STS, 15 de Junio de 2012

PonenteJUAN GONZALO MARTINEZ MICO
ECLIES:TS:2012:4766
Número de Recurso1905/2009
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución15 de Junio de 2012
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a quince de Junio de dos mil doce.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación núm. 1905/2009, promovido por D. Darío

, representado por Procurador y dirigido por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 3 de marzo de 2009, por la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 239/2006 en materia de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1994, siendo la cuantía del mismo de 584.607,13 euros y la cuota del ejercicio impugnado superior a 150.253,03 euros.

Comparece como parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 5 de octubre de 2001, la Inspección de la Delegación en Orense de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó a D. Darío y a su esposa, Doña Begoña, Acta de disconformidad número NUM000 por el concepto y ejercicio citado, en la que se hace constar que en la contabilidad del hoy recurrente se omiten determinadas ventas; que éste y su esposa, cada uno en local distinto, ejercen la actividad profesional de agente de la propiedad inmobiliaria y que el primero desarrolla, además, la actividad empresarial de promoción inmobiliaria. Se indica a continuación la procedencia de incrementar el rendimiento de dicha actividad empresarial en 98.113.109 pesetas (589.671,66 #) por los tres motivos siguientes: a) Por venta de dos pisos no declarada ni contabilizada, realizada en escritura pública de 23-5-1994, 20.000.000 pesetas (120.202,42 #).- b) Por entrega de fincas como contraprestación de una permuta, no contabilizada ni declarada, según escritura pública de 28 de junio de 1994, 14.300.000 pesetas (85.944,73 #).- c) Por la capitalización de un préstamo realizada mediante asiento contable de 31-12-1994, 64.513.109 pesetas (387.731,59 #). Como consecuencia de ello, el actuario propone la pertinente liquidación, comprensiva de cuota e intereses de demora.

En el preceptivo Informe ampliatorio, el actuario desarrolla los fundamentos de su propuesta; en relación con el tercer motivo de regularización (capitalización de un préstamo) expone que en el asiento de apertura del ejercicio 1992 figura la cuenta 1700000 (Préstamos a largo plazo) con saldo acreedor de 83.500.000 pesetas (501.845,11 #), que no sufre variación hasta que el 31 de diciembre de 1994 se realizan dos asientos, de los que el que ahora interesa supone un cargo en dicha cuenta con abono a la de Capital. Ello supone cancelar una obligación con contenido económico cuya explicación más verosímil, según el actuario, "es que se tratase de una deuda que se fue pagando sin los correspondientes asientos contables y por tanto con dinero ajeno a los circuitos contables o dinero "negro" y que en ese momento se cancela contablemente".

SEGUNDO

Sin que el interesado formulara alegaciones, el Inspector Jefe dictó, con fecha 12 de noviembre de 2001, acto administrativo de liquidación tributaria que comprendía la cuota y los intereses de demora. El total ascendía al importe de 64.906.468 ptas. (390.095,73 #).

TERCERO

En el curso de las actuaciones inspectoras se pusieron de manifiesto hechos que propiciaron la remisión del expediente al Ministerio Fiscal. En el Juzgado de Instrucción nº 9 de Orense se siguieron Diligencias Previas (Procedimiento abreviado 706/1999). Presentada querella contra el interesado el día 11 de agosto de 1999, y seguida la correspondiente tramitación, por Auto de 29 de junio de 2001 dicho Juzgado decretó el sobreseimiento provisional de las actuaciones al no resultar debidamente acreditada la concurrencia del delito imputado.

CUARTO

Por otra parte, iniciado expediente sancionador por infracción tributaria grave a la vista de las comprobaciones reflejadas en la citada Acta de disconformidad, el 12 de noviembre de 2001 se acordó imponer una sanción al hoy recurrente por importe de 32.363.974 pesetas (194.511,4 #), equivalente al 75 por 100 de la cuota liquidada. Dicho porcentaje es la suma del 50 por 100 básico, más 25 puntos porcentuales por ocultación de datos ( artículo 82.1.d de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963).

QUINTO

El 29 de noviembre de 2001, el recurrente impugnó la liquidación de cuota e intereses de demora ante el Tribunal Regional de Galicia (reclamación número NUM001 ). Notificado del acuerdo de imposición de sanción anteriormente reseñado, presentó también reclamación económico-administrativa ante el mismo Tribunal, que recibió la referencia NUM002 . En sesión de 25 de marzo de 1994 dicho órgano económico administrativo resolvió conjuntamente ambas reclamaciones en el sentido de estimarlas parcialmente, "anulando la liquidación impugnada de conformidad con lo establecido en los Fundamentos de Derecho IV y V, así como la sanción resultante de la misma". En dichos Fundamentos de Derecho se considera que el mayor rendimiento de la actividad de promoción inmobiliaria que la inspección liquida como consecuencia de dos operaciones no contabilizadas ni declaradas, sólo puede aceptarse tras un examen pormenorizado del inventario de existencias, cuestión ésta sobre la cual, ni el acuerdo impugnado, ni el informe ampliatorio, ni el acta de Inspección, contienen la más mínima referencia, limitándose a regularizar las ventas no declaradas sin fundamentar en base a qué consideraciones se da por buena la cifra de variación de existencias declarada por el contribuyente. Esta Resolución fue notificada al interesado el 22 de abril de 2004.

SEXTO

El 10 de mayo de 2004 interpone el contribuyente recurso de alzada contra dicha resolución, que fue resuelto por el Tribunal Económico-Administrativo Central que, en resolución de 18 de mayo de 2006 (R.G. 4553-04), acordó su desestimación.

SÉPTIMO

A instancia de D. Darío se tramitó recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 3 de marzo de 2009, cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimando en parte el recurso interpuesto por el Procurador D. Antonio Miguel Angel Araque Almendros, en nombre y representación de D. Darío, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de mayo de 2006, a que las presentes actuaciones se contraen, debemos anular y anulamos dicha resolución exclusivamente en cuanto a la sanción impuesta, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida, sin expresa imposición de costas".

OCTAVO

Contra la citada sentencia la representación procesal de D. Darío preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 13 de junio de 2012 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por D. Darío, la sentencia de 3 de marzo de 2009 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó en parte el recurso por él interpuesto contra resolución del TEAC de fecha 18 de mayo de 2006, anulándose dicha resolución en cuanto a la sanción impuesta.

La resolución del TEAC de 18 de mayo de 2006 desestimó el recurso de alzada formulado contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, de fecha 25 de marzo de 2004, recaída en reclamación núm. NUM001 y acumulada núm. NUM002 .

El TEAR de Galicia resolvió conjuntamente ambas reclamaciones en el sentido de estimarlas parcialmente, anulando la liquidación impugnada de conformidad con lo establecido en los Fundamentos de Derecho IV y V, así como la sanción resultante de la misma.

SEGUNDO

El recurrente aduce como primer motivo de su recurso de casación la infracción del artículo 114 de la Ley General Tributaria 230/1963, de 28 de diciembre. Pero la Sala no aprecia en la sentencia impugnada infracción alguna del artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 acerca de la prueba. Según este precepto, que se refiere exclusivamente al procedimiento de gestión tributaria y al de resolución de reclamaciones, pero no a la vía jurisdiccional, quien haga valer su derecho debe probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, obligación que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

En relación con la carga de la prueba, se trata de un concepto que es tributario de la doctrina civilista nacida de la interpretación del artículo 1214 y siguientes del Código Civil, a virtud de la cual compete a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En Derecho Tributario la carga de la prueba tiene una referencia específica en el artículo 114 de la LGT que impone a cada parte la prueba de los hechos constitutivos de su pretensión. Cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencia invoca a su favor.

Cuando la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la LGT se desplaza a quien pretenda acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta.

En el presente caso, lo que se pretende en la sentencia --dice el recurrente-- es que el contribuyente tenga el deber de probar un hecho negativo, es decir, que se demuestre la inexistencia de un préstamo con terceros del contribuyente, como persona física que habría abonado hipotéticamente dicho préstamo con dinero negro. Esa prueba de un hecho negativo únicamente sería aceptable, desde la perspectiva del principio de la "carga de la prueba" del referido artículo 114 LGT, si la Inspección, cuya tesis se acoge plenamente y sin ningún argumento adicional por la sentencia que se recurre, razonara y fundara las hipótesis en las que basa su propuesta de liquidación: a) la existencia de un préstamo con terceros del que fuera deudor el recurrente

D. Darío ; b) la existencia de un dinero "negro" cuyo origen no pudiera justificarse, aflorado en la cancelación del referido préstamo.

Esta Sala entiende que en el presente caso no se trata de solicitar una prueba de hechos negativos. Simplemente se ha aplicado el criterio general expresado en reiterada doctrina jurisprudencial, citada en el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia de la Audiencia Nacional, y dado que la Administración Tributaria ha constatado que contablemente se ha cancelado una obligación económica, lo que se solicita es una explicación lógica de la causa de tal proceder. Y ante la falta de la misma se aplican correctamente las reglas relativas al incremento de patrimonio correspondiente.

El recurrente sostiene que se trató de un trasvase de fondos de él a su empresa en 1992, recuperados en 1994; pero su tesis no está soportada en ningún tipo de prueba, como, sin duda, le incumbía con arreglo al artículo 114 de la LGT . Pudo y debió haber computado dicho saldo pasivo como deuda particular en su declaración de patrimonio o haber utilizado cualquier otro medio acreditativo del referido préstamo. Pero lo cierto es que no aparece ninguna documentación en este sentido de entre la aportada con el escrito de conclusiones.

Al recurrente le correspondía acreditar, en el caso de autos, cúales eran las deudas, quíen era el acreedor y cúal era el motivo de la transformación en capital del asiento. Sin embargo, lo cierto es que las alegaciones del recurrente carecen de sustento probatorio pues ni se ha intentado dicha prueba en vía administrativa ni en sede jurisdiccional, donde no se ha solicitado siquiera el recibimiento a prueba del recurso.

TERCERO

1. Dice el recurrente en su segundo motivo de casación que la sentencia recurrida, en cuanto admite como suficientemente probado la existencia de una deuda con terceros por parte de D. Darío como persona física y la amortización de dicha deuda con dinero negro, infringe el artículo 118.2 de la LGT porque la presunción en que se funda no reúne los requisitos mínimos para concederle eficacia probatoria.

A juicio de la parte recurrente la sentencia recurrida no llega a establecer una presunción fundada desde el momento en que en la deducción lógica que se pretende establecer entre el hecho cierto (la existencia de los asientos contables) y el hecho probado por presunción, es necesario que exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, como se establecía en el artículo 118.2 de la LGT . En el caso que nos ocupa no solamente no se ha probado lo que se afirma en la sentencia sino que tampoco se ha desvirtuado, "a sensu contrario", la posibilidad de que lo verosimil, en el caso de autos, es que no existía deuda, jurídicamente hablando, entre el empresario titular como persona física del negocio y el "préstamo" del negocio con su propietario.

  1. A juicio de esta Sala, conforme con la valoración crítica que del motivo analizado realiza el Abogado del Estado, no existe, en este caso, ninguna infracción del artículo 118.2 de la LGT de 1963 sobre presunciones. Propiamente no se aplica una presunción, ni por tanto el citado artículo 118, sino que se acude a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para computar una renta en la forma prevenida en dichas normas. La cancelación de una obligación económica, tanto si responde a la eliminación de pasivo ficticio como si deriva de otra causa, supone un incremento injustificado de patrimonio, por lo que procede desestimar el motivo.

CUARTO

1. En el tercer motivo de casación alega el recurrente, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, infracción del artículo 126.1 y 127.1.d) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, al caso de autos, por no darse el supuesto que en ellos se regula.

En la sentencia recurrida el Fundamento de Derecho Quinto señala que en el caso de autos se habría producido un incremento de patrimonio que debería ser gravado como renta del sujeto pasivo de 1994, en virtud de lo establecido en los artículos 126.1 y 127.1 d) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre.

Concretamente la Sala se está refiriendo al hecho de que la presunta cancelación de una obligación con contenido económico es por sí sola, y en todo caso, determinante y constitutiva de un incremento de patrimonio gravable y esta apreciación es, a juicio del recurrente, una inadecuada interpretación y aplicación del contenido de los dos preceptos que se citan, en particular del artículo 127.1 d) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

A juicio del recurrente la extinción de una obligación de contenido económico siempre altera la composición del patrimonio, pero únicamente tiene relevancia fiscal cuando esa cancelación supone un aumento de valor del patrimonio del contribuyente; cuando la cancelación de la obligación de contenido económico no implica una variación de valor del patrimonio, la variación de su composición no tiene relevancia fiscal; pues bien, únicamente se da un supuesto gravable por la cancelación de las obligaciones de contenido económico cuando esa cancelación es debida a la condonación de la obligación por parte del acreedor o bien por prescripción de la deuda.

En el caso que nos ocupa en ningún momento la Inspección o la sentencia recurrida se han referido a ninguna de estas dos figuras que son las únicas que dentro del articulo 127.1 d) del Reglamento del Impuesto serían las que determinarían un incremento de valor del patrimonio gravable por tal concepto.

  1. Consta en el acta A02 NUM000, en lo que ahora importa, que "procede incrementar el rendimiento de la actividad empresarial en 98.813.109 ptas con el siguiente detalle: -64.513.109 por la capitalización de un préstamo realizado mediante asiento contable de fecha 31 de diciembre de 1994 ...

El detalle y la fundamentación jurídica de las anteriores modificaciones figuran en el informe ampliatorio al acta".

En el Informe ampliatorio, en concreto, en el apartado "hechos" nº tres, se reproducen los asientos contables en cuestión y se señala que el cargo a la cuenta de "Préstamos a largo plazo" por el importe de

64.513.109 ptas, con anotación al haber de "capital", supone "una cancelación de una deuda recogida en contabilidad con abono a la cuenta de Capital, sin inclusión en la cuenta de Pérdidas y Ganancias".

Como se ve, el acta y el informe ampliatorio motivan la propuesta inspectora al exponerse el motivo y fundamento de la regularización practicada, es decir, la Inspección considera que existe un incremento de patrimonio injustificado partiendo de que ciertas cantidades contabilizadas como deuda a comienzos del ejercicio 1992 dejan de ser tales, sin otra contrapartida que la de aumentar por su mismo importe los capitales propios del interesado.

Para la recurrente el préstamo que ya figura en la contabilidad del negocio empresarial en el año 1992, a 1 de enero, y que luego se cancela contablemente y también económicamente a 31 de diciembre de 1994, es una operación de trasvase de fondos que tiene como titular a la misma persona física: el propietario de la empresa y de los fondos, D. Darío, que afecta un importe a su empresa en 1992 y lo recupera y salda en 1994.

Es una pura anotación contable para reflejar la imagen fiel de la empresa de D. Darío, pero sin que haya existido jamás ninguna deuda y obligación con terceros, ni inicialmente (a 1 de enero de 1992) ni tampoco en su posterior cancelación (a 31 de diciembre de 1994).

Consta en el Informe ampliatorio del Acta lo siguiente:

"En el asiento de apertura de la contabilidad del ejercicio 1992 figura la cuenta 1700000 Préstamos a largo plazo en el Haber del mismo, con un importe de 83.500.000, no sufriendo dicha cuenta ningún cargo o abono durante los ejercicios 1992 y 1993, hasta que el 31 de diciembre de 1994 se realizaron los asientos

18.986.891 Préstamos a largo plazo (1700000) a (5200000) Deudas con entidades de crédito 18.986.591,

64.513109 Préstamos a largo plazo (1700000) a (1000000) Capital 64.513.109".

Para la Inspección supone una cancelación de una deuda recogida en contabilidad con abono en la cuenta de Capital, sin inclusión en la cuenta de resultados.

Señala el Informe ampliatorio que la explicación más verosímil es que se tratase de una deuda que se fue pagando sin los correspondientes asientos contables y por tanto con dinero ajeno a los asientos contables o dinero "negro" y que en ese momento se cancela contablemente.

De esta manera la deuda original por importe de 83.500.000 ptas habría quedado reducida a 18.986.891 ptas., cancelándose los 64.513.109 ptas. restantes con dicho asiento.

A juicio de la Sala de instancia la tipificación de esta figura se encuentra en los articulos 126.1, del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2631/1962, de 15 de octubre ("Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo cuando se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos siguientes") y 127.1.d, del citado cuerpo legal ("A los efectos de lo previsto en el artículo anterior, constituyen alteraciones en la composición del patrimonio del sujeto pasivo: a) La cancelación de obligaciones con contenido económico").

Así pues, el incremento de patrimonio es claro en función de los artículos 126 y 127 del Real Decreto 2631/1982 de 15 de octubre . El apartado d) del nº 1 del artículo 127 considera que constituye una alteración en la composición del patrimonio "la cancelación de obligaciones con contenido económico". Y tal alteración patrimonial lleva lógicamente el consiguiente incremento o disminución. Existiendo incremento cuando la cancelación se hace sin causa alguna justificada.

En definitiva, nos encontramos ante la cancelación de una obligación económica, y tanto si responde a la eliminación de un pasivo ficticio como si deriva de la extinción en ese momento de la obligación por condonación o prescripción, supone un incremento injustificado de patrimonio a incluir dentro de su actividad empresarial. En consecuencia, procede la desestimación del referido motivo".

QUINTO

1. En el cuarto motivo de casación se alega por el recurrente infracción del artículo 15.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, en cuanto la sentencia recurrida asume la interpretación que de dicho articulo se hace en el expediente administrativo, en orden a la definición de incrementos de patrimonio por anotación contable.

El artículo 15 era de aplicación a los empresarios individuales por remisión del artículo 42 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 18/1991.

En el Informe de la Inspección complementario del Acta de disconformidad, se señala que el artículo

15.1 de la Ley 61/1978 establece: "Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo que una Ley los declare expresamente exentos de tributación".

Pues bien; la sentencia recurrida, si bien no menciona de modo expreso el articulo 15.1, asume este argumento de la Inspección en cuanto considera aplicable al caso el articulo 126.2 del Reglamento del tributo.

Ahora bien, dice el recurrente, estos preceptos se refieren a un supuesto de hecho que no es en absoluto coincidente con el que se da en el caso de autos.

Los preceptos citados no se refieren a cualquier tipo de anotación contable sino sólo a áquellas que implican una revalorización del valor contable de un bien empresarial. Es decir, el supuesto que se contempla en el precepto citado únicamente se refiere a las llamadas "regularizaciones de balances" o revalorizaciones de los elementos del activo empresarial anotados en cuenta. Estas anotaciones contables de revalorización o regularización de los valores de los elementos patrimoniales afectos a una actividad empresarial eran los que determinaban el supuesto de aplicación del articulo 15.1 párrafo segundo y articulo 126 del Reglamento del Impuesto . Concretamente estas revalorizaciones o regularizaciones de balances estaban económicamente motivadas por la incidencia de la inflación en los valores históricos o de adquisición, lo que hacía que los balances de las empresas, cuando se ajustaban a los valores históricos contables de adquisición de su patrimonio, no reflejaban su auténtica solvencia o imagen fiel en la medida en que la inflación de los precios provocaba un desfase entre esos valores históricos y los actuales en cada momento para los bienes o activos empresariales de que se tratara. Ello implicaba un desajuste entre los valores de reposición de los bienes cuyo precio se hubiera incrementado respecto del momento en que fueron adquiridos, en la fecha en que debían ser sustituidos; pues bien, precisamente, el artículo 151, segundo párrafo, de la Ley 61/1 978 sometía a gravamen estos incrementos de patrimonio meramente contables o de revalorización, salvo cuando estaban exentos con las llamadas leyes de regularización de balances.

  1. La Sala estima que no existe infracción del artículo 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre . Tal precepto ni siquiera es mencionado por la sentencia recurrida de la Audiencia Nacional como el propio recurrente reconoce. Además en el presente caso contablemente se ha determinado y comprobado la existencia del incremento, que puede existir no solo en los casos de regularización de balance o revalorización de elementos patrimoniales.

SEXTO

1. En el quinto motivo de casación aduce el recurrente que la sentencia que se recurre aplica el articulo 9.b) de la Ley de 18 de junio de 1991 (del Impuesto sobre el Patrimonio ) al supuesto de autos de forma que infringe el contenido de dicho precepto.

Al regular la base imponible del tributo (patrimonio neto) el articulo 9 de la Ley 19/199l señalaba en su apartado dos b) que se deducirán del patrimonio bruto las cargas y gravámenes de naturaleza real y las deudas personales de las que deba responder el sujeto pasivo. Este precepto está indebidamente invocado, dice el recurrente, en la sentencia recurrida. Concretamente, en la página 13, párrafo penúltimo, de la sentencia se señala que: "En el caso de autos, al recurrente... le correspondía acreditar cuáles eran las deudas y quien era el acreedor" y anteriormente, en la página 11 de la sentencia recurrida, se señala que el contribuyente en el caso de autos debía "haber computado el saldo pasivo al que se refiere la Inspección «como deuda particular" en su declaración de patrimonio ... lo que no ha sucedido con la documentación aportada en el escrito de conclusiones o de cualquier otro medio acreditativo del referido préstamo".

Pues bien, de nuevo se está planteando por la Sala de la Audiencia Nacional juzgadora que el contribuyente tenía la obligación de declarar en su Impuesto sobre el Patrimonio una deuda que nunca ha existido.

  1. Lo cierto es que en ningún lugar de la sentencia de la Audiencia Nacional se dice que el contribuyente tuviese obligación de declarar en el Impuesto sobre el Patrimonio determinada deuda. Lo que se dice en el penúltimo párrafo de la página 13 de la sentencia es que al sujeto pasivo correspondía en este caso acreditar cúales eran las deudas existentes, quíen era el acreedor y cúal era el motivo de la transformación en capital del correspondiente asiento; y todo ello respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y sin aludir en ningún momento al Impuesto sobre el Patrimonio.

SÉPTIMO

1. En el sexto y último motivo de casación, el recurrente alega que la sentencia que se impugna infringe el R.D. 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobó el Plan General de Contabilidad vigente en el periodo impositivo de 1994; y en particular infringe la interpretación que por la sentencia se hace de las cuentas número 102 y 550 del cuadro de cuentas del Plan, aprobado por dicho Real Decreto.

  1. - Infracción del artículo 2° del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre : "Obligatoriedad del Plan.-El Plan General de Contabilidad será de aplicación obligatoria para todas las empresas; cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria.

    No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no tendrán carácter vinculante los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidos en la segunda parte y los movimientos contables incluidos en la tercera parte del Plan General de Contabilidad".

    Tanto en el expediente administrativo como en la sentencia que se impugna se da por supuesto que las definiciones, número y denominación de las cuentas incluidas en la segunda parte del Plan son taxativas en los contenidos que expresan y de aplicación imperativa y vinculantes para los empresarios; obviamente no es esto lo que se dice en el segundo párrafo del artículo 2° el cual señala que la numeración y denominación de las cuentas y de los movimientos contables incluidos, respectivamente, en la parte segunda (cuadro de cuentas) y tercera (definiciones y relaciones contables del Plan General de Contabilidad que se aprueba), "no tendrán carácter vinculante".

  2. - Infracción del citado Real Decreto en la medida en que se interpreta y aplican incorrectamente las cuentas número 102 (capital) y 550 (titular de la explotación) del cuadro de cuentas del Plan. Ambas cuentas se refieren a los empresarios individuales titulares de la explotación.

    Y la diferencia entre ambas es la siguiente: la cuenta 550 se refiere a las relaciones existentes entre el patrimonio personal del titular y la empresa a lo largo del año. En tanto que la cuenta 102 es la que corresponde aplicar al final del ejercicio.

    Pues bien; la sentencia contiene según el recurrente un pronunciamiento contrario a estas definiciones contables. El recurrente se refiere al primer párrafo de la página 12 de la sentencia donde parece imputarse al contribuyente que no aplicó la cuenta 550 de "titulares de la explotación", sin tener en cuenta que los asientos que se contemplan en el expediente administrativo son los de final de ejercicio y entre los asientos o anotaciones que se admiten está la cuenta de Capital, que es la que recoge al final del ejercicio el saldo de la 550.

  3. Lo que se dice en el primer párrafo de la página 12 de la sentencia recurrida se refiere a la valoración de la prueba, lo cual es propio de la Sala de instancia: "centrándonos en la hipótesis planteada, la posibilidad de una "afectación parcial" registrando las aportaciones dinerarias efectuadas por el empresario mediante una cuenta de préstamo, no resulta creíble, y no sólo porque existan en el Plan General de Contabilidad cuentas específicas con tal fin, en concreto cuenta 550 "Titular de la explotación", y que según su definición contable se corresponde con la cuenta corriente mantenida con el titular de la explotación que expresa la relación existente entre el patrimonio personal del titular y la empresa a lo largo del ejercicio", sino porque la cuenta utilizada por el sujeto pasivo, "Préstamos a largo plazo", 1700000, representa específicamente, de acuerdo con el PGC, las deudas "contraidas con entidades de crédito por préstamos recibidos y otros débitos con vencimiento superior a un, año", debiendo presumirse la certeza de los asientos contables".

    La referencia al Plan General de Contabilidad constituye un obiter dicta que tiene como finalidad explicar la conclusión fáctica a la que se llega por la Audiencia Nacional.

    La cuestión se planteó a raíz de la necesidad de determinar si e s o no correcto considerar como incremento patrimonial injustificado el traspaso contable de 387.731,59 euros (64.513.109 pesetas) de la cuenta 1700000 (Préstamos a largo plazo) a la 1000000 (Capital) con fecha 31 de diciembre de 1994. El Tribunal Regional, al examinar la cuestión, enumera las posibles explicaciones de este asiento que el recurrente ofrece y que son las siguientes: 1ª) Una extinción por confusión consecuencia de que el 31/12/94 decide afectar esos fondos a su actividad de modo permanente.- 2ª) Una condonación de deuda, lo que tributaría en el impuesto sobre Sucesiones y Donaciones según el propio interesado.- 3ª) Una extinción por prescripción lo que, también a su juicio, "requeriría un examen más riguroso de las circunstancias en que se produjo para conocer sus circunstancias". Ante estas alternativas, el Tribunal Regional observa con acierto que, si bien pueden servir desde un punto de vista dialéctico e incluso didáctico, "no pueden justificar el hecho evidente de que el único que tiene o debería tener información veraz y completa sobre la conformación de las referidas deudas recogidas en su contabilidad así como la causa de su extinción y/o transformación en capital, es el propio reclamante". Y observa a continuación que la primera hipótesis (afectación a la actividad empresarial de los fondos obtenidos mediante préstamo) no resulta creíble, primero porque en el Plan General de Contabilidad hay una cuenta específica para registrar la cuenta corriente mantenida con el titular de la explotación (la cuenta 550) y segundo porque la cuenta utilizada (préstamos a largo plazo) representa, según el Plan, las deudas contraídas con entidades de crédito por préstamos recibidos y otros débitos, con vencimiento superior a un año, debiendo presumirse la certeza de los asientos contables.

OCTAVO

El rechazo de los motivos de casación alegados por D. Darío conlleva la desestimación del recurso de casación interpuesto y la desestimación conduce directamente a la preceptiva condena en costas del recurrente sin que, en ningún caso, el importe de los honorarios del Abogado del Estado exceda de los 3.000 #.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

FALLAMOS

Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por D. Darío contra la sentencia dictada, con fecha 3 de marzo de 2009, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso núm. 239/2006, con expresa imposición de costas al recurrente con los límites, en cuanto a su cuantía, señalados en el último de los Fundamentos de Derecho. Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.-Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.-Ramon Trillo Torres.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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