STS, 19 de Julio de 2012
| Ponente | RAMON TRILLO TORRES |
| ECLI | ES:TS:2012:5477 |
| Número de Recurso | 1845/2010 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 19 de Julio de 2012 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a diecinueve de Julio de dos mil doce.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 1845/2010, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 25 de febrero de 2010 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 484/2006, a instancia de la sociedad Propiedades Cacereñas, S.L . contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de fecha 27 de octubre de 2006, relativa a sanción del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999.
Ha sido parte recurrida la entidad mercantil Propiedades Cacereñas, S.L. representada por el Procurador de los Tribunales doña Susana Sánchez García.
En el recurso contencioso-administrativo nº 484/2006 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 25 de febrero de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "Que estimando el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora Doña Susana Sánchez García, en nombre y representación de la entidad mercantil PROPIEDADES CACEREÑAS, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de octubre de 2006, desestimatoria de la reclamación contra el acuerdo sancionador dictado por la Delegación en Badajoz de la Agencia Tributaria de 21 de julio de 2003, debemos declarar y declaramos la nulidad de los mencionados actos administrativos, por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".
El Abogado del Estado, presentó con fecha 11 de marzo de 2010 escrito de preparación del recurso de casación.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 12 de marzo de 2010, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.
La parte recurrente, presentó con fecha 13 de mayo de 2010, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicte sentencia que anule el pronunciamiento de la Sentencia de instancia que estima parcialmente el recurso contencioso administrativo, confirmándola en todo lo demás.
La sociedad Propiedades Cacereñas, S.L. representada por el Procurador de los Tribunales doña Susana Sánchez García compareció y se personó como parte recurrida.
La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de fecha 30 de junio de 2010, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.
Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, la representación de la entidad, Propiedades Cacereñas, S.L., parte recurrida, presentó, en fecha 4 de noviembre de 2010, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia declarando la firmeza de la sentencia recurrida.
Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 18 de julio de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,
El Abogado del Estado interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional de 25 de febrero de 2010 , que estimó el recurso interpuesto por Propiedades Cacereñas, S.L. frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de octubre de 2006, desestimatoria de la reclamación formulada en única instancia contra el acuerdo sancionador dictado por la Oficina Técnica de la Delegación en Badajoz de la Agencia Tributaria de 21 de julio de 2003, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999.
La sentencia impugnada nos dice que
"Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el presente litigio resulte conveniente reseñar determinados datos de hecho (...):
-
La Inspección de la Delegación de la AEAT en Badajoz, incoó a la hoy demandante acta de disconformidad, nº 70712382, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, en la que se señala que:
EI 24 de noviembre de 1999 se celebran Juntas Generales de IBER 30, S.L. y PROPIEDADES CACEREÑAS, S.L., que aprueban el acuerdo de fusión entre ambas entidades, de tal forma que la segunda, como entidad absorbente, adquiere a título de sucesión universal el patrimonio de IBER 30, S.L., que queda extinguida sin liquidación.
La entidad sancionada, en el ejercicio 1999, presenta su declaración por el Impuesto sobre Sociedades, como entidad transparente. Por lo se refiere a la cuenta de Pérdidas y Ganancias, en la declaración del Impuesto de Sociedades, ejercicio 1999, aparecen los siguientes conceptos:
Resultado contable: -522 .289 pesetas.
Otras correcciones: -2.507.888.611 pesetas.
Base Imponible: -2.508.410.900 pesetas.
La entidad IBER 30, S.L., en el ejercicio 1999, presenta declaración del Impuesto sobre Sociedades, en transparencia fiscal. En lo referido a la cuenta de pérdidas y ganancias recogidas en el balance, conforme a la citada declaración, se incluyen:
Dotación amortización: -35.660 pesetas.
Gastos: -39.993 pesetas.
Bº enajenación inmovilizado y c. Control: 2.507.964.264 pesetas.
Resultado contable: 2.507.888.611 pesetas.
Reinversión de beneficios extraordinarios: -2.506.870.000 pesetas.
Compensación B. I. negativas: 1.018.611 pesetas.
Base Imponible: 0 pesetas.
Procede, según el acta, regularizar el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, de la sociedad interesada, consiste en no aceptar el ajuste extracontable negativo por el concepto "otras correcciones" e importe de 2.507.888.611 pesetas (15.072.714,12 euros). EI obligado tributario declaro el ajuste extracontable amparándose en la aplicación del art. 15.9 de la Ley 43/1995 , del lmpuesto sobre Sociedades.
-
El 6 de junio de 2003 se inició expediente sancionador por infracción tributaria grave del art. 79 a) de la Ley General Tributaria . El 21 de julio de 2003, el Inspector Jefe Adjunto de la expresada Delegación impuso una sanción del 10% de las cantidades, gastos o partidas negativas a compensar o deducir de la base imponible de declaraciones futuras, propias o de terceros, prevista en el art. 88.1 LGT , por importe de 1.507.271,41 euros (250.788.861 pesetas)".
La Sala de instancia estima el recurso contencioso-administrativo y declara la nulidad de la sanción, por entender que falta la acreditación de la culpabilidad atribuible al sujeto pasivo y después de rememorar lo por ella misma afirmado en su sentencia de 12 de noviembre de 2009 (recurso 250/2006 ), argumenta su decisión del caso diciéndonos que
"(...) la resolución que la adopta adolece de la misma inconcreción en lo que respecta a la motivación acerca de la culpabilidad del sujeto pasivo, pues la única referencia en que asienta la resolución sancionadora la pretendida culpabilidad del contribuyente es la claridad que al propio órgano le parece que tiene el artículo 15.9 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , afirmación que ratifica el TEAC pero que no basta, aunque la compartiéramos, para sustentar el elemento objetivo necesario para sancionar, sino que es preciso destruir la presunción de buena fe de que goza el interesado cuando incluye en su declaración la totalidad de los elementos precisos para determinar la deuda tributaria.
Es significativo, además, que la parte recurrente haga mención, a los solos efectos sancionadores, al acta de conformidad levantada en relación con la sociedad IBER 30, S.L., que es la absorbida por medio de la operación societaria relatada, y a la intangibilidad de la liquidación implícitamente derivada de ella en lo que respecta a la regularización y sanción a la entidad absorbente en lo que respecta al tratamiento fiscal de la operación.
Este dato, en cualquier caso, introduce un factor de duda acerca, no ya del alcance de la regularización, que aquí no se debate, pero sí en lo que afecta a la culpabilidad del sujeto pasivo, toda vez que, a juicio de la recurrente, el contenido de la mencionada acta A01 podría tener influencia para la determinación de los hechos sancionados, respecto de los cuales la propia resolución sancionadora hace abstracción, pues se remite en su integridad al contenido de actos administrativos distintos del propiamente sancionador".
La Abogacía del Estado formula un único motivo de impugnación, al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .
Se invoca como infringido el art. 77.4.d) de la Ley General Tributaria redactada por la Ley 25/95.
La explicación de este motivo del recurso se articula de la siguiente manera:
La Sentencia contiene una serie de fundamentos teóricos sobre las sanciones tributarias, que motivan la estimación del recurso. Estos fundamentos nos parecen muy bien elaborados y sistematizados.
Lo que ocurre es que, a juicio del Abogado del Estado, la Sentencia no hace bien la aplicación de esa doctrina al caso de autos. Fijémonos que la aplicación de toda esa doctrina la realiza, por lo que se refiere a la concreta sanción considerada en este recurso, en los dos últimos párrafos de su Fundamento de Derecho Tercero, y para ello dice que en el presente caso, teniendo en cuenta que lo declarado fue "veraz", la Sala entiende que resulta procedente la aplicación del art. 77.4.d) de la Ley General Tributaria , y a continuación se limita a transcribir el precepto citado de la Ley General Tributaria.
Ciertamente -continúa el Abogado del Estado- ese precepto de la Ley General Tributaria que se cita nos dice que no existe infracción cuando la conducta del sujeto pasivo, en el supuesto de que su actuación no sea correcta legalmente, se deba a una duda razonable de las normas legales o sobre su aplicación.
Pero la Sentencia de instancia no nos indica, en absoluto, ni siquiera por referencia o remisión a otros fundamentos de la misma, dónde está esa interpretación que considera razonable y, por tanto, exoneradora de la infracción.
Porque leyendo la resolución sancionadora de autos, así como los sucesivos actos del previo procedimiento de liquidación tributaria, nos encontramos -afirma el Abogado del Estado- con unos razonamientos que llevan a la conclusión de que claramente las normas aplicables producen sólo el resultado que ha sido considerado por la Administración y en ningún caso otro posible. No hay ni ha sido necesario efectuar ninguna especulación, ningún razonamiento interpretativo. Solamente ha sido necesario citar los preceptos legales que regulan las materias controvertidas, para llegar a la conclusión de que los pronunciamientos de la Administración son correctos.
Y así, como consta acreditado en el acta y detalladamente explicado en el informe ampliatorio, nos encontramos ante una fusión propia, por absorción, en la que la sociedad absorbente no recibe en modo alguno acciones de la absorbida ni cabe por tanto pretender la aplicación del artículo 15.9 de la Ley del Impuesto de Sociedades de 1995 , que requiere ineludiblemente esa adquisición y titularidad de acciones.
Existen razones que impiden estimar el recurso del Abogado del Estado.
Por un lado, no es cierto, en contra de lo sostenido por el Abogado del Estado, que la Sentencia no explique en modo alguno por qué concurre la causa exoneradora de responsabilidad sino que, por el contrario, sí explícita las razones por las que resulta aplicable el art. 77.4 .d), que hemos señalado anteriormente.
Por otro lado, en la afirmación de que «no existe ninguna duda razonable que pudiera servir de elemento exonerador de la infracción» subyace la tesis de que cabe fundar la imposición de sanciones por la mera referencia a la falta de concurrencia de cualquiera de las causas previstas en el art. 77.4 de la L.G.T . De hecho, del examen de la resolución sancionadora se extrae que éste es el modo de proceder del Inspector Jefe de la Oficina Técnica de 23 de julio de 2003 (folios 29 del expediente sancionador) que, con relación a la prueba de la culpabilidad, dedica todo su esfuerzo argumental a explicar los motivos por los que considera que el art. 77.4.d) de la L.G.T . no resulta aplicable. Pero esta tesis ya ha sido rechazada por esta Sala que, entre otras, en la Sentencia de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. núm. 5734/2005 ), ha señalado que la claridad de la norma o la no concurrencia de alguno de lo supuestos del art. 77.4 de la L.G.T . " Es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto]. Y es que, como ha señalado esta Sección, "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[entre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto]» [FD Octavo; en el mismo sentido, las citadas Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004, FD Undécimo , y 10234/2004 , FD Duodécimo)]".
Además, tampoco la mera existencia de "una declaración del sujeto pasivo, que ha reducido indebidamente su base tributaria" a que alude el defensor del Estado es motivo suficiente para imponer la sanción tributaria. Y es que, como ha señalado esta Sala y Sección, "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio»" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004) FD Sexto; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8; y de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto].
Por último y en lo que se refiere a la afirmación realizada por la Sala de instancia, centrada en que no ha existido ocultación, debe recordarse que la ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por la jurisprudencia para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77.1 de la L.G.T . -y debe entenderse que reclama, asimismo, el actual art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto]- para poder imponer sanciones tributarias [ Sentencias de 2 de noviembre de 2002, (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto ; de 18 de abril de 2007 ((rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8 ; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004 ), FD Duodécimo].
Por lo tanto, se debe desestimar el motivo.
En atención a los razonamientos expuestos, procede desestimar el recurso de casación, Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de seis mil euros.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación número 1845/2010, interpuesto por el Abogado del Estado, contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 25 de febrero de 2010 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 484/2006, con imposición de costas a la parte recurrente y con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.
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