STS, 15 de Octubre de 2012

PRIMERO. - La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid (en adelante, «Cajamadrid») contra la resolución dictada el 28 de febrero de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que declaró no haber lugar a la reclamación instada frente al acuerdo de liquidación practicado el 12 de febrero de 2004 por el Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, referente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000.

(1) A los efectos de este recurso de casación, la Sala de instancia, en el fundamento cuarto, resolvió la pretensión relativa a la prescripción por paralización de las actuaciones en el Tribunal Económico-Administrativo Central por un periodo superior a cuatro años. Tras remitirse al criterio sentado por anteriores sentencias, que considera suficientemente consolidado, argumenta que:

[...] aplicando al caso presente la anterior doctrina se llega a la conclusión que el plazo de prescripción de cuatro años, se interrumpió primero con la presentación del escrito de interposición de la reclamación económico administrativa, (23 de febrero de 2004), y con la presentación del escrito de alegaciones (25 de octubre de 2004) y contados desde esta fecha cuatro años, terminaría dicho plazo el día 24 de octubre de 2008, como la resolución del TEAC resolviendo la reclamación se dicto en fecha 28 de febrero de 2008 y se notificó el día 10 de marzo del mismo año, es evidente que no había transcurrido el plazo de cuatro años recogido en el artículo 64.a) de la Ley 230/1963 , aplicable por razón del tiempo de su incoación.

En todo caso, transcurrido un año, plazo en el que debe dictarse la oportuna resolución por el TEAC, a contar desde a fecha de interposición de la reclamación, deberá entenderse desestimada la reclamación y podrá interponerse el oportuno recurso contencioso administrativo, artículo 104.1 del R.D: 391/1996 .

(2) El quinto fundamento trata la cuestión relativa a la incorporación en la base imponible del grupo consolidado de las eliminaciones practicadas como consecuencia de la dotación a la provisión de cartera en sociedades que abandonan el grupo.

Comienza la sentencia impugnada diciendo que esta cuestión ya ha sido tratada por la propia Sala en su sentencia de 1 de febrero de 2010 (recurso 176/08 ), transcribe los artículos 10 , 86 y 87 de la de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE 28 de diciembre), y reproduce literalmente y en su práctica totalidad la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que se impugna, para añadir que en supuestos análogos, como en la sentencia de 28 de octubre de 2008 (recurso 542/05 ), se dijo:

[...] Así, sobre la incorporación de eliminaciones por dotaciones a la provisión por depreciación de cartera, "el último de los motivos es el relativo a la procedente incorporación de eliminaciones (con signo negativo) por dotaciones a la provisión por depreciación de cartera de sociedades excluidas del Grupo, realizada conforme al art. 95.3, de la Ley 43/95 , de forma que determinó la base imponible del Impuesto y autoliquidó el mismo. Cita resoluciones de la Dirección General de Tributos, manifestando que no existe laguna legal acudiendo al concepto de "operación interna", sin que exista doble aprovechamiento de pérdidas.

Los hechos que dieron a la regularización practicada por la entidad en su autoliquidación fueron, primero, el que en 1994 y 1995 el Grupo practicó eliminaciones positivas de las dotaciones efectuadas por depreciación de las participaciones accionales en varias sociedades del Grupo que sufrieron pérdidas, con el fin de evitar un doble cómputo de éstas, en las bases de las dominadas y en la del Grupo; actuación que fue correcta. Y segundo, que al abandonar a partir de 1 de enero de 1996 el Grupo aquellas sociedades (como consecuencia de haberse enajenado las acciones de las mismas por las sociedades participantes), el propio Grupo, en la declaración-liquidación consolidada de 1996 incorporó con signo negativo aquellas eliminaciones, con fundamento en el artículo 87 LIS . "

Sobre las "incorporaciones" trata el art. 87, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , al disponer:

Como se desprende de la lectura de este precepto, las "incorporaciones" responden a los "resultados eliminados" derivados de "operaciones internas" en las que intervino una sociedad del grupo que con posterioridad "deja de formar parte del Grupo". Este es el sustrato fáctico en el que se asientan las "incorporaciones".

En el presente caso, como se ha expuesto antes, el origen de las incorporaciones realizadas por la entidad no derivan de "operaciones internas", sino por la depreciación de las participaciones acciónales en varias sociedades del Grupo que sufrieron pérdidas, cuyo tratamiento tributario es distinto.

Se trata más bien, como declara la Inspección, de una eliminación "inversión-fondos propios", a la que es aplicable el Real Decreto 1815/1991, y que, en su art. 27.3 se refiere a las eliminaciones de las correcciones valorativas relativas a las participaciones intragrupo, que sólo deben anularse, es decir, incorporarse cuando la corrección de valor se anule por haber desaparecido la causa que la motivó ( art. 39.4 del Código de Comercio ), o sea, cuando beneficios posteriores compensen las pérdidas que la motivaron.

Entender lo contrario supondría, como estima la Inspección, el cómputo por partida doble de una misma pérdida, aunque en diferente ejercicio: primero, en aquel en que la pérdida se produjo en la participada; después, en el ejercicio en que ésta sale del Grupo.

Ya, en el art. 87.3, de la Ley 43/1995 , redacción dada por la Ley 34/2001, se trata de forma más clara esta cuestión, al establecer que: "3. Se practicará la incorporación de la eliminación de la corrección de valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuando las mismas dejen de formar parte del grupo fiscal y asuman el derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección de valor. No se incorporará la reversión de las correcciones de valor practicadas en períodos impositivos en los que la entidad participada no formó parte del grupo fiscal,", pues esta norma admite la incorporación de la eliminación antes practicada cuando las pérdidas de la participada que sale del grupo no se pudieron compensar con los beneficios de las demás integrantes de éste mientras perteneció a él, pues entonces no se computa doblemente la pérdida; de forma que, si la sociedad que sale del grupo no vuelve a obtener beneficios tras su salida del grupo."

Los anteriores razonamientos resultan aplicables a este caso, pues las entidades dominadas integradas en el Grupo Consolidado Fiscal 38/90, Centro de Información Inmobiliario y Servicios para el Mercado Inmobiliario S.A. y Centro Inmobiliario Caja de Madrid S.A. dejan de formar parte del Grupo consolidado en el ejercicio 2000, y la recurrente entiende que procede incorporar, con carácter negativo, el importe de los saldos de las indicadas provisiones a los efectos de determinar la base imponible del Grupo. Con arreglo al criterio expuesto en la resolución del TEAC, así como en la Sentencia de esta Sala de 28 de octubre de 2008 que hemos trascrito, en lo que resulta aplicable, cabe concluir que cuando una entidad dejar de formar parte del Grupo y la base imponible negativa, correspondiente a la pérdida que generó la corrección de valor de la participación, fue compensada con las bases imponibles positivas de otras entidades del Grupo no procederá la incorporación de la eliminación.

SEGUNDO .- «Cajamadrid» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 31 de mayo de 2010, en el que invocó tres motivos, el primero al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contenciosa-Administrativa (BOE de 14 de julio), y los otros dos con arreglo a la letra d) del mismo precepto.

(1) En el primero denuncia la defectuosa motivación y la falta de coherencia de la sentencia impugnada cuando da respuesta a la queja sobre la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

(2) El segundo motivo tiene por objeto la infracción de los artículos 64.a ), 66.1, letras a ) y b ), y 69.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), en relación con los artículos 64.1 y 104.1 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas , aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (BOE de 23 de marzo), y el artículo 9.3 de la Constitución española .

Sostiene que debía entenderse prescrita la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria cuestionada, puesto que habían transcurrido más de cuatro años desde la fecha de interposición de la reclamación hasta el día en que le fue notificada la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central. A estos efectos debe tenerse adicionalmente en cuenta que, dado que la puesta de manifiesto del expediente para hacer alegaciones en el seno de la reclamación, se produjo una vez transcurrido el plazo de un año de duración previsto reglamentariamente, no cabe reconocer a la puesta de manifiesto del expediente, así como al escrito de alegaciones, efecto interruptivo alguno del cómputo de la prescripción.

Se remite a lo dicho por esta Sala en sentencia de 4 de diciembre de 1998 (sin más datos), criterio reiterado en la de 25 de enero de 2005 (casación en interés de la ley 19/03).

No niega que la presentación del escrito de alegaciones correspondiente a la reclamación económico-administrativa tenga efectos interruptores del plazo de prescripción. Matiza que, si la puesta de manifiesto del expediente para formular alegaciones se hubiera producido con anterioridad al plazo del año previsto para la tramitación de la reclamación, no habría discutido su eficacia interruptiva del cómputo de la prescripción. Sostiene que, al habarse dado el traslado una vez transcurrido ese plazo de un año, no cabe reconocer tales efectos a dicho trámite.

Pues bien, según argumenta, la sentencia de instancia no contiene pronunciamiento alguno en relación con esa tesis.

Recuerda que la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de marzo de 2009 (casación 203/04 ), afirma que la razón por la que el escrito de alegaciones interrumpe el cómputo del plazo de prescripción estriba en que dicho acto "puede ser considerado una prolongación o concreción en su momento esencial de la reclamación interpuesta". Esta característica se pierde cuando ya ha transcurrido el plazo de un año de duración de la instancia, puesto que, a partir de dicho momento, el contribuyente queda habilitado para entender desestimada la reclamación e interponer el recurso correspondiente por vía del silencio negativo. La puesta de manifiesto del expediente para formular alegaciones deja de constituir un trámite esencial del procedimiento o una prolongación del escrito de interposición del recurso.

Si se entendiese que una extemporánea puesta de manifiesto del expediente para alegaciones y la formulación de éstas interrumpen la prescripción, cualquier Tribunal Económico-Administrativo podría diferir este trámite hasta el momento inmediatamente anterior a que se cumpliesen los cuatro años desde la interposición y, a partir de aquí, podría esperar otros cuatro años más para dictar su resolución.

La excesiva dilación del procedimiento de reclamación al que se refiere, superior al plazo de prescripción, debe conllevar la declaración de nulidad de «la resolución impugnada».

(3) En la tercera queja denuncia la infracción de los artículos 10 , 78 y siguientes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre), en relación con la determinación de la base imponible y la aplicación del régimen de consolidación fiscal, más en particular, con la obligación de incorporar a la base imponible consolidada del grupo las eliminaciones correspondientes a una entidad que deja de pertenecer al mismo (especialmente, artículos 85 , 86 y 87 del citado texto normativo). También dice infringida la Norma Sexta de la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de 9 de octubre de 1997, sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre).

Defiende la tesis de que procede incorporar en la base imponible consolidada una eliminación practicada previamente en relación con la dotación a una provisión de cartera de una entidad participada que posteriormente sale del grupo de consolidación fiscal. Subraya que la sentencia de instancia se remite íntegramente a lo expuesto en la sentencia de 1 de febrero de 2010 , que también ha sido recurrida en casación, por lo que no puede considerarse firme.

Dice que, al amparo de la normativa vigente hasta el 1 de enero de 2002, no existía limitación alguna a la incorporación de eliminaciones por participación en otras entidades.

(a) En cuanto a la eliminación de la provisión de cartera de entidades participadas como "operación interna", sostiene que la argumentación de la Sala de instancia parte de la siguiente premisa: la eliminación de la dotación es una eliminación de la inversión-fondos propios, según la terminología del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), lo que las alejaría del concepto de "operaciones internas".

Cuestiona esta interpretación y se remite, tanto a lo dicho por la Dirección General de Tributos como por diversos autores, que han coincidido en señalar que, a los efectos de aplicar el régimen de tributación consolidada, la eliminación de la provisión dotada por la participación en una entidad que forma parte del grupo fiscal es una "operación interna". Cita la consulta de 12 de noviembre de 1997.

(b) También cuestiona la solución adoptada desde el principio de capacidad económica. Según la Audiencia Nacional, no procede la incorporación controvertida porque supondría un doble cómputo de las pérdidas obtenidas por las participadas. Sin embargo, entiende que sólo a partir de la aprobación de la Ley 24/2001, 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre), se introdujo tal limitación, hasta esa fecha inexistente.

(c) Analiza la introducción del apartado 3 del artículo 87 en la Ley 43/1995 por la reforma de 2001, en vigor a partir del 1 de enero de 2002. El Grupo Parlamentario Popular introdujo una enmienda en el Senado a la redacción y, pese a decirse que tiene alcance aclaratorio, esta apreciación no se introdujo en la Exposición de Motivos de la Ley de 2001.

Su conclusión es que, con la normativa aplicable en el ejercicio 2000 y con independencia de las modificaciones posteriores, la incorporación de las eliminaciones practicadas por la participación en otras entidades del grupo fiscal debía realizarse obligatoriamente y sin limitaciones ulteriores en el ejercicio en que la compañía cuya cartera estaba provisionada quedaba excluida del grupo fiscal.

Recuerda que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en sus resoluciones de 9 de octubre de 1997 y 15 de marzo de 2002, dijo que, a los efectos del cálculo del gasto por impuesto del régimen de consolidación, las correcciones valorativas correspondientes a la participación en empresas del grupo fiscal tienen la consideración de diferencias temporales.

Concluye que, dado que la norma contable califica el gasto como diferencia temporal, la eliminación de las provisiones de cartera registradas debe ser objeto de recuperación mediante las correspondientes incorporaciones a la base imponible en el ejercicio en que las compañías objeto de la provisión abandonan el grupo.

Solicita que se dicte sentencia estimando el recurso, casando la sentencia de instancia y anulando los actos impugnados.

TERCERO .- En providencia de 7 de septiembre de 2010 se puso de manifiesto a las partes la posible inadmisión del recurso por razón de la cuantía.

Por auto de la Sección Primera de esta Sala de 18 de noviembre de 2010 se resolvió admitir el recurso únicamente en relación con los motivos segundo y tercero, inadmitiéndose la primera de las quejas formuladas, por no haber sido anunciado en el escrito de preparación la intención de hacer valer en el de interposición un motivo de casación cimentado en la letra c) del artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción .

CUARTO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito presentado el día 24 febrero de 2011, en el que pide su desestimación.

En cuanto al segundo de los motivos, sostiene que la sentencia aborda la cuestión, «refiriéndose a la consolidada y reiterada doctrina jurisprudencial, según la cual, el escrito de alegaciones tiene efectos interruptivos de la prescripción».

Respecto de la tercera queja, sigue el orden expositivo desarrollado por «Cajamadrid».

(a) Sobre la incorporación a la base imponible del grupo de las eliminaciones practicadas, parte del principio general de que una misma renta (positiva o negativa) debe integrarse una sola vez en la base imponible del sujeto que la obtiene.

La provisión dotada por la sociedad participante que resulta imputable a las pérdidas generadas por la sociedad participada no debe tomarse en consideración en la determinación de la base imponible del grupo, de lo contrario supondría una doble imputación.

El hecho de que la sociedad participada que obtuvo estas pérdidas deje de formar parte del grupo con posterioridad a la generación de aquéllas no debe tener tampoco ningún efecto en la determinación de la base imponible del grupo. Las bases imponibles negativas correspondientes fueron compensadas por el propio grupo con las bases imponibles positivas obtenidas por el resto de sociedades.

(b) Respecto de la eliminación de inversión-fondos propios y de la no eliminación por operaciones internas, entiende que, atendiendo a la clasificación mercantil de las eliminaciones, tal y como las regula el Real Decreto 1815/1991, se distinguen tres tipos: eliminación inversión-fondos propios, eliminación de partidas recíprocas y eliminación de resultados por operaciones internas. La eliminación de la dotación a la provisión por depreciación pertenece a la primera categoría.

(c) Tratándose de la modificación efectuada por la Ley 24/2001, como bien dice la consulta de la Dirección General de Tributos de 29 de octubre de 2004, el cambio legislativo no implica que, con anterioridad, pudiera incorporarse la dotación a la provisión en su día eliminada de manera ilimitada e incondicional.

(d) En relación con el principio de capacidad económica, se remite a lo dicho en los razonamientos anteriores.

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 5 de octubre de 2011, señalándose al efecto el día 10 de octubre de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- «Cajamadrid» cuestiona la sentencia dictada el 15 de febrero de 2010 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 324/08 , que desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución dictada el 28 de febrero de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Esta resolución había declarado no haber lugar a la reclamación instada frente a la liquidación practicada el 12 de febrero de 2004 por el Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativa al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000.

Articula tres motivos de casación, de los que sólo fueron admitidos dos.

Sostiene, en primer lugar, que si el trámite para formular alegaciones se ha conferido una vez transcurrido el año desde la interposición de la reclamación económico-administrativa, no tiene efectos interruptivos de la prescripción. En segundo término, cuestiona la interpretación que la Sala de instancia hace del régimen jurídico aplicable para concluir en la no incorporación a la base imponible del grupo consolidado de la eliminación de la dotación por depreciación de valores de la sociedad participada en el ejercicio en que abandona el grupo.

SEGUNDO .- La primera de las quejas, a pesar de los esfuerzos argumentales de la recurrente, está abocada al fracaso a la vista de la reiterada jurisprudencia de esta Sala sobre el alcance y la eficacia interruptora del plazo de prescripción que se anuda al trámite de alegaciones en el procedimiento de revisión del acto tributario ante los tribunales económico-administrativos.

Como hemos sostenido en nuestras sentencias de 1 de abril de 2011 (casación 5259/06, FJ 5 º) y 28 de febrero de 2011 (casación 5835/07, FJ 4º), por recordar las más recientes , o en la de 9 de marzo de 2009 (dictada en unificación de doctrina, recurso 203/04), el trámite de puesta de manifiesto del expediente para formular alegaciones es un acto interruptivo de la prescripción porque para que el Tribunal Económico-Administrativo pueda dictar resolución sin indefensión es necesaria la previa puesta de manifiesto del expediente al reclamante. Del mismo modo, idénticos efectos interruptivos hemos atribuido al escrito de alegaciones formulado en la vía económico-administrativa, fundamentalmente porque puede ser considerado como una prolongación o una concreción en un momento esencial de la reclamación interpuesta, vía artículo 66.1.b) Ley General Tributaria de 1963 , o 68.1.b) de la vigente. Así lo hemos afirmado contraponiendo este escrito de alegaciones al que se formula frente a la propuesta de regularización tributaria en un procedimiento inspector, acto perteneciente a las actuaciones de comprobación e investigación, iniciadas y desplegadas por la Inspección de los Tributos en el específico procedimiento de aplicación de los tributos, determinado por sus propias normas y no iniciado a instancias del propio obligado tributario, como ocurre en los casos de revisión ante los tribunales económico-administrativos.

Ante estos últimos, la interrupción de la prescripción se produce por el simple hecho de la presentación de la reclamación y se reproduce cada vez que en el procedimiento median, antes de la expiración del plazo de prescripción, actuaciones administrativas de las que el sujeto pasivo tiene conocimiento formal.

Si el trámite de alegaciones se demora más allá del año previsto para la terminación de la reclamación, sigue produciendo y teniendo los mismos efectos en relación con la interrupción de la prescripción, puesto que persigue idéntica finalidad de dar audiencia al interesado para que formule los argumentos en los que sustenta su pretensión impugnatoria.

En efecto, según nos hemos pronunciado bajo la vigencia del anterior régimen jurídico, entre los efectos que se anudan al incumplimiento de los plazos máximos para resolver no se incluye la caducidad o la imposibilidad de resolución tardía por parte de la Administración. Como dijimos en nuestra sentencia de 30 de junio de 2004 (casación en interés de la ley 39/03 FJ 4º), el desconocimiento del plazo para resolver no produce la caducidad. Tal incumplimiento trae como consecuencia la posibilidad de que el interesado considere desestimada su pretensión por silencio, dejando expedito el camino hacia el recurso de alzada en la propia vía económico-administrativa o, en su caso, abierta la puerta hacia la impugnación jurisdiccional. No existe disposición legal que impida a la Administración dictar resolución y, por lo tanto, cumplir los trámites procedimentales correspondientes, transcurrido el año al que se refiere el artículo 104.1 del Real Decreto 391/1996, tal y como se desprende del segundo apartado del citado precepto legal . Tampoco la jurisprudencia de esta Sala ha interpretado el alcance del trámite de alegaciones y el incumplimiento de los plazos para resolver en los términos pretendidos por la recurrente.

No cabe confundir la habilitación al administrado para recurrir ante la actitud silente de la Administración, una vez concluido el término previsto para que se dicte resolución, con los efectos sobre el plazo de prescripción de la apertura de un trámite de alegaciones y la eventual presentación de las mismas. La realidad es que, pese a que el órgano de revisión no respete el tiempo dispuesto en la norma para la duración de la reclamación, el procedimiento no puede entenderse caducado. Por lo tanto, cualquier actuación llevada a cabo tiene plena validez y eficacia jurídica (en este caso, la puesta de manifiesto del expediente para formular alegaciones), con todas sus consecuencias, incluidos los efectos interruptores de la prescripción. La ficción del silencio tiene el sentido y la finalidad de permitir al administrado el acceso a otra instancia impugnatoria, nada más.

En consecuencia, podemos afirmar que el trámite de puesta de manifiesto del expediente por el tribunal económico- administrativo, así como el correspondiente escrito de alegaciones, producen el efecto de interrumpir la prescripción, siempre y cuando no se haya superado el plazo legalmente previsto para que opere este instituto extintivo de la relación jurídico tributaria.

Las reflexiones que preceden determinan el rechazo del segundo motivo de casación.

TERCERO .- En el segundo motivo se defiende la procedencia de la incorporación de las eliminaciones, cuando una sociedad participada abandona el grupo consolidado.

Esta cuestión ha sido tratada y resuelta por esta Sala en las sentencias de 22 de marzo de 2012 (casación 6366/08 , FJ 7º), 19 de enero de 2012 (casación 6121/07, FJ 10 º) y 20 de noviembre de 2007 (casación 551/06 , FJ 8º).

Se discutía, entonces, como ahora, si como consecuencia de la separación de una sociedad de un grupo es procedente o no incorporar a la base imponible del mismo, en el año 2000, el importe de las provisiones por depreciación de la cartera de valores dotadas por la sociedad dominante en relación con las acciones de la dominada, en ejercicios en que esta sociedad formaba parte del grupo consolidado y que en su día fueron eliminadas para la determinación de la base imponible del grupo.

La determinación de la base imponible del grupo consolidado se conseguía, según establecía el artículo 85 de la Ley 43/1995 , con la suma de las bases imponibles correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo, practicando determinadas correcciones como las eliminaciones y las incorporaciones. Ambas operaciones debían realizarse de acuerdo con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprobaron las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas. El mencionado Real Decreto estuvo vigente hasta el 25 de septiembre de 2010 y se dictó como exigencia de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades (BOE de 27 de julio), cuya régimen jurídico es aplicable a supuesto enjuiciado.

Como hemos dicho, el régimen fiscal especial y voluntario de tributación del grupo consolidado es el resultado de sumar las bases imponibles de cada una de las eliminaciones e integraciones. Esta operación supone que las bases imponibles negativas de cualquiera de las sociedades participadas pertenecientes al grupo se compensan en la base imponible consolidada del grupo. A su vez, si la dominante hizo la oportuna dotación por la eventual depreciación de los fondos propios en la participada con pérdidas, de no practicarse la oportuna eliminación en la determinación de la base consolidada se estarían computando por dos veces tales pérdidas: con la incorporación de la base imponible negativa de la sociedad participada y con la dotación por depreciación de los fondos de la dominante en la participada, que determina una disminución de su base imponible.

Las eliminaciones contribuyen a suministrar una imagen veraz del resultado contable del grupo, suprimiendo el resultado de (i) las operaciones internas, (ii) las correcciones valorativas por fondos propios y(iii) las operaciones recíprocas, por citar alguno de los supuestos contemplados en las subsecciones de la sección 4ª del Real Decreto 1815/1991. En estos términos se pronuncia el artículo 86 de la Ley 43/1995 cuando dice expresamente que:

1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.

Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo en los períodos impositivos en que ambas formen parte del mismo y se aplique el régimen previsto en el presente capítulo.

2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles de las entidades que forman parte del grupo.

El problema que se plantea en el presente recurso consiste en desentrañar qué ocurre con las eliminaciones practicadas para la determinación de la base imponible del grupo cuando la sociedad participada lo abandona. Establecía en el artículo 87 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en su redacción vigente en el momento procesal que nos ocupa que:

1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo de sociedades cuando se realicen frente a terceros.

2. Cuando una sociedad hubiere intervenido en alguna operación interna y posteriormente dejase de formar parte del grupo de sociedades, el resultado eliminado de esa operación se incorporará a la base imponible del grupo de sociedades correspondiente al período impositivo anterior a aquel en que hubiere tenido lugar la citada separación.

Fue el artículo 2, veintisiete, de la Ley 24/2001 el que introdujo un tercer apartado en el artículo 87, añadiendo:

3. Se practicará la incorporación de la eliminación de la corrección de valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuando las mismas dejen de formar parte del grupo fiscal y asuman el derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección de valor. No se incorporará la reversión de las correcciones de valor practicadas en períodos impositivos en los que la entidad participada no formó parte del grupo fiscal.

La puntualización que hace la reforma evita que la incorporación de la eliminación suponga una menor tributación efectiva, al vincular la incorporación a que la sociedad que abandona el grupo asuma la compensación de la base imponible negativa que motivó la pérdida de valor. La recurrente insiste en que, el momento en que se practicó la incorporación, no existía ninguna limitación al respecto, siendo la reforma posterior y, por lo tanto, no aplicable al supuesto enjuiciado.

Parece indiscutible que el nuevo apartado tercero del artículo 87 de la Ley de impuesto hacía imposible la incorporación de la eliminación en los términos practicados por la recurrente. Por lo tanto, el debate se centra en determinar si la incorporación de la eliminación que llevó a cabo era improcedente o si, como sostiene, precisamente la reforma ulterior evidencia que, antes de producirse, la incorporación practicada era ajustada a derecho, pues no había precepto alguno que lo impidiera.

La pretensión no puede prosperar por las razones que ya han sido enunciadas por esta Sala en las sentencias a las que hemos hecho referencia y que pasamos a recordar.

En primer lugar, la reforma llevada a cabo por la Ley 24/2001 no hizo más que aclarar y puntualizar los términos en que debía ser aplicado el régimen de incorporación de las eliminaciones, como se puso de manifiesto durante el proceso de tramitación parlamentaria. El texto finalmente aprobado fue el resultado de la enmienda número 206 a la redacción del texto aprobado por el Congreso para este precepto, presentada por el Grupo Parlamentario Popular en el Senado, que se justificaba en los siguientes términos: «Mejora técnica para clarificar cómo debe producirse la incorporación de la eliminación relativa a la corrección de valor correspondiente a las participaciones de las sociedades que forman parte del grupo fiscal». Ese era el sentido que el legislador quiso dar a la introducción del apartado 3 del artículo 87, circunstancia que orienta sobre el alcance y la interpretación que había de otorgarse a la norma antes de la reforma.

En segundo término, la función aclaratoria de la Ley tenía todo el sentido a la vista del complemento reglamentario aplicable al régimen de consolidación fiscal. La propia literalidad del artículo 87 de la Ley 43/1995 sólo hablaba de incorporación de eliminaciones de "alguna operación interna", no de eliminaciones provocadas por dotaciones por variaciones de valores de participación de fondos propios, que es la examinada en el presente recurso. A las diferentes clases de eliminaciones se refería la sección 4ª del Real Decreto 1815/1991, aplicable al caso de autos, distinguiendo entre uno y otro supuesto. En consecuencia, la propia literalidad del precepto legal, en atención a los diferentes supuestos de eliminación contemplados en el reglamento, nos lleva a descartar la incorporación de la eliminación practicada por «Cajamadrid». No se trataba de una operación interna sino de una dotación por depreciación de valores de la sociedad participada.

Finalmente, desde el punto de vista contable y en relación con la determinación de la base imponible del impuesto en los términos del artículo 10.3 de la Ley, tiene todo el sentido la solución que adoptamos. De admitirse la incorporación de la eliminación como pretende la entidad financiera, se estaría alterando la base imponible del impuesto y con ello la tributación efectiva. De hecho, se computaría en el ejercicio en que la sociedad participada abandona el grupo, mediante la incorporación de la eliminación, bases imponibles negativas ya tenidas en cuenta para configurar la del grupo consolidado en ejercicios anteriores, a través de la dotación por depreciación en su día practicada por la dominante.

En consecuencia, y en atención a lo expuesto, debemos desestimar la totalidad del recurso de casación.

CUARTO .- En aplicación del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , procede imponer las costas a la parte recurrente, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso de casación interpuesto por la CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE MADRID contra la sentencia dictada el 15 de febrero de 2010 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 324/08 , condenando en costas a la entidad recurrente, con la limitación establecida en el fundamento de derecho cuarto.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.