STS, 3 de Julio de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 26 de junio de 2008, que estimó en parte las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra las siguientes liquidaciones:

Liquidación dictada el 20 de febrero de 2006, por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, régimen de declaración consolidada por un importe de cuota -19.379.010,60 euros; intereses de demora -5.880.069,65 euros, total a devolver: 25.259.080,25 euros, luego sustituida -en virtud de acuerdo de rectificación de errores de 15 de junio de 2006, por otra de la que resultaba una deuda a ingresar (diferencia entre la deuda correcta a devolver y la realmente devuelta) de 928.532,40 euros.

- Liquidación dictada el 20 de febrero de 2006, por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, régimen de declaración consolidada, por un importe de cuota -101.377.843,38 euros, total a devolver: 101.377.843,38 euros.

- Liquidación dictada el 20 de febrero de 2006, por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, régimen de declaración consolidada, por importe de cuota: 116.006.429,89 euros; intereses de demora:

41.012.2005,53 euros; deuda a ingresar: 157.018.635,42 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en diligencia de la Sala de instancia de fecha 23 de septiembre de 2011, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 4 de noviembre de 2011, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del ordenamiento jurídico, en concreto del art. 12.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y del art. 7 del RD 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en relación con la Norma Undécima de la Circular 4/1991 del Banco de España. 2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del ordenamiento jurídico, en concreto de los arts. 176.2 y 184 del RDL 1564/1989, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, de las normas contenidas en la parte tercera del Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1643/1990, de 20 de diciembre, de las Normas 8ª y 29 de la Circular 4/1991 del Banco de España, sobre Entidades de Crédito, normas de contabilidad y modelos de estados financieros; y del art. 334 del CC .

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del ordenamiento jurídico, en concreto de los arts. 21 y 15.11 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el art. 3 del CC y con el art. 12 de la Ley 58/2003 LGT.

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del ordenamiento jurídico, en concreto de los arts. 3 y 18.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de RJAPyPAC, y del art. 9.3 CE .

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del ordenamiento jurídico, en concreto del art. 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el art. 23 LGT de 1963 .

Terminando por suplicar se dicte sentencia por la que, con estimación del recurso, case y anule la sentencia recurrida, se resuelva sobre las cuestiones de fondo que el recurso contencioso administrativo plantea con estimación íntegra del mismo, acordando la anulación de la resolución del TEAC y en último término, anule, asimismo, los actos administrativos de que la misma trae causa.

Por providencia de la Sala, de fecha 20 de enero de 2012, se acordó admitir a trámite el recurso de casación, ordenándose por otra de 8 de febrero de 2012, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 15 de marzo de 2012, en el que expuso los razonamientos que creyó oportuno y solicitó se dicte resolución desestimando el recurso respecto de todos los motivos planteados, confirmando la sentencia recurrida e imponiendo las costas al recurrente.

Por providencia de fecha 9 de abril de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 27 de junio siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA S.A. contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central relativa a liquidación del Impuesto de Sociedades (Régimen de Declaración consolidada), ejercicios 1998, 1999 y 2000 por importes de 157.018.635,42 #, 928.532,40 # a ingresar y 101.377.843,38 # a devolver, respectivamente.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

En el primer motivo de casación se aborda el tema relativo a la deducibilidad de la dotación a la provisión por insolvencia genérica del 1% en la parte correspondiente a créditos con entidades vinculadas. Aduce la parte recurrente que los criterios generales de deducibilidad de las provisiones por insolvencia contenidos en los primeros párrafos del art. 12.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no pueden aplicarse al caso concreto de las provisiones dotadas por entidades de crédito, puesto que, como el párrafo final de ese mismo artículo establece, existe una norma especial que regula dichos criterios para el caso concreto de las entidades de crédito, y que es el art. 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril. Aduce que en relación con las dotaciones genéricas la recurrente actuó con absoluta coincidencia con los criterios y parámetros exigidos por la normativa contable del Banco de España, efectuando la dotación exigida en el apartado 6 de la norma undécima de la Circular 4/1991. Considera que la dotación global resulta deducible siempre que derive de la aplicación de dicho apartado, sin que sean aplicables a esta provisión las excepciones contempladas para las provisiones específicas. Entiende que si el legislador hubiera querido excluir los saldos con entidades vinculadas del cómputo de la provisión de carácter genérico así lo hubiera especificado, tal como sucede con los créditos cubiertos con garantía real. El motivo debe desestimarse por mor del principio de unidad de doctrina, pues esta cuestión ha sido resuelta en sentido desestimatorio por la sentencia de esta Sala de 2 de marzo de 2011 (RC 2152/2006 ), en la que se expresó que:

artículo 12.2 de la Ley 43/95, en los que se establece: "... No serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las dotaciones para la cobertura del citado riesgo.".

La lectura de estos preceptos pone de relieve que las "dotaciones derivadas de insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor" no son deducibles, salvo los supuestos que la norma contempla.

Además, el sistema de provisiones de las entidades financieras se regirá por su regulación específica, regulación que no puede ser contraria a lo establecido en la ley, como regla general salvo que ésta de modo expreso lo autorice, lo que no sucede en este caso.

Contrariamente a lo sostenido por el recurrente, la remisión reglamentaria establecida en el apartado último del párrafo segundo del artículo 12 de la Ley 43/95 no es una patente para una regulación, en el punto controvertido, de las entidades financieras que libre a estos de los límites establecidos en la ley. Contrariamente, esa remisión ha de entenderse que ha de respetar los principios establecidos en la ley sobre la materia, y, sólo a partir de ese respeto a los principios establecidos, regular las especialidades que para las entidades financieras sean necesarios.

No es que la sentencia de instancia "no haya entendido en absoluto el régimen jurídico de la provisión", como afirma el recurrente, es que en su afán de defensa distorsiona absolutamente el sentido de las normas, olvidándose que las normas contables no son normas tributarias, pues las finalidades de las normas contables no son siempre coincidentes (de ahí los ajustes) con lo dispuesto en las normas tributarias. Este principio no resulta alterado por la vigencia de la Orden de 13 de julio de 1992, que, además, en su contenido era coincidente, en lo aquí discutido, con los principios expuestos.

No puede olvidarse que el Reglamento invocado no resulta aplicable por la fecha del ejercicio regularizado, 1996, y que la Circular del Banco de España de 1991, con independencia del mínimo rango normativo, no conforma un régimen tributario de deducibilidad de gastos distinto del consagrado por la Ley 43/1995.

Ello explica que la interpretación preconizada por el recurrente tanto de la Circular del Banco de España 4/1991, como del Reglamento del Impuesto sea inaceptable por quebrantar los principios que en el punto controvertido la Ley 43/95 proclama, principios que rigen la cuestión analizada.

Por lo que se refiere al alcance temporal de la corrección efectuada, y a falta de prueba acreditativa de que las cosas han sucedido de otra manera, es evidente según hace constar el acta, y tal circunstancia no ha sido probatoriamente desvirtuada, el saldo del inicio del ejercicio fue computado como "partida deducible", lo que impide la eliminación que ahora se pretende".>>

En el motivo segundo y tercero se aborda la cuestión relativa a si los inmuebles adjudicados en pago de deudas forman parte o no del inmovilizado material y si es preciso que estén afectos a la actividad empresarial, a los efectos de aplicar el beneficio fiscal de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios a los inmuebles adjudicados en pago de deudas y al mecanismo de corrección monetaria. Aduce la recurrente que la calificación como inmovilizado material es procedente conforme a lo establecido por la Circular 4/1991 del Banco de España, así como por el Plan General Contable y la propia Ley de Sociedades Anónimas. En el motivo cuarto, en relación con la misma cuestión, se considera infringido la doctrina de los actos propios, ya que si la Circular indicada clasificó inequívocamente como inmovilizado material a los inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos, no se puede ahora excluir dicha calificación para la aplicación del beneficio, contradiciendo incluso lo dispuesto al respecto sobre el régimen de actualización de

balances. establecida en el Real Decreto Ley 7/1996

Las cuestiones planteadas ya han sido resueltas en la sentencia mencionada de 2 de marzo de 2011 . En ella se dijo:

artículos 176.2 y 184 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, de las normas contenidas en la parte tercera del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de las normas 8ª y 29 de la Circular 4/1991 del Banco de España, sobre entidades de crédito, normas de contabilidad y modelos de estados financieros y del artículo 334 del Código Civil . Se alega también la infracción de los artículos 21 y 15.11 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el artículo 3 del Código Civil y con el artículo 12 de la Ley 58/2003 General Tributaria así como los artículos 3 y 18.2 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y del artículo 9.3 de la Constitución Española .

El problema planteado en este motivo es el referente a la calificación que ha de darse a los inmuebles adjudicados en pago de deudas a efectos de determinar la aplicación del beneficio fiscal del diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios, así como la aplicación de la corrección monetaria prevista en los artículos 21 y 15.11 de la Ley 43/95 . Es decir, si tales inmuebles se integran entre los elementos patrimoniales integrados en el activo inmovilizado, o, contrariamente, se adscriben al circulante.

La cuestión ha sido resuelta, entre otras, en nuestra sentencia de 7 de diciembre de 2010 recaída en el Recurso de Casación número 6395/05 donde afirmábamos: "No compartimos los argumentos de la entidad recurrente, por las siguientes razones:

1. ) Es cierto que la exposición de motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente respecto de la cuestión aquí debatida, pero sí que resulta muy significativa al decir que >" la inclusión de la expresión "afectos" a los elementos del inmovilizado material reinvertible, y la referencia exclusiva de los cambios introducidos al periodo temporal abogan por la interpretación contraria a la tesis sostenida por el recurrente. "Los términos subrayados son elocuentes.

   Además, el artículo 127 de la Ley 43/1995 mantuvo la exención por reinversión para las empresas de reducida dimensión, limitándola expresamente a los elementos del inmovilizado material vinculados a las explotaciones económicas, condicionándola en su apartado 1, in fine, a que «se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1». Sólo cabe explicar esta remisión, renunciando a regular dicho plazo en el mismo precepto, si el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 se refiere también a elementos patrimoniales asociados a la actividad económica.

   Por lo demás, dicho artículo 21.1, en la redacción aquí discutida, fue derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE del 31 de diciembre), con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2002. Se estableció entonces una deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios, con el siguiente contenido, en lo que ahora importa:

   1. Deducción en la cuota íntegra. Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente [...]

   2. Elementos patrimoniales transmitidos. Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

   a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

   [...]

   3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión. Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes: a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

   [...]

   .

   De esta redacción se obtiene que no era necesario esperar hasta el 1 de enero de 2007, como asevera la entidad recurrente, para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con independencia de la forma en que se articule, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial.

2. ) Por su parte, el artículo 15.11 de la Ley 43/1995, en las redacciones aquí concernidas, a la hora de calcular el cómputo de la depreciación monetaria de los bienes da por supuesta [véase su letra a)] la existencia en todo caso de amortizaciones acumuladas de los elementos patrimoniales transmitidos. Resulta así que no podía aplicarse a la transmisión de bienes inmuebles adjudicados a las entidades de crédito por la sencilla razón de que esos bienes no eran amortizables. En efecto, la adquisición por la entidad de crédito de los bienes adjudicados no permitía amortizarlos; por el contrario, obligaba a dotar una provisión en función del tiempo transcurrido desde su adquisición, en caso de no ser transmitidos, en los términos dispuestos por el apartado 3 de la norma vigésimo novena de la Circular 4/1991.

   De otro lado, el mencionado precepto exigía considerar para calcular la depreciación monetaria la forma en que se financiaba la entidad, con endeudamiento o con recursos propios, pues no otra cosa supone el coeficiente que regula en la letra c). Esta previsión resultaría fueras de lugar si no se estuviera pensando en elementos patrimoniales afectos a la actividad económica.

   Finalmente, si el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 no hubiera sido configurado por el legislador como un beneficio fiscal, tesis que sostiene la sociedad recurrente, no se explicaría que, con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 1999, se restringiera su aplicación a los bienes inmuebles, porque no hay duda de que el resto de los elementos del inmovilizado también sufren esa depreciación monetaria.

3. ) En definitiva, la interpretación lógica, la sistemática y la histórica de los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 conducen a la conclusión de que, como obtiene la Sala de instancia, dichos preceptos no son aplicables a los inmuebles adjudicados a las entidades de crédito en regularización de créditos.".

   Ello determina la desestimación del motivo.

   Dicho está que la exclusión de las reinversiones interesadas excluye que entre en juego la corrección monetaria pretendida, pues tal planteamiento el de la corrección monetaria en el valor de adquisición de los bienes enajenados responde a criterios, parámetros y conceptos que no son los inicialmente puestos en juego, que fueron los de la reinversión; los que ahora se pretenden aplicar son los referentes a la enajenación ordinaria de bienes, y sin que se hayan acreditado las correcciones, que, en su caso, serían aplicables. (Obsérvese que la regla invocada exigía acreditar en cada caso, la fecha de adquisición del inmueble a efectos de aplicar la corrección monetaria pertinente, lo que no se ha llevado a cabo)".>>

   Por razón del principio de unidad de doctrina, los motivos deben desestimarse, añadiendo únicamente que la afectación a la actividad empresarial del inmovilizado exigida por la normativa expuesta en la sentencia transcrita evita hablar de lesión de la doctrina de los actos propios.

En el siguiente motivo se aborda la cuestión relativa a la procedencia de la aplicación del régimen de diferimiento por reinversión a las rentas obtenidas por la transmisión de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades en las que participaba en un porcentaje no inferior al 5 por 100 que se había mantenido, al menos, durante un año anterior. El problema se reduce a determinar si es necesario también que el monto de lo transmitido alcance también dicho porcentaje del 5 %, que es el criterio de la sentencia recurrida.

También esta cuestión ha sido resuelta en sentido desestimatorio por la sentencia mencionada, en la que se expresó:

artículo 21 de la Ley 43/95 en relación con el 23 de la L.G.T .

La controversia suscitada se centra, en este motivo, en determinar si los beneficios obtenidos en la transmisión onerosa de valores representativos de la participación en el capital social o en fondos propios de determinadas entidades son susceptibles de acogimiento al régimen de diferimiento por reinversión regulado en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor en el ejercicio regularizado, cuando se posee con al menos un año de antelación un porcentaje de participación no inferior al 5 por 100, si bien el monto concreto que es objeto de transmisión no alcanza ese 5 por 100. La discusión se centra en si lo que es objeto de transmisión ha de superar (tesis de la Administración) el 5% de participación en el capital, o, contrariamente, y como mantiene el recurrente, este límite opera sólo como participación que ha de estar en posesión del transmitente.

Es patente que, al menos, la entidad transmitente ha de poseer ese 5%. Pero es igualmente evidente que lo transmitido ha de ser una "participación en el capital no inferior al 5%", lo que resulta del hecho de que la participación "otorgada" (esta es la expresión del texto legal) no puede ser inferior al 5% (No hay que olvidar que el sentido gramatical pertinente de "otorgar" es el de acceder no el de "tener"). Es decir, el adquirente ha de acceder al 5% de la participación como consecuencia de la operación de la que se pretende obtener el beneficio controvertido, con independencia de lo que el adquirente y transmitente posea previamente. Ello exige que se le transmita dicha cantidad.

Las interpretaciones literales o sistemáticas sostenidas por el recurrente carecen en este punto del fundamento suficiente y han de ser desechadas.

Las regulaciones de los artículos 21.1 y 28.5 y otros preceptos que se citan obedecen a finalidades distintas, lo que explica que los parámetros aplicados en cada caso sean diferentes, y no permitan interpretar el precepto analizado en modo diferente a como se ha hecho".>>

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,