STS, 24 de Septiembre de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 619/2005 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 7 de mayo de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: " Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Isidro Orquín Cedenilla, en nombre y representación de la entidad NOSINDER, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de septiembre de 2005, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

El Procurador de los Tribunales don Isidro Orquín Cedenilla en nombre y representación de la entidad NOSINDER, S.L, presentó, con fecha 1 de junio de 2009, escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 4 de junio de 2009 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 30 de junio de 2009, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicte sentencia, dando lugar al mismo, casando y anulando la resolución recurrida en su totalidad, con los pronunciamientos que correspondan conforme a derecho.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de fecha 28 de enero de 2010 , "Declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Nosinder S.L., contra la Sentencia de 7 de mayo de 2009, de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , dictada en el recurso nº 619/2005 ; en cuanto a los motivos segundo, tercero y quinto del recurso; y, la admisión del recurso en relación con los motivos primero y cuarto; remítanse las presentes actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala con arreglo a las normas de reparto de asuntos".

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 20 de abril de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia desestimando el recurso y con costas.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 27 de junio de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

La entidad NOSINDER, S.L. interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 7 de mayo de 2009 , parcialmente estimatoria del recurso contencioso-administrativo formulado en impugnación de la resolución del TEAC de 16 de septiembre de 2.005, que confirma el acuerdo de fecha 17 de junio de 2002, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, por importe de 1.316.957,08, y acuerdo sancionador de 3 de octubre de 2002, por importe de 536.789,17, dictados por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección, según Acta de disconformidad de fecha 22 de marzo de 2002, en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad derivada de la escisión total con la creación de tres nuevas sociedades, acogiéndose a los beneficios regulados en el Capítulo VIII, Título VIII, de la Ley 43/95.

La estimación se refirió exclusivamente a la sanción impuesta a la recurrente.

La sentencia impugnada nos dice que para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el litigio resulta conveniente reseñar determinados hechos, que describe en los siguientes términos:

" SEGUNDO.- (...)

2. En fecha 17 de octubre de 1997 la entidad realizó un proceso de escisión total con la creación de tres nuevas sociedades acogiéndose al régimen especial de Escisiones regulado en el capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/95. La operación se proyectó como medio para mejorar la gestión del patrimonio empresarial que está vinculado a varias actividades diferenciadas, siendo conveniente aislar unos elementos patrimoniales de otros. Según escritura pública en que se formalizó la escisión, la entidad valoró la totalidad de los bienes por el valor neto contable con el que figuraban contabilizados a excepción de un inmueble sito en Villanueva de la Cañada y participaciones sociales de la entidad mercantil TRIANA 24, S.L.

3. A juicio de la Inspección, la escisión tenía como finalidad traspasar fiscalidad del sujeto pasivo a las personas físicas, socios de la entidad, no se ha realizado por motivos económicos válidos tales como la reestructuración o racionalización de las actividades; por ello, considera que no es aplicable el régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/95 en virtud de lo dispuesto en el artículo 110.2 del mismo texto legal y valora los elementos patrimoniales de acuerdo con los siguientes criterios:

   1. Bienes inmuebles: valor mercado, artículo 15. 2.d) de la LIS . Por el mayor valor entre los determinados por el Gabinete Técnico de valoraciones de la AEAT.

   2. Participaciones en la entidad TRIANA 24, S.L. valor teórico al 17 de octubre de 1997 según Balance de TRIANA 24, S.L. a fecha de la escisión.

   3. Resto de bienes: de acuerdo con los valores con que aparecen contabilizados. Figura detalle en el acta.

4. La entidad declaró ingresos financieros correspondientes a dividendos percibidos de TRIANA 24 SL. Parte de ellos, corresponden a dividendos de beneficios de ejercicios en los que la citada entidad tributó por el régimen de transparencia fiscal. Procede minorar el resultado contable declarado en 104.743.407 pesetas (629.520,55 €) ya que tributaron en ejercicios anteriores por imputaciones de transparencia fiscal.

5. El sujeto pasivo declaró una deducción por doble imposición de dividendos por importe de 152.884.422 pesetas (918.853,88 €). Sin embargo, de acuerdo con el tipo medio de gravamen, la deducción que procede practicar asciende a 115.929.051 pesetas (696.747,63 €). En consecuencia, procede minorar la deducción declarada por doble imposición en 36.955.371 pesetas (222.106,25 €).

   La deuda tributaria propuesta ascendía a 1.316.967,08 €, de los cuales 1.073.578,34 € corresponden a la cuota y 243.378,74 € a los intereses de demora.

   Emitido el preceptivo informe ampliatorio y presentado escrito de alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó en fecha 17 de junio de 2002, acuerdo de liquidación tributaria, confirmando íntegramente la propuesta contenida en el acta Dicho acuerdo fue notificado al interesado el 19 de junio de 2002".

La cuestión litigiosa que se suscita en el presente recurso ha sido contemplada y resuelta por esta Sala y Sección en sentencia dictada en fecha 12 de julio de 2012, en el recurso de casación 2308/2009 , interpuesto por entidad TORREMAGAN, S.L. contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de febrero de 2009, recurso contencioso administrativo 620/2009 , resolución cuyos fundamentos de derecho cuarto a séptimo ambos inclusive, en lo que aquí importa, incorpora como ratio decidendi de su argumentación la sentencia hoy recurrida.

La identidad entre aquel proceso y el que es objeto del presente recurso de casación es manifiesta: son los mismos los razonamientos jurídicos sustentados en las resoluciones impugnadas y son idénticos los motivos de pedir que aduce la representación procesal del recurrente y opone el Abogado del Estado, por ello ante esta identidad sustancial nos limitaremos a reproducir las concordancias de orden jurídico entonces formuladas para resolver el presente recurso de casación, partiendo de un hecho indubitado, que tanto aquella entidad como la hoy recurrente se escindieron en tres sociedades y que una de las actividades diferenciadas se imputó a la sociedad del mismo nombre que la escindida, a la que se traspasaron los inmuebles, respecto de los que se predica el cuarto motivo de ambos recursos.

Procede, en suma, por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica reproducir lo allí declarado:

«SEGUNDO.- (...)

En el primero se denuncia la indebida aplicación de la normativa sobre exclusión del régimen especial de fusiones y escisiones, establecida a partir de la modificación del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, por parte de la Ley 14/2000 y correlativa falta de aplicación del régimen que al respecto se derivaba del citado artículo 110.2, en su anterior redacción, en relación con el artículo 24.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria .

Esta norma -y redacción- exigiría la prueba del fraude y no permitiría apreciar su concurrencia por la vía de presunción, aunque esta se basara en una supuesta falta de motivo económico valido, ya que tal circunstancia al tiempo de los hechos no era un elemento considerado en el citado artículo 110.2.

El motivo no puede prosperar.

En efecto, la sentencia de instancia, dado el ejercicio impugnado, 1997, tras citar los preceptos de la Ley 43/1995 aplicables a la escisión, enjuicia en su Fundamento Derecho Quinto el referido articulo en su primitiva redacción, aunque después en su decurso se refiera al precepto tras la Ley 14/2000. Y la propia sentencia se cuida de precisar, luego de ambas citas, que ello no supone aplicación retroactiva alguna, si se tiene en cuenta que la interpretación del referido precepto ha de hacerse de conformidad con la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de julio de 1997 , añadiendo, además, que es posible acudir a la nueva redacción del artículo 110.2 como "criterio interpretativo valido". El texto de la sentencia recurrida resulta al respecto revelador: "En resumen, podemos concluir afirmando que la Directiva 90/34 fue incorporada a nuestro ordenamiento por la Ley 29/1991, que a su vez fue derogada por la Ley 43/1995 y posteriormente modificada por la Ley 14/2000 y que el concepto de fraude o evasión fiscal relacionado con la ausencia de un motivo económico válido, ya se encontraba integrado en el art. 11 de la Directiva, transpuesta a nuestro ordenamiento en el art. 16.2 de la Ley 29/1991 , que posteriormente fue el art 110.2 de la Ley 43/1995 , y al que en la nueva redacción de la Ley 14/2000 se le incorporó un nuevo párrafo, que es en el que ya de forma expresa se relaciona el fraude o evasión fiscal con la ausencia de un motivo económico valido".

Ese criterio resulta plenamente ajustado a la doctrina establecida por esta Sala en reiteradas sentencias, como la dictada en esta misma fecha en el Recurso de Casación núm. 3944/2009 , en la que dábamos respuesta a la tesis planteada hoy por el recurrente, a la vez que rechazábamos que el régimen especial denegado por la Administración y la Audiencia Nacional exigiera la prueba del fraude en la actuación del sujeto pasivo. Así, en dicha sentencia, FJ4, en la que se reproducía incluso una de este Tribunal enjuiciando el mismo ejercicio que el hoy impugnado, 1997, afirmábamos que

"No es la primera vez que esta Sala se refiere al problema derivado de la redacción inicial del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , pues en la Sentencia de 7 de abril de 2011 (recurso de casación núm. 2281/2008 ), se dijo lo siguiente (Fundamento de Derecho Cuarto):

" (...)Entrando a resolver el segundo motivo de casación, debemos comenzar poniendo de relieve que la parte recurrente formula en realidad una doble pretensión. Por un lado, se refiere a la interpretación que debe darse al concepto de «fraude o evasión fiscal» contenido en el art. 110.2 de la LIS y, por otro, centra su esfuerzo argumental en negar que en el caso concreto la operación de fusión se realizara sin motivos económicos válidos y con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Con relación a la interpretación del art. 110.2 de la LIS , en su redacción vigente en el año 1997, la discusión se centra fundamentalmente en determinar si, como defiende la parte recurrente, la expresión "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal" debe entenderse como una remisión a la figura del fraude de ley contenida en el art. 24 de la LGT del año 1963 , o, como mantiene la Administración y reitera la Sala de instancia, dichos fines se pueden producir cuando la operación se realiza sin un motivo económico válido.

Pues bien, el art. 110.2 de la LIS establecía, en la redacción vigente en el año 1997 lo siguiente:

Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos

.

Acudiendo, en primer lugar, a una interpretación gramatical del mencionado precepto, puede constatarse que efectivamente ninguna mención expresa se hace a la existencia de motivos económicos válidos; pero, de igual forma, tampoco puede concluirse que la referencia al fraude o evasión fiscal debe considerarse como una remisión al art. 24 de la LGT .

En segundo lugar, la alusión a la existencia de motivos económicos válidos no es extraña al régimen fiscal especial previsto con anterioridad a la reforma operada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, pues la misma sí se contenía en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. En efecto, el art. 11.1.a ) preveía que: «1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.º no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal».

Así lo ha puesto de manifiesto también el Tribunal de Justicia de Unión Europea, interpretando el art. 11.1.a) de la Directiva , al señalar en diversas ocasiones que «con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo» ( STJUE de 17 de julio de 1997), Leur- Bloem, C-28/95 , apartados 38 y 39; STJUE de 5 de julio de 2007, Kofoed, C-325/05 , apartado 37, y STJUE de 20 de mayo de 2010, C- 352/08 , apartado 43).

Y, en este sentido, no podemos desconocer que la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, que introdujo en nuestro ordenamiento el régimen especial para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, posteriormente trasladado a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades, señalaba expresamente en su Preámbulo que la norma tenía como finalidad la incorporación al ámbito interno de la normativa comunitaria y que, aun tratándose de ámbitos diferentes, nacionales en un caso y transnacionales en el otro, los principios que inspiran el régimen comunitario resultan igualmente aplicables a las operaciones internas.

En efecto, el Preámbulo de la mencionada norma dice expresamente lo siguiente:

El Título Primero tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal. Si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español. Por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otras

.

En consecuencia, existiendo la referencia en la norma comunitaria a que la inexistencia de motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que la operación ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, y reconocido por el propio legislador que los mismos principios que inspiran la Directiva deben aplicarse a las situaciones internas, puede concluirse que dicha previsión se encontraba, con independencia de que, en principio, no resulte de aplicación la norma comunitaria a las situaciones puramente internas, en el espíritu de la Ley 29/1991 y, posteriormente, en el art. 110.2 de la LIS .

Esta interpretación amplia del concepto de «fraude o evasión fiscal» se desprende también de nuestra doctrina. Así, en la Sentencia de 5 de julio de 2010) (rec. cas. núm. 373/2007 ), esta Sala, tras recordar a) que la finalidad que persigue el art. 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros, que es «el establecimiento en todos los Estados miembros de un régimen fiscal común para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, que sea neutro y que no penalice tales operaciones cuando tienen lugar entre sociedades de distintos países de la Comunidad (considerandos primero y segundo de la Directiva)», y que, b) sin embargo, «el artículo 11.1.a) de esta norma comunitaria permite aparcar ese empeño armonizador cuando las operaciones societarias persigan, como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, a cuyo efecto el hecho de que se realicen sin "motivos económicos válidos" puede constituir una presunción» añadimos c) que «[e] n realidad, estas normas específicas no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil (que prohibe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial» [(FD Cuarto); en el mismo sentido, Sentencia de 16 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 2800/2003 ), FD Segundo].

De igual forma, en la Sentencia de 13 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 1451/2006 ), y con relación a una operación de canje de valores que originó una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1994 y 1995, hemos acudido al criterio de inexistencia de motivos económicos válidos para denegar el acceso al régimen previsto en la Ley 29/1991, es decir, a una norma anterior a la reforma introducida por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre.

Finalmente, es evidente que entender lo contrario, es decir, considerar que la norma interna exigía que la Administración probase la existencia de fraude de ley en la operación de fusión realizada en el ámbito interno, podría conllevar la vulneración del principio comunitario de libre concurrencia en el mercado, pues situaría a las empresas españolas en situaciones inferiores de competitividad con relación a otras empresas de ámbito transnacional.

Las razones expuestas nos llevan a concluir que no existen argumentos definitivos que permitan concluir que el art. 110.2 de la LIS , en la redacción vigente en el año 1999, cuando señala que la operación se hubiese realizado «principalmente con fines de fraude o evasión fiscal», debía entenderse como una remisión a la figura del fraude de ley contenida en el art. 24 de la LGT . Y, en consecuencia, el motivo no puede ser acogido".

TERCERO.- En el cuarto motivo se denuncia la infracción del artículo 110.2 de la 43/95, en la perspectiva del principio de proporcionalidad.

Entiende la parte que este principio debe regir la exclusión del régimen especial de neutralidad de las escisiones y fusiones prevista por la Directiva 434/90 y, obviamente, por las normas de derecho interno que la implementen.

Así, la sentencia LEUR-BLOEM, refiriéndose a las posibilidades de exclusión del régimen especial en casos de fraude, establece en su apartado 43 lo siguiente:

"A falta de disposiciones comunitarias más precisas relativas a la aplicación de la presunción prevista en la letra a) del apartado 1 deI artículo 11 de la Directiva 9 0/434, corresponde a los Estados miembros determinar, respetando el principio de proporcionalidad las modalidades necesarias al objeto de aplicar esta disposición".

El principio de proporcionalidad aparece referido también en otras sentencias comunitarias, entre las que se pueden destacar la 9/98 de 22 de noviembre 2001 o la 59/99 de 29 de septiembre de 2000 .

Afirma la parte que se desprende de todas las interpretaciones de la jurisprudencia comunitaria que el principio de proporcionalidad en el ámbito comunitario está referido a que los procedimientos y actuaciones que realicen las autoridades nacionales sean apropiados respecto al objetivo perseguido, que en el caso concreto es el análisis de la existencia de fraude o evasión fiscal y de motivos económicos válidos en la operación.

En este sentido, cabe entender que la proporcionalidad consiste en que, en las entidades resultantes de una escisión total en las que no se produzca una variación significativa en el ámbito de la fiscalidad, no procede retirar o excluir la aplicación del régimen fiscal especial a la parte escindida en la que los activos y la posición de los socios no se altera antes ni después de la escisión

Pues bien, entendemos que tal principio aplicado a nuestro caso, debería haber protegido de la exclusión del régimen especial a las transmisiones de activos inmobiliarios derivados de la escisión de TORREMAGAN, S.L.

En la operación de escisión total existe una entidad beneficiaria que conserva el patrimonio inmobiliario de la escindida y que va a seguir en posesión de los mismos socios, sin que se produzca una reorganización o modificación en el funcionamiento de la actividad inmobiliaria, incluso adoptando la misma denominación que la extinguida TORREMAGÁN, S.L, y sin que exista variación alguna en su fiscalidad ni en la de sus socios.

Los activos de la nueva sociedad TORREMAGÁN, S.L. como la posición de los socios respecto a ella, es exactamente la misma que antes de realizarse la operación de escisión y sin que exista transcendencia fiscal adicional alguna respecto a la situación previa. Es decir, en esta entidad no se localiza ventaja fiscal alguna por el hecho de que se lleve a cabo a escisión o no.

Por otra parte, es indiscutible que ninguno de los elementos fácticos apreciados por la Sala a quo para excluir el régimen especial concurren en la transmisión de aquellos activos inmobiliarios. La Sala a quo se refiere al efecto a que las participaciones sociales de TRIANA 24, S.L. que se atribuyeron a la compañía Moma Pars, S.L., fueron objeto de una venta poco después del proceso de escisión.

Pues bien, los inmuebles que titulaba la escindida TORREMAGAN, S.L. y se asignaron a una compañía con el mismo nombre, no fueron transmitidos, continuando tras la escisión afectos a la misma actividad a que lo estaban anteriormente. Por otra parte, si un motivo válido para haber escindido dichos inmuebles había de encontrarse, es la propia naturaleza de aquella actividad (arrendamiento) la que determina la razonabilidad de separar su gestión, necesitada de personal, financiación ajena, etc.. de otras actividades (como la gestión de activos financieros o participaciones sociales) que se imputaron a las restantes sociedades beneficiarias de la escisión.

Por ello, lo que debía haberse hecho en la instancia, bien administrativa o bien judicial, es no aplicar la excepcional exclusión del régimen especial en los aspectos de la escisión de TORREMAGAN, S.L. relacionados con los activos inmobiliarios asignados a la sociedad beneficiaria que conservó el mismo nombre y la misma actividad, sin variación real alguna.

No habiéndolo hecho, se ha infringido el principio de proporcionalidad implícito en el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 .

El motivo no puede prosperar.

Ciertamente que de entrada no cabe excluir al principio de proporcionalidad dando cobertura a este tipo de operaciones.

La vigencia del mismo deriva de las siguientes circunstancias:

1. La Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio, en su artículo 11 venía a establecer que:

1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o a retirar el beneficio". Y la Directiva 2005/19/CE, de 17 febrero 2005, del Consejo [DOL 4 marzo 2005, núm. 58/2005], vino a modificar, entre otros, el art. 1 , así como el apartado 1 del art. 11 que quedó sustituido por el texto siguiente: «1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III, IV y IV ter o a retirar total o parcialmente el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de escisión parcial, de aportación de activos, de canje de acciones o de traslado del domicilio social de una SE o una SCE ".

2º La jurisprudencia comunitaria ha utilizado el principio en diversas sentencias que vienen a poner de relieve que los actos no rebasen los limites de lo apropiado y que cuando deba elegirse entre varias medidas debe recurrirse a la menos gravosa. La sentencia Leur-Bloem es clara al respecto "... conforme a la letra a) del apartado 1 del artículo 11, corresponde a los Estados miembros determinar, respetando el principio de proporcionalidad, las modalidades necesarias al objeto de aplicar esta disposición" (apartado 43). Por ello el principio de proporcionalidad adquiere una consideración esencial.

3º La propia Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, recoge la referencia al principio de proporcionalidad que exige una actuación proporcionada de la Administración que permita establecer aquellas medidas que resulten mas adecuadas para una correcta aplicación del régimen especial. El informe de 10 de octubre de 2005 de la DGT, referido al supuesto de una escisión, es paradigmático al respecto.

En definitiva, en aquellos supuestos en que claramente se observe la existencia de un fraude o evasión fiscal en la operación analizada, de tal manera que sea identificable perfectamente la existencia de aquellos en la referida operación, podrá utilizarse el artículo 11.1.a) de la Directiva para retirar parcialmente el régimen especial.

Por otra parte, resulta que al ser regularizada la operación y no apreciar ningún motivo económico en esta, mientras se observa una ventaja fiscal en la reducción de la tributación de los socios como consecuencia de la escisión, se produce la tributación en la sociedad escindida de todas las plusvalías latentes, no solo las correspondientes a la presunta actividad financiera de TORREMAGAN, S.L., repartida en las sociedades Vaulen Activos, S.L. y Moma Pars, S.L., sino también en las correspondientes a los inmuebles transmitidos a la sociedad de idéntico nombre a la escindida, que se mantiene exactamente igual que antes de realizarse la operación de reestructuración, con el mismo personal que la escindida (folio 81 del expediente administrativo) y con los mismos medios antes y después de la operación, según reconocen el TEAC en su resolución y la sentencia recurrida, por lo que entiende la parte que era perfectamente posible que la Administración se hubiera planteado la retirada solamente parcial del régimen fiscal sobre la base del principio de proporcionalidad.

Sin embargo esta opción tiene en su contra que lo acontecido fue un proceso de escisión total, en el que las consecuencias jurídicas y fiscales aparecen totalmente imbricadas, de modo que afirmado que aquella carecía de motivo económico válido, el elemento residual constituido por la permanencia de los inmuebles en una misma situación societaria no excluye que a la misma también alcance la ausencia de aquella motivación predicada de la integridad de la operación, lo que determina, como hemos enunciado al principio, que el motivo deba desestimarse

.

En aplicación de dicha doctrina, debe desestimarse el presente recurso.

Al desestimarse el recurso procede que impongamos las costas a la parte recurrente (art. 139 de la LJC), si bien haciendo uso de la potestad que en este precepto se nos otorga, fijamos en seis mil euros la cifra máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,