STS, 8 de Octubre de 2012

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo 93/07 , promovido por Mac Puar, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 21 de diciembre de 2006, rechazando la reclamación económico administrativa interpuesta frente a la liquidación practicada el 1 de abril de 2004 por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid, en el concepto de impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 y por un importe a devolver de 352.449,19 euros.

La Administración tributaria había requerido a la mencionada entidad para que se ratificara o, en su caso, subsanara la autoliquidación del impuesto y ejercicio indicados, en relación con las deducciones pendientes al inicio del periodo impositivo, las generadas en el ejercicio, las aplicadas a la liquidación y las pendientes de aplicación en periodos futuros; todo ello de conformidad con lo establecido en el artículo 17 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero), y en el artículo 104 de la Ley 230/1963, de 29 de diciembre , General Tributaria BOE de 31 de diciembre).

Contestó la entidad que se había producido un error, detectado a raíz de un informe de consultoría, en las declaraciones de los ejercicios anteriores, y confirmó que el contenido de la autoliquidación del ejercicio 2002 era correcto.

Tras el oportuno trámite de audiencia, la Administración tributaria dictó liquidación basada en la diferencia de las cantidades declaradas para el ejercicio de 2001 y la autoliquidación de 2002, lo que supuso una minoración en 807.163,09 euros del saldo de las deducciones pendientes de aplicación en periodos futuros y un importe a devolver de 352.449,19 euros.

(1) La Sala de instancia confirmó el criterio de la Administración y, en lo que resulta relevante para el presente recurso, tras unas valoraciones sobre el alcance y contenido de la demanda formulada, que a su juicio no se acomodaban a lo dispuesto en el artículo 56.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio), en el fundamento de derecho quinto confirma íntegramente los razonamientos del órgano de revisión central. Éste había indicado la necesidad de que el sujeto pasivo, cuando se ha producido un error en una autoliquidación, debe acudir a la disposición adicional tercera del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria (BOE 29 de septiembre). Considera que la contestación al requerimiento realizado por la Administración tributaria carece de virtualidad probatoria para rectificar lo válidamente declarado.

(2) En el fundamento de derecho sexto, analiza el alcance de los artículos 116 y 102 de la Ley General Tributaria de 1963 :

[...] Esta presunción de certeza viene usualmente entendida por la jurisprudencia y la doctrina como referida no a todo el contenido de la declaración, sino respecto a los datos de hecho; lo cual es la interpretación coherente con la faceta confesoria de la declaración tributaria, en los términos que el artículo 117 expone. De este modo, el sujeto pasivo no puede sustituir de modo automático los hechos declarados por otros distintos posteriormente declarados si no demuestra que incurrió en error de hecho; por ello en cuanto a tales hechos declaradas las declaraciones complementarias no pueden pretender sustituir de modo automático a las anteriormente presentadas.

Los contribuyentes se encuentran dotados de diversos medios de rectificación de sus declaraciones [...]. Ahora bien, la actora no ha hecho uso de ninguna de las vías de rectificación legalmente previstas, sin que la impugnación de la liquidación tributaria practicada pueda considerarse como una de las vías previstas de rectificación de su autoliquidación.

Si es la autoliquidación el acto tributario del contribuyente en que esa base imponible se declara y cuantifica, será en tal momento donde será exigible al contribuyente que lo manifieste explícitamente, pues la declaración constituye un acto voluntario y libre que desencadena determinados efectos jurídicos que sólo pueden ser revocados o modificados en casos excepcionales y previstos legalmente. [...]

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SEGUNDO .- Mac Puar, S.A., preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 19 de octubre de 2010, en el que articula dos motivos al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998 .

(1) En el primero, dice infringido el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE 28 de diciembre), que regula la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.

En su opinión, la mera realización de las actividades definidas en la ley del impuesto legitima al contribuyente para la aplicación de los beneficios fiscales previstos en la norma. Cuando en el ejercicio 2002, una entidad auditora certificó que las actividades realizadas en los años 1999 a 2001 cumplían los requisitos para generar el derecho a la deducción citada, la inclusión en su autoliquidación de 2002 de los saldos de deducciones generales resultaba conforme a derecho, tanto en el plano formal como material.

Al no exigirse por la norma la consignación de la deducción en el ejercicio en que se genera el gasto, la impugnación de las autoliquidaciones de los ejercicios 1999 a 2001 no constituye una obligación del sujeto pasivo, puesto que no puede predicarse que la imputación en el ejercicio 2002 perjudique su derecho a la deducción.

Las deducciones declaradas en 2002 lo fueron con referencia a los ejercicios de generación de cada uno de ellos (1999, 2000 y 2001), con sus correspondientes implicaciones en cuanto a sus respectivas condiciones de aplicabilidad futura y, en consecuencia, sin pretender extender su deducción más allá del plazo legal establecido.

Subraya que adecuó el importe de las deducciones pendientes de aplicación en el ejercicio 2002 sin proceder a la modificación de las declaraciones anteriores, porque, de un lado, los efectos en las liquidaciones eran nulos o irrelevantes y, de otro, ningún precepto condiciona la aplicación de las deducciones en cuestión a su consignación en la autoliquidación del periodo impositivo en que se generen.

La eliminación de las deducciones computadas en la declaración del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio 2002, sin más razón ni argumento que el de no figurar en la del ejercicio anterior, constituye una infracción del artículo 33 de la Ley 43/1995 .

(2) En segundo lugar, denuncia la vulneración del artículo 116 de la Ley General Tributaria de 1963 , que consagra la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, y la del artículo 33 de la Ley de esa Jurisdicción, pues la sentencia se pronuncia sobre circunstancias nunca debatidas en las vías administrativa y jurisdiccional.

La sentencia que se somete a casación niega la posibilidad de aplicar las deducciones declaradas en el ejercicio 2002 pues considera que la actora debió recurrir al procedimiento de impugnación de sus autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios 1999 a 2001, pues éstas se presumen ciertas.

Pues bien, argumenta la recurrente que la presunción de certeza que consagra la norma en ningún caso se configura como una presunción iuris et de iure , sino que puede quedar desvirtuada por cualquier prueba en contrario admitida en derecho. Y esto es, precisamente, lo que hizo al contestar el requerimiento efectuado por la Administración.

La declaración tributaria es una autoliquidación presentada en modelo oficial, como la contestación a un requerimiento en el que se ponen de manifiesto circunstancias o elementos integrantes de un hecho imponible acaecido en ejercicios anteriores.

Considera que la Administración debió haber acudido a un procedimiento de comprobación de datos con el fin de constatar cual de las presentadas por la entidad se correspondía con la realidad.

Por ello el fallo vulnera lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley de esta Jurisdicción , pues se pronuncia sobre circunstancias nunca debatidas en vía administrativa o en la jurisdiccional. Nunca se ha cuestionado que las actividades de investigación, desarrollo e innovación realizadas fueran idóneas para el nacimiento del derecho a la deducción o que su efectiva realización no hubiera quedado acreditada.

Termina solicitando el dictado de sentencia estimatoria del recurso de casación, con imposición de las costas a la parte adversa.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 13 de mayo de 2011.

Afirma que el debate se centra en determinar si, como sostenía la recurrente, fue suficiente la autoliquidación de 2002 para ajustar las deducciones procedentes, sin necesidad de rectificar las anteriores autoliquidaciones de 1999 a 2001 o, como entendió la sentencia, la compañía recurrente debió proceder a esa rectificación.

Afirma que la sentencia no hace sino aplicar al caso los mandatos normativos contenidos en la disposición adicional tercera del Real Decreto 1163/90 , imponiendo al sujeto pasivo la rectificación de su autoliquidación.

Al no proceder de este modo, la autoliquidación devino firme.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 16 de mayo de 2011, fijándose al efecto el día 3 de octubre de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por Mac Puar, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 21 de diciembre de 2006, rechazando la reclamación económico-administrativa interpuesta frente a la liquidación practicada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid, de fecha 1 de abril de 2004, por el concepto de impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002.

La Administración tributaria practicó liquidación provisional por el mencionado impuesto y ejercicio, tras requerir a la entidad Mac Puar, S.A., para que se ratificara o, en su caso, subsanara la autoliquidación del impuesto y ejercicio indicados, respecto de las deducciones pendientes al inicio del periodo impositivo. Se basó en la diferencia de las cantidades declaradas para el ejercicio de 2001 y la autoliquidación de 2002. La nueva liquidación supuso una minoración en 807.163,09 euros del saldo de deducciones pendientes de aplicación en periodos futuros, quedando un importe a devolver de 352.449,19 euros.

El obligado tributario se mostró disconforme y consideró que la contestación dada a los requerimientos en los que se hacía constar el error sufrido en los ejercicios anteriores, detectado a raíz de un informe de consultoría, justificó plenamente la discrepancia existente.

Centra el recurso de casación en torno a dos motivos, ambos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta jurisdicción . Con el primero denuncia la infracción del artículo 33 de la Ley 43/1995 , toda vez que la Sala de instancia le ha denegado la deducción en la cuota por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica. En el segundo dice infringido el artículo 116 de la Ley General Tributaria de 1963 , que consagra la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, junto al 33 de la Ley 29/1998, al tratar la sentencia cuestiones no planteadas en la demanda.

SEGUNDO .- La primera de las quejas debe ser rechazada sin mayores razonamientos, puesto que se cita como infringido un precepto legal que no fue aplicado por la sentencia recurrida. En realidad, suscita una cuestión nueva no planteada en la instancia y sobre la que, como resulta evidente, la Audiencia Nacional no se ha pronunciado.

Es sobradamente conocida la naturaleza extraordinaria de la casación, que como recurso tasado constriñe los poderes de este Tribunal y la actividad de los recurrentes. No es una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada al conocimiento plenario del proceso de instancia, sino al análisis limitado que resulta de los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la Ley Reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa . Este planteamiento justifica la prohibición de cuestiones nuevas, estándonos vedado resolver sobre una tesis o sobre una cuestión que las partes no sometieron a la consideración del Tribunal de instancia y sobre la que, en consecuencia, el Tribunal a quo no se pronunció; por eso hemos inadmitido repetidamente esa clase de cuestiones en casación [ sentencias de 21 de diciembre de 2001 (casación 6642/97 , FJ 3º), 21 de marzo de 2003 (casación 11541/98 , FJ 3 º), 6 de octubre de 2004 (casación 3968/01 , FJ 2º), 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05, FJ 2 º), y 5 de julio de 2010 (casación 4215/07 , FJ 2º), entre muchas otras]. La circunstancia de que el recurso haya superado el trámite de admisión no impide su ulterior rechazo cuando el motivo se sustenta en pretensiones nuevas o se articula sobre preceptos no aplicados por la Sala de instancia, [sentencias de 17 de abril de 2009, casación (9711/04 y 10984/04 FFJJ 4º)].

TERCERO .- En el segundo motivo, como hemos dicho, se denuncia la vulneración del artículo 116 de la Ley General Tributaria , que consagra la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias , así como la del artículo 33 de la Ley de esta jurisdicción , pues a juicio de Mac Puar, S.A., la sentencia se pronunció sobre cuestiones nunca debatidas en vía administrativa o jurisdiccional.

Esta motivo, pese a articularse en un único apartado, en realidad incluye dos denuncias diferentes. La primera, relativa a la vulneración del principio de presunción de veracidad del artículo 116 de la Ley 230/1963 , que tendría cabida en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998 , y la segunda, en la que se denuncia una eventual incongruencia extra petita de la sentencia de instancia, que carece de encaje bajo la cobertura de la mencionada letra d) y que la recurrente debió hacer valer acudiendo a la letra c) del mismo precepto, donde se residencian tal clase de vicios.

Sólo, pues, analizaremos la primera de las dos, soslayando el estudio de la segunda, que debemos inadmitir, dada la especificidad que cada motivo debe poseer en el recurso de casación. En efecto, el análisis de la deficiencia omisiva denunciada supondría conocer de un motivo de casación indebidamente articulado. Como hemos dicho en nuestra sentencia de 30 de abril de 2012 (casación 4801/08 , FJ 3º), cualquier otra interpretación daría al recurso de casación una extensión incompatible con su naturaleza revisora extraordinaria.

La compañía recurrente pretende otorgar a la contestación a un requerimiento formulado por la Administración tributaria el mismo alcance e igual eficacia que a la rectificación de una autoliquidación, de tal manera que se erija en el procedimiento adecuado para poner de manifiesto y solventar eventuales errores detectados en anteriores autoliquidaciones.

Conviene precisar el verdadero alcance de la presunción de certeza de las «declaraciones tributarias» que establecía el artículo 116 de la Ley General Tributaria de 1963 , y que ahora declara el artículo 108, apartado 4, párrafo primero, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), respecto de «los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios».

Como hemos señalado, entre las últimas, en las sentencias de 18 de junio de 2009 (casación 7807/03, FJ 3 º) y 7 de octubre de 2010 (casación 4948/2005 FJ 3º), de la lectura del propio artículo 116 se desprende que la norma se está refiriendo a la naturaleza de confesión extrajudicial que tienen las declaraciones tributarias, lo que supone que, en aplicación del artículo 1232 del Código Civil , "hace[n] prueba contra su actor"; es decir, la mera declaración de datos, si puede ser favorable al contribuyente, no debe aceptarse sin más, permitiendo que se sometan a tributación hechos de existencia no probada, pues ello daría lugar a imposiciones ilegales, si bien no le cabe a la Administración eliminarlos sin más, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones. Estas reflexiones vienen avaladas por el artículo 121.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , con arreglo al que «la Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en sus declaraciones por los sujetos pasivos» y el artículo 35.2 del mismo texto legal , donde se indica que esos sujetos pasivos «están igualmente obligados [...] a proporcionar a la Administración los datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relación con el hecho imponible». Pueden consultarse también una sentencia de 5 de marzo de 2008 (casación 4606/02 FJ 3 º) y dos de 18 de octubre de 2002 (casaciones 8785/97 y 8760/97 , FFJJ 4º y 6º, respectivamente).

Cuando el sujeto pasivo considere, como ocurrió en el supuesto de autos, que ha incurrido en un error en alguna de las declaraciones o autoliquidaciones presentadas, debe acudir, a merced de esa presunción, al procedimiento establecido en la disposición adicional tercera del Real Decreto 1163/1990 , que reza en los siguientes términos:

1. Cuando un obligado tributario considere que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, sin dar lugar a la realización de un ingreso indebido, podrá instar su rectificación del órgano competente de la Administración tributaria.

2. Esta solicitud podrá hacerse una vez presentada la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación y antes de haber practicado la Administración la liquidación definitiva o, en su defecto, de haber prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

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Fuera de este procedimiento de aplicación de los tributos, iniciado a instancias del obligado tributario, prima el contenido de la liquidación o de la autoliquidación presentada y no rectificada. No tiene el mismo alcance la contestación a un requerimiento practicado por la Administración, cuya finalidad no era la rectificación de una autoliquidación, sino, precisamente, poner de manifiesto la contradicción detectada entre dos o más autoliquidaciones presentadas por el mismo sujeto pasivo.

No se alcanza a comprender, de ser ciertas las afirmaciones del sujeto pasivo sobre la existencia del error que se puso de manifiesto a raíz de una consultoría, por qué no acudió a la vía prevista en la reproducida disposición, sobre todo, tras el requerimiento formulado por la Administración tributaria.

Por último, sólo nos resta recordar que, ni en esta sede ni ante la Sala de instancia, se cuestionó la procedencia de las deducciones sobre la cuota. Simplemente, la Administración se ciñó al contenido de las declaraciones correspondientes a los ejercicios 2001 y anteriores, al constatar la contradicción con los datos que contenía la autoliquidación presentada por el obligado tributario para el año 2002.

CUARTO .- Las razones expuestas conducen a la desestimación de este recurso de casación, procediendo, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , imponer las costas a la compañía recurrente, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso de casación interpuesto por MAC PUAR, S.A., contra la sentencia dictada el 8 de julio de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 93/07 , condenando en costas a la entidad recurrente, con el límite fijado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.