STS, 21 de Junio de 2012

Con fecha 20 de octubre de 1997, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Tributaria en Baleares incoó a don Pedro y a los herederos de doña Tarsila, Acta de disconformidad, modelo A02, núm. NUM000, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 1993, de la que resultaba una deuda tributaria, comprensiva de cuota e intereses de demora, de

50.569.552 ptas. (303.929,13 euros).

En la citada Acta se hacía constar, en lo que aquí interesa, lo siguiente: a) que el sujeto pasivo había presentado declaración liquidación con una disminución de patrimonio regular de 64.979.451 ptss. (390.534,37 euros) originada por la compraventa de bonos de deuda pública austriaca, presumiéndose, conforme al art. 118.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), que fue realizada con el único objetivo de generar una disminución de patrimonio que pudiera compensarse con los incrementos de patrimonio declarados en el período, por lo que había que negar los efectos fiscales de la disminución de patrimonio declarada por los contribuyentes; y b) que don Pedro, don Anton y doña Frida eran sucesores de las obligaciones tributarias, conforme al art. 89.4 de la LGT, de doña Tarsila, fallecida el 13 de enero de 1995, debiendo entenderse llamados los sucesores legítimos, de acuerdo con el art. 805 del Código Civil .

Emitido el preceptivo Informe ampliatorio y transcurrido el plazo para alegaciones al Acta sin que los interesados hubiesen presentado escrito alguno, por Acuerdo de Inspector Regional, de 19 de noviembre de 1997, se practicó liquidación confirmatoria de la cuota propuesta en el Acta, si bien reduciendo los intereses de demora, por lo que se determinó una deuda tributaria de 50.319.636 ptas. (302.427,1 euros).

Disconformes con el anterior acto administrativo de liquidación, los herederos de doña Tarsila interpusieron reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Baleares que, en sesión de 27 de julio de 1998, acordó en primera instancia, estimar la reclamación al entender que los intereses de los bonos adquiridos por la contribuyente fallecida no tributaban en España, según el art. 11.3 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito con Austria, mientras que la diferencia negativa entre el valor de enajenación y el de adquisición constituye una pérdida o disminución patrimonial a efectos del IRPF.

Frente a esta Resolución, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria formuló recurso ordinario de alzada, que, por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de fecha 14 de enero de 2000, fue estimada en parte, y anulada la liquidación impugnada.

En cumplimiento de la anterior resolución, el 28 de febrero de 2001 se iniciaron nuevas actuaciones de comprobación e investigación, que dieron lugar a la incoación, con fecha 6 de noviembre de 2001, del Acta de disconformidad núm. NUM001, que recogía una propuesta de liquidación de una deuda tributaria total, comprensiva de cuota e intereses de demora, de 59.898.909 ptas. (359.999,69 euros).

En dicha Acta, entre otros extremos, se hacía constar que: a) se procede a la ejecución del fallo del TEAC; b) son obligados tributarios los sucesores de doña Tarsila, a título de herederos, si bien habían aceptado la herencia a beneficio de inventario doña Luz, doña Teodora y don Cesar y doña Carmela, tal como se recoge en su testamento de fecha 28 de julio de 1993; c) «[e]n dicho testamento otorgado ante

D. Luis Alberto Fernández Santan, notario del Colegio de Baleares, instituye herederos, por partes iguales, y con derecho de acrecer entre ellos, a sus nietos Teodora, Asunción, Cesar y Luz, y a Carmela, comenzando a surtir efecto la institución de herederos a partir de los cinco años a contar desde el fallecimiento de la testadora. Resultando de aplicación el art. 16 de la Compilación de Baleares, según el cual "el heredero lo es siempre y, en consecuencia, se tendrán por no puestos en su institución la condición resolutoria y los términos suspensivo y resolutorio",y habiendo sido aceptada EXPRESAMENTE la herencia, A BENEFICIO DE INVENTARIO, por D. Cesar con N.I.F. NUM002, Dª. Teodora con N.I.F. NUM003, Dª. Luz con N.l.F. NUM004, y Dª. Carmela con N.I.F. NUM005, como así queda reflejado en los documentos aportados a esta Inspección en la comparecencia de fecha 14 de Abril de 2001 y, asimismo, TÁCITAMENTE mediante la interposición ante el Juzgado de Primera instancia de Mahón, por parte de Dª. Teodora, Cesar y Luz de una demanda de Menor Cuantía en reclamación de la Rendición de Cuentas a que vienen obligados legalmente los administradores de la herencia yacente de Dª. Tarsila y en exigencia de Responsabilidad Legal, son SUCESORES de la deuda tributaria (responsabilidad solidaria) en virtud del art. 3 de la Ley General Tributada (las obligaciones tributarias pendientes se transmiten a los herederos o legatarios), y como tales obligados tributarios » (folio 3 del expediente administrativo); d) en relación con la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos, en su día se presentó declaración en la que se había consignado una disminución de patrimonio de 64.979.451 ptas. (390.534,37 euros), correspondiente a pérdidas generadas por operaciones de Deuda Pública Austriaca, detallándose las fechas e importes concretos; e) que para la financiación de las citadas operaciones fue suscrita una póliza de crédito por importe de 60.000.000 ptas. con vencimiento el 29 de octubre de 1993, por lo que la Inspección presumía, conforme al art. 118.2 de la LGT, que las operaciones descritas tuvieron como único objetivo el de generar una disminución de patrimonio irreal con la que compensar los incrementos regulares declarados en el período.

En el preceptivo trámite de puesta de manifiesto del expediente los interesados presentaron escrito de alegaciones, dictándose por el Inspector Regional Acuerdo de fecha 29 de enero de 2002, practicando liquidación definitiva confirmatoria de la propuesta contenida en la Acta. La notificación a los interesados tuvo lugar el 4 de febrero siguiente.

Disconformes con la precedente liquidación, los herederos de la Sra. Tarsila instaron reclamación económico- administrativa (núm. NUM006 ) ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Baleares.

Incoados expedientes administrativos de apremio contra los hoy recurrentes, contra las resoluciones recaídas en los mismos se interpusieron los correspondientes recursos de reposición, y tras su desestimación se formularon reclamaciones económico- administrativas ante el TEAR (núms. NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012, NUM013 ).

El TEAR acumuló todas las reclamaciones precedentes en un sólo procedimiento y, en sesión celebrada el 28 de mayo de 2004 desestimó las reclamaciones con base en lo acordado en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 14 de enero de 2000, relativa al tratamiento tributario de las pérdidas obtenidas en la compra y subsiguiente venta de bonos austriacos.

Contra el citado Acuerdo se interpuso recurso de alzada (R.G. 3034-04) que por Resolución del TEAC de 31 de enero de 2008 fue desestimado. En lo que al presente recurso de casación interesa, el pronunciamiento desestimatorio se sustentó en las siguientes consideraciones:

[...] A este respecto, conviene indicar que dicha condición de administradores de los citados, se desprende también del hecho, deducido del expediente, de que los herederos reconocían y asumían la existencia de dicha administración pues en actas notariales de 23 y 29 de diciembre de 1999 los hermanos ... requirieron a Don Anton y Don Pedro "en su condición de administradores".

Asimismo, debe añadirse, además, a mayor abundamiento que la herencia todavía no había sido aceptada por los herederos en el momento de inicio de las actuaciones de comprobación, tal y como queda acreditado en comparecencia ante de la Inspección de los Tributos de 14 de junio de 2001, en la que se manifestó a través de escrito que aporta Dña. Luz en nombre propio y en el sus hermanos de fecha 17 de abril de 2001 que "..hasta la fecha, ni ella ni sus hermanos han aceptado dicha herencia, estando en la actualidad pendiente Juicio de Menor Cuantía nº .../2000 ante el Juzgado de Primera Instancia nº... de ..., en exigencia de rendición de cuentas y responsabilidad legal de los administradores". Dicha aceptación, sin embargo, se produjo con posterioridad, al manifestarlo expresamente los interesados en diligencia extendida por la Inspección de los Tributos el 14 de junio de 2001 en la que se indicó que: ".... han aceptado la herencia a beneficio de inventario por lo que deben ser considerados herederos a todos los efectos procedentes, así como parte interesada en este procedimiento de comprobación. Se adjunta a la presente diligencia cuatro escritos uno de fecha 22 de mayo y tres de fecha 31 de mayo de 2001...donde se recogen dichas manifestaciones".

CUARTO: Una vez sentado lo anterior, y habida cuenta que el artículo 15 del Reglamento de Recaudación establece que: "Fallecido cualquier obligado al pago de una deuda tributaria, la gestión recaudatoria continuará con sus herederos y, en su caso, legatarios, sin más requisitos que la constancia del fallecimiento de aquél y la notificación al sucesor requiriéndole para el pago (..). Mientras se halle la herencia yacente, la gestión recaudatoria de las deudas tributarias pendientes podrá continuar dirigiéndose contra los bienes v derechos de la herencia y entendiéndose con quien ostenta la administración o representación de ésta "; ha de concluirse indicando que resultó ajustado a Derecho el proceder de la Inspección de los Tributos al dirigirse inicialmente a los administradores de la herencia e hijos de la causante, actuaciones a las que ha de reconocerse virtualidad interruptora de la prescripción, tal y como indicó la resolución del Tribunal de instancia, que además señaló que "... pues con independencia de que se invoque el artículo 16 de la Compilación del Derecho Civil Especial de Baleares lo cierto es que en las fechas en que la Inspección actuó inicialmente no había existido aún aceptación de la herencia, lo cual suponía un motivo adicional para no poder actuar frente a dichos herederos, que si bien estaban designados ni constaba que fuesen a aceptar ni tenían capacidad con arreglo al testamento para disponer de forma inmediata de la herencia".

En consecuencia con lo expuesto, y partiendo de la base, en contra de las manifestaciones de los interesados, de la condición de los reclamantes de obligados tributarios en calidad de "sucesores" que responden de las obligaciones tributarias pendientes del causante conforme a lo dispuesto en el artículo 89.3 de la Ley General Tributaria de 1963 y no de responsables de la misma, no cabe estimar la pretensión de los recurrentes, en este punto, debiendo declararse que las iniciales actuaciones de comprobación interrumpieron la prescripción, y, que, en definitiva, el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria del período comprobado no se extinguió por prescripción, sino que el procedimiento continuó su curso hasta dictar un nuevo acto liquidatorio, que es el ahora impugnado

(FFDD Tercero y Cuarto).

Frente a la Resolución desestimatoria del TEAC, los herederos de doña Tarsila promovieron recurso contencioso- administrativo núm. 90/2008, formulando la demanda mediante escrito presentado el 17 de julio de 2008, en la que se alegaba que «el tributo se exige en calidad de "sucesores" de la contribuyente fallecida. Esta afirmación requiere el análisis de si los demandantes han adquirido la condición de "sucesores". Hay que aclarar que estamos ante unos hechos anteriores a la promulgación de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, o sea que es de aplicación la Ley 230/1963 de 28 de diciembre, también General Tributaria, cuya única posible mención se encuentra en el art. 89 apartado 3, haciendo referencia, no al sujeto pasivo ni al contribuyente, sino a "los sujetos infractores", dice textualmente así :-"A la muerte de los sujetos infractores, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a herederos o legatarios, sin perjuicio de que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia cuya parte expositiva de la vigente Ley General Tributaria (2.2), se refiere precisamente a la falta de especificaciones tributarias en este supuesto, así dice . - "...ampliando la escasa regulación de la LGT de 1963 (anterior artículo 89, apartados 3 y 4,). En relación con sucesores de personas físicas, se excluye expresamente la transmisión de la obligación tributaria del responsable, salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación antes del fallecimiento. El artículo 661 del Código Civil dispone: -"Los herederos suceden al difunto por el hecho solo le su muerte en sus derechos y obligaciones", el artículo 988 del mismo Código Civil dice "La aceptación y repudiación de la herencia son actos enteramente voluntarios y libres" y el artículo 998 aclara -"La herencia podrá ser aceptada pura y simplemente, o a beneficio de inventario" La condición de sucesor pues, está vinculada a dos condiciones: la primera de ser herederos, en nuestro caso, evidentemente es una disposición testamentaria que a los recurrentes les gustaría acceder mediante la suspendida aceptación de la herencia, pero que a causa utilizan correctamente. No lo ha hecho así la Administración tributaria y así lo fundamentaremos.

Aspecto material del hecho imponible.

Para que el supuesto de hecho expuesto en esta demanda (punto VII de los hechos) sea un "hecho imponible", por consiguiente, sujeto a la obligación tributaria, han de aclararse la primera y constitucional circunstancia de que el supuesto de hecho confiera una "capacidad económica". En el conjunto del supuesto de hecho objeto del presente debate, no existe capacidad económica alguna, ya que no existe un capital que pueda generar rendimientos, ni mucho menos tales rendimientos, puesto que la Inspección tributaria se refiere a una inexistente masa hereditaria. En efecto, se deduce de la demanda civil ante el Juzgado de Primera Instancia que el presunto caudal hereditario, del que efectivamente existe la voluntad de aceptar cuando se conozca el inventario de los bienes, y siempre a "beneficio de inventario". Y también se deduce de la Sentencia del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción número 2 de Mahón que obliga a la rendición de cuentas de Administradores y a levantar inventario de los bienes que conforman el caudal hereditario, cuya disposición judicial todavía no se ha ejecutado. Es por ello que no pueden someterse a tributación unos bienes que se desconocen y que es condición inexcusable disponer de su inventario. Puede presumirse la existencia de tal capacidad económica, pero en ningún caso esta ha devenido una capacidad contributiva que legitime la existencia del tributo» (págs. 5-6).

Expuesto lo anterior, la parte demandante concluyó que para que la herencia sea aceptada es necesario un «acto de voluntad que los demandantes no pueden ejercer a falta de "inventario", de conformidad con lo que disponer el párrafo segundo del artículo 1010 del Código Civil », por lo que «no puede caber dudas que se trata de una herencia yacente», de ahí que las actuaciones de la Inspección de los Tributos «tenían que haberse dirigido a su representante de conformidad con el artículo 43.4 de la LGT, en [su] caso: "el que la ostente, siempre que resulte acreditada de modo fehaciente"». Y tras traer a colación la literalidad del Fallo de la Sentencia del Juzgado de Primera Instancia núm. 2 de Mahon de 21 de febrero de 2003, que ordena a los administradores de la herencia presentar inventario fiel y detallado incluyendo las deudas con el Estado por impuestos pendientes, considera probado que «el sujeto pasivo de la deuda tributaria reclamada es la "herencia yacente" y que los representantes están acreditados de forma fehaciente» (págs. 7-8).

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 21 de enero de 2010, dictó Sentencia por la que se desestima el recurso.

La Sala de instancia considera que «la sucesión, con independencia del resultado económico en las personas de los sucesores, implica la subrogación de éstos en las obligaciones tributarias del causante, de forma que una vez aceptada la herencia, aún cuando lo sea a beneficio de inventario, se adquiere la condición de heredero, condición que comporta, conforme al artículo 39 de la Ley General Tributaria de 2003 y artículos 89-3 de la LGT de 1963 y 24-d) del Reglamento de la Inspección, la sucesión en la deuda tributaria.

En el supuesto que se enjuicia las actuaciones de las que dimana la liquidación confirmada por el TEAC se entendieron originariamente, al no constar la aceptación por los herederos testamentarios, con los administradores de la herencia yacente, como representantes de la misma, siguiéndose posteriormente contra los hoy recurrentes como consecuencia de la retroacción de las actuaciones ordenada por el TEAC para determinar quiénes eran los sucesores, y ello al constar la aceptación, como se desprende de la comparecencia ante la Inspección, de fecha 14 de junio de 2001 -folios 186 y ss del expediente de gestión seguido con los recurrentes- en la que se manifiesta la existencia de aceptación y se aportan cuatro escritos relativos a tal aceptación, indicando expresamente los hoy recurrentes que "han aceptado la herencia a beneficio de inventario por lo que deben ser considerados herederos a todos los efectos procedentes, así como parte interesada en este procedimiento de comprobación....".

En atención a lo expuesto, la Sentencia concluye « que la Inspección entendió las actuaciones, primeramente, con los administradores de la herencia yacente y, posteriormente, con quienes adquirieron la condición de herederos por el hecho de su nombramiento y aceptación, sin que el hecho de aceptar la herencia a beneficio de inventario altere los efectos en relación con la sucesión en los créditos tributarios» (FD Séptimo).

Contra la citada Sentencia, se preparó, mediante escrito presentado el día 8 de febrero de 2010, recurso de casación, formalizando su interposición por escrito registrado el 17 de marzo de 2010, en el que, se formulan tres motivos de casación, si bien, por Auto de esta Sala, de 20 de enero de 2011, se admite parcialmente el recurso de casación, inadmitiendo los motivos primero y tercero, quedando, por tanto, un único motivo, el segundo.

En dicho motivo, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (en adelante, LJCA) se denuncia la infracción de los arts. 43.4 y 89.3 de la LGT en relación con los arts. 661, 988 y 1010 del Código Civil, en la medida en que «[l]a condición de sucesor pues, está vinculada a dos condiciones la primera de ser herederos, en [su] caso, evidentemente es una disposición testamentaria que a los recurrentes les gustaría acceder mediante la suspendida aceptación de la herencia, pero que a causa del expolio del patrimonio heredado por los administradores del mismo se ven obligados a aceptar, exclusivamente a beneficio de inventario. Y, la segunda, que la herencia sea aceptada, acto de voluntad que los demandantes no pueden ejercer a falta de "inventario", de conformidad con lo que disponer el párrafo segundo del artículo 1010 del Código Civil » (pág. 5). De ahí que la parte recurrente defienda que «las actuaciones tenían que haberse dirigido a su representante de conformidad con el art. 43.4 de la LGT, en [su] caso: "el que la ostente, siempre que resulte acreditada de forma fehaciente"» (pág. 6), y que correspondía a los administradores.

Nuevamente, vuelve a transcribir el Fallo de la Sentencia del Juzgado de Primera Instancia núm. 2 de Mahón de 21 de febrero de 2003, e insiste en que el sujeto pasivo era la "herencia yacente" y no los recurrentes, trayendo a colación la Sentencia de esta Sala de 17 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1645/2006 ).

Mediante escrito presentado el 19 de abril de 2011, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo, con imposición de costas a la parte recurrente.

La representación pública mantiene la condición de herederos de los recurrentes por razón de la aceptación de la herencia, con lo que considera correcta las actuaciones inspectoras, pues «consta la aceptación a beneficio de inventario de los herederos testamentarios, según se desprende de la comparecencia ante la Inspección de 14 de junio de 2001 que obra en el expediente administrativo, con aportación de escritos relativos a la aceptación, diciendo incluso expresamente que habían aceptado la herencia a beneficio de inventario, por lo que son herederos. Y tácitamente se aceptó la herencia por D Teodora y D Luz al interponer una demanda de menor cuantía ante el Juzgado de Primera instancia de Mahón.

El contenido del art°. 39 de la Ley General Tributaria 58/2003 es muy claro, en cuanto que si bien en su apartado tercero establece que mientras que la herencia está yacente las obligaciones tributarias del causante deben cumplirse por el representante de tal herencia yacente, en su apartado primero señala que a la muerte del obligado tributario las obligaciones pendientes se transmiten a los herederos, y en el segundo señala que ello se produce incluso aunque la deuda tributaria no estuviera liquidada. En este mismo sentido hay que interpretar lo que se dice en el apartado tercero del art°. 89 de la Ley General Tributaria 230/1963, precepto que se incardina en el capítulo relativo a las infracciones y sanciones tributarias. El art°. 661 del Código Civil establece que los herederos suceden al difunto por el solo hecho de su muerte en todos sus derechos y obligaciones, y si bien es precisa la aceptación, dado el sistema español, el art°. 989 del mismo Código señala que los efectos de la aceptación "se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda". De manera que, confirmada la existencia de la aceptación, aunque sea a beneficio de inventario, fue correcto que las actuaciones tributarias se mantuvieran con los herederos» (págs 2-3).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 20 de junio de 2012, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por doña Luz, doña Teodora y don Cesar, y doña Carmela contra la Sentencia de 21 de enero de 2010, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 90/2008, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 31 de enero de 2008, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la Resolución de 28 de mayo de 2004 del Tribunal Económico- Administrativo Regional (TEAR) de las Islas Baleares que, a su vez, desestimó las reclamaciones económico-administrativas promovidas frente al Acuerdo de liquidación de 29 de enero de 2002 y las posteriores actuaciones recaudatorias. Como ha sido expuesto en los Antecedentes, en lo que aquí interesa, la Sala de instancia fundamentó la desestimación del recurso, sustancialmente, en la adquisición de la condición de herederos de los recurrente con la aceptación de la herencia a beneficio de inventario, « condición que comporta, conforme al artículo 39 de la Ley General Tributaria de 2003 y artículos 89-3 de la LGT de 1963 y 24-d) del Reglamento de la Inspección, la sucesión en la deuda tributaria», sin que «el hecho de aceptar la herencia a beneficio de inventario altere los efectos en relación con la sucesión en los créditos tributarios» (FD Séptimo).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, en el único motivo admitido mediante Auto de 20 de enero de 2011, el segundo, por el cauce del apartado d) del art. 88.1 de la LJCA, la parte recurrente denuncia la infracción de los arts. 43.4 y 89.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), en relación con los arts. 661, 988 y 1010 del Código Civil, por entender que falta la condición del sujeto pasivo de los recurrentes, toda vez que se niega su condición de sucesores de la causante al haber aceptado la herencia a beneficio de inventario y, no existiendo el mismo, la condición de sujeto pasivo permanecía en la "herencia yacente" contra la que debió dirigirse la actuación inspectora.

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo, por los razonamientos que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, la cuestión a dilucidar es si la aceptación de la herencia a beneficio de inventario, sin la existencia de este último, produce sus efectos, constituyendo a los aceptantes como herederos y, en consecuencia, sucesores en las obligaciones tributarias del causante.

Para resolver el asunto planteado, hemos de partir de lo establecido en el art. 89.3 de la LGT que, si bien en sede de infracciones tributarias, establece que «[a] la muerte de los sujetos infractores, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos o legatarios, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia». Es claro, por tanto, que la legislación tributaria, en cuanto a la institución y constitución de los herederos, se remite a la legislación civil al respecto. Y cierto es que el anterior precepto no es más que la expresión en el ámbito tributario de la sucesión a la que hacen referencia los arts. 660 y 661 del Código Civil que disponen respectivamente: « Llámase heredero al que sucede a título universal, y legatario al que sucede a título particular », y que «[l] os herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones »; lo que obviamente incluye sus obligaciones tributarias y justificaría por sí que los herederos deban responder a título universal de las deudas de sus causantes.

Antes de continuar, y dejando a un lado a los legatarios, se ha de precisar que la condición de sucesor a los efectos tributarios se adquiere, de conformidad con los anteriores preceptos, tras la adquisición de la condición de heredero. El Código Civil distingue claramente el régimen atribuible a los herederos que aceptan la herencia pura y simplemente de aquellos que la aceptan a beneficio de inventario, lo que, adelantándonos a la resolución del actual al recurso, ha de llevar necesariamente a un tratamiento diferenciado, de modo que no puede afirmarse que la aceptación de la herencia a beneficio de inventario o pura y simplemente sea estéril a la hora de concretar el obligado tributario. Así el art. 998 del Código Civil dispone que « [l]a herencia podrá ser aceptada pura y simplemente, o a beneficio de inventario». Lo contrario, llevaría a dejar, simple y llanamente, sin efecto en el ámbito tributario la institución civil de la aceptación a beneficio de inventario y su régimen jurídico, vaciando de contenido a tales efectos, no solamente los preceptos civiles reguladores de la institución, sino también la remisión que el precitado precepto de la LGT, hace a tales normas civiles.

Partimos, por ende, de que en el caso enjuiciado en la instancia, siendo esto pacífico, los recurrentes se acogieron al régimen de aceptación de la herencia a beneficio de inventario. La principal diferencia entre la aceptación plena de la herencia o su aceptación a beneficio de inventario, se encuentra precisamente, en la sucesión de los herederos en los derechos y obligaciones de su causante. Mientras que en el caso de los que aceptan «pura y simple, o sin beneficio de inventario, quedará el heredero responsable de todas las cargas de la herencia, no sólo con los bienes de ésta, sino también con los suyos propios» ( art. 1003 Código Civil ); en el caso de la aceptación a beneficio de inventario se «produce en favor del heredero los efectos siguientes:

1. ) El heredero no queda obligado a pagar las deudas y demás cargas de la herencia sino hasta donde alcancen los bienes de la misma.

2. ) Conserva contra el caudal hereditario todos los derechos y acciones que tuviera contra el difunto.

3. ) No se confunden para ningún efecto, en daño del heredero, sus bienes particulares con los que pertenezcan a la herencia» ( art. 1023 Cc .). En concordancia con lo anterior, el art. 10.5 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, que aprueba el Reglamento General de Recaudación (RGR), aplicable " ratione temporis " disponía:

Los obligados al pago de las deudas tributarias responden del cumplimiento de sus obligaciones con todos sus bienes presentes y futuros, salvo las excepciones previstas en las leyes y, en particular, las siguientes:

a.- [...]

b.- Los sucesores mortis causa responderán de las obligaciones tributarias pendientes de sus causantes

con las limitaciones que resulten de lo dispuesto en la legislación civil para la adquisición de la herencia

.

Por ello, el art. 15.2 del RGR establecía como límite de la continuación de la actuación recaudatoria con los herederos lo dispuesto en el anterior parcialmente trascrito apartado 5 del art. 10, y establecía en su apartado 3 que:

Mientras se halle la herencia yacente, la gestión recaudatoria de las deudas tributarias pendientes podrá continuar dirigiéndose contra los bienes y derechos de la herencia y entendiéndose con quien ostenta la administración o representación de ésta

.

La legislación actual en cuanto a la sucesión tributaria sigue la misma línea de remisión en cuanto a la herencia a los términos de la legislación civil ( art. 39.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ) y confirma que la Administración Tributaria, mientras la herencia esté yacente, debe dirigirse a la misma a través de sus representantes. Así el apartado 3 del citado art. 39 dispone:

Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente.

Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante deberán realizarse o continuarse con el representante de la herencia yacente. Si al término del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones se realizarán a nombre de la herencia yacente.

Las obligaciones tributarias a que se refiere el párrafo anterior y las que fueran transmisibles por causa de muerte podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente

.

Dicho lo anterior, se ha de precisar que la adquisición de la condición de heredero, en el caso de aceptación de la herencia a beneficio de inventario, se encuentra vinculada y dependiente de la propia existencia del inventario que puede realizarse con anterioridad o con posterioridad al acto formal de la aceptación, hasta tal punto que la aceptación de la herencia a beneficio de inventario no producirá efecto alguno hasta que estén inventariados los derechos que conforman el caudal hereditario y las deudas y cargas a que a tal caudal resultan imputables. Lo cual guarda total coherencia con la propia institución configurada para posibilitar a los herederos el aceptar la herencia únicamente si resulta de ella un saldo positivo, quedando los herederos obligados a pagar las deudas del causante únicamente hasta «donde alcancen los bienes» ( art. 1003.1º Cc ) del caudal relicto.

Y ello a salvo el caso de que la falta de elaboración del inventario pueda imputarse, al menos por negligencia, a los mismos aceptantes. Esto es lo que se desprende de lo establecido en los arts. 1013 y 1018 del Código Civil que disponen:

La declaración a que se refieren los artículos anteriores no producirá efecto alguno si no va precedida o seguida de un inventario fiel y exacto de todos los bienes de la herencia, hecho con las formalidades y dentro de los plazos que se expresarán en los artículos siguientes

.

Y que «[s]i por culpa o negligencia del heredero no se principiare o no se concluyere el inventario en los plazos y con las solemnidades prescritas en los artículos anteriores, se entenderá que acepta la herencia pura y simplemente».

En definitiva, mientras no exista inventario, a salvo el anterior caso, los que hayan aceptado la herencia a beneficio de inventario no adquirirán la condición de herederos, ni, por ende, la de sucesores del causante. De este modo, y hasta que ello ocurra, los acreedores, incluida la Hacienda Pública, deberán dirigirse a la herencia yacente a través de sus correspondientes representantes. Así el art. 1026 Cc dispone que «[h]asta que resulten pagados todos los acreedores conocidos y los legatarios, se entenderá que se halla la herencia en administración. El administrador, ya lo sea el mismo heredero, ya cualquiera otra persona, tendrá, en ese concepto, la representación de la herencia para ejercitar las acciones que a ésta competan y contestar a las

demandas que se interpongan contra la misma».

No podemos, en consecuencia con lo expuesto, compartir el razonamiento sobre el que se sustenta la decisión adoptada en la instancia respecto de la cuestión que conforma el actual recurso de casación, cuando dice que «una vez aceptada la herencia, aún cuando sea a beneficio de inventario, se adquiere la condición de heredero» (FD Séptimo), y que es apoyada por la parte recurrida. En efecto, como hemos indicado, en el caso de aceptación de la herencia a beneficio de inventario, la adquisición de la condición de heredero está ligada a la existencia y aprobación del inventario correspondiente de conformidad con lo dispuesto en el art. 1013 del Cc .

La Sentencia de instancia constata la existencia de administradores de la herencia diferentes de los propios recurrentes y asimismo deja constancia de la existencia de un pleito en el Juzgado de Primera Instancia de Mahón, planteado por doña Luz y doña Teodora, de menor cuantía en reclamación de rendición de cuentas «a que vienen obligados legalmente los administradores de la herencia yacente» (FD Segundo).

Pues bien, según se ha expuesto, habiéndose aceptado en el presente caso la herencia a beneficio de inventario, la adquisición de la condición de heredero y, por tanto, de sucesor obligado al pago de las deudas tributarias de su causante, depende de la existencia de inventario, salvo que su elaboración no se haya producida por causa de negligencia de los propios herederos. Siendo relevante para la decisión de la presente cuestión concretar tales extremos fácticos, esta Sala haciendo uso de la facultad establecida en el art. 88.3 de la LJCA, y por constar en las actuaciones obrantes en los autos de instancia, estima procedente el integrar los hechos constatados por la Sala de instancia en los siguientes términos.

Junto al escrito de proposición de prueba de la demandante en la instancia, presentado el 12 de enero de 2009 como documento núm. 2, se adjuntó Sentencia de 21 de febrero de 2003 (Menor cuantía num. 303/2000), que confirma la condición de administradores de la herencia de don Pedro y don Anton, personas distintas de los recurrentes (FD Tercero) y que contiene el siguiente

FALLO

QUE DEBO ESTIMAR Y ESTIMO INTEGRAMENTE la demanda deducida por la Procuradora de los Tribunales Sra. De la Cámara y de Dª. Teodora, D. Cesar y Dª Luz contra D. Pedro y D. Anton a quienes condenó a rendir conjuntamente cuenta detallada y justificada documentalmente de la administración realizada, desde el fallecimiento de la causante Dª Tarsila hasta la actualidad, obligación ésta que incluirá:

1.- Presentar un inventario fiel y detallado de todos los bienes muebles, inmuebles, valores y derechos que había en la herencia en el momento del fallecimiento de la causante.

2.- Justificar cómo y dónde se han depositado tales bienes, especificando y concretando todas las operaciones de administración o enajenación que se hayan producido en ellos y su finalidad correspondiente, así como el importe y destino de los frutos o rentas que la herencia haya podido dar durante estos cinco años, desde el fallecimiento de la causante el día 12-01- 1995 y hasta la fecha de la sentencia.

3.- Inventario actual de todos los bienes o derechos que queden en la herencia así como todas las deudas, tanto con particulares como con el Estado por impuestos pendientes.

Esta rendición de cuentas se ajustará a lo establecido en el art. 800 de la vigente LEC

.

Dicha prueba documental fue admitida y declarada pertinente mediante Auto de 13 de enero de 2009, en el que, en atención a otra de las pruebas propuestas, se acordó librar oficio al referido Juzgado de Mahon a los efectos de que se emitiera Certificación por el Secretario Judicial, que efectivamente fue emitida con fecha de 23 de marzo de 2009 conteniendo los siguientes extremos:

1º.- Que en este Juzgado se registró el procedimiento Menor Cuantía 303/00.

2º.- Que se solicitó a instancia de parte la ejecución de la sentencia dictada en el anterior procedimiento, dando lugar a la Ejecución de Título judicial 543/05 de este mismo Juzgado

.

Pues bien, de ambos documentos y teniendo en cuenta las fechas en que se extendió el Acta y se emitieron las liquidaciones que fueron objeto, en definitiva, de recurso en la instancia, se ha de deducir que en la fecha de la emisión de las liquidaciones y durante la tramitación del procedimiento de inspección el Inventario del caudal relicto no estaba realizado, sin que ello fuera imputable a aquellos que habían aceptado la herencia a beneficio de inventario, es decir, a los recurrentes. En efecto, como ha quedado expuesto, el Acta de la Inspección fue extendida el 6 de noviembre de 2001 y las liquidaciones emitidas el 4 de febrero de 2002, mientras que la Sentencia del Juzgado de Primera Instancia núm. 2 de Mahón es de 21 de febrero de 2003 y el procedimiento de ejecución de dicha Sentencia fechado en el año 2005.

La aplicación de los razonamiento jurídicos expuestos en el anterior fundamento a los hechos aquí concurrentes ha de llevar a esta Sala a considerar que las actuaciones de la Inspección, así como las liquidaciones finalmente emitidas, se dirigieron inadecuadamente contra aquellos que no eran sucesores de doña Tarsila, por no haber adquirido la condición de herederos al estar pendiente de la elaboración del inventario por parte de los administradores, obligación que a esa fecha aún no habían cumplido, sin apreciarse en tal hecho negligencia alguna de los recurrentes. Ello invalida todas las actuaciones tributarias que fueron dirigidas, en lo aquí concernido, a los recurrentes, que no tenían la condición de sucesores de las deudas tributarias de la causante. Debió por consiguiente dirigirse la Administración Tributaria, a pesar de constarle la aceptación de la herencia a beneficio de inventario, a la herencia yacente durante todo el procedimiento de inspección y hasta que constara la existencia de inventario, herencia yacente en la que debieron ser integradas, mediante el inventario y posteriormente saldadas hasta el máximo del caudal relicto, las deudas tributarias pendientes que correspondiesen a la causante.

Por ello, el recurso de casación interpuesto ha de ser estimado, así como el contencioso-administrativo planteado en la instancia.

La estimación del recurso de casación y del contencioso-administrativo hace improcedente pronunciamiento condenatoria en cuanto a las costas causadas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por doña Luz, doña Teodora y don Cesar, y doña Carmela, contra la Sentencia dictada el día 21 de enero de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 90/2008, Sentencia que se casa y anula. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 90/2008, formulado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 31 de enero de 2008, que se anula por no ser conforme a derecho, así como todos los actos de los que trae causa. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .