Resolución nº 00/4259/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 4 de Octubre de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (04/10/2012), ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en c/ San Enrique nº 17 (Madrid-28020), contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se resuelve la reclamación número ..., deducida contra acuerdo de denegación de solicitud de compensación.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1. La entidad interesada solicitó con fecha 11.01.2008 compensación de deuda por el concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2006, con el crédito correspondiente al IVA Exportadores y y otros operadores económicos, modelo 330 período 02 ejercicio 2006. Esta devolución había sido solicitada mediante la presentación de autoliquidación de 31.03.2006

2. El órgano de recaudación dictó acuerdo en el que se deniega la compensación solicitada, basándose en la motivación siguiente:" El crédito ofrecido en su solicitud de compensación no ha sido reconocido por el órgano competente al tiempo de dictarse el presente acuerdo.

   Con fecha 25-09-2006, a los efectos de proceder a la devolución solicitada, la Dependencia Regional de Gestión Tributaria requirió a la entidad la prestación de garantía consistente en aval de conformidad con lo previsto en el art. 118 de la Ley 37/92 del Impuesto sobre el Valor Añadido. A la fecha del presente acuerdo, dicha garantía no ha sido aportada".

3. Frente a dicho acuerdo, la entidad deduce reclamación económico-administrativa, alegando en síntesis que cuando se resolvió de forma desestimatoria la solicitud de compensación, ya había transcurrido el plazo de seis meses desde la finalización del plazo para la presentación de la declaración previsto en el artículo 115 de la Ley 37/1992, sin que la Administración hubiera practicado liquidación provisional, por lo que el crédito debía entenderse como reconocido, de forma tácita, procediendo la compensación solicitada.

   Entre la documentación del expediente figura el acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria de 11.09.2006 (notificado el 25.09.2006), realizado previa propuesta de la Dependencia Regional de Inspección, por el que se requiere a la entidad para que preste garantía consistente en aval que deberá cubrir el importe total de la devolución acordada de conformidad con el artículo 118 de la Ley 37/1992 de IVA concediéndole 10 días hábiles para su aportación.

   Se le advierte que de no aportar la garantía en dicho plazo se dejará en suspenso la ejecución del acuerdo de devolución.

   SEGUNDO: El Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (en adelante, TEAR) estimó la reclamación, anulando el acuerdo impugnado, considerando que por disposición del artículo 115 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), el crédito debía considerarse reconocido, de conformidad con el criterio reiterado del Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras en Resolución RG 3127/2002 de fecha 5 de junio de 2003.

   A lo anterior se añade por parte del TEAR que concurre en el caso contemplado otra circunstancia, como es el hecho de que por parte de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria se requiriese a la entidad la aportación de aval, lo que hace que el TEAR entre a analizar cuáles son las consecuencias que deben derivarse del hecho de que la entidad no haya aportado el aval, respecto de ladevolución solicitada.

   Así, señala el TEAR que el artículo 118 de la LIVA dispone: "La Administración Tributaria podrá exigir de los sujetos pasivos la prestación de garantías suficientes en los supuestos de devolución regulados en este Capítulo". No obstante, ni en la Ley del Impuesto ni en su Reglamento se regulan las consecuencias de la no aportación del aval exigido. La Dependencia Regional de Gestión Tributaria establece como efecto de la no aportación de la garantía que "se dejará en suspenso la ejecución del acuerdo de devolución (...)". No obstante, de la aplicación conjunta de los artículos 115. Tres de la LIVA y 124 a 127 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el TEAR concluye que la única consecuencia que podríaderivarse de la no aportación del aval exigido por la Administración para proceder a la devolución, sería un acuerdo de la Administración en el que, dentro del plazo de los seis meses siguientes a la presentación de la autoliquidación, o bien se practicase la liquidación que procediera o bien, se denegase la devolución solicitada, sin que la "suspensión" de la ejecución del acuerdo de devolución tenga encaje alguno en la normativa reguladora del procedimiento de devolución del Impuesto. En consecuencia, no cabe sino anular el acuerdo impugnado, toda vez que el crédito con el que se solicita la compensación de la deuda, estaba ya reconocido, por haber transcurrido en exceso el plazo de seis meses desde la presentación de la declaración del IVA cuyo crédito fue ofrecido en compensación, por lo que la Administración debió devolver de oficio la cantidad solicitada, al no haber sido dictado dentro de ese plazo liquidación provisional alguna en relación con la declaración presentada ni denegar la devolución por la falta de presentación del aval solicitado como garantía de la misma.

   TERCERO: Frente a esta resolución formula el presente recurso de alzada extraordinario para unificación de criterio el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, al estimarla gravemente dañosa y errónea.

   En síntesis, las razones, a juicio del recurrente, por las que procedería la estimación del presente recurso, serían las que a continuación se exponen:

   - En el recurso o reclamación ante la denegación de compensación no puede oponer cuestión alguna relativa a la exigencia de la garantía (puesto que este acuerdo ha sido consentido), sino que sólo se pueden oponer las circunstancias que versen sobre el cumplimiento de los requisitos legales necesarios para entender que el crédito es susceptible de compensación.

   - Siguiendo lo dispuesto en el artículo 127 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), no se prevé la finalización del procedimiento de devolución mediante resolución que deniegue el derecho a la obtención de la devolución, lo que supone que no cabría una denegación por falta de aportación de garantía, sino como consecuencia de la regularización que pudiera practicar la Administración en un procedimiento.

   - El artículo 118 LIVA quedaría vacío de contenido si no se anudara alguna consecuencia jurídica a la no aportación de la garantía, circunstancia que no ha de quedar ligada como fundamento único para el inicio de un procedimiento de verificación de datos, comprobación limitada o de inspección. En consecuencia, la Administración tiene seis meses para finalizar el procedimiento de devolución, para declarar la caducidad o para iniciar un procedimiento del 127 LGT. Pero la prestación de la garantía no finaliza el procedimiento de devolución; lo que hace es condicionar el reconocimiento del derecho.

   - En consecuencia, la devolución resultó acordada antes de la finalización del plazo del 115 LIVA lo que determinó la finalización de procedimiento de devolución en plazo, si bien este acuerdo resultó condicionado a la necesidad de aportación de garantía (131.1 in fine del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio).

   - Marco normativo del 118 LIVA: La normativa comunitaria permite a los Estados Miembros imponer a los deudores del IVA las obligaciones que se estimen necesarias para la recaudación del impuesto. De aquí la restricción del derecho de devolución impuesta en el 118 LIVA. Su finalidad es salvaguardar los intereses de la Hacienda Pública ante una eventual improcedencia de la devolución, siendo un mecanismo que solamente opera cuando existen indicios relevantes de fraude.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, según lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria.

   SEGUNDO: La cuestión que se plantea en el presente recurso consiste en determinar la procedencia o no de la compensación de una deuda con un crédito consistente en una devolución por IVA cuyo pago ha quedado condicionado previamente por la Administración tributaria a la aportación de garantía, al amparo del artículo 118 de la Ley 37/1992 reguladora del impuesto sobre el Valor Añadido, garantía que no ha sido aportada en el momento de resolver la solicitud de compensación.

   TERCERO: El artículo 115 de la LIVA, en la redacción vigente al tiempo de la resolución del presente recurso en unificación de criterio, dispone que:

   "Artículo 115. Supuestos generales de devolución.

   Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

   Dos. No obstante, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 116 de esta Ley.

   Tres. En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación en que se solicite la devolución del Impuesto. No obstante, cuando la citada autoliquidación se hubiera presentado fuera de este plazo, los seis meses se computarán desde la fecha de su presentación.

   Cuando de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria procederá a su devolución de oficio, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones provisionales o definitivas, que procedan.

   El procedimiento de devolución será el previsto en los artículos 124 a 127, ambos inclusive, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

   Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el importe total de la cantidad solicitada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.

   Transcurrido el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame.

   Reglamentariamente se determinarán el procedimiento y la forma de pago de la devolución de oficio a que se refiere el presente apartado".

   En su redacción anterior, el citado artículo 115 LIVA preveía:

   "Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

   Dos. Reglamentariamente podrá establecerse, con referencia a sectores o sujetos pasivos determinados, el derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación.

   Tres. En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración procederá en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del impuesto. No obstante, cuando la citada declaración-liquidación se hubiera presentado fuera de este plazo, los seis meses se computarán desde la fecha de su presentación.

   Cuando de la declaración-liquidación, o en su caso, de la liquidación provisional resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria procederá a su devolución de oficio, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones provisionales o definitivas, que procedan.

   Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el importe total de la cantidad solicitada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.

   Transcurrido el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame.

   Reglamentariamente se determinarán el procedimiento y la forma de pago de la devolución de oficio a que se refiere el presente apartado".

   Por su parte, el artículo 118 de la LIVA establece:

   "La Administración Tributaria podrá exigir de los sujetos pasivos la prestación de garantías suficientes en los supuestos de devolución regulados en este Capítulo".

   Como acertadamente señala el TEAR en la resolución recurrida, es criterio reiterado de este Tribunal Económico-Administrativo Central que en los supuestos de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo previstos en el 115 de la LIVA, solicitada la compensación por el contribuyente de deudas tributarias pendientes con cantidades a devolver solicitadas en la autoliquidación correspondiente, si la Administración no procediera en el plazo de seis meses desde la presentación de ésta a practicar la liquidación provisional prevista en dicho artículo, se entenderá reconocido el crédito a favor del contribuyente y procederá la compensación solicitada, total o parcial según los casos, con las deudas tributarias pendientes. En este sentido baste citar, además de la invocada por el TEAR, la Resolución 5431/1999 de 7 de junio de 2001, dictada en unificación de criterio.

   También es criterio reiterado de este Tribunal Central (entre otras muchas, Resoluciones 552/2009 de 22 de febrero de 2011 ó 7055/2008de 21 de septiembre de 2010) que conforme a la doctrina del TJCE, la posibilidad de condicionar la ordenación y pago de las devoluciones de IVA previamente acordadas, a la aportación de determinadas garantías, debe sujetarse al cumplimiento de dos principios: finalidad y proporcionalidad. En cuanto al primero de los principios señalados, la exigencia de garantías debe responder estrictamente a la finalidad de preservar los derechos de la Hacienda Pública ante la existencia de indicios o pruebas suficientes para apreciar la improcedencia de la devolución o la posible existencia de una deuda tributaria no ingresada, esté o no liquidada, sin que quepa invocar meras sospechas de carácter general. Es decir, debe fundarse en indicios concretos suficientes relativos a cada obligado tributario en particular. Y en cuanto al segundo de los principios señalados, significa que las medidas deben causar el menor menoscabo posible a los objetivos y principios establecidos por la legislación comunitaria y no deben ir más allá de lo estrictamente necesario para alcanzar su fin. En el caso analizado, se exige garantía que cubra el importe de la devolución acordada y, dado que existen indicios suficientes para contemplar la posible improcedencia de dicha devolución, se considera que, a efectos de cuantía,la garantía es suficiente y proporcionada al riesgo que se pretende cubrir. Además, se exige un tipo concreto de garantía, aval bancario, lo cual, en principio, no se considera contrario al principio de proporcionalidad, sin perjuicio de la posibilidad de que la entidad reclamante pueda solicitar la aportación de otra garantía distinta que se considere suficiente.

   CUARTO: Sin perjuicio de las consideraciones anteriores, para la adecuada resolución de la cuestión debatida, debe comenzarse señalando que el perfil de la institución de la compensación en Derecho Tributario es esencialmente el mismo que en Derecho Civil, ya que tanto en uno como en otro la compensación es un modo de extinción de las obligaciones distinto del pago, cuyo efecto es la extinción de una y otra deuda en la cuantía concurrente. La regulación de dicha institución se encuentra en la LeyGeneral Tributaria en sus artículos 71 a 73, cuya dicción literal en lo que aquí interesa es la siguiente:

   "Artículo 71. Compensación.

1. Las deudas tributarias de un obligado tributario podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por acto administrativo a favor del mismo obligado, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

2. La compensación se acordará de oficio o a instancia del obligado tributario (...)".

   "Artículo 72. Compensación a instancia del obligado tributario.

1. El obligado tributario podrá solicitar la compensación de las deudas tributarias que se encuentren tanto en período voluntario de pago como en período ejecutivo.

2. La presentación de una solicitud de compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo de la deuda concurrente con el crédito ofrecido, pero no el devengo del interés de demora que pueda proceder, en su caso, hasta la fecha de reconocimiento del crédito.

3. La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de la presentación de la solicitud o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior a dicha presentación. El acuerdo de compensación declarará dicha extinción".

   En desarrollo de los preceptos anteriores, el artículo 55 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, señala en cuanto a qué deudas son compensables lo siguiente:

   "Las deudas de naturaleza pública a favor de la Hacienda pública, tanto en periodo voluntario como en ejecutivo, podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con los créditos reconocidos por aquella a favor del deudor en virtud de un acto administrativo".

   A continuación, el artículo 56 de la misma norma reglamentaria regula la compensación a instancia del obligado tributario estableciendo que:

   Artículo 56. Compensación a instancia del obligado al pago.

   1. El obligado al pago que inste la compensación deberá dirigir al órgano competente para su tramitación la correspondiente solicitud, que contendrá los siguientes datos:

   a. Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio fiscal del obligado al pago y, en su caso, de la persona que lo represente.

   b. Identificación de la deuda cuya compensación se solicita, indicando al menos, su importe, concepto y fecha de vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario.

   c. Identificación del crédito reconocido por la Hacienda pública a favor del solicitante cuya compensación se ofrece, indicando al menos su importe, concepto y órgano gestor.

   d. Lugar, fecha y firma del solicitante.

   2. A la solicitud de compensación se acompañarán los siguientes documentos:

   a.Si la deuda tributaria cuya compensación se solicita ha sido determinada mediante autoliquidación, el modelo oficial de esta debidamente cumplimentado, salvo que el interesado no esté obligado a presentarlo por obrar ya en poder de la Administración; en tal caso, señalará el día y procedimiento en que lo presentó.

   b.(...)

   El Ministerio de Economía y Hacienda podrá dictar las disposiciones oportunas para normalizar las mencionadas certificaciones administrativas.

   Si el crédito ofrecido en compensación deriva de una devolución tributaria, en lugar de la certificación anterior se acompañará, en su caso, copia del acto, resolución o sentencia que lo reconozca.

   3. Si la solicitud no reúne los requisitos o no se acompañan los documentos que se señalan en este artículo, el órgano competente para la tramitación del procedimiento requerirá al solicitante para que en el plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento subsane el defecto o aporte los documentos preceptivos, con indicación de que, si así no lo hiciera, se tendrá por no presentada la solicitud y se archivará sin más trámite.

   Si la solicitud de compensación se hubiese presentado en periodo voluntario de ingreso y el plazo para atender el requerimiento de subsanación finalizase con posterioridad al plazo de ingreso en periodo voluntario y aquel no fuese atendido, se iniciará el procedimiento de apremio mediante la notificación de la oportuna providencia de apremio.

   Cuando el requerimiento de subsanación haya sido objeto de contestación en plazo por el interesado pero no se entiendan subsanados los defectos observados, procederá la denegación de la solicitud de compensación.

   Dicho requerimiento no será efectuado cuando, examinada la solicitud y contrastados los datos indicados en esta con los que obren en poder de la Administración, quede acreditada la inexistencia del crédito ofrecido o cuando, tratándose dicho crédito de una devolución tributaria, se compruebe la inexistencia de su solicitud. En este supuesto se tendrá por no presentada la solicitud de compensación y se procederá a su archivo sin más trámite.

   4. Cuando la solicitud se presente en periodo ejecutivo, podrán suspenderse las actuaciones de enajenación de los bienes o derechos.

   5. El órgano competente para resolver acordará la compensación cuando concurran los requisitos establecidos con carácter general en la normativa tributaria y civil o, en su caso, en la legislación aplicable con carácter específico.

   (...)

   A la vista de esta remisión expresa, acudiendo a la normativa civil, es en el artículo 1.196 del Código Civil donde encontramos los requisitos que deben reunirse para que proceda la compensación, artículo que recoge también los requisitos que deben reunir créditos y deudas para que sean compensables:

   Artículo 1196.

   Para que proceda la compensación, es preciso:

   1. Que cada uno de los obligados lo esté principalmente, y sea a la vez acreedor principal del otro.

   2. Que ambas deudas consistan en una cantidad de dinero, o, siendo fungibles las cosas debidas, sean de la misma especie y también de la misma calidad, si ésta se hubiese designado.

   3. Que las dos deudas estén vencidas.

   4. Que sean líquidas y exigibles.

   5. Que sobre ninguna de ellas haya retención o contienda promovida por terceras personas y notificada oportunamente al deudor.

   Teniendo en cuenta los preceptos anteriormente citados, uno de los requisitos necesarios para que deudas y créditos sean compensables es el de su exigibilidad, cuestión diferente a la de su reconocimiento. En el caso de las devoluciones de IVA sujetas a la condición de aportación de garantía, una vez reconocidas, mediante acto administrativo expreso o por el transcurso del plazo de los seis meses siguientes a la presentación de la autoliquidación, su eficacia puede sujetarse, porque así lo prevé la Ley del IVA en su artículo 118, a la aportación de garantía por el contribuyente, restricción que lógicamente sólo cabe entender que puede efectuarse en el caso de que el derecho haya sido previamente reconocido. Así, en la Instrucción dictada por la Dirección General de la AEAT de 14 de octubre de 2005, sobre condiciones de exigibilidad de garantías suficientes en los supuestos de devolución por el IVA, se establece, con carácter general, la posibilidad de exigir, de forma motivada, por parte del órgano competente para dictar el acuerdo por el que se reconozca la devolución, la aportación de garantías previas a la ordenación del pago de las correspondientes devoluciones.

   Consecuentemente, los créditos que se ofrecen para la compensación se encuentran reconocidos y a priori serían perfectamente compensables, si bien, al encontrarse condicionados por la exigencia de garantía (prevista legalmente), no son exigibles, requisito impuesto por el artículo 1.196 del Código Civil para que un crédito/deuda reúna la condición de compensable. En otras palabras, el derecho reconocido a la devolución del crédito a favor de la recurrente no resulta exigible por estar sometido a una condición suspensiva, cual es la constitución de garantía suficiente, momento hasta el cual no será eficaz, pues el crédito no sólo ha de ser vencido y líquido, sino también exigible, lo que no es el caso, por lo que resulta procedente estimar el recurso para la unificación de criterio interpuesto.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA,contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... ACUERDA ESTIMARLO, fijando como criterio el siguiente:

   Procede denegar las solicitudes de compensación de deudas con créditos derivados de devoluciones de IVA, en aquellos casos en los que el crédito ofrecido en compensación se encuentra reconocido pero su pago haya quedado sometido a la condición suspensiva de aportación de garantía en virtud del artículo 118 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y ésta no sido haya aportada en el momento de resolver la solicitud de compensación, pues el crédito no es exigible, aunque vencido y líquido, tal como prevé el artículo 1.196 del Código Civil, al que se remite de forma expresa el 56.5 del Reglamento General de Recaudación.