78 , no en la renta del adquirente, Sr. Hernan , pues esto último sería contrario a la naturaleza misma de los incrementos y disminuciones patrimoniales y a lo dispuesto en el art. 15.3 de la Ley citada . (...)

Asimismo, frente a la tesis de la entidad recurrente de que las normas de valoración de las operaciones vinculadas no serían de aplicación al supuesto controvertido porque las previstas en el art. 16 de la Ley 61/1978 no lo son para los incrementos y disminuciones de patrimonio, baste con señalar que en el supuesto que se enjuicia no se trata de la aplicación o no de las normas de valoración que el referido artículo 16 de la LIS contempla, sino únicamente de negar la deducibilidad de un gasto, la disminución patrimonial declarada, por considerar que de los datos obrantes en el expediente tal disminución carece de fundamento alguno. (...)

La existencia de vinculación entre transmitente y adquirente subyace en el razonamiento de la parte y además no resulta combatido en su demanda. La relevancia de ello, junto con la diferencia de precios, concurre en el supuesto analizado, pues, como se ha expuesto, la vinculación no es cuestionada y la diferencia de precios se deduce del simple hecho, recogido por el TEAR en su resolución, de que el precio de adquisición de las acciones desembolsado por la sociedad hoy recurrente fue de 101.825.183 ptas y el de venta a persona vinculada con diez días de posterioridad fue de 1 pesetas, sin que sobre este extremo se haya practicado, ni solicitado por la recurrente prueba alguna tendente a acreditar que este aserto era erróneo.

Ante tales datos la Sala no puede sino ratificar el ajuste practicado por la Inspección y, por ende, la no deducibilidad de la pérdida declarada y deducida en su autoliquidación

.

Y la propia sentencia recurrida, se cuida de precisar, afirmación que compartimos, que no se trata de la aplicación o no de las normas de valoración de las operaciones vinculadas, vinculación no discutida y que esta Sala considera probada - entre la recurrente y don Hernan - sino la de justificar la deducibilidad de un gasto- una pérdida según la Inspección- aparejado por el hecho de desembolsar un precio de adquisición de las acciones de Playas Españolas, S.A., el día 20 de diciembre de 1994, de 101.825.183 ptas y vender a persona vinculada diez días después esas mismas acciones por 1 peseta.

Y dados esos hechos, plenamente acreditados en el expediente, era a la sociedad a quien correspondía probar que la regularización practicada no era conforme a derecho, lo que no ha sucedido, pues ni siquiera se ha solicitado el recibimiento del pleito a prueba .Afirmar que la ampliación de capital por el referido importe no tiene el mismo valor que tiene la empresa en si misma, valorándola en 1 peseta sin justificar en modo alguno en que situación se encontraba esa empresa, no deja de ser una afirmación defensiva, aunque no resulta de recibo por la Sala. Es por ello, que el motivo debe ser desestimado.

En el motivo sexto se aduce la improcedencia de la regularización relativa a unos gastos por importe de 5.471.139 pts. Tanto la Administración como la sentencia recurrida, Fundamento de Derecho Séptimo, consideran que no se ha acreditado la necesidad de los mismos. Así la Sala declara:

"SÉPTIMO.- (...)

"Debe partirse de que el importe de los citados gastos es de 5.471.139 ptas que se corresponde a "gastos de la comunidad del puerto de Sotogrande y atraques en el citado puerto y de la comunidad de Mirasierra, así como de pagos mediante tarjeta visa de viajes, comidas que la empresa no ha justificado su necesidad y que tampoco se adaptan a la normativa sobre cumplimentación de facturas", tal y como se hace constar en el hecho segundo del informe ampliatorio.

Examinando, pues, la cuestión relativa a la deducibilidad de los citados gastos debe decirse que la Inspección rechazó su deducibilidad por no haberse probado la necesariedad de los mismos. (...)

Debe ratificarse la declaración contenida en la resolución del TEAR dictada en primera instancia, en la que en relación a la ausencia de sustento probatorio por parte de la Inspección, declara el Tribunal que en los listados que constan en el expediente - diligencia de 2/10/98 y corrección de errores notificada mediante comunicación de 22/10/98- el actuario indica respecto de cada uno de los importes no admitidos por la Inspección la denominación de la cuenta en que está contabilizado, el número de cuenta, el número de comprobante, el importe y el concepto, entre los que figuran "restaurante", "visa" etc., siendo así que, conforme al artículo 62 del RGIT las actas y diligencias extendidas por al Inspección de los Tributos tiene naturaleza de documentos públicos, sin que tales datos -número de cuenta en que se contabiliza, número de comprobante, importe y concepto- hayan sido desvirtuados de contrario.

Conforme a ello, la situación que se plantea en el presente litigio surge porque la Inspección no consideró probada la necesidad de tales gastos, y ante dicha circunstancia la Sala considera que no es suficientemente expresiva y detallada la demanda para destruir a su favor la presunción "iuris tantum" a que remite la aplicación en el procedimiento administrativo de las reglas sobre la carga de la prueba

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Se trata, por tanto, como acertadamente expone la representación del Estado, de una cuestión de prueba referida a la apreciación por la Sala de instancia de los elementos de hecho que determinarían la deducibilidad de estos gastos [artículo 13.d)] o su inclusión en la base impositiva [artículo 14-f)], apreciación que corresponde hacer a aquélla y que está sustraída a este recurso extraordinario, con arreglo al artículo 95 de su Ley reguladora. Además, no ha denunciado la parte recurrente -o apreciado esta Sala- el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio -al no haberse recibido el proceso a prueba, o haberse inadmitido, declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio-, la infracción por la Sentencia de instancia de las normas que rigen el reparto de la carga de la prueba, la vulneración de las reglas de la sana crítica, o, en fin, cualquiera de los otros supuestos excepcionales en los que este Tribunal ha declarado que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación [véanse, entre muchas otras, Sentencias de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero ; de 26 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 2377/2005), FD Cuarto ; y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto.

Ha de rechazarse, por tanto, e inadmitirse la referencia que en el mismo se hace a una eventual incongruencia.

En el último motivo, la parte recurrente plantea la improcedencia del ajuste realizado por la Administración, al no admitir como pérdida la suma de 1.703.289.856 pts. como consecuencia de la transmisión a PLAYAS ESPAÑOLAS, S.A. (PESA) del crédito que ostentaba contra PROMOTORA DE PLAYAS ESPAÑOLAS, S.A.

Respecto de esta cuestión conviene comenzar señalando que esta Sala y Sección, en fecha 6 de marzo de 2012, ha dictado sentencia desestimando el recurso de casación nº 445/2008 interpuesto por la entidad PLAYAS ESPAÑOLAS, S.A., contra la dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 18 de diciembre de 2007, recaída en el recurso nº 646/2004 , cuyos Fundamentos reproduce la hoy recurrida en su Fundamento de Derecho Noveno.

En dicha sentencia se confirmaba la calificación de transmisión lucrativa de la operación de condonación de los préstamos de los que era titular Playas Españolas S.A. a Promotoras de Playas Españolas (PROPESA), prestamos que, el 2 de marzo de 1994, según consta en las escrituras públicas, las prestamistas Inmobiliaria Espacio, S.A. y Kepro, S.A. habían cedido a Españolas, S.A. por 1 peseta cada uno de ellos, actuación esta última que motiva el ajuste realizado por la Inspección, al entender improcedente la disminución pretendida por la hoy recurrente. Dada esa intima relación entre los hechos enjuiciados en ambos recursos, se impone reproducir parte de lo declarado en aquella sentencia.

«PRIMERO.- (...)

La operación que es objeto de regularización se recoge en el informe ampliatorio de la siguiente forma:

"1) Inmobiliaria Espacio S.A. y Kepro S.A. prestaron cada una de ellas a Promotora de Playas Españolas (PROPESA), en el periodo comprendido entre 1988 y 1992, la cantidad de 1.610.000.000 pts (9.676.294,88 euros), cada una de ellas. 2) que, el 2 de marzo de 1994, según consta en las escrituras públicas, ambas prestamistas Inmobiliaria Espacio S.A. y Kepro S.A. ceden a Playas Españolas S.A. (PESA) todos los derechos de los prestamos citados por 1 peseta cada uno de ellos, haciéndose constar en el informe que en la contabilización efectuada por PESA de dicha operación se refleja un cargo en la cuenta numero 53500001, denominada Crédito a PROPESA, por un importe de 2 pesetas. 3) que, el 3 de marzo de 1994, Playas Españolas S.A. (PESA) condona gratuitamente a Promotoras de Playas Españolas (PROPESA) los prestamos susodichos, aceptando ésta dicha condonación. 4) Que, PESA es propietaria del 100% de PROPESA. Que, Inmobiliaria Espacio es propietaria del 26.10% de PESA y tiene miembros en su consejo de administración. Que, Kepro Internacional BV, holandesa, es propietaria del 50% de PESA y tiene miembros en su consejo. Es también propietaria del 95% de Kepro, quedando así establecida la vinculación a efectos fiscales de todas ellas. 5) Que, como fundamento de la regularización propuesta, la condonación gratuita a PROPESA constituye una transmisión lucrativa y da lugar a un incremento de patrimonio conforme artículo 15 de la ley 61/1978 (RCL 1978, 2837), que señala en su apartado 6: "Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título gratuito constituirán los valores respectivos aquellos que corresponderían o se determinen por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones". 6) Que, a tales efectos, el artículo 9 b) de la ley 29/87 establece que para este supuesto la base imponible del impuesto estará constituida el valor real, señalando que en este caso el valor real de los dos derechos de crédito ha de cifrarse en 3.220.000.000 pts (19.352.589,76 euros), al no haberse aportado documentación alguna que pruebe que el valor sea otro distinto del importe prestado, dejando constancia el actuario que en las diligencias extendidas que identifica en el informe puede observarse como en varias ocasiones se ha solicitado de los interesados informe de auditoria en el que se fundamenta la presunta incapacidad de PROPESA para hacer frente a las deudas contraídas, añadiendo el actuario que en la entrevista mantenida el 3 de junio de 1997 manifestó la representante que todo lo que podían aportar al objeto de justificar que el valor de realización de los prestamos era inferior al nominal ya había sido aportado y que no aportaban informes de auditoria porque solo existieron "en la fase de borradores"

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SEGUNDO.- En su primer motivo de casación aduce la recurrente la inexistencia de renta gravable al tratarse la operación de una aportación del socio a su filial para su reposición patrimonial que por pérdidas la colocaban en causa de disolución, desconociéndose en la sentencia la insostenible situación financiera y patrimonial de la recurrente y de su filial PROPESA, que obligó a los socios a buscar la fórmula mercantil de solución del problema, sin que exista un "animus donandi", ya que el tratarse de una operación lucrativa no lo presupone. Añade que se ha vulnerado el art. 11.4 y 5 que no consideran que no tendrá la consideración de partidas positivas las aportaciones de capital efectuadas por los socios para reponer el patrimonio, lo que reitera, en relación con los incrementos de patrimonio el art. 15.2, y se recoge en las contestaciones a las consultas de la Dirección General de Tributos que menciona, apoyando su tesis en las sentencias de esta Sala de 14 de octubre de 2000 , 2 de enero de 2002 y 20 de octubre de 2006 .

El Tribunal de instancia, en relación con esta cuestión, señaló lo siguiente:

El "Thema debati" del presente recurso es el relativo a la consideración que merece la condonación por parte de la recurrente del importe de los dos préstamos que la entidad Promotora de Playas Españolas, S.A., sociedad vinculada, le adeudaba y que ascendían a 3.220.000.000 pesetas.

Esos préstamos se habían cedido a la hoy recurrente por 1 peseta cada uno, en escrituras públicas de 2 de marzo de 1994, por las entidades prestamistas Inmobiliaria Espacio y Kepro S.A., sociedades vinculadas a la actora. El importe de cada uno de esos préstamos ascendía a 1.610.000.000 pesetas.

Para la Administración esa condonación supone una transmisión lucrativa, cuyo valor de enajenación asciende a 3.220.000.000 pesetas, siendo su valor de adquisición, el de 2 pesetas.

Para la recurrente, por contra, no estamos ante una donación sino ante una operación societaria tipificada como una aportación patrimonial realizada por los socios para reponer el patrimonio de Propesa, que no constituye incremento de patrimonio conforme a los artículos 15.2, de la Ley 61/78 , y 11, párrafos 4 y 5 de la LIS .

A su vez, el artículo 163, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece: "1. La reducción del capital puede tener por finalidad la devolución de aportaciones, la condonación de dividendos pasivos, la constitución o el incremento de la reserva legal o de reservas voluntarias o el restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio de la sociedad disminuido por consecuencia de pérdidas.

Y el artículo 260, señala: "1. La sociedad anónima se disolverá: 4º Por consecuencia de pérdidas que dejen reducido el patrimonio a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso conforme a lo dispuesto en la Ley Concursal (RCL 2003, 1748)."

(...) Pues bien, a juicio de la Sala el recurso no puede prosperar por los siguientes motivos:

1) Como deriva del expediente administrativo, Anexo IV, existe un contrato privado, de fecha 3 de marzo de 1994, suscrito entre D. Hernan , en nombre de Playas Españolas , S.A. y D. Eleuterio , en nombre de Promotora de Playas Españolas , S.A., en el que exponen:

"1) Que con fecha 2 de marzo de 1994, Playas Españolas, S.A. adquirió todos los derechos derivados de los préstamos realizados a Promotora Playas Españolas, S.A., por las Sociedades Espacio y Kepro S.A. cuya relación se une como anexo a este documento ..." .

Asimismo, en dicho contrato, consta que "Playas Españolas , S.A. condona gratuitamente en este acto los préstamos a que se hace referencia en el expresado 1) de este documento y Promotora de Playas Españolas, S.A. acepta la condonación, quedando, por tanto, liberada de cualquier pago derivado de dichos préstamos".

En este sentido, el artículo 127, 1, a, del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , señala que, a los efectos de lo previsto en el artículo anterior donde se hace expresa referencia al concepto de los incrementos o disminución de patrimonio, "constituyen alteraciones en la composición del patrimonio del sujeto pasivo a) la transmisión onerosa o lucrativa de cualquier elemento patrimonial ..." .

Es evidente que en el patrimonio de la hoy recurrente estaban integrados los dos préstamos que Promotora de Playas Españolas le adeudaba, tras habérselos cedido las entidades prestamistas, por lo que la referida condonación supone una transmisión lucrativa, pues el patrimonio de la actora -acreedor-, se empobrece en la medida en que el de Promotora de Playas Españolas, S.A. -deudor- se enriquece en la misma medida.

Concurre, por tanto, el "animus donandi" propio de tal transmisión lucrativa y la consecuente alteración en la estructura del patrimonio de Playas Españolas, S.A., quien además, contabilizó la operación, tras las escrituras de 2 de marzo de 1994, en la cuenta 53500001, denominada "Crédito a Propesa".

Y ese "animus donandi" deriva de pruebas directas como lo son el contrato de 3 de marzo de 1994 y la propia contabilización de la operación a la que hemos hecho referencia.

El motivo debe desestimarse, pues el Tribunal de instancia llega a las conclusiones anteriores, después de realizar una valoración de la prueba que tenía a su disposición, como son el contrato de 3 de marzo de 1994 y la contabilización de la operación a que se ha hecho referencia. Esta valoración no puede ser discutida en casación, salvo en los supuestos de error manifiesto, arbitrariedad o irracionalidad, supuestos que no concurren en el caso examinado, pues resulta evidente que no hay datos que permitan llegar a diferente conclusión, teniendo en cuenta la realidad de la operación de transmisión de los préstamos al ínfimo precio de dos pesetas, y la subsiguiente condonación de los débitos, entre sociedades relacionadas entre si

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Y si la Sala ha manifestado respecto de aquella condonación "teniendo en cuenta la realidad de la operación de transmisión de los préstamos al ínfimo precio de dos pesetas, y la subsiguiente condonación de los débitos, entre sociedades relacionadas entre si" , calificándola, en resumidas cuentas, de donación a la operación hoy enjuiciada, en la que se cede un crédito de 1610 millones de pts por una pta, le resulta de aplicación, tal y como se recoge en la sentencia recurrida, lo dispuesto en el art. 130.1.a) -la sentencia sin duda por error material, cita el 130.2.a) en su Fundamento de Derecho Décimo-. del Reglamento del Impuesto , que dispone que no se computarán como disminuciones patrimoniales las debidas a donativos o liberalidades, entendiendo por tales las transferencias de carácter no obligatorio que realice el sujeto pasivo.

No estamos, por tanto, ante una disminución patrimonial , como defiende el recurso, sino ante una operación muy semejante a la enjuiciada en la sentencia de la Sala ya comentada y sin duda preparatoria de la allí enjuiciada y a la que en absoluto resulta de aplicación el art.15 de la LIS , pues se trata de una mera liberalidad, al margen de que exista entre las partes vinculación.

En estos mismos términos se pronunciaba el acta AO2 NUM001 página 2/4, apartado CUARTO "En la condonación de 1.703.289.856 de deudas..", el informe ampliatorio, páginas 4 y 7, calificándola de mera liberalidad, Fundamento de Derecho cuarto y el acto de liquidación, página 3. En idéntico sentido el TEAR, en su resolución 28 /16834 / 99, Fundamento de Derecho Undécimo.

En esta resolución se indica, además, que ese crédito figuraba contabilizado, (página 4 del informe ampliatorio) y que fue dado de baja como fallido, afirmación esta que recoge la sentencia recurrida y a la que se refiere el recurso, afirmando que la sentencia carece de motivación al haber recogido un hecho incierto. Sin embargo esta última circunstancia debió de ser objeto de acreditación por la recurrente, lo que no ha sucedido, pues no se solicitó el recibimiento a prueba del procedimiento, por lo que sin entrar en las valoraciones aducidas en el recurso sobre la posible incompatibilidad entre la contabilización y la declaración del fallido, esta Sala debe aceptar el pronunciamiento de los jueces a quo.

Y tampoco puede ser estimada la alegación de que la Sala de instancia incurrió en incongruencia al no referirse en su sentencia al importe del citado ajuste, tema planteado en la demanda, lo que impidiría aceptar la cifra indicada en el recurso, entendiendo que el ajuste debería serlo por un importe de 1.610.000.000 pts. La Audiencia Nacional, en su Fundamento de Derecho Noveno recoge aquel importe, 1.703.289.856 de pts, teniéndolo por acreditado, haciendo suyas las cifras contenidas en el acta, el informe ampliatorio y el acuerdo de liquidación, aunque no mencione, como dice aquel el informe, "según figura en la contabilidad por cuanto la empresa ha activado gastos sin darlos como ingreso en el Impuesto sobre Sociedades".

Y el TEAR de Madrid, en el Fundamento de Derecho undécimo, reconociendo la disparidad de cifras entre el acta y el informe, explica, que aunque en un momento se aluda erróneamente a la cantidad de 1600 millones, el origen de la suma regularizada, remitiéndose a la página 177 del expediente, donde se desglosa la suma de 1.703 .289.856.pts. La recurrente, para desvirtuar los datos de la inspección alude al folio 173, refiriendo que los intereses de Propesa son 0, pero lo cierto es que en el mencionado folio no figura lo que dice la parte.

Es más, la resolución del TEAR viene a corroborar el folio 177 del expediente, al explicar que el importe donado estaba constituido tanto por el préstamo inicial como por los intereses no pagados, que a su vez constituían otro préstamo, aseveración que nada tiene que ver con la anulación por intereses presuntos por vinculación a que hace referencia el punto 5 de aquella resolución y el Fundamento de Derecho Octavo de la sentencia.

En definitiva, procede la desestimación del motivo y por ende del recurso.

Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de seis mil euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,