STS, 17 de Septiembre de 2012

JurisdicciónEspaña
Fecha17 Septiembre 2012

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecisiete de Septiembre de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 6497/10, interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 16 de septiembre de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 287/07 , relativo al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997. Ha comparecido como parte recurrida LANZATEIDE COMERCIAL, S.A., representada por la procuradora doña María del Valle Gili Ruiz.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo instado por Lanzateide Comercial, S.A. (en lo sucesivo, «Lanzateide»), frente a la resolución dictada el 31 de mayo de 2007 por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirmó en alzada la pronunciada por el Tribunal Regional de Canarias el 31 de mayo de 2005. Esta última resolución declaró que no había lugar a las reclamaciones 867/03 y 868/03 que la mencionada compañía había interpuesto contra sendos acuerdos dictados por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Santa Cruz de Tenerife, el primero aprobando una liquidación derivada de un acta en disconformidad correspondiente al impuesto sobre sociedades de 1997, por importe de 820.830,01 euros, y el segundo inflingiendo una sanción de 324.484,42 euros, relativa a los citados impuesto y ejercicio.

La Sala de instancia anuló la sanción y confirmó la liquidación, centrándose el debate en la procedencia de la dotación a la reserva para inversiones en Canarias, que «Lanzateide» había realizado con cargo a los beneficios del ejercicio del 1997.

(1) La Audiencia Nacional, en lo que a este recurso de casación interesa, en el fundamento de derecho séptimo analiza la culpabilidad cuestionada por la sociedad demandante, en cuyo análisis se remite a la doctrina de esta Sala recogida, entre otras, en las sentencias de 5 de septiembre de 1991 , 8 de mayo de 1997 y 25 de mayo de 2000, y a la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 . Tras realizar unas genéricas consideraciones sobre la culpabilidad y su motivación, examina el supuesto enjuiciado:

[a]plicando la anterior doctrina al caso concreto, esta Sala tampoco puede desconocer a la hora de analizar la conducta del obligado tributario la existencia de una racional interpretación de las normas respecto de los motivos examinados a tenor de los argumentos expuestos en la demanda, lo que excluye, con arreglo al criterio jurisprudencial reseñado, el elemento subjetivo del ilícito tributario. Pero es que, además, hay que recordar, de un lado, que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias"; y de otro, que la nueva Ley General Tributaria define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta "se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley ", incluye entre tales principios el de responsabilidad. En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción.

Por otra parte, la resolución que se revisa señala que "este Tribunal coincide con la Inspección y con el Tribunal de instancia en la apreciación al menos de negligencia en la conducta del sujeto pasivo, no pudiéndose extraer otra conclusión de los hechos que resultan probados" añadiendo que "Por otra parte, las normas que regulan la materia son claras y no admiten dudas en su interpretación, por lo que ha de reiterarse tal conclusión", siendo así que esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como se señala en Sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.

Así pues, la Sala entiende que no se ha acreditado la culpabilidad de la entidad en el sentido exigido por el criterio jurisprudencial referido.

En consecuencia, procede anular la sanción impuesta.

SEGUNDO .- La Administración General del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 4 de enero de 2011, en el que invocó un único motivo de casación, al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

Denuncia que se han infringido los artículos 77 , 79 87.1 de la Ley 230/1963, de 29 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), así como el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantía de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero).

Afirma que la propia Audiencia Nacional, cuando resuelve el recurso respecto de la liquidación afirma que "sin dificultad" se deduce de la norma la imposibilidad de aplicar la plusvalía como procedente de la actividad económica. Sostiene que existe culpabilidad a titulo de negligencia, sin que tal conclusión suponga invertir la carga de prueba, sino simple aplicación de los hechos declarados probados. Por ello, considera infringidos los artículos que cita, incluso en lo referente a la cuantificación de la sanción, que fue impuesta en el grado mínimo.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, desestimando el recurso contencioso- administrativo confirme los actos impugnados.

TERCERO .- «Lanzateide» se opuso al recurso mediante escrito registrado el 8 de abril de 2011, en el que solicita su inadmisión.

(1) Sostiene que la Administración del Estado persigue que se examinen cuestiones sustraídas a la casación, sin que exista violación de la normativa que se invoca como infringida, traída a colación de manera puramente nominalista.

Subraya que la Administración no se atreve a achacar a la sentencia falta de motivación de la simple negligencia, porque la argumentación que proporciona, con cita de la jurisprudencia de Tribunal Supremo y del Tribunal de Derechos Humanos, está más que justificada. En su opinión, el abogado del Estado pretende, invocando la infracción de los preceptos legales que cita, reabrir de nuevo el pleito. Esta vía no resulta admisible, como dice el propio Tribunal Supremo en la sentencia 29 de noviembre de 2010 (casación 940/07 ).

Por ello, aprecia la absoluta y manifiesta carencia de fundamento para la admisión del recurso de casación.

(2) En segundo lugar, y de manera subsidiaria, niega que se haya producido la infracción normativa denunciada, porque su conducta no incurre ni siquiera en mera negligencia.

Dice que el régimen especial de la reserva para inversiones en Canarias, si por algo se caracteriza, es por su complejidad y por las dificultades aplicativas, como lo prueban las innumerables consultas a la Dirección General de Tributos y a la Agencia Tributaria, así como los diversos pronunciamientos jurisdiccionales absolutorios que en torno a las sanciones impuestas se han dictado. La complejidad ha sido destacada igualmente en algunas resoluciones del propio Tribunal Económico-Administrativo Central.

Argumenta que el ejercicio del ius puniend i por los poderes públicos tiene que estar justificado no sólo por el dato objetivo de que las conductas son típicamente antijurídicas, sino también por el concurso del subjetivo de que son culpables.

En el caso enjuiciado, la compañía no sustrajo al conocimiento de la Administración los elementos determinantes de la base imponible, puesto que la declaración fue completa y veraz.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 11 de abril de 2011, fijándose al efecto el día 12 de septiembre de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- Este recurso de casación se dirige contra la sentencia dictada el 16 de septiembre de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que acogió en parte el recurso 287/07 y anuló la sanción impuesta a «Lanzateide» como consecuencia de la regularización de su situación tributaria, en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997.

La liquidación, que la Sala de instancia ha confirmado, tenía su origen en la regularización por la dotación a la reserva para inversiones en Canarias que «Lanzateide» había realizado con cargo a los beneficios del ejercicio 1997.

Los jueces a quo concluyen que la Administración no justificó la presencia de culpabilidad en la conducta de la compañía recurrente, requisito irrenunciable para poder sancionar, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley 1/1998 , resultando inviable la inversión de la carga de la prueba sobre este elemento subjetivo.

El abogado del Estado articula su impugnación en torno a un solo motivo. Considera, en síntesis, tal y como hemos anticipado en los antecedentes de hecho, que lejos de invertir la carga de la prueba, de los propios hechos declarados probados se pone de manifiesto la existencia de la culpabilidad de la entidad, al menos a titulo de simple negligencia.

SEGUNDO .- No pueden examinarse las antedichas cuestiones sin analizar previamente la causa de inadmisión del recurso de casación que hace valer «Lanzateide».

Sostiene dicha sociedad que debe ser rechazado a limine el recurso instado por la Administración General del Estado porque se limita a cuestionar hechos y otros aspectos cuya valoración corresponde a la Sala de instancia, pretendiendo, a través de la invocación de los preceptos legales que cita en su escrito de interposición, la revisión de cuestiones y de elementos fácticos que no puede ser llevada a cabo en casación.

Esas razones son, en realidad, motivos de oposición en cuanto al fondo, que no se recogen como causas de inadmisión en ninguno de los cinco apartados del artículo 93.2 de la Ley de esta jurisdicción . De hecho, la propia sociedad recurrida los reproduce, casi en su integridad, cuando, en el apartado segundo de su escrito de oposición y de manera subsidiaria a esta causa de inadmisión, discute los argumentos del recurso.

No podemos, pues, afirmar, de entrada y sin más, que el recurso carezca manifiestamente de fundamento, que es la causa de inadmisión del artículo 93.2, letra c), de la mencionada Ley a la que cabría reconducir la pretensión de la compañía recurrida.

TERCERO .- Despejadas las dudas sobre la viabilidad del recurso instado por la Administración General del Estado, debemos examinar el fondo del recurso, anunciando ya que no puede tener una favorable acogida.

La valoración que la Sala de instancia hizo de las sanciones impuestas y del principio de culpabilidad necesario para que resulten ajustadas a los estándares de nuestro ordenamiento jurídico fue conforme a derecho.

Como hemos subrayado en muchas otras ocasiones [véanse, por todas, las sentencias de 29 de noviembre de 2010 (casación 5250/07, FJ 3 º) y 16 de diciembre de 2010 (casación 3056/07 , FJ 4º)], la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad constituye, a veces, una cuestión puramente fáctica y, por ende, no revisable en esta sede, salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [entre otras, sentencias de 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04 , FJ 12º), 8 de octubre de 2008 (casación 6220/04 , FJ 4º), 9 de febrero de 2005 (casación 2372/02 , FJ 4º), 25 de noviembre de 2003 (casación 1886/00 , FJ 6º), 29 de junio de 2002 (casación 4138/97 , FJ 2º), 29 de octubre de 1999 (casación 1411/95, FJ 2 º) y 21 de abril de 1999 (casación 5708/94 , FJ 1º)]. Pero también hemos precisado en tales resoluciones, y en otras, que no sucede igual cuando en realidad se achaca a la sentencia la falta de motivación de la simple negligencia que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y, en definitiva, el artículo 25 de la Constitución española , exigen para que puedan imponerse sanciones [por todas, véase la sentencia de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ4º)].

Por otro lado, no cabe echar en el olvido que determinadas afirmaciones en torno a la comisión de la infracción resultan, por sí solas, insuficientes para la imposición de sanciones, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, ya que, como hemos señalado en diversas ocasiones [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5ª, in fine) , 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4ª), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06 , FJ 6º, in fine) , 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine ) y 6 de junio de 2011 (casación 5449/08 , FJ 4º)], esa nitidez en la regulación no es suficiente para la represión.

Por si existieran algunas dudas, y ya que ha sido puesto en solfa por el representante de la Administración, en la citada sentencia de 29 de septiembre de 2008 hemos precisado que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite [razonar] la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 Ley de 1963 (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular", el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003 , dice [entre otros supuestos], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente».

Debemos tener presente, como decíamos en la citada sentencia de 15 de enero de 2009 , que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la [...] STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio"». En este punto, la sentencia que venimos reproduciendo, recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 6º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 , FJ 8º) y 2 de noviembre de 2002 (casación 9712/97 , FJ 4º).

En el presente caso, la Sala de instancia realiza cuna correcta valoración de los acuerdos sancionadores, para anularlos, puesto que, como dijo, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción. No basta a tal fin con la afirmación que realizó la Administración sobre la claridad de las normas o la inexistencia de dudas interpretativas. Concluyó acertadamente la Sala de instancia que esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, ya que no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de la diligencia exigida.

Solo cabe añadir que en el supuesto que nos ocupa, la interpretación de la reserva para inversiones en canarias ha dado no pocos problemas, como pone de manifiesto el cambio legislativo llevado a cabo por el Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), motivado esencialmente por los problemas interpretativos que provocó la redacción inicial del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (BOE de 7 de julio), sin perder de vista el cambio de interpretación llevado a cabo por la propia Administración a partir del año 2000 y al que nos hemos referido, entre otras, en nuestras sentencia de 16 de abril de 2012 (casacón 1255/10 FJ3º) y 2 de julio de 2012 (casación 4464 / 09, FJ 3º).

El anterior cúmulo de razonamientos conduce a la desestimación de este recurso de casación.

CUARTO .- En aplicación del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , procede imponer las costas causadas a la Administración recurrente, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del abogado de « Lanzateide».

FALLAMOS

No ha lugar al recurso de casación 6497/10, interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 16 de septiembre de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 287/07 , condenando en costas a la Administración recurrente, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.

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