STS, 5 de Julio de 2012

De los antecedentes que obran en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1. ) El día 31-05-2002 D. Candido , en calidad de representante del contribuyente, suscribió en disconformidad el Acta A02- NUM000 , que tiene el carácter de previa, en la que se hacía constar, por lo que aquí interesa, lo siguiente:

   1.1.- La fecha de inicio de actuaciones fue el día 05-07-2001. En el curso de las actuaciones se han extendido Diligencias de fecha 20-07-2001, 19-12-2001, 13-03-2002, 18-04-2002 y 06-05--2002. A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones, hasta la fecha del acta no se han producido dilaciones imputables al obligado tributario ni periodos de interrupción injustificada.

   1.2.- La Inspección no ha requerido al sujeto pasivo que exhibiera los libros y registros obligatorios para la exacción del tributo, debido a que la actuación se ha limitado a comprobar los ajustes positivos y negativos al resultado contable.

   1.3.- Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado autoliquidaciones por el concepto tributarlo y ejercicios de referencia con los datos que se exponen en la referida acta. Además al sujeto pasivo se le habían practicado liquidaciones provisionales por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996 y 1997 las cuales son tenidas en cuenta en la propuesta de regularización.

   1.4.- El sujeto pasivo se había practicado ajustes negativos al resultado contable por el concepto de dotación al "factor agotamiento" (régimen especial de la minería) utilizando como base de cálculo las ventas totales de la empresa, corregidas en el importe del transporte, siendo que de los datos que constan en el expediente se desprende que el contribuyente es una empresa que realiza dos actividades (una consistente en el aprovechamiento de la materia prima mineral de talco y otra consistente en el tratamiento del mineral de talco extraído por la propia empresa o adquirido a terceros) y, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 112,1 y 3 de la Ley 4311995, sólo da derecho a dotar factor de agotamiento a la actividad de aprovechamiento, entendida como extracción del mineral.

2. ) El actuario acompañó al acta el preceptivo informe complementario . El contribuyente no presentó alegaciones frente a la propuesta contenida en el acta. Con fecha 01-07-2002 se dicta la correspondiente liquidación confirmando la cuota propuesta en el acta y modificando el Importe de los intereses de demora contenidos en la misma, resultando de ello el importe indicado en el encabezamiento.

Frente a las actuaciones realizadas por la oficina gestora y la liquidación practicada el reclamante expuso en la reclamación nº NUM001 , de fecha 23 de julio de 2002, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, que la interpretación correcta del artículo 112 de la Ley 4311995 es la utilizada por la empresa, habiéndose basado la regularización hecha por la Inspección en una interpretación errónea de dicho precepto, restrictiva y no acorde con la "interpretación que favorezca la promoción y desarrollo de la actividad minera" recomendada por el Tribunal Supremo respecto de la actividad minera que nos ocupa.

En resolución de 28 de octubre de 2005, el TEAC (R.G. 3170/02) acordó desestimar la reclamación interpuesta confirmando la liquidación impugnada.

Contra la citada resolución del TEAC la Sociedad Española de Talcos promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 23 de abril de 2009 cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso administrativo formulado por la representación procesal de la entidad SOCIEDAD ESPAÑOLA DE TALCOS S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de octubre de 2005, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar íntegramente la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin hacer expresa mención sobre costas".

Contra la citada sentencia la representación procesal de la Sociedad Española de Talcos S.A. (SET en lo sucesivo) preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado en providencia de fecha 20 de junio de 2009, fue interpuesto en plazo ante esta Sala y admitido en providencia de 9 de septiembre de 2009. Y formalizado por la Administración General del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 4 de julio de 2012 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por la SOCIEDAD ESPAÑOLA DE TALCO S.A. (SET), la sentencia de 23 de abril de 2009 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso contencioso-administrativo núm. 613/2005 instado por dicha entidad.

El citado recurso había sido promovido por la misma sociedad contra la resolución del TEAC de 28 de octubre de 2005, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa deducida contra acto administrativo de liquidación [nº NUM002 ] de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 1 de julio de 2002.

Los motivos de casación en que se apoya el recurso son los siguientes:

1. ) El primer motivo de casación se formula al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , al infringir la sentencia recurrida el artículo 112, apartado 1, de la Ley 43/1995 , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, al restringir, sin soporte legal, la actividad de "aprovechamiento" mencionado en dicho precepto como soporte para acceder al beneficio fiscal del factor de agotamiento a la puramente "extractiva" del mineral.

2. ) El segundo motivo de casación se formula al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, al infringir la sentencia recurrida elartículo 112, apartado 3, de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, al reputar como autoconsumo de su propio mineral por SET aquel tratamiento o beneficio del talco que, sin transformarlo en otro producto, era necesario para su comercialización y el aprovechamiento del recurso geológico, valorando tal "autoconsumo" en razón de un cálculo especulativo y sin fundamento legal del "coste de producción" del talco.

3. ) El tercer motivo de casación se formula al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, al infringir la sentencia recurrida elartículo 35.1 de la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento a la Minería , y del artículo 4.6 del Real Decreto 1167/1978, de 2 de mayo, por el que se desarrolla el Título III, Capítulo II, de la Ley 6/1977 : la errónea interpretación de los artículos 30 a 39 de esta Ley y de los artículos 1 y 4 a 17 del Real Decreto .

4. ) El cuarto motivo de casación se formula al amparo del apartado d) del artículo 86.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , al infringir la sentencia recurrida los artículos 205 y 215 del Reglamento del Impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/ 1982 , de 15 de octubre.

El primer motivo de casación se formula por infracción del artículo 112.1 de la Ley 43/1995 .

1. La cuestión objeto de controversia es la discrepancia que manifiesta la sociedad recurrente respecto de la regularización practicada por la Inspección y confirmada por la sentencia recurrida relativa a los ejercicios de referencia por la diferente visión que tienen acerca del importe que ha de alcanzar la base sobre la que debe girar la dotación al factor agotamiento a que se refiere el artículo 112 de la Ley 43/1995 .

   La Inspección y el Tribunal de instancia entienden que la base sobre la que ha de calcularse la dotación al factor agotamiento a que se refiere el artículo 112 de la Ley 43/1995 es la del valor de los minerales extraídos y autoconsumidos por la empresa, valorados a su coste de producción.

   La recurrente sostiene una interpretación del artículo 112, apartados 1 y 3 de la Ley , en su opinión acorde con la finalidad y objetivos de la Ley de Fomento de la Minería 6/1977 , y a su entender, a los efectos de aplicación del beneficio fiscal del factor agotamiento, se deben incluir no solo el "aprovechamiento" en sentido estricto sino también las actividades de clasificación, preparación, tratamiento y beneficio dentro del concepto teleológico y económico de explotación de yacimientos minerales del artículo 35.1 de la Ley de Fomento de la minería (luego art. 114 c) de la Ley del IS de 1995 y 99 de su Reglamento).

   Entiende la recurrente que la Administración Tributaria hace una interpretación restrictiva del término "aprovechamiento" en contra del sentido que se le da en las normas propias del sector minero, que incluye en dicho concepto todo el proceso productivo minero, tanto la extracción como su posterior manipulación.

   Resulta de todo punto imprescindible analizar los apartados del artículo 112 de la Ley 43/1995 sobre factor de agotamiento: ámbito de aplicación y modalidades.

   "1. Podrán reducir la base imponible, en el importe de las cantidades que destinen, en concepto de factor de agotamiento, los sujetos pasivos que realicen, al amparo de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, el aprovechamiento de uno o varios de los siguientes recursos: a) Los comprendidos en la sección C del artículo 3 de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas , y en la sección D creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas. b) Los obtenidos a partir de yacimientos de origen no natural pertenecientes a la sección B del referido artículo, siempre que los productos recuperados o transformados se hallen clasificados en la sección C o en la sección D creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas.

2. El factor de agotamiento no excederá del 30 por 100 de la parte de base imponible correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior.

3. Las entidades que realicen los aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, podrán optar, en la actividad referente a estos recursos, por que el factor de agotamiento sea de hasta el 15 por 100 del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación. En este caso, la dotación para el factor de agotamiento no podrá ser superior a la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de las mismas.

   Tal como se expone en la STS de 24/10/03 , "el llamado Factor de Agotamiento fue establecido por la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento de la Minería , y consistía en dotar una cuenta de pasivo titulada "Factor de Agotamiento", hasta un máximo anual del 30 por 100 de la base imponible del ejercicio o de un 15 por 100 del volumen de ventas ( artículo 31, de la Ley 4/1977 ) y dicho factor se dedicaría obligatoriamente a invertir en los gastos, trabajos e inmovilizados directamente relacionados con la actividad minera, siguientes: (...). Las dotaciones anuales al Factor de Agotamiento, dentro de los límites establecidos, se consideran fiscalmente como reducción de la base imponible, si se ha utilizado la modalidad de dotación del 30 por 100 de la base, y como gasto deducible para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades ( art. 32.2 de la Ley 4/1977 ), si se ha utilizado la modalidad del 15 por 100 de las ventas de minerales prioritarios...".

   Teniendo en consideración el artículo transcrito hay que destacar del mismo que el beneficio del factor de agotamiento se deriva del "aprovechamiento" bien de los recursos comprendidos en la Ley de Minas 22/1973 (apdo. 1) o bien de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento (apdo. 3). Por lo que, en definitiva, es necesario determinar qué actividades y sustancias se comprenden en el concepto de aprovechamiento. En este sentido la Ley 22/1973, de Minas, en su artículo 1,1 establece: "la presente Ley tiene por objeto establecer el régimen jurídico de la investigación y aprovechamientos de los yacimientos minerales, y demás recursos geológicos, cualesquiera que fueren su origen y estado físico". Asimismo, el artículo 2º. 1 de la citada Ley regula su ámbito de aplicación y dispone que: "Todos los yacimientos de origen natural y demás recursos geológicos existentes en el territorio nacional, mar territorial y plataforma continental, son bienes de dominio público, cuya investigación y aprovechamiento el Estado podrá asumir directamente o ceder en la forma y condiciones que establece en la presente Ley demás disposiciones vigentes en cada caso". Además, en el artículo 3º. 1 se clasifican los yacimientos minerales y demás recursos geológicos, a los efectos de la Ley, en tres secciones:

   1. Los de escaso valor económico y comercialización geográficamente restringida, así como aquellos cuyo aprovechamiento único sea el de obtener fragmentos de tamaño y forma apropiados para su utilización directa en obras de infraestructura, construcción que no exijan más operaciones que las de arranque, quebranto y calibrado.

   2. Las aguas minerales, las termales, las estructuras subterráneas y los yacimientos formados como consecuencia de las operaciones reguladas por esta Ley.

   3. Los no incluidos en los otros apartados y que sean objeto de aprovechamiento conforme a esta Ley. Por otra parte, el artículo 2º de la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento de la Minería , dispone que esa Ley es aplicable a las actividades de exploración e investigación minera, aprovechamientos de yacimientos de origen natural o artificial y otros recursos geológicos, así como el tratamiento, beneficio o primera transformación de materias primas minerales, quedando excluidas las actividades consistentes en la mera prestación de servicios para la realización o desarrollo de las mismas.

   De la normativa expuesta hay que concluir que:

1. La actividad de aprovechamiento consiste en la explotación de yacimientos mineros de origen natural y demás recursos geológicos existentes en el territorio nacional, mar territorial y plataforma continental.

2. El artículo 2º. de la Ley 6/1977, de Fomento de la Minería , diferencia la actividad de aprovechamiento de yacimientos de origen natural o artificial de la del simple tratamiento, beneficio o primera transformación de las materias primas minerales.

3. Este criterio se confirma también en base a lo establecido en el artículo 113 de la Ley 43/1995 , que regula la inversión de las cantidades que redujeron la base imponible en concepto de factor de agotamiento y que sólo pueden ser invertidas en los gastos, trabajos e inmovilizados relacionados directamente con explotaciones mineras (exploración e investigación de nuevos yacimientos minerales, investigación que permita mejorar la recuperación o calidad de los productos obtenidos u obtener un mejor conocimiento de la reserva del yacimiento en explotación, laboratorios y equipos de investigación aplicables a las actividades mineras de la empresa ...) y no en conexión con la transformación de minerales. En conclusión, el beneficio del factor de agotamiento, como indica su propia denominación, está relacionado con la explotación de yacimientos mineros de origen natural y demás recursos geológicos existentes en el territorio nacional y no otra actividad o sustancia.

   El objeto del primer motivo de casación es combatir el criterio de la Inspección, ratificado por la sentencia, según el cual, cuando el artículo 112.1 de la Ley 43/45 se refiere al factor de agotamiento, lo restringe a la actividad extractiva de los recursos de las secciones C, D, ya que este sería el motivo de la expresión "aprovechamiento" que utiliza el precepto.

   Discrepa la recurrente del criterio en cuanto que, en base al mismo, podría ocurrir como ocurrió a la recurrente, que se excluyera, por el cálculo del factor de agotamiento, todo el mineral extraído pero que hubiera sido sometido con posterioridad a proceso de transformación que le añada valor y que --según la regla-- no debía tenerse en cuenta para la aplicación del repetido factor.

   En defensa de su postura, la recurrente realiza un recorrido legislativo que arranca en la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento de la Minería y que por vez primera introdujo el estimulo final de considerar el factor de agotamiento. De ella destaca los contenidos de los artículos 1 , 2 y 35 para concluir que el concepto de agotamiento ha de ser un concepto "teleológico" vinculado a la explotación de yacimientos y que como tal ha de comprender, además de la genuina extracción, las actividades de tratamiento y beneficio.

   Esta Sala no puede expresar su conformidad a la interpretación que extrae la recurrente de los preceptos citados de la Ley 6/1977. Lo que hacen los preceptos es --especialmente el artículo 2 -- referir las actividades mineras a las que la norma será de aplicación y, a tal fin, procede a una enumeración de las mismas: exploración e investigación, aprovechamiento de yacimientos, tratamiento, beneficio a primera transformación de materias primas. Excluye las actividades de mera prestación de servicios.

   La misma distinción de actividades mineras se contiene en el artículo 1, ("La presente Ley tiene por objeto promover y desarrollar, dentro y fuera del territorio nacional, la exploración, investigación, explotación y beneficios mineros, con el fin de procurar el abastecimiento de materias primas minerales a la industria española"), todo lo cual hace pensar que si la norma minera delimita y define las distintas actividades que se pueden desarrollar en el sector minero y cada una de ellas tiene un contenido bien definido, cuando la misma norma en su articulado posterior utiliza el concepto definido de cada actividad, este no puede entenderse en un sentido diverso al que la propia ley ha establecido.

   Así pues, cuando el artículo 30 de la misma Ley 6/1977, de Fomento de la Minería , se refiere al factor de agotamiento lo refiere exclusivamente a la actividad de "aprovechamiento" y no a la exploración o investigación, ni a la de tratamiento, beneficio o primera transformación.

   El Capítulo II de la citada Ley 6/1977 "Régimen tributario" reguló los beneficios fiscales y, en concreto, en su Sección 2ª el "Factor de Agotamiento" en sus artículos 30 a 39 . Las deducciones en concepto de "Factor de Agotamiento" constituyen un incentivo fiscal a la inversión en explotaciones mineras, y responden al especial carácter de la actividad minera, en la que el mineral explotado se agota, siendo precisa la búsqueda de nuevos recursos; así lo declara expresamente el Preámbulo de la Ley, al señalar "La finalidad del Factor Agotamiento es favorecer la inversión minera, poner en explotación nuevos yacimientos, sustituir los criaderos agotados y, en general, estimular la actividad minera".

   El artículo 31 de la Ley 6/1977 , así como el Real Decreto 1167/1978, en su artículo 4.2, contemplan dos modalidades de determinación de la cuantía de la dotación del "Factor de Agotamiento", a saber, una que no excederá del 30% de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades ( artículo 31.1 ) y, otra para las personas físicas o jurídicas que realicen el aprovechamiento de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, que podrán optar por el régimen general señalado anteriormente o por una deducción en concepto de "Factor de Agotamiento" que puede llegar hasta el 15% del valor de los minerales vendidos, considerándose como tales los consumidos por las propias empresas para su posterior tratamiento o transformación (artículo 32.2 ). En los casos a que se refiere el apartado 1 del artículo 31, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se reducirá en las cantidades que las entidades destinen a dotar el Factor Agotamiento, tal y como prevé el artículo 32 que continúa diciendo que "Dichas cantidades tendrán carácter de beneficio distribuido a efectos de la aplicación del régimen de previsión para inversiones, teniendo la dotación en concepto de factor de agotamiento, a todos los efectos, la consideración de gasto deducible, en el supuesto que se refiere el apartado 2 del artículo 31".

   En pro de su criterio no deja la recurrente de aludir, también, a la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, en cuanto que asimismo contempla las actividades de exploración, investigación, aprovechamiento y beneficio de los yacimientos minerales.

   Entendemos que nada añaden estos preceptos a cuanto ya se ha indicado y extraído de la Ley de Fomento de la Minería antes referida; bien al contrario esos conceptos habían sido asumidos ya por la Ley y el Reglamento de Minas.

   En suma, pues, y contemplado el concepto de "aprovechamiento" tal cual resulta delimitado por las leyes citadas, y siendo un concepto unívoco --no es exploración e investigación, ni tampoco transformación del mineral--, en ese sentido único ha de ser entendido cuando la ley, así la sectorial, como la fiscal, lo utilizan.

   Siendo ello así y como quiera que la cuestión se plantea en la Ley 43/95 que reproduce en parte el factor agotamiento contenido en la Ley de Fomento de la Minería, a aquel texto nos hemos de referir exclusivamente, en cuanto a que ha sido aplicado como vigente al tiempo de la liquidación que aquí se impugna.

   Decíamos que ya la Ley de Fomento de la Minería, cuando se refiere al factor de agotamiento, lo restringía al "aprovechamiento" no a otras actividades de las realizadas en el sector minero y que hemos descrito. Pues bien, el artículo 112 de la Ley 43/95 utiliza nuevamente la expresión "aprovechamiento", es decir, no computa en el factor de agotamiento otro beneficio que no sea el derivado de la extracción del mineral.

   Pese a tal claridad, la recurrente, en el apartado C) de este primer motivo y bajo la rubrica de "El artículo 112 de la Ley 45/95 , reguladora del Impuesto de Sociedades", vuelve a insistir en el concepto amplio de aprovechamiento que preconiza y ello en base a cuanto expresó en su interpretación de los artículo 1 y 2 de la Ley de Fomento . Concluye así, que el artículo 112, bajo la expresión aprovechamiento incluiría, también, el tratamiento, beneficio o transformación del mineral.

   Pero más aún, entiende que este concepto amplio de aprovechamiento estaría asimismo, recogido por el apartado 3 del artículo 112 cuando al contemplar los consumidos por la propia empresa para un posterior tratamiento o transformación, establece un límite al factor de agotamiento en razón de aquellas operaciones.

   No podemos admitir el argumento.

   Cuando la norma contempla los consumidos para una posterior transformación y que les sea aplicable el factor de agotamiento en el 15%, sin embargo, restringe el factor de tal manera que no pueda ser superior a la parte de base imponible correspondiente al tratamiento o transformación. Es decir, no es que la norma --como pretende la recurrente-- extienda el beneficio a la actividad de transformación; lo que está contemplado es que para el caso de que la empresa, además de aprovechar (extraer), transforme, la dotación, es decir, la reducción de la base imponible no podría superar el 100% de la parte de base imponible correspondiente al tratamiento o transformación. Es pues así que si la entidad desarrolla alguna otra actividad que la de aprovechamiento, sólo la base imponible derivada de esta puede reducirse en la dotación del factor de agotamiento.

   La Dirección General de Tributos, en su respuesta a la consulta vinculante V00084/99, de fecha 4 de octubre de 1999, se encargó de delimitar el concepto que había de darse de aprovechamiento, a los efectos que nos ocupan, en los siguientes términos:

   ..."el régimen fiscal del factor de agotamiento establecido en el artículo 112 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades requiere que el sujeto pasivo realice bien actividades de aprovechamiento de los recursos minerales a los que se refiere la Ley de Minas, o bien el aprovechamiento de alguna de las materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, por lo que es necesario determinar el concepto de aprovechamiento según la normativa minera.

   En este sentido, del articulado de la mencionada Ley 22/1973, de 21 de julio, se desprende que la actividad de aprovechamiento consiste en la explotación de yacimientos mineros. A igual conclusión se llega con la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento de la Minería, en particular de su artículo 2 º, de donde se deduce que el aprovechamiento de yacimientos es una actividad diferenciada del simple tratamiento, beneficio o transformación de materias primas minerales.

   En consecuencia, el factor de agotamiento solamente alcanza a las actividades de aprovechamiento, esto es, a la explotación de yacimientos de esos minerales, por lo que las operaciones de beneficio de tales recursos minerales y geológicos no determinan el derecho a reducir la base imponible en concepto de factor de agotamiento".

   En el caso que nos ocupa, el sujeto pasivo practicó ajustes negativos al Resultado Contable por el concepto dotación al factor agotamiento por los siguientes importes y ejercicios.

   1996 184.987.820 ptas.

   1997 221.450.187 ptas.

   1998 187.341.850 ptas.

   1999 233.257.198 ptas.

   2000 282.233.777 ptas.

   La base de cálculo utilizada por el sujeto pasivo fueron las ventas totales de la empresa, corregidas en el importe del transporte de ventas y en las compras de talco; además en el ejercicio 1998, el resultado contable operó como límite a la dotación del factor agotamiento.

   SET S.A., es una empresa que realiza dos actividades: la primera consiste en el aprovechamiento de la materia prima mineral, talco de sus concesiones administrativas en León y Málaga y la segunda, se concreta en el tratamiento o beneficio del mineral de talco extraído por la propia empresa o adquirido a terceros, que se realiza en sus establecimientos de Boñar y Málaga, por los que dispone de la correspondiente autorización administrativa.

   De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 112.1 y 3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , solo da derecho a dotar factor agotamiento la actividad de aprovechamiento, entendida como extracción del mineral de sus concesiones administrativas, debiendo excluirse, por tanto, del beneficio fiscal el mineral adquirido de terceros.

   Para el cálculo del factor agotamiento que puede dotarse, la base de cálculo, en la opción seguida por la empresa (112.3 LIS), es el valor de los minerales autoconsumidos, lo que equivale al coste de producción del mineral extraído que entra en la planta de tratamiento ( art. 4.2.C del RD 1167/78 ), determinado con arreglo a los principios y reglas contables establecidas en el Plan General de Contabilidad (aprobado por Real Decreto 1643/90) y en la Resolución del ICAC de 9 de mayo de 2000.

   De acuerdo con los cálculos efectuados en el acuerdo de liquidación y admitidos por la sentencia recurrida resultan los siguientes importes del valor de los minerales consumidos, a los que se aplica el tipo del 15% para determinar la dotación máxima admisible, siempre que además no supere los límites establecidos en los artículos 112.3. in fine y 114.3. LIS :

   CONCEPTOS 1996 1997 1998

   VALOR MINERAL AUTOCONSUMIDO 413.906.106 487.353.049 531.491.968

   15% VMA 62.085.916 73.130.257 79.723.795

   LÍMITE 112.3 LIS (R. EXPLOT.IS) 254.933.445 351.561.376 296.189.332

   LÍMITE 114.3 217.689.941 224.199.819 187.341.850

   DOTACIÓN ADMISIBLE 62.085.916 73.130.257 79.723.795

   CONCEPTOS 1999 2000

   VALOR MINERAL AUTOCONSUMIDO 572.362.955 775.311.924

   15% VMA 85.854.443 116.296.789

   LÍMITE 112.3 LIS (R. EXPLOT.IS) 364.063.856 415.743.591

   LÍMITE 114.3 251.337.676 303.673.171

   DOTACIÓN ADMISIBLE 85.854.443 116.296.789

   De acuerdo con la dotación máxime admisible resultante de los cálculos efectuados, el exceso de dotación declarada respecto de la máxima admisible es el siguiente:

   CONCEPTOS 1996 1997 1998

   DOTACIÓN ADMISIBLE 62.085.916 73.130.257 79.723.795

   DOTACIÓN AUTOLIQUIDADA 184.987.820 221.450.187 187.341.850

   EXCESO (AUMENTO B.I.) 122.901.904 148.319.930 107.618.055

   CONCEPTOS 1999 2000

   DOTACIÓN ADMISIBLE 85.854.443 116.296.789

   DOTACIÓN AUTOLIQUIDADA 233.257.198 282.233.777

   EXCESO (AUMENTO B.I.) 147.402.755 165.936.988

El segundo motivo de casación se formula por infracción del apartado 3 del artículo 112.

De la lectura del artículo 112 LIS , resulta evidente que el apartado 3 del mismo establece un régimen opcional de aplicación del "factor de agotamiento", para aquellas empresas que realizan los "aprovechamientos" de las "materias primas" declaradas en el Plan Nacional de Abastecimiento como "prioritarias. De manera clara, el mencionado apartado 3 distingue entre actividades de aprovechamiento de una o varias materias primas minerales y las de tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de esos aprovechamientos y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de las mismas.

1. Dos son los reproches que se formulan en el motivo:

   Uno primero, que hace referencia a la cuestión de que el talco transformado debió incluirse bajo el concepto de aprovechamiento y, en consecuencia, debió servir, también, para el cálculo de la dotación al factor de agotamiento.

   Uno segundo , que el criterio del coste de producción utilizado por la Inspección para determinar la base de cálculo resultaría enteramente arbitraria.

2. En relación con el primero, la recurrente hace una crítica de los medios que han llevado a la Sala a entender que, efectivamente, la recurrente realiza aprovechamientos y transformaciones, entre otros, la sentencia de la propia Sala de 7 de julio de 2005 y en la que la actual recurrente fue, asimismo, parte.

   Lo que se está pues planteando es, junto a una cuestión jurídica, --si el aprovechamiento debe incluir también la transformación--, otra práctica, a saber, si la recurrente efectivamente aprovecha y transforma. La primera ha sido abordada en el motivo anterior, la segunda la afronta la recurrente en este motivo, cuando en la pago 41, penúltimo párrafo, reproduce el párrafo segundo de la pago 17 de la sentencia, en la que ésta expresa el resultado de su apreciación fáctica sobre si la recurrente aprovecha o transforma. Concluye que del expediente así se deduce y ello, puesto en relación con lo que expone la propia sentencia en el último párrafo del Fundamento de Derecho Séptimo, revela que esta cuestión, en cuanto fáctica de apreciación de la Sala, no puede ser revisada en la vía casacional. Dice así el citado último párrafo: "En virtud de lo anterior, y en aplicación de lo detallado en el artículo 114 de la LGT , considera la Sala que la actora, pese a los esfuerzos dialécticos desplegados, no ha desvirtuado los presupuestos establecidos en el acuerdo de liquidación ....".

3. Tocante a lo segundo, coste de producción, destina el apartado D del motivo y expone su reparo al proceder de la Inspección cuando para rectificar los ajustes realizados por la recurrente, procedió del siguiente modo: deducir del total del valor del mineral vendido, el valor añadido en el tratamiento del autoconsumido, en cuanto que el coste de este último habría de ser superior al del mineral simplemente extraído.

   Dice la recurrente (pág. 45 párrafo referido) que "las actividades de tratamiento y beneficio del talco (sus importes) han de quedar dentro de los costes de producción y dentro de un único proceso productivo en el que todo el talco sufre algún tratamiento desde su extracción .... ".

   Es de significar que cuantas consideraciones se hacen en torno a la cuestión --costes de producción-- no tienen como soporte otro que no sea el prejuicio de que el "proceso de tratamiento no puede considerarse como autoconsumo para reducir el importe de la dotación al factor de agotamiento justificando el importe por el que la recurrente vende el producto por una estimación teórica y conjetural del coste de producción del mismo mineral hasta el supuesto momento de su prospección o su tratamiento". (Pág. 50, párrafo segundo).

   Refiérese la recurrente al informe de DELOITIE, así como al de la Dirección General de Minas. La sentencia, en el Fundamento de Derecho Séptimo, analizó y valoró ambos informes concluyendo que no afrontaban en directo la cuestión suscitada que es jurídica y no contable como en la que inciden los mismos.

   La sentencia ratifica el acuerdo liquidatorio efectuado conforme al artículo 42.c) del Real Decreto 1167/78 que establece la regla de valoración del mineral cuando concurre autoconsumo, siguiendo el criterio expresado en el informe del Ingeniero Técnico de Minas que la sentencia valoró como fundado y debidamente motivado, sin que la recurrente haya sido capaz de oponer al mismo otro argumento que no fuera el de que la escisión de actividades no la tiene reflejada contablemente y el de que paga los impuestos como una única actividad económica ligada a la explotación de los yacimientos.

   A modo de resumen, del motivo articulado por la recurrente puede destacarse lo siguiente:

   --La recurrente activa el motivo sobre el que considera presupuesto indiscutible: que sólo realiza una única actividad y que por ello el factor de agotamiento debe operar sobre el total de la misma.

   --En vista de ello, rebate los criterios utilizados por la Inspección para rectificar su liquidación, tendente a recalcular y excluir el valor añadido en la transformación --segunda actividad-- a la que no le alcanzaría el beneficio fiscal.

   A tal fin, realiza un sin fin de consideraciones -no muy claras- en torno a los costes de producción y precio de venta, pero que, aun cuando puedan ser respetables teóricamente, no alcanzan respuesta concreta alguna que acredite que el método de la Inspección hubiera sido lesivo o contrario a Derecho, ya que el único norte de su argumentación viene condicionado por el señalado prejuicio de única actividad.

   --Frente a todo ello, la sentencia, tras puntualizar que la cuestión planteada es estrictamente jurídica --una o dos actividades--, concluye que el único informe que avala la postura de la Inspección ha sido el Informe Técnico, que ratifica la dualidad de actividades, así como que de ello se deriva el que el mineral tratado o beneficiado no puede contribuir a la determinación de la reducción de la base por el concepto de factor de agotamiento.

   El motivo debe ser desestimado.

El tercer motivo de casación se interpone por infracción del artículo 35.1 de la Ley 6/1977 de Fomento de la Minería y artículo 4.6 del Real Decreto 1167/1978, por el que se desarrolla el Título III, Capítulo II de la Ley 6/1977 , al interpretar erróneamente los artículos 30 a 39 de esta Ley y los artículos 1 y 4 a 17 del Real Decreto.

Dice la entidad recurrente en el propio planteamiento del motivo de casación que éste se articula "ad cautelam" ya que la sentencia recurrida razona transcribiendo otra anterior sentencia de la misma Sala de fecha 7 de julio de 2005, que, a su vez, transcribe otra de esta Sala Tercera de 22 de mayo de 2004, ninguna de las cuales contempla el supuesto de autos.

Es verdad que ninguna de las dos sentencias citadas contempla un supuesto igual al del caso de autos, ya que ambas se refieren no tanto al "quantum" del facto de agotamiento, cuanto a un momento posterior, esto es, al destino o inversión que se deba dar a las cantidades que pretendan reducir la base imponible en concepto de factor de agotamiento.

Pero si ello es cierto, en cuanto objeto directo de ambos procesos, no mas verdad es que en el desarrollo de sus razonamientos, ambas sentencias, al tratar del factor de agotamiento, como antecedente de la inversión de las cantidades que redujeron la base imponible --verdadero objeto--, señalaron el criterio discutido por la recurrente en torno a los conceptos de aprovechamiento, tratamiento y beneficio.

Ambos pronunciamientos sientan el criterio de que del artículo 2 de la Ley 6/1977 de Fomento de la Minería se deduce que el aprovechamiento de yacimientos es una actividad diferente del simple tratamiento, beneficio o transformación de materias primas materiales. Concretamente, el factor de agotamiento sólo alcanza a las actividades de aprovechamiento, esto es, a la explotación de yacimientos de estos minerales, deduciéndose así del artículo 37 y siguientes de la Ley de Minas , teniendo la consideración de actividades de aprovechamiento la explotación e investigación, como diferenciados de las actividades de beneficio de minerales".

Desde tal perspectiva, cierto es, como dice el Abogado del Estado que ninguna contempla el supuesto de autos, pero sí es verdad que expresan un criterio sobre lo discutido en este proceso.

Así pues, si --como dice la recurrente-- ambas sentencias tienen por objeto el examen y relieve del adverbio "exclusivamente" contenido en el artículo 4.6 del Real Decreto 1167/788, al no ser esta materia objeto del actual recurso, ni la sentencia la abordó, no parece, consiguientemente, que sea procedente la postura de la recurrente de someter a la revisión en esta vía casacional lo resuelto en una sentencia firme y menos todavía, cuando se trata de una cuestión enteramente ajena al proceso y tampoco tratada en la vía administrativa.

En el cuarto motivo de casación se alega infracción de los artículos 205 y 215 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Argumenta la recurrente que la sentencia recurrida, con base en la dicción de los preceptos reglamentarios indicados, entiende que la dotación al factor de agotamiento es un beneficio fiscal que debe interpretarse restrictivamente, sin tener en cuenta que la finalidad de dichos preceptos es impedir que una inversión sea doblemente deducida, lo que no supone que la inversión afectada al factor de agotamiento tenga la consideración de beneficio fiscal ni haya de interpretarse restrictivamente.

La recurrente aventura que, para llegar a concluir que la dotación al factor de agotamiento debe interpretarse restrictivamente, la sentencia recurrida "parece" basarse, por remisión, en la sentencia de la misma Sala de la Audiencia Nacional de 7 de julio de 2005 , que se remite a su vez a la de esta Sala de 22 de mayo de 2004. Dado el carácter superficial con que se construye el motivo, la recurrente consigna que se formula "ad cautelam", como en el caso del motivo anterior, pues "nada tiene que ver tampoco con el caso que nos ocupa".

En estas condiciones, el motivo no puede tampoco ser estimado.

Al no aceptarse los motivos alegados, el recurso ha de ser desestimado. Pero, además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION