STS, 22 de Octubre de 2012

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Magnesitas de Rubián, S.A. (en adelante «Magnesitas»), contra la resolución dictada el 28 de junio de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que rechazó en única instancia la reclamación que dicha compañía formuló frente a la liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Galicia, con sede en A Coruña, relativa al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002.

Aquella liquidación tributaria y el litigio de que dimana este recurso de casación se explican por la discrepancia entre la Administración y la recurrente sobre el modo en el que ha de aplicarse el factor de agotamiento para calcular la base imponible del impuesto sobre sociedades.

La sentencia de instancia en su segundo fundamento pone de manifiesto los antecedentes relevantes para la resolución del debate y en el tercero indica que la cuestión debatida ya ha sido aborda por la propia Audiencia Nacional en anteriores pronunciamientos, citando las sentencias de 26 de febrero de 2009 (recurso 471/05 ), 17 de diciembre de 2009 (recurso 75/07 ), 22 de abril de 2010 (recurso 124/07 ) y 17 de junio de 2010 (recurso 291/07 ), algunos de cuyos pasajes intercala, con transcripción de razonamientos contenidos en pronunciamientos de este Tribunal Supremo.

Los jueces a quo consideran plenamente aplicable la doctrina de las sentencias que reproducen, pese a que la actividad extractiva de las empresas mineras litigantes en aquellos casos fuera diferente a la del supuesto enjuiciado, ya que las alegaciones eran coincidentes; por ello, en el cuarto fundamento afirman que:

[...] el presente proceso puede ser aplicada la anterior doctrina sin merma alguna del principio de igualdad, considerando que la actividad descrita en las sentencias mencionadas es cualitativamente menos intensa en su tarea de transformación del mineral con miras a su comercialización, lo que significa que, a partir de la distribución de actividades que ha quedado descrito en la demanda y que no se pone en tela de juicio, cabe perfectamente distinguir, como se hacía en tales sentencias, una actividad puramente extractiva de otra de beneficio y aplicar las normas del mismo modo efectuado cuando esa segunda labor complementaria se limita -en el ejemplo transcrito- al corte de la piedra en bloques adecuados para su transporte y uso posterior, como decimos de menor capacidad de transformación del producto obtenido en la actividad estrictamente extractiva del mineral que la experimentada en los procesos llevados a cabo por la entidad aquí demandante.

SEGUNDO .- «Magnesitas» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 21 de octubre de 2010, en el que invocó tres motivos, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio).

(1) En el primero denuncia la violación de los artículos 112, apartados 1 , 2 y 3, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre ), y 3 del Código Civil .

Dice que la sentencia recurrida excluye del concepto de "aprovechamientos" de recursos mineros el consistente en la extracción de magnesita y su posterior calcinado para la venta, eliminando estas partidas de la base sobre la que aplicar la reducción. Por ello, estima que la primera cuestión a dilucidar consiste en determinar qué debe entenderse por "aprovechamiento". Considera que si en el término se incluyen las actividades de tratamiento necesarias para la utilización práctica del recurso mineral obtenido, tal interpretación favorecería una mayor reducción de la base imponible.

Subraya que la expresión "aprovechamiento minero" no se encuentra definida en la normativa tributaria, ni tampoco expresamente en la sectorial. Dice que se trata de determinar con claridad qué clase de actividades se incluyen en una y otra fase de la actividad minera, según los casos (esto es, según el tipo de mineral de que se trate) y en función de la finalidad del beneficio fiscal.

Se remite a la consulta vinculante V0654/2006 de la Dirección General de Tributos, de 5 de abril, no sólo porque se refiere a la misma materia (rachón o bloque de pizarra bruta), sino porque es más reciente y contraria a la consulta utilizada para fundamentar sus fallos por las sentencias de la Audiencia Nacional, cuando afirman que «[p]arece desprenderse que no hay tratamiento o transformación de un mineral cuando, sin alterar las condiciones químicas ni físicas del mismo, la única operación realizada es reducir el tamaño de un mineral, esto es, el mineral extraído del yacimiento tendría una aplicación práctica inmediata en su utilización que sólo impide el tamaño».

Considera esencial la identificación realizada entre aprovechamiento minero y "aplicabilidad práctica inmediata". Sólo existe provecho o aprovechamiento de un mineral cuando se obtiene del mismo una utilidad o una aplicación práctica. Ello requiere inexcusablemente, desde el punto de vista económico, otras operaciones que van más allá del puro arranque de la tierra, que como en el caso litigioso se produce con el proceso de calcinación.

(2) En la segunda queja afirma que la sentencia recurrida toma como base de la dotación, respecto de las materias primas autoconsumidas por la empresa para su posterior tratamiento o transformación, no el valor en venta del mineral antes de la transformación, sino el de su costo de producción.

En su opinión, la Ley del impuesto sobre sociedades contiene una regulación expresa, clara y precisa de la cuestión cuando ordena de modo taxativo que a los efectos del cálculo del monto del beneficio fiscal se consideren como "tales", esto es, como "minerales vendidos" equiparándose a ellos, los destinados al autoconsumo. Así resulta, a su juicio, de la interpretación gramatical del precepto, es decir, del primer criterio exegético que establece el artículo 3 del Código Civil .

Apoya su razonamiento remitiéndose a la conclusión a la que llega el abogado del Estado, Jefe del Servicio Jurídico Regional de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Castilla y León en su Informe 62/02, de 9 de mayo de 2002, y que obra en autos (anexo 1 al informe adjunto al acta de disconformidad). Abunda en que así lo ha reconocido finalmente la Dirección General de Tributos en su contestación a la consulta 276/05, al señalar que en los casos en que hay transformación, el valor que ha de tomarse para los minerales autoconsumidos es el del mercado de los minerales consumidos.

Indica que, ante la premisa de que la normativa del impuesto sobre sociedades no contempla la solución al problema, la sentencia de instancia trae a colación el artículo 4 del Real Decreto 1167/1978, de 2 de mayo (BOE de 5 de junio), que desarrolla (dice) el título III, capítulo II, de la Ley 6/1977, de 4 de enero, de fomento de la minería (BOE de 8 de enero). A su entender, la sentencia utiliza un punto de partida erróneo, lo que le lleva a una reflexión equivocada; en primer lugar, porque aquella norma se encuentra derogada desde el día 1 de enero de 1996; en segundo lugar, porque, aunque no se considerase así, resultaría inaplicable al ser nula de pleno derecho por razón de su extralimitación.

Estima que la reforma en materia de regímenes especiales y el régimen tributario que se contenía en la Ley de Fomento de la Minería no se trasladaron sin más a la Ley del impuesto sobre sociedades.

Concluye diciendo que el monto del valor, a efectos del cálculo del factor de agotamiento de la minería, debe establecerse en función del importe a que ascendería la venta de los minerales autoconsumidos, antes de su transformación, en condiciones normales de mercado.

(3) El tercer argumento del recurso denuncia de nuevo la infracción del artículo 112, apartados 2 y 3, de la Ley 43/1995 y del artículo 3 del Código Civil .

Indica que, para determinar el límite máximo del factor de agotamiento, la sentencia acude a la parte de la base imponible correspondiente a los aprovechamientos incentivados, tomando en consideración esa base una vez practicada la reducción por el importe de la dotación para el factor de agotamiento y no, como en su opinión debe ser, antes de la reducción.

Para defender su tesis, parte de la distinción entre «base imponible» y «base liquidable», conceptos, ambos, contemplados en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que establece los «principios y normas jurídicas generales de todo el sistema tributario español», principios capaces de garantizar la homogeneidad básica que permita configurar el régimen jurídico de la ordenación de los tributos como un verdadero sistema y asegure la unidad del mismo, citando la sentencia del Tribunal Constitucional 116/1994, de 18 de abril . Recuerda que los «elementos de cuantificación de la obligación tributaria» fueron regulados en desarrollo directo del apartado 1 del artículo 149 de la Constitución Española .

Afirma que, en sustento de su tesis y para determinar el factor de agotamiento, la Administración no tiene más remedio que crear un tertium genus no previsto en la Ley: la «base imponible previa». Se trata de un concepto que no figura en ley alguna y que reconduce a redundantes cálculos circulares para determinar el límite máximo de la dotación al factor de agotramiento.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, anule los actos administrativos impugnados.

TERCERO .- Por auto de 3 de marzo de 2011 , se acordó la inadmisión del recurso respecto de los ejercicios 1999 y 2002, admitiéndose exclusivamente para los años 2000 y 2001.

CUARTO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 28 de junio de 2011, en el que solicita su desestimación.

(1) Frente al primer motivo argumenta que en el ámbito minero el término «aprovechamiento» tiene un sentido genérico y otro específico. Los recursos mineros son bienes de dominio público, cuyo aprovechamiento se hace mediante reserva demanial o bien en la forma que regulan los diferentes títulos de la Ley de Minas, que se refieren tanto al «derecho de aprovechamiento» y en su caso a los permisos de exploración, a los premisos de investigación y a las «concesiones de explotación derivadas de permisos de investigación», así como a la regulación de las distintas formas de aprovechamiento.

Dice que el artículo 112 de la Ley del impuesto sobre sociedades , incardinado en el régimen fiscal de la minería, alude a la extracción cuando se refiere al «aprovechamiento» de uno o varios de los recursos que enumera a continuación. Los aprovechamientos son aquí algo diferente de los posteriores tratamiento, transformación, comercialización y venta de los recursos minerales extraídos.

Opina que, cuando la norma contempla los recursos consumidos para una posterior transformación, restringe el factor de manera que no pueda ser superior a la parte de base imponible correspondiente al tratamiento o transformación.

(2) Contesta al segundo motivo diciendo que la sentencia da respuesta a la cuestión remitiéndose a la norma contenida en el artículo 4 del Real Decreto 1167/1978 , dedicándole el fundamento de derecho tercero (páginas 16 y 17) para constatar la aplicabilidad de esa norma.

(3) En relación con la tercera queja se remite a los que califica de acertados fundamentos de la sentencia recurrida.

Razona que, cuando la propia Ley del impuesto sobre sociedades desea distinguir un concepto especial de base imponible, lo hace expresamente, como en el artículo 116 , que al regular el factor de agotamiento en el ámbito de las explotaciones de hidrocarburos y contemplar determinados límites añade, expresamente, que los mismos tomarán como referencia la cuantía de la base imponible «previa a esta reducción».

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 4 de julio de 2011, señalándose al efecto el día 17 de octubre de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- «Magnesitas» combate la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 364/07 , relativo a liquidaciones tributarias por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1999 a 2002. Después del auto dictado por la Sección Primera de esta Sala el 3 de marzo de 2011 , el debate ha quedado reducido en esta casación a los ejercicios 2000 y 2001.

La Audiencia Nacional, avalando el criterio de la Administración, considera improcedente la forma en que la mencionada sociedad aplicó el factor de agotamiento en el régimen fiscal de la minería para la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades en los ejercicios cuestionados.

El recurso de casación se sustenta, en esencia, en la infracción del artículo 112 de la Ley 43/1995 . «Magnesitas» (i) discute la determinación del concepto de aprovechamiento, (ii) polemiza sobre si para fijar la base de la dotación de materias autoconsumidas se debe atender al coste de producción o al valor de venta de material, y, por último, (iii) debate cómo se fija el límite máximo del factor de agotamiento en relación con la base imponible del impuesto.

SEGUNDO .- Comenzando por la primera de las quejas y para fijar la noción de «aprovechamiento» a los efectos de delimitar el tratamiento fiscal de factor de agotamiento minero, no está de más recordar la razón de ser de esta deducción en la base imponible del impuesto sobre sociedades y el alcance con el que fue introducida en la Ley del tributo.

Como recordábamos en nuestra sentencia de 21 de junio de 2010 (casación 5397/05 , FJ 2º), la Ley 6/1977, llamada de Fomento de la Minería, cuyo régimen jurídico fue posteriormente integrado y asumido por la Ley 43/1995, tenía por objeto, según indicaba al inicio de su preámbulo, garantizar un suministro adecuado de materias primas capaz de eliminar los riesgos de estrangulamiento y de garantizar la utilización óptima de la capacidad productiva nacional. Y, dada la estructura peculiar del sector de la minería, tanto para el capital, por existir una clara desproporción entre el inmovilizado y el valor de la producción, como para el trabajo, por la singular naturaleza de la actividad minera, dispuso un régimen especial, adoptando medidas de fomento, de índole financiera y tributaria (título III).

La Ley iniciaba su articulado delimitando el objeto. Así, en el artículo 1.1 dispuso que su propósito era promover y desarrollar, dentro y fuera del territorio nacional, la exploración, la investigación, la explotación y el beneficio mineros con el fin de procurar el abastecimiento de materias primas a la industria española. Precisaba en el artículo 2.1, que se aplicaría a las actividades de ex plotación e investigación mineras, de aprovechamiento de yacimientos de origen natural o artificial y de otros recursos mineros, así como al tratamiento, beneficio o primera transformación de materias primas minerales, con exclusión de las actividades consistentes en la mera prestación de servicios para la realización o desarrollo de las mismas.

En lo que se refiere a las medidas fiscales de fomento, la sección primera del capítulo II, del título III, ordenó algunos beneficios de esa naturaleza (libertad de amortización en activos mineros durante diez años -artículo 26- y reducción hasta un 95 por 100 de determinados impuestos -artículos 27 y 28-), permitiendo en la sección segunda deducir de la base imponible del impuesto sobre sociedades las cantidades destinadas a dotar el factor de agotamiento, con el compromiso de invertirlas en el plazo de diez años desde el cierre del ejercicio en que se practicase la dotación (artículos 32.1 y 36.1 ).

Limitaba la propia Ley en su artículo 30, la aplicación del régimen del factor de agotamiento a «las personas físicas o jurídicas que realicen al amparo de la Ley de Minas "el aprovechamiento" de uno o varios de los siguientes recursos [...]».

En contra de la interpretación que la recurrente pretende del término «aprovechamiento», hemos descartado una exégesis amplia del concepto de actividad minera y de su explotación. Según recordábamos en la sentencia antes citada (FJ 3º), el Diccionario de la Lengua Española dice que «explotar» consiste en extraer de las minas las riquezas que contienen (primera acepción). Por otro lado, tal significado es el que se obtiene de la regulación contenida en la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas (BOE de 24 de julio), en sus artículos 60 y siguientes ; en particular de su artículo 67, en el que, refiriéndose a los recursos de la Sección C), se indica que tan pronto como la investigación demuestre la existencia de un recurso, el titular del permiso de investigación, siempre que esté vigente, puede solicitar la concesión de la explotación sobre la totalidad o parte del terreno comprendido en el perímetro de la investigación, esto es, quedar habilitado para extraer el recurso mineral encontrado. Por lo tanto, el aprovechamiento consiste y queda circunscrito a la actividad extractiva del mineral.

Esta misma idea está recogida en las sentencia de 24 de noviembre de 2011 (casación 6572/09 , FJ 5º) y 5 de julio de 2012 (casación 3239/09 , FJ 3º), al delimitar la interpretación del concepto, tanto al amparo de la Ley 6/1977 como del artículo 112 de la Ley 43/1995 .

Llegados a esta conclusión y, por ello, una vez cerrada la vía de discusión suscitada por la entidad recurrente, resultan irrelevantes las referencias o las citas a precedentes administrativos, cualquiera que sea su sentido, pues el debate se encuentra ya zanjado por la jurisprudencia de este Tribunal Supremo.

Lo expuesto sólo nos puede conducir a la desestimación de este primer motivo de casación.

TERCERO .- El segundo motivo del recurso discute el valor que debe incorporarse a la base para determinar el importe del factor de agotamiento. En síntesis, «Magnesitas» sostiene que debe ser tenido en cuenta el valor en venta del material, mientras que la Administración tributaria y la sentencia discutida sostienen que el dato a tomar en consideración es el coste de producción.

Recordemos que el artículo 112 de la Ley 43/1995 establecía que:

1. Podrán reducir la base imponible, en el importe de las cantidades que destinen, en concepto de factor de agotamiento, los sujetos pasivos que realicen, al amparo de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, el aprovechamiento de uno o varios de los siguientes recursos:

a) Los comprendidos en la sección C del artículo 3.º de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas , y en la sección D creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas.

b) Los obtenidos a partir de yacimientos de origen no natural pertenecientes a la sección B del referido artículo, siempre que los productos recuperados o transformados se hallen clasificados en la sección C o en la sección D creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas.

2. El factor de agotamiento no excederá del 30 por 100 de la parte de base imponible correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior.

3. Las entidades que realicen los aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, podrán optar, en la actividad referente a estos recursos, por que el factor de agotamiento sea de hasta el 15 por 100 del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación. En este caso, la dotación para el factor de agotamiento no podrá ser superior a la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de las mismas. [...]

.

El precepto recogió, en sustancia, las particularidades tributarias que introdujo la Ley 6/1977, completadas por su Reglamento de desarrollo, por lo que, en contestación a parte de la queja formulada por «Magnesitas», debemos descartar cualquier reproche por las referencias que la sentencia impugnada hizo a esa Ley y a su Reglamento. Como veremos, en nada afectan a la decisión del litigio.

Esta misma queja ha sido ya planteada ante esta Sala, rechazándose en la sentencia ya citada de 5 de julio de 2012 (casación 3239/09 , FJ 4º), en la que, tras considerar acertados los argumentos de la Sala de instancia, añadíamos que las consideraciones efectuadas por la actora «-no muy claras- en torno a los costes de producción y precio de venta, pero que, aun cuando puedan ser respetables teóricamente, no alcanzan respuesta concreta alguna que acredite que el método de la Inspección hubiera sido lesivo o contrario a derecho, ya que el único norte de su argumentación viene condicionado por el señalado prejuicio de única actividad».

No está de más realizar algunas puntualizaciones para iluminar las anteriores reflexiones sobre esta cuestión. Si lo que se discute es el valor del mineral que ha sido tenido en cuenta para la determinación del factor de agotamiento, podemos afirmar que el criterio de la Administración y de la Sala de instancia fueron los correctos:

(1º) En primer lugar, conviene tener presente que la base imponible del impuesto sobre sociedades, ex artículo 10.3 de la Ley 43/1995 se determina, en estimación directa, corrigiendo el resultado contable, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha Ley, previsión que obliga a partir de los criterios utilizados por las normas contables. Pues bien, siguiendo los criterios de contabilización y las normas de valoración contempladas en la parte quinta del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), vigente hasta el 1 de enero de 2008, se constata que su apartado tercero establecía que los bienes comprendidos en el inmovilizado material debían valorarse al precio de adquisición o al coste de producción. Idéntico criterio valorativo contemplaba el apartado trece para las existencias. En consecuencia, no cabe negar que el de coste de producción sea un criterio fiscalmente adecuado para fijar el valor del mineral, en orden a calcular el importe del factor de agotamiento.

(2º) En segundo término, ya hemos señalado que el factor de agotamiento está vinculado al concepto de aprovechamiento y que la jurisprudencia ha limitado el aprovechamiento a la labor extractiva, descartando los efectos que las posteriores actividades productivas, industriales o comerciales pueden tener sobre el material obtenido y sobre el valor de los bienes resultado del proceso económico. Si nos atuviéramos al precio de venta, estaríamos distorsionando la verdadera naturaleza y el alcance que hemos establecido para el binomio «aprovechamiento-factor de agotamiento».

(3º) Finalmente, se ha de tener en cuenta que, cuando el apartado 3 del artículo 112 de la Ley 43/1995 se refiere a «aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, [permitiendo] optar, en la actividad referente a estos recursos, por que el factor de agotamiento sea de hasta el 15 por 100 del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación», en ningún caso está diciendo que deba ser tenido en cuenta para el cálculo del factor el valor «en venta» de los minerales, sino el «de los minerales vendidos», noción perfectamente compatible con el «valor de producción» de los minerales que finalmente fueron enajenados, incluidos los autoconsumidos en el proceso de transformación.

Los razonamientos expuestos, igual que en la anterior queja, nos llevan a desestimar esta segunda.

CUARTO . - El motivo relativo al cálculo del factor de agotamiento y de la «base imponible» sobre la que procede aplicar la reducción para hallarlo, constituye la tercera queja formulada por la sociedad recurrente, quien critica que la Administración haya acudido a un tertium genus no contemplado en la legislación mercantil, como en su opinión son las nociones de «base imponible previa» y de lo que la Administración denomina «cálculo circular».

(A) De entrada, debemos dejar sentada la naturaleza del factor de agotamiento. En la exposición de motivos de la Ley 6/1977, al justificar la modificación, se indicaba que favorecería la investigación minera y la puesta en explotación de yacimientos, permitiendo, por lo tanto, sustituir los criaderos agotados por otros mediante el descubrimiento y removilización de nuevas reservas. Se añadía que en la generalidad de los casos la dotación a la cuenta correspondiente podría hacerse por deducción de una parte de la base imponible del impuesto sobre sociedades, precisando que, cuando se tratase de materias primas declaradas prioritarias, podrían optar las empresas por practicar la deducción sobre un porcentaje del valor de los minerales vendibles, lo que configuraría un régimen «decididamente estimulante». En su artículo 33 se decía expresamente que las empresas que se acogieran a este régimen debían crear en el pasivo de su balance una cuenta con la denominación «factor de agotamiento», en la que por contabilidad auxiliar se consignaría al final de cada ejercicio «la dotación» por cada una de las explotaciones mineras.

Se trata, pues, de una dotación específica para este tipo de sociedades, y así debía ser contabilizada. Por lo tanto, le resulta aplicable la disciplina del posterior Plan General de Contabilidad aprobado en 1990, que, al regular la elaboración de las cuentas anuales, contemplaba, en su norma octava, los diferentes tipos de dotaciones como correcciones del ejercicio para eliminar los beneficios o las pérdidas que fueran su consecuencia.

Por ello, y de conformidad con el artículo 10 de la Ley 43/1995 , constituye una de las dotaciones (y por tanto gastos deducibles) que debe servir para la determinación de la base imponible del impuesto, con las particularidades que, en torno a su cuantificación y límites, veremos a continuación.

(B) En segundo lugar, no podemos compartir la distinción que hace «Magnesitas» entre base imponible y base liquidable, para justificar su impugnación y criticar los razonamientos de la sentencia impugnada. Para empezar, se basa en la regulación que actualmente establecen los artículos 50.1 y 54 de la Ley General Tributaria de 2003 , texto legal que no estaba aún en vigor en los periodos impositivos objeto de este litigio. Y, aunque así fuera, se ha de tener presente que la base liquidable, como resultado de aplicar a la imponible las reducciones previstas en la ley, sólo adquiere existencia propia cuando así esté expresamente previsto o, como literalmente dice el artículo 54, «en su caso». En otras palabras, cualquier reducción establecida por la ley no convierte a la base imponible en liquidable; su existencia tiene que estar prevista y determinada por la normativa propia de cada tributo.

Examinado el concepto a la luz de la Ley 43/1995, podemos afirmar que en el impuesto sobre sociedades no existe de lage data la noción de base liquidable. Únicamente se regulan, en el artículo 10 , los principios básicos para la cuantificación del impuesto o la magnitud económica sobre la que opera parte del resultado contable, a través de la que, aplicando los correspondientes ajustes extracontables o «fiscales», se determina la base imponible del impuesto.

(C) En tercer y último lugar, la redacción del artículo 112, apartados 2 y 3, de la Ley 43/1995 , donde se prevén dos formas para calcular el factor de agotamiento, en ningún caso autoriza la interpretación pretendida por la entidad recurrente. Cuando el precepto habla de «reducción» se refiere a «la parte de base imponible [...] correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior [...]» (apartado 2) o «a la parte de la base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos» (apartado 3). Es decir, no contempla el cálculo del factor de agotamiento sobre la totalidad de la base imponible, que como resultado contable se integra en la liquidación del impuesto, sino sólo sobre la parte de los rendimientos que tuvieron su origen en dichos «aprovechamientos». De no ser así, una empresa minera podría beneficiarse de la dotación más allá de la finalidad que la justifica, al extender el beneficio a la parte de los rendimientos no procedente de la actividad extractiva.

Este planteamiento subyace en la utilización por la Administración de la expresión «base imponible previa», es decir, la originada sólo en este tipo de aprovechamientos, y que, si bien no es una noción fiscalmente ortodoxa, resulta muy útil para expresar la manera en que se llevó a cabo la cuantificación de la dotación. La operación denominada «cálculo circular» representa el proceso matemático utilizado por la Administración para hallar el porcentaje sobre el que, acudiendo a la parte de la base imponible procedente exclusivamente de los citados aprovechamientos, puede aplicarse el factor de agotamiento.

En definitiva, una vez conocida esa parte de la base imponible o, empleando la terminología a la que acudió la Administración, la «base imponible previa» y el importe del factor de agotamiento, se pueden aplicar los porcentaje a los que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo 112 de la Ley 43/1995 , para determinar el límite máximo de la deducción que al impuesto se puede llevar por esta dotación.

Lo dicho nos lleva al rechazo de este tercer motivo de casación y, con él, al de la totalidad del presente recurso.

QUINTO .- Las razones expuestas conducen a la desestimación de este recurso de casación, procediendo, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , imponer las costas a la compañía recurrente, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso de casación interpuesto por MAGNESITAS DE RUBIÁN, S.A., contra la sentencia dictada el 15 de julio de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 364/07 , condenando en costas a la entidad recurrente, con el límite fijado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.