STS, 12 de Julio de 2012

Con fecha 9 de septiembre de 2003, la Oficina Nacional de Inspección (ONI) incoó a la Caja de Ahorros de Cataluña, como sociedad dominante del Grupo Consolidado 41/90, Acta de disconformidad num. 70745395, por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000, que recogía una propuesta de regularización con una base imponible de 17.736.526.779 ptas. (106.598.672,84 euros), una cuota de 588.065,67 euros, unos intereses de demora de 60.820,84 euros y una deuda a ingresar por un total de 648.886,51 euros.

Dicha Acta completaba la propuesta de regularización realizada en Acta previa de la misma fecha con los conceptos a los que el obligado tributario no prestó conformidad y que fueron los siguientes:

1) En relación con la entidad dominante CAJA DE AHORROS DE CATALUNYA:

1. No se admite la solicitud del sujeto pasivo respecto a que se realice con ocasión de la regularización el ajuste negativo al resultado contable por el concepto "Diferimiento por reinversión" en la parte correspondiente a los beneficios procedentes de la transmisión de inmuebles que habían sido adquiridos por adjudicación en pago de deudas.

2. Tampoco se admite esa misma solicitud respecto a la "corrección por depreciación monetaria" correspondiente al beneficio procedente de la transmisión de inmuebles que habían sido adquiridos por adjudicación en pago de deudas.

3. En cuanto a la dotación genérica a la provisión para insolvencias considera la Inspección que ha de incrementarse la base imponible en 83.217.271 ptas. (500.145,87 euros), en concepto de saldo de dicha provisión correspondiente a Obligaciones y Bonos de no residentes, que no ha sido ajustado a efectos fiscales.

D) Respecto de las cuotas de IVA de ejercicios anteriores, la Inspección entiende que debe incrementarse la base imponible en 263.928.757 ptas. (1.586.243,78 euros) al no admitir como gasto a efectos fiscales las cuotas de IVA devengado y no repercutidas derivadas de Actas de Inspección.

2) En relación con la entidad dominada LEASING CATALUNYA, SA: 2.873.046 ptas. (17.267,35 euros) correspondientes a intereses de demora tributarios liquidados mediante actas de Inspección y devengados en el período transcurrido antes del 1 de enero de 1996. A juicio de la Inspección no procede reconocer a tales gastos el carácter de deducibles porque durante el período señalado (vigente la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades) no cabía reputarlos como gastos necesarios para la obtención de los ingresos, a la luz del art. 13 de la Ley 61/78 y de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 1998 . Por lo tanto, no siendo deducibles durante el período en que se devengaron, tampoco cabrá reputarlos deducibles en otro posterior al 31 de diciembre de 1995 [ya vigente la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS)], pues ello supondría una menor tributación prohibida por el art. 19.3 de la LIS .

Emitido el correspondiente Informe ampliatorio, y no habiendo presentado la obligada tributaria alegaciones en el plazo habilitado al efecto, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI dictó, con fecha 27 de octubre de 2003, Acuerdo de liquidación provisional, confirmando íntegramente la propuesta de regularización contenida en la Acta.

Con fecha 28 de octubre de 2003 se dictó Acuerdo sancionador por el Inspector Jefe adjunto de la ONI, en el que se sancionan, según los términos propuestos por el actuario, únicamente las siguientes conductas: dotación a la provisión genérica por Insolvencias y cómputo como gasto del ejercicio las cuotas a ingresar por IVA resultantes de actas de Inspección, que no eran firmes por hallarse recurridas.

Teniendo en cuenta que en la liquidación se incluyen otros aspectos objeto de regularización pero que no son sancionados, la sanción a imponer se calcula con un criterio de proporcionalidad en cuanto al cómputo del impacto de las conductas sancionables y aplicando el porcentaje de sanción mínimo, sin ningún criterio de graduación, resultando un importe de sanción de 25.161.932 ptas. (151.226,26 euros).

Disconforme la entidad bancaria tanto con el acto administrativo de liquidación como con el de imposición de sanción, interpuso las correspondientes reclamaciones económico-administrativas (R.G. 4462/03; R.S. 5-04 y R.G. 7188-03; R.S. 88-04) que fueron estimadas parcialmente por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de fecha 30 de marzo de 2006.

La parte desestimatoria de la citada Resolución del TEAC se fundamento en los razonamientos que seguidamente se extractan.

En relación con la aplicabilidad del diferimiento por reinversión del beneficio obtenido en la enajenación de bienes inmuebles adquiridos en adjudicación en pago de deudas, el TEAC expuso que «[d]e lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 y en el artículo 31.1 del Reglamento del Impuesto se deduce que el diferimiento por reinversión se aplica exclusivamente sobre los elementos patrimoniales de inmovilizado material o inmaterial y valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de entidades. Se trata, por tanto, de determinar si los inmuebles adquiridos en pago de deudas están incluidos en la categoría de inmovilizado material. Debe partirse de la base de que, como claramente expresa el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , "el activo inmovilizado comprenderá los elementos del, patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad". Lo que repite el Plan General de Contabilidad de 1990, que en su Tercera Parte ("Definiciones relaciones contables"), al tratar el Grupo 2, "Inmovilizado", reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra "sociedad" por "empresa". Es decir, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado. Lo que también resulta de la Circular 4/1991 del Banco de España, cuya Norma 8 establece que "todos los activos y pasivos se clasificarán en balance según su naturaleza instrumental". Es cierto que en la Norma Vigésimo Novena, epígrafe A), de la citada Circular se establece que forman parte del Inmovilizado Material: "... 3. Los activos materiales adquiridos por aplicación de otros activos (...)" (normalmente, inmuebles adjudicados al banco como acreedor por créditos. impagados y en pago de ellos), pero también lo es que, a renglón seguido, distingue entre los que se incorporan al "inmovilizado funcional de la entidad" y los que no se incorporan a él (que son todos aquellos que, como es lo general, se destinan a la enajenación, puesto que el objetivo del banco es generar liquidez de cara a optimizar su actividad de intermediación en el mercado de dinero, no acumular un patrimonio inmobiliario). Como, según se ha indicado, es consustancial al concepto de inmovilizado el elemento de adscripción funcional, es forzoso concluir que la naturaleza del bien o la clasificación contable (por ausencia de un partida específica) no otorga la cualidad de pertenecer al inmovilizado, sino que lo que otorga tal cualidad es la función o destino que la propia empresa le asigna.[...] En definitiva, el espíritu y fin de la norma es el mismo: favorecer la renovación de los activos empresariales productivos; y el propio legislador entiende intrascendente esa diferencia de dicción [...]» (FD Sexto).

Abundado en lo anterior, la Resolución añadió que «la exigencia de reinversión no tiene sentido alguno en este supuesto, en el que la entidad de crédito lo que persigue no es reinvertir el producto de la enajenación en otros inmuebles -lo que atentaría frontalmente a la lógica y a las exigencias, incluso, de la normativa que regula sus coeficientes de liquidez-, sino recuperar esta liquidez para realizar nuevas operaciones de crédito a terceros. Consecuentemente con ello, carece también de sentido hablar de un estímulo fiscal a la inversión: ni se trata de activos productivos, ni el Banco va a reinvertir en ellos las rentas obtenidas en la transmisión» (FD Sexto).

En cuanto a la aplicabilidad de la corrección monetaria a la que hacía referencia el art. 15.11 de la LIS , aplica para su desestimación los propios argumentos expuesto en su FD Sexto antes tratados, indicando que « la corrección monetaria se aplica exclusivamente, en el ejercicio a que se refiere el presente expediente, sobre los elementos patrimoniales de inmovilizado material o inmaterial» (FD Séptimo).

Respecto de la dotación de la provisión por insolvencias correspondiente a obligaciones y bonos de sectores no residentes, el TEAC resolvió la cuestión diciendo que «el saldo final de este epígrafe [partida de obligaciones y bonos de no residentes] era de 165.257.467 pts (993.217,38 €) y, sin embargo, el saldo final considerado por el sujeto pasivo no ha sido este sino el de 82.040.196 pts (493.071,51 €), cuya diferencia respecto al saldo final anterior es lo que determina el ajuste objeto de regularización por la Inspección. Aduce la entidad en justificación de ello que consideraba que sólo había que ajustar lo que identifica como dotaciones efectuadas en 2000 y, por ello, no tomó el saldo final de la provisión sino solo una parte de ello (82.040.1.96 pts (491.071,51 €), resultado de minorar el saldo contable en la parte de provisión que correspondería a obligaciones y bonos de no residentes que ya existían a principios de año.

El objeto de discusión se centra así en qué debe entenderse por "dotación" a la provisión genérica. Y el origen de la controversia se halla en la modificación normativa acaecida en el año 2000, por el RD.3472/2000, de 29 de diciembre, que dio nueva redacción al artículo 7.3 del RIS (RD.537/1997, de 14 de abril ). Ello motivó que ese año 2000 fuera el primer ejercicio en el que debiese ser objeto de ajuste fiscal la parte de la dotación correspondiente a saldos de obligaciones y bonos de no residentes» (FD Octavo).

Tras analizar el contenido del art. 7.3 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , por el que se aprobó el Reglamento sobre el Impuesto sobre Sociedades (RIS), antes y después de la modificación del mismo operada por el Real Decreto 3472/2000, de 29 de diciembre, y en relación con el apartado 6 de la Circular 4/1991 del Banco de España, concluye que «antes de la modificación operada en el RIS, la dotación genérica a la provisión por insolvencias en la parte correspondiente a obligaciones y bonos no residentes era deducible mientras que a partir del RD. 3472/2000, ya no» (FD Noveno).

Seguidamente razona sobre la aplicabilidad supletoria del Plan General de Contabilidad en relación con la Circular 4/1991 del Banco de España, defendiendo la aplicación de la 3ª parte del mismo, y con sustento en ello entendió que «en un sistema de dotación genérica, como es la aquí contemplada, a la que se refiere el artículo 7.3 del RIS ha de llevarse a cabo la comparación entre saldo final y saldo inicial, como, por otra parte, hizo la entidad en todas las partidas excepto en la aquí considerada de obligaciones y bonos de no residentes. Con ello, parece que para la interesada no hay diferencia entre dotación a una provisión genérica y dotación a una específica, pues estaríamos siempre ante dotaciones perfectamente, individualizables y asignables a una operación concreta cu riesgo se estuviese cubriendo, lo que, como sostiene la Inspección no es congruente con una provisión genérica, donde no existen dotaciones asignables a riesgos u operaciones concretas e identificables, y en la que el cómputo de la dotación no es sino el resultado del juego contable por el que, en cada ejercicio se libera la dotación del año anterior y se dota la correspondiente al calculado para el ejercicio presente» (FD Décimo).

También rechaza la desdotación de la provisión mediante el cálculo realizado por la recurrente fundada en que solamente estarían afectadas las dotaciones correspondientes a excesos de saldo a la fecha de entrada en vigor de la modificación legislativa (del art. 7.3 del RIS), es decir, desde el 1 de enero de 2000, señalando:

Es cierto, como alega la reclamante, que en ocasiones el legislador ha establecido excepciones a esta mecánica, previendo específicamente que el importe a ajustar en el caso de provisiones genéricas no responda a esa diferencia de saldos resultante del juego de desdotacion y dotación; así sucedió con la disposición transitoria 11 de la Orden de 13 de julio de 1992, que fue la que estableció, y luego el RIS mantuvo, la exclusión de la parte correspondiente a bonos y obligaciones de sectores residentes de la deducibilidad de la dotación genérica prevista en la norma 11. 6 de la Circular 4/1991 a la que hemos hecho referencia. Pues bien en su disposición transitoria contempló expresamente que la excepción prevista únicamente afectaría a las dotaciones correspondientes a los excesos de los saldos de los conceptos en el mismo mencionados, respecto de los saldos correspondientes a la fecha de entrada en vigor de la presente disposición, sin perjuicio de la integración en la base imponible de los saldos del fondo de insolvencias que queden liberados por cualquier causa.

No existiendo una transitoria similar en el RD. 3472/2000, está perfectamente fundada la conclusión del actuario respecto a que la existencia de una disposición transitoria que regula la incidencia temporal de una modificación normativa introducida por la Orden de 13 de julio de 1992 y la ausencia de una norma similar para el caso del RD. 3472/2000, induce a pensar que para el caso de esta última el autor reglamentario no quiso especificidad alguna en su aplicación; mas aún si se piensa que esa especificidad supone apartarse de la mecánica general de la dotación contable, que es a la que se refiere el artículo 7.3 del RIS y que, lógicamente, precisaría de una mención expresa para ser excepcionada.

Pretende la reclamante basarse en la expresión con que el artículo segundo 2 del RD. 3472/2000 dice que se da nueva redacción al artículo 7.3 del RIS, para sostener la conclusión contraria. Pero este alegato carece de fundamento, como se aprecia en la propia redacción del precepto. En efecto, ese artículo segundo.2 comienza, como suele hacerse en buena técnica normativa en casi todos los preceptos que van modificando otra norma, con la expresión: "Con efectos para..."; así en el presente caso, decía: "Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2000, el apartado 3 del artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, queda redactado de la siguiente manera..."

Ahora bien, es evidente que no puede equipararse esta usual previsión normativa que, simplemente trata de concretar la eficacia temporal de una determinada modificación, a fin de que, en el caso concreto de esta provisión, se produjera respecto de períodos impositivos en bloque evitando la complejidad de una entrada en vigor a mitad de ejercicio; pero ello es distinto de lo que antes se ha referido que supone una disposición transitoria que prevea específicamente un determinado modo de operar en el tránsito, lo que sucedía con la Orden comentada y no ocurre en la presente Real Decreto. Por todo lo cual no cabe sino concluir que la conclusión alcanzada por el actuario es la correcta y la diferencia por la que la entidad no llevó a cabo el ajuste debe ser regularizada

(FD Décimo).

En cuanto a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 de las cuotas del IVA resultantes de diversas actas de conformidad y disconformidad incoadas en dicho ejercicio, pero referidas al período 1995 a 1997, el TEAC argumentó que «por regla general, las cuotas de IVA no son gasto en el Impuesto sobre Sociedades debido al propio mecanismo de funcionamiento del Impuesto, que lo hace recuperable, con la excepción de supuestos de exenciones totales o aplicación de la regla de prorrata, circunstancia que no concurre en el presente caso. [...] este Tribunal no dispone de la información para determinar la deducibilidad o no de las referidas cuotas de IVA, pues ni constan en el expediente las actas de Inspección ni se tiene conocimiento de lo acaecido con tales cuotas, respecto de las que se manifiesta que su ingreso se hallaba suspendido, ni del resultado de los recursos; en definitiva, en atención a lo razonado, habida cuenta de la excepcionalidad que en su caso tendría la admisión de la deducibilidad de las cuotas de IVA liquidadas y no resultando acreditadas las circunstancias excepcionales que determinarían tal admisibilidad, no puede ser estimada la pretensión de la entidad y ha de confirmarse la regularización en este punto» (FD Undécimo).

Y, finalmente, en relación con la sanción tributaria impuesta, la Resolución del TEAC vino a confirmar la calificación y la procedencia de imposición de la sanción, si bien anulándola «al anularse la liquidación correspondiente al principal de cuota o intereses por la estimación parcial de la reclamación RG 4462-03» (FD Duodécimo). Dicha confirmación se fundamentó, en síntesis, sobre la base de que «las únicas cuestiones que han sido sancionadas por la Inspección han sido las relativas a la incorrección del ajuste a la provisión por insolvencias y de la deducibilidad de las cuotas de IVA; pues bien, del análisis llevado a cabo en los fundamentos anteriores de está resolución se desprende la claridad en relación a esta improcedencia por cuanto en relación con la dotación genérica a la provisión, por insolvencias, de la normativa tanto fiscal como contable analizada se desprende la claridad de la mecánica de la misma, no existiendo razones que en el presente caso determinase la especialidad que la entidad ha utilizado para el cómputo; y en cuanto a las cuotas de IVA, del mismo modo no resulta del expediente que concurran las circunstancias que, de modo excepcional, posibilitarían la deducibilidad pretendida; de modo que no cabe invocar falta de claridad en la normativa, ni puede apreciarse la existencia de duda razonable o error invencible al respecto, que pudiera operar como excluyente de la culpabilidad» (FD Undécimo).

Frente a la Resolución desestimatoria del TEAC, la representación procesal de Caja de Ahorros de Cataluña promovió recurso contencioso-administrativo núm. 234/2006, formulando la demanda mediante escrito presentado el 16 de noviembre de 2006 en el que, en extracto, desarrolló las siguientes alegaciones.

En relación con la condición de inmovilizado material de los inmuebles adjudicados en pago de deudas argumentaba que «en virtud de la normativa contable específica de las entidades financieras, así como de la normativa contable de aplicación general, los inmuebles adjudicados en pago de deudas son elementos patrimoniales del inmovilizado material de CAJA DE AHORROS DE CATALUÑA. Por tanto, de acuerdo con lo previsto en los artículos 15.11 y 21 de la Ley 43/1995 , respecto de las rentas positivas que se pongan de manifiesto en la transmisión de dichos activos, serán de aplicación los beneficios fiscales de la corrección monetaria y el diferimiento por reinversión» (pág. 11).

Respecto de la cuestión de las provisiones por insolvencia referida a los bonos y obligaciones de sectores no residentes, la demandante afirmó que «con la modificación normativa, [su] representada ajustó en el ejercicio 2000, las dotaciones efectuadas con cargo a gasto en dicho ejercicio al Fondo Genérico de Insolvencias correspondiente a bonos y obligaciones de sectores no residentes, por entender que los mismos quedaban incluidos en la excepción a la deducibilidad establecida por el nuevo redactado del punto 3 del artículo 7 del RIS» (pág. 19). Criticó los razonamientos contenidos en la Resolución del TEAC que fue impugnada resaltando que «[n]o se alcanza a comprender la remisión al Plan General de Contabilidad que realiza la Inspección; por cuanto mi representada, como es bien sabido, aplica como norma contable la Circular 4/1991; que es concreción de lo previsto en el artículo 48 de la Ley 26/1988, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito que faculta al Ministerio de Economía y Hacienda para establecer y modificar las normas de contabilidad y los modelos a los que deben sujetarse el balance y cuenta de resultados de las Entidades de Crédito.

En este sentido, cabe destacar que en la Circular 4/1991, en lo que aquí interesa, no se contempla la dotación y desdotación anual de la totalidad de esta Provisión. Por ello, mi representada, se limitó a dotar o desdotar anualmente los importes faltantes o sobrantes de dicha Provisión, según los cálculos que se realizan al efecto.

Por consiguiente, con el criterio del TEAC y de la Inspección debería ajustarse no tan solo el importe dotado con cargo a gastos del ejercicio 2000 por importe de 82.040.196 Ptas. sino también el existente en cuentas patrimoniales por importe 83.217.271 Ptas., dotado lógicamente con cargo a gastos en ejercicios anteriores, pero no con cargo a gastos del ejercicio, cuando era plenamente deducible; por lo que en opinión de mi representada el criterio de la Inspección es inviable y totalmente inadmisible» (pág. 21).

Y en lo concerniente a la deducibilidad de las cuotas de IVA liquidadas en las Actas de inspección en el Impuesto sobre Sociedades, aducía que «la propia normativa del IVA contiene diversos supuestos en los que, o bien las cuotas de IVA soportado no son deducibles, o en los que no es posible repercutir al cliente (empresario o consumidor final) el Impuesto que grava una determinada operación.

En estos casos, dadas las características de funcionamiento del impuesto, este IVA supone un mayor coste de los operadores que minora el margen de las operaciones que llevan a cabo. En estos supuestos, la mecánica del IVA se asemeja a la del antiguo IGTE.

Dado que estas cuotas suponen un coste de la actividad, desde un punto de vista contable deberán reflejarse como un gasto. A tal efecto, se ha previsto la cuenta 634 "Ajustes negativos en la imposición indirecta: "En la que se recoge el aumento de los gastos por impuestos indirectos, que se produce como consecuencia de regularizaciones y cambios en la situación tributaria de la empresa"» (pág. 23).

Tras afirmar que «ni en la antigua ni en la actual Ley del IS, se contiene precepto alguno que impida la deducibilidad de las cuotas impositivas devengadas y no repercutidas superiores a las declaradas» (pág. 27), vino a concluir que «el importe de la cuota correspondiente el Acta por IVA incoada a la entidad, (ejercicios 1995, 1996 y 1997) y contabilizada como gasto contable en el período impositivo 2000, será plenamente deducible, dado que en el artículo 14 de la Ley del IS no hay mención alguna a que las cuotas tributarias de los impuestos distintos del propio Impuesto sobre Sociedades no sean deducibles; debiendo concluirse por tanto, que las cuotas de tributos distintos, que tengan la naturaleza contable de gasto, tendrán asimismo la naturaleza de gasto deducible a efectos del Impuesto» (págs. 27 y 28).

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 26 de noviembre de 2009, dictó Sentencia por la que se desestima el recurso sobre la base de los siguientes fundamentos.

En relación con la procedencia de la aplicación del diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios regulado en el art. 21 de la LIS y de la corrección monetaria regulada en el art. 15.11 del mismo texto legal , con transcripción de las Sentencia anteriores de la misma Sala y Sección de 23 de febrero y de 19 de septiembre de 2006 ( rec. núms. 965/2003 y 986/2003 ), establece que «[l]os bienes enjuiciados, que dan lugar a la impugnación de la liquidación, no estaban destinados a servir a la actividad empresarial de forma duradera, sino que se trataba de bienes adquiridos como consecuencia de operaciones crediticias fallidas, de tal manera que vienen a sustituir al pago de los créditos. La entidad los adquiere por esa vía y los destina a su venta inmediata, por lo que no resulta posible considerarlos parte del activo inmovilizado de la sociedad actora -entidad bancaria o crediticia-, a tenor de lo dispuesto en la Ley de Sociedades Anónimas, que establece el criterio de la afectación de los bienes a la actividad de la sociedad con total nitidez, a lo que se añade la necesidad de que esa afectación sea duradera.

Por otra parte, si alguna duda plantea la literalidad de los mencionados artículos 21 y 15.11 de la LIS, Ley 43/1995 , anteriormente transcritos, sobre la necesidad de afectación de los bienes a la actividad de la sociedad para gozar de los beneficios fiscales que dichos preceptos establecen, esas dudas quedan definitivamente resueltas con la lectura de la Exposición de Motivos de la Ley, que al explicar las novedades de la reforma y en relación con la base imponible, dice lo que más arriba quedó transcrito.

En último término, el requisito de la afectación del bien para su consideración como inmovilizado no queda desvirtuado en forma alguna por las normas de contenido contable invocadas por la parte actora» (FD Tercero).

Referente a la dotación genérica a la provisión por insolvencias correspondiente a las obligaciones y bonos de sectores no residentes, la Sentencia de instancia se remite y trascribe los propios fundamentos de la desestimación contenidos en la Resolución del TEAC impugnada, haciéndolos propios.

Y en relación con la procedencia de la deducción de las cuotas de IVA procedentes de Actas de la Inspección de los tributos en el Impuesto sobre Sociedades, se resuelve la cuestión sobre la base de la doctrina contenida en la Sentencia de 26 de abril de 2007 (rec. núm. 400/2004 ) de la misma Sala que refiere otra de 23 de junio de 2005 (rec. núm. 1375/2002 ), y que sustancialmente expresó «que el Impuesto sobre el Valor Añadido, liquidado por la Administración y sobre el que la Sala se pronunció, como coloquialmente se dice, es un impuesto de los consumidores finales, no de los empresarios, dado precisamente el mecanismo de deducción y de repercusión de sus cuotas impositivas, que permite se traslade al consumidor final, gravando las operaciones económicas realizadas por la sociedad, es decir, que al tratarse de un Impuesto que no se incorpora al precio del bien o producto, no es deducible, dado que el I.V.A. "soportado" se ha de compensar con el I.V.A. "repercutido" . Como declara la resolución impugnada, debido a su propio mecanismo de funcionamiento, que lo hace recuperable (el IVA soportado resulta deducible del IVA repercutido o devengado, ingresándose sólo a la Hacienda Pública la diferencia entre ambos conceptos), con la excepción de los supuestos de exenciones totales o de la aplicación de la regla a prorrata, en cuyos supuestos tiene el carácter de gasto deducible (como mayor coste de adquisición del bien adquirido); circunstancias que no concurren en el presente caso.

En consecuencia, el I.V.A. no puede entenderse como uno de los tributos comprendidos en el citado art. 110.1.b), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades » (FD Quinto).

Contra la citada Sentencia, la recurrente preparó, mediante escrito presentado el día 14 de diciembre de 2009, recurso de casación, formalizando su interposición por escrito registrado el 4 de febrero de 2010, en el que, planteó cuatro motivos, todos ellos por el cauce del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (en adelante, LJCA).

En el primer motivo se denuncia la infracción del art. 21 de la LIS , al entender que la Sentencia de instancia «incurre en una interpretación del precepto que excede la literalidad del mismo» (pág. 1) pues -se afirma- «[e]n ningún caso, la norma distingue si el inmovilizado material debe ser funcional o extra-funcional» (pág. 2). Tras traer a colación la literalidad de la norma vigésimo novena de la Circular 4/1991 del Banco de España, considera que «[d]el precepto transcrito se desprende que no se establece ninguna distinción a la hora de contabilizar en el inmovilizado material los inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos que no se incorporen al inmovilizado funcional de aquellos que si que tienen dicha característica. La diferencia entre ambos es que aún integrando todos ellos el inmovilizado material, los funcionales, serán objeto de amortización mientras que los extra- funcionales serán objeto de provisión, pero en todos los casos unos y otros integran el inmovilizado material.

Así pues, al citar el articulo 21 de la Ley del Impuesto de Sociedades que no se integrarán en la base del impuesto las rentas obtenidas de la transmisión onerosa de elementos del inmovilizado material y tener mi principal obligatoriamente que incluir en su inmovilizado material los inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos aun cuando éstos no se incorporen al inmovilizado funcional es obligado concluir que las rentas obtenidas de éstos no se integran en la base del impuesto» (pág. 4).

En el segundo motivo se aduce la vulneración del art. 15.11 de la LIS , en la medida en que «el Tribunal de instancia ha interpretado el termino inmovilizado material, como inmovilizado material funcional, característica, ésta última, que como anteriormente señalábamos, el legislador no ha Introducido en la norma y por ello supone un exigencia que no encuentra cobertura en el ordenamiento. A estos efectos, la parte recurrente expone que «nos encontramos en el hecho que [su] principal venia obligado a contabilizar de una determinada manera los inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos de conformidad con la reiterada Circular 4/1991 del Banco de España.

Mayor prueba de cuanto decimos es que la circular 4/2004 del Banco de España que sustituye a la 4/1991, ha venido de diferenciar la contabilización de los inmuebles funcionales de los extra-funcionales en sus normas vigésimo sexta y vigésimo séptima. Es decir que con anterioridad la norma contable obligaba a tener a unos y otros en el inmovilizado material.

En definitiva se plantea también respecto de este precepto la incorrecta interpretación del Tribunal de instancia al ir más allá de la literalidad del precepto e imponer a [su] principal requisitos que la ley no exige» (pág. 5).

En el tercer motivo se alega la violación de los arts. 12.2 , 13 y 14 de la LIS y del art. 7.3 del RIS, dada la improcedente regularización practicada al respecto de la dotación de la provisión por insolvencias referidas a los bonos y obligaciones de sectores no residentes, señalando que «con la modificación normativa, [su] representada ajustó en el ejercicio 2000, las dotaciones efectuadas con cargo a gasto en dicho ejercicio al Fondo Genérico de Insolvencias correspondiente a bonos y obligaciones de sectores no residentes, por entender que los mismos quedaban incluidos en la excepción a la deducibilidad establecida por el nuevo redactado del punto 3 del artículo 7 del RIS» (pág. 6). Y considerando que «la norma modificada estableció con meridiana claridad que sus efectos debían aplicarse en los períodos imponibles iniciados a partir de 1 de enero de 2000, [su] representada procedió a efectuar un ajuste extracontable positivo a la base imponible del ejercicio, exclusivamente por el incremento de dicho Fondo en el mismo. Es decir, por el Importe dotado con cargo a gasto del ejercicio, por entender que el saldo del Fondo existente a 31.12.1999, era plenamente deducible, de acuerdo con la norma aplicable cuando fue dotado con anterioridad a 01.01.2000, fecha de efecto de la modificación normativa habida.

Pero por si el redactado de la norma, no fuese suficientemente claro, que lo es; en la Exposición de Motivos del Real Decreto, en aquello que aquí interesa, se dice: "Por último, la disposición final única prevé la entrada en vigor del presente Real Decreto el día siguiente a su publicación en el Boletín Oficial del Estado (30.12.2000), aunque las normas relativas a la provisión por insolvencias de entidades financieras se aplicarán a la totalidad de los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2000"» (págs. 7-8).

Discrepa la recurrente de la remisión realizada por la Sala de instancia, por asunción de los fundamentos de la Resolución del TEAC, al Plan General de Contabilidad, pues, según razona «aplica como norma contable la Circular 4/1991; que es concreción de lo previsto en el articulo 48 de la Ley 26/1988, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito que faculta (al entonces) Ministerio de Economía y Hacienda para establecer y modificar las normas de contabilidad y los modelos a los que deben sujetarse el balance y cuenta de resultados de las Entidades de Crédito.

En este sentido, cabe destacar que en la Circular 4/1991, en lo que aquí interesa, no se contempla la dotación y desdotación anual de la totalidad de esta Provisión. Por ello, mi representada, se limitó a dotar o desdotar anualmente los importes faltantes o sobrantes de dicha Provisión, según los cálculos que se realizan al efecto» (pág. 8).

Y, finalmente, en el motivo cuarto denuncia la infracción del art. 14 de la LIS , por considerar deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, las cuotas del IVA liquidadas «en disconformidad en los ejercicios 1995, 1996 y 1997» (pág. 9). Afirma que «las cuotas ingresadas por un IVA que no debía repercutirse y que no se pueden recuperar por haber devenido firme su liquidación constituyen un gasto de mi principal que debe poder deducir del Impuesto de Sociedades de conformidad con el artículo 14 de la Ley 43/1995 .

A diferencia de lo razonado en la sentencia que se combate, es evidente que las cuotas de iva soportado no deducibles de acuerdo con la normativa de ese impuesto (arts. 62 y 63 del RIVA) no son las únicas que pueden ser consideradas como un gasto o un mayor coste a los efectos del impuesto de Sociedades. A tenor del redactado del artículo 14 del Impuesto de Sociedades, nada impide considerar como deducible las cuotas de iva repercutido que por las especiales circunstancias que concurrieron en su devengo, finalmente han constituido precisamente un gasto al no haber podido ser objeto de la compensación con el IVA soportado correspondiente.

Entendemos -se dice- que en el presente caso no es de aplicación la Sentencia de 23 de junio de 2005, Sección 2ª de la Audiencia Nacional , que se cita en la resolución impugnada, dado que las cuotas de iva que es[a] parte se ha deducido como gasto no eran tales de conformidad con la interpretación del Tribunal Supremo y por ello han supuesto un gasto que es plenamente deducible» (págs. 10-11).

Mediante escrito presentado el 24 de junio de 2010, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación solicitando la desestimación del mismo, con imposición de costas a la parte recurrente.

En relación con el primero y segundo de los motivos, la representación pública defiende que la Sentencia «acude correctamente a las normas sobre contabilidad y cuentas anuales del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado mediante Real Decreto- Legislativo 1564/1989, que es además el que incorpora la normativa comunitaria sobre la materia a nuestro Ordenamiento jurídico. Y más en concreto, a lo establecido en su art°.184 , incluido en la Sección relativa a las disposiciones particulares sobre ciertas partidas del balance, y referido concretamente a la "adscripción de los elementos patrimoniales en el activo"» (pág. 3), por lo que ha de estarse «al concepto de inmovilizado, por oposición a circulante, del art°.184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas a los efectos que nos ocupan, que son precisamente los de la legislación sobre el Impuesto de Sociedades.

Sin que exista ningún precepto legal que nos autorice a apartarnos del concepto jurídico, técnico y usual de la expresión "inmovilizado", por oposición a la expresión "circulante", en materia de contabilidad de sociedades y empresarios, por encontrarnos ante una entidad bancaria, como se pretende de adverso» (pág. 3).

Seguidamente razona el defensor del Estado que la norma vigésimo novena de la Circular 4/1991 del Banco de España «no establece un concepto distinto de activo inmovilizado, por oposición a activo circulante, del art°.184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas anteriormente transcrito; sino que únicamente precisa que bajo el concepto de "inmuebles", se contabilizarán las fincas inscribibles en el Registro de la Propiedad, así como una serie de gastos que incrementen sustancialmente su valor. Y por lo tanto, si no se establece una norma especial que contradiga la definición general de los inmovilizados materiales o inmateriales de la Ley de Sociedades Anónimas, esta última resulta plenamente aplicable, como norma general y común sobre la materia.

Pero en cualquier caso, esto es, incluso si a los efectos de la supervisión desarrollada por el Banco de España, este último hubiera efectivamente admitido interpretar su Circular 4/1991 en el sentido pretendido adverso, lo cual no se ha acreditado de modo alguno en las actuaciones, esto es, en el sentido de admitir la contabilización de inmuebles que con arreglo a lo establecido en el art°.184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas debieran ser calificados como activos circulantes, por no estar afectos de forma duradera a la actividad de la sociedad, bajo el epígrafe correspondiente al inmovilizado material, ello no podría esgrimirse a los concretos efectos fiscales que nos ocupan. Puesto que la Ley fiscal no establece en este punto ninguna particularidad respecto de las entidades financieras, por lo que debemos estar al sentido jurídico-mercantil del concepto activo inmovilizado, claramente definido en nuestra legislación mercantil general, por oposición al denominado activo circulante.

Máxime cuando nos encontramos ante una norma reguladora de un beneficio fiscal, que debe ser objeto de interpretación estricta, con arreglo a lo establecido en el art°.23.3 de la Ley General Tributaria , y consolidada jurisprudencia aplicativa. Y que por tanto no permite que en virtud de interpretaciones extensivas, lleguemos a clasificar como activo inmovilizado una serie de bienes que en modo alguno han sido destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad, por utilizar la terminología, nuevamente, del art°.184 del Real Decreto Legislativo de 22 de diciembre de 1989 , que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.

Y por lo tanto, dado que consta acreditado en las actuaciones, sin oposición de la parte recurrente, que los bienes inmuebles considerados en el expediente de autos no estaban afectos de forma duradera a la actividad de la sociedad, debe confirmarse la liquidación tributaria impugnada, así como la Sentencia de instancia, que rechazan aplicar a las plusvalías obtenidas con su transmisión los beneficios fiscales que la Ley de Impuesto de Sociedades de 1995 circunscribe expresamente a los bienes del inmovilizado» (págs. 3-5).

En relación con el motivo tercero (aunque por error indica el segundo) la Administración recurrida se remite a las consideraciones de la Sentencia de instancia que estima «no desvirtuadas de adverso por la parte recurrente», pues «es la norma con rango de ley la que vincula la deducción fiscal de autos a una dotación de la provisión para insolvencias de tipo genérico; y el modo de proceder de la recurrente contradice el propio carácter genérico de esta dotación» (pág. 5).

Por último, en cuanto al motivo cuarto, el Abogado del Estado se opone al mismo afirmando que «no cabe asimilar a los efectos pretendidos un IVA indebidamente soportado, como es el que nos ocupa, con un IVA correctamente soportado por la entidad que pretende su deducción, que no pueda legalmente compensarse con un IVA a repercutir, y en el que por tanto nos encontremos verdaderamente ante un tributo no repercutible legalmente, en el sentido del art°.13 de la Ley del Impuesto de Sociedades de 1978 , a que hace referencia la Sentencia de instancia.

Porque en definitiva, si en el supuesto de tributo correctamente soportado, pero no susceptible de repercusión, es el propio Ordenamiento Jurídico el que provoca que exista un gasto que debe soportar el sujeto pasivo, y por tanto legitima su deducción en el Impuesto de Sociedades, en el supuesto de un IVA incorrectamente soportado, será el sujeto pasivo que se aquieta, o el tercero que haya repercutido indebidamente ese IVA, el que tendrá que responder por esa repercusión indebida, pero no la Administración Tributaria, que es de todo punto ajena a esa incorrecta configuración de la relación jurídico-tributaria de IVA» (págs. 5-6).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 11 de julio de 2012, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por Caja de Ahorros de Cataluña contra la Sentencia de 26 de noviembre de 2009, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional , que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 234/2006, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC) de 30 de marzo de 2006, que estimó en parte las reclamaciones económico-administrativas formuladas contra los actos administrativos de liquidación y de imposición de sanción, relativos al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000.

La ratio decidendi de la Sentencia de instancia se recoge en los fundamentos de derecho Tercero y Quinto que rechazan las pretensiones de la parte demandante con la argumentación que seguidamente se extracta.

En relación con la procedencia de la aplicación del diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios regulado en el art. 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), y de la corrección monetaria regulada en el art. 15.11 del mismo texto legal , con remisión a las Sentencias anteriores de la misma Sala y Sección de 23 de febrero y 19 de septiembre de 2006 ( recs. núms. 965/2003 y 986/2003 ), resuelve que «[l]os bienes enjuiciados, que dan lugar a la impugnación de la liquidación, no estaban destinados a servir a la actividad empresarial de forma duradera, sino que se trataba de bienes adquiridos como consecuencia de operaciones crediticias fallidas, de tal manera que vienen a sustituir al pago de los créditos. La entidad los adquiere por esa vía y los destina a su venta inmediata, por lo que no resulta posible considerarlos parte del activo inmovilizado de la sociedad actora -entidad bancaria o crediticia-, a tenor de lo dispuesto en la Ley de Sociedades Anónimas, que establece el criterio de la afectación de los bienes a la actividad de la sociedad con total nitidez, a lo que se añade la necesidad de que esa afectación sea duradera» (FD Tercero). Y abunda en tal consideración citando la Exposición de Motivos de la Ley en cuanto a la necesidad de afección a la actividad de la sociedad de los bienes de inmovilizado material, entendiendo que tal razonamiento no puede quedar desvirtuado por la aplicación de las normas contables alegadas por la recurrente.

En lo referente a la dotación genérica a la provisión por insolvencias correspondiente a las obligaciones y bonos de no residentes, la Sentencia de instancia se remite y trascribe los propios fundamentos contenidos en la Resolución del TEAC impugnada, haciéndolos propios.

Y en cuanto a la procedencia de la deducción de las cuotas de IVA resultantes de las Actas de la Inspección de los tributos en el Impuesto sobre Sociedades, la misma es rechazada sobre la base de la doctrina contenida en la Sentencia de 26 de abril de 2007 (rec. núm. 400/2004 ) de la misma Sala que refiere otra de 23 de junio de 2005 (rec. núm. 1375/2002 ), en la que se recogió «que el Impuesto sobre el Valor Añadido, liquidado por la Administración y sobre el que la Sala se pronunció, como coloquialmente se dice, es un impuesto de los consumidores finales, no de los empresarios, dado precisamente el mecanismo de deducción y de repercusión de sus cuotas impositivas, que permite se traslade al consumidor final, gravando las operaciones económicas realizadas por la sociedad, es decir, que al tratarse de un Impuesto que no se incorpora al precio del bien o producto, no es deducible, dado que el I.V.A. "soportado" se ha de compensar con el I.V.A. "repercutido" . [...] con la excepción de los supuestos de exenciones totales o de la aplicación de la regla a prorrata, en cuyos supuestos tiene el carácter de gasto deducible (como mayor coste de adquisición del bien adquirido); circunstancias que no concurren en el presente caso» (FD Quinto).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, la recurrente formuló recurso de casación, planteando cuatro motivos, todos ellos al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa (LJCA).

En el primer motivo se denuncia la infracción del art. 21 de la LIS al entender que la Sentencia de instancia «incurre en una interpretación del precepto que excede la literalidad del mismo» (pág. 1), toda vez que -se afirma- «[e]n ningún caso, la norma distingue si el inmovilizado material debe se funcional o extra-funcional» (pág. 2). Tras traer a colación la literalidad de la norma vigésimo novena de la Circular 4/1991, y en función de ella, defiende que los bienes inmuebles adquiridos en pago de deudas se han de contabilizar en el inmovilizado material, entendiendo que la única «diferencia entre ambos es que aún integrando todos ellos el inmovilizado material, los funcionales, serán objeto de amortización mientras que los extra-funcionales serán objeto de provisión, pero en todos los casos unos y otros integran el inmovilizado material» (pág. 4)

En el segundo se alega la vulneración del art. 15.11 de la LIS , planteando el mismo argumento esgrimido en el anterior motivo para justificar la procedencia de la aplicación de la corrección monetaria prevista en el precepto indicado, añadiendo en apoyo de su tesis que «la circular 4/2004 del Banco de España que sustituye a la 4/1991, ha venido de diferenciar la contabilización de los inmuebles funcionales de los extra-funcionales en sus normas vigésimo sexta y vigésimo séptima. Es decir que con anterioridad la norma contable obligaba a tener a unos y otros en el inmovilizado material» (pág. 5).

En el tercero se aduce la violación de los arts. 12.2 , 13 y 14 de la LIS y del art. 7.3 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS), por considerar improcedente la regularización practicada al respecto de la dotación y desdotación de la provisión por insolvencias referida a los bonos y obligaciones de sectores no residentes. Sostiene la recurrente que a tenor de la modificación legislativa introducida en el art. 7.3 del RIS por el Real Decreto 3472/2000, de 29 de diciembre , vigente a partir del 1 de enero de 2000, ajustó debidamente la desdotación de la provisión por insolvencias correspondiente a bonos y obligaciones de sectores no residentes correspondiente al ejercicio 2000, pues «la norma modificada estableció con meridiana claridad que sus efectos debían aplicarse en los períodos imponibles iniciados a partir de 1 de enero de 2000», y su «representada procedió a efectuar un ajuste extracontable positivo a la base imponible del ejercicio, exclusivamente por el incremento de dicho Fondo en el mismo. Es decir, por el Importe dotado con cargo a gasto del ejercicio, por entender que el saldo del Fondo existente a 31.12.1999, era plenamente deducible, de acuerdo con la norma aplicable cuando fue dotado con anterioridad a 01.01.2000, fecha de efecto de la modificación normativa habida» (pág. 7). Para ello se apoya, además de en la fecha de entrada en vigor, en el contenido de la Exposición de Motivos del citado Real Decreto 3472/2000.

Discrepa la parte de la remisión realizada por la Sala de instancia, por asunción de los fundamentos de la Resolución del TEAC, al Plan General de Contabilidad, ya que «aplica como norma contable la Circular 4/1991; que es concreción de lo previsto en el articulo 48 de la Ley 26/1988, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito que faculta al Ministerio de Economía y Hacienda para establecer y modificar las normas de contabilidad y los modelos a los que deben sujetarse el balance y cuenta de resultados de las Entidades de Crédito.

En este sentido -afirma-, cabe destacar que en la Circular 4/1991, en lo que aquí interesa, no se contempla la dotación y desdotación anual de la totalidad de esta Provisión. Por ello, mi representada, se limitó a dotar o desdotar anualmente los importes faltantes o sobrantes de dicha Provisión, según los cálculos que se realizan al efecto» (págs. 7 y 8).

Y en el motivo cuarto se denuncia la infracción del art. 14 de la LIS , defendiendo la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las cuotas de IVA liquidadas «en disconformidad en los ejercicios 1995, 1996 y 1997» (pág. 9), puesto que «las cuotas ingresadas por un IVA que no debía repercutirse y que no se pueden recuperar por haber devenido firme su liquidación constituyen un gasto de [su] principal que debe poder deducir del Impuesto de Sociedades de conformidad con el artículo 14 de la Ley 43/1995 .

En atención a este precepto entiende que «nada impide considerar como deducible las cuotas de iva repercutido que por las especiales circunstancias que concurrieron en su devengo, finalmente han constituido precisamente un gasto al no haber podido ser objeto de la compensación con el IVA soportado correspondiente.

Entendemos -concluye- que en el presente caso no es de aplicación la Sentencia de 23 de junio de 2005, Sección 2ª de la Audiencia Nacional , que se cita en la resolución impugnada, dado que las cuotas de iva que esta parte se ha deducido como gasto no eran tales de conformidad con la interpretación del Tribunal Supremo y por ello han supuesto un gasto que es plenamente deducible» (págs. 10 y 11).

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación solicitando la desestimación del mismo con imposición de costas a la recurrente, por los razonamientos que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos del debate, se ha de señalar que esta Sala y Sección ya ha resuelto las cuestiones que se plantean en los motivos primero y segundo del presente recurso. En particular, en relación con la misma recurrente, si bien referido al ejercicio 1997, se dictó la Sentencia de 20 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 4406/2007 ) en la que dijimos lo siguiente:

El objeto del presente recurso de casación consiste en determinar si resulta o no de aplicación a las transmisiones de bienes adjudicados a las entidades de crédito en pago de deudas, la corrección monetaria y el diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios previstos en los arts. 15.11 y 21 de la LIS , respectivamente, para lo cual han de analizarse conjuntamente los dos primeros motivos del recurso de casación interpuesto, dado que ambos se hallan estrechamente relacionados.

Así, conforme al art. 15.11 de la LIS :

"A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, se deducirá, hasta el límite de dichas rentas positivas, el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a los mismos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.

b) La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en la letra anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.

c) La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado:

a') En el numerador: los fondos propios.

b') En el denominador: el pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.

Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión; si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.

Lo previsto en esta letra no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4".

Por su parte, el art. 21.1 de la LIS preceptuaba que:

"No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice".

En relación con la cuestión planteada, la actual jurisprudencia de esta Sala sobre la materia viene manteniendo una postura contraria a la sostenida por la recurrente. Así, la Sentencia de 29 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 654/2007 ), señala, en sus FFDD Segundo y Tercero, lo siguiente:

"SEGUNDO.- [...]

La única cuestión debatida entre las partes es la determinación del alcance de la expresión "elementos patrimoniales del inmovilizado" que utilizan ambos preceptos.

La tesis del "Banco de Castilla" consiste, esencialmente, en entender que la expresión comprende todos aquellos elementos patrimoniales que puedan ser calificados como inmovilizado conforme a la regulación contable sectorial de las entidades de crédito o, lo que es lo mismo, en el caso de autos, conforme a la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre normas de contabilidad y modelos de estados financieros. Ni siquiera menciona el contenido del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 .

Este olvido de la entidad recurrente no es irrelevante, porque la Circular 4/1991 fue modificada por la Circular 5/1997, de 24 de julio, del Banco de España (BOE del 4 de agosto de 1997), quedando redactado el apartado 2 de su norma primera, con efectos desde el 4 de agosto de 1997, como sigue: «La presente Circular constituye el desarrollo y adaptación al sector de las entidades de crédito de las normas contables establecidas en el Código de Comercio, la Ley de Sociedades Anónimas y la normativa legal específica que, en su caso, sea de aplicación a las entidades de crédito. El Plan General de Contabilidad y las Normas para formulación de cuentas anuales consolidadas serán de aplicación a las entidades de crédito en lo no regulado expresamente en las siguientes normas".

La Sala de instancia y el Abogado del Estado consideran, por el contrario, que la susodicha expresión sólo comprende los bienes que puedan ser calificados como inmovilizado precisamente al amparo del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades anónimas de 1989 .

La norma vigésima novena de la Circular 4/1991 diferencia entre el inmovilizado funcional y el inmovilizado no funcional, puesto que, en su apartado 3, incluye dentro del inmovilizado material, los inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos que no se incorporen al inmovilizado funcional, lo que no supone más que reconocer que tales inmuebles no están afectos a la actividad económica.

El artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 , por su parte, dispone que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos (apartado 1), y que el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad (apartado 2), lo que implica otorgar el carácter de inmovilizado únicamente a los inmuebles afectos a la actividad económica.

Lo hasta ahora expuesto pone de manifiesto que no existe una desconexión, como parece dar a entender la sociedad recurrente, entre las normas mercantiles generales de índole contable y la norma sectorial de contabilidad de las entidades de crédito, pero esto no resuelve el fondo del asunto debatido, esto es, cómo debe interpretarse la expresión utilizada por los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , "...elementos patrimoniales del inmovilizado..." o, en términos ahora más claros, deben entenderse comprendidos únicamente los elementos patrimoniales afectos o también elementos patrimoniales no afectos a la actividad económica.

TERCERO.- El "Banco de Castilla" sostiene que la Exposición de Motivos de esta Ley 43/1995, transcrita en el fundamento de derecho tercero de la sentencia que recurre, confirma únicamente que en el antiguo sistema de exención por reinversión resulta "conditio sine qua non" para su aplicación que los elementos del inmovilizado material transmitidos estuvieran afectos a la actividad empresarial, pues así lo disponía expresamente el artículo 15.8 de la anterior Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 .

No entiende que la sentencia recurrida aplique los mismos criterios para la corrección monetaria y para el diferimiento por reinversión, cuando sólo el segundo constituye un auténtico beneficio fiscal, pues el primero sólo pretende evitar la tributación por la inflación.

Aduce que el artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril (BOE del 24 de abril), incluye exactamente los mismos requisitos que el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 , precepto legal que desarrolla.

Argumenta que el legislador no olvidó el requisito de que los bienes transmitidos estuvieran afectos a las actividades empresariales, cuando reguló los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 , como da a entender la sentencia impugnada, y que tampoco puede interpretarse que dicha exigencia se sobreentiende, puesto que hay ejemplos que muestran cómo el legislador, cuando quiere exigir esa afección, lo hace de forma explícita, como el artículo 2 del Real Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre .

Es más, constituyen, a su juicio, prueba evidente de que en el período aquí enjuiciado no era exigible el requisito de la afección de los bienes transmitidos, los términos en los que se reguló la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2004 , en su redacción por la Ley 35/2006, puesto que, con efectos 1 de enero de 2007, se refiere de forma explícita a elementos pertenecientes al inmovilizado afecto a actividades económicas, sin que de esta norma o de la Exposición de Motivos de la antedicha ley se desprenda que se esté en presencia de una aclaración de la anterior regulación.

El Abogado del Estado sostiene que el artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 , obliga a buscar el sentido jurídico, técnico o usual que proceda atribuir al concepto inmovilizado utilizado por la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995, lo que conduce al artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , que define el inmovilizado por oposición al circulante, sin que exista ningún precepto legal que autorice a apartarse de dicho concepto cuando se trate de una entidad bancaria, como se pretende de adverso.

Con más motivo -dice- cuando se está haciendo alusión a una norma reguladora de un beneficio fiscal que debe ser objeto de interpretación estricta, con arreglo al artículo 23.3 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Es cierto que la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente, respecto de la cuestión aquí debatida, pero sí muy significativa, por cuanto dice: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo". [...]

El artículo 127 de la Ley 43/1995 sí mantuvo la exención por reinversión para las empresas de reducida dimensión, limitándola expresamente a los elementos del inmovilizado material afectos a las explotaciones económicas, y su apartado 1, in fine, dice: " [...] siempre que [...] se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1", por qué remitir y no regular dicho plazo en el mismo precepto, si el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 no debía entenderse referido también a elementos patrimoniales afectos a la actividad económica.

El artículo 21.1 de la Ley 43/1995 , en la redacción aquí discutida, fue derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE del 31 de diciembre), con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2002. Se estableció entonces una deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios, con el siguiente contenido, en lo que ahora importa:

"1. Deducción en la cuota íntegra. Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente [...]

2. Elementos patrimoniales transmitidos. Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

[...]

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión. Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

[...]".

No hay que esperar, por tanto, hasta el 1 de enero de 2007, como asevera la entidad recurrente, para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con independencia de la forma en que se articule, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial, por qué exigir sino una permanencia mínima en el patrimonio empresarial, y una reinversión en bienes del inmovilizado afecto, ya de forma explícita.

El artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , otra vez en las redacciones aquí concernidas, a la hora de calcular el cómputo de la depreciación monetaria de los bienes da por supuesta [véase su letra a)] la existencia en todo caso de amortizaciones acumuladas de los elementos patrimoniales transmitidos. Cómo va a aplicarse entonces a la transmisión de bienes inmuebles adjudicados a las entidades de crédito cuando esos bienes no eran amortizables. En efecto, la adquisición por la entidad de crédito de los bienes adjudicados no permitía amortizarlos, lo que obligaba era a dotar una provisión en función del tiempo transcurrido desde su adquisición, en caso de no ser transmitidos, en los términos dispuestos por el apartado 3 de la norma vigésima novena de la Circular 4/1991.

Este mismo artículo 15.11 de la Ley 43/1995 exigía considerar para calcular la depreciación monetaria la forma en que se financiaba la entidad, con endeudamiento o con recursos propios, pues no otra cosa supone el coeficiente que regula en la letra c). Para qué tener esto en cuenta si no se está pensando en elementos patrimoniales afectos a la actividad económica, qué importancia tendría.

Si el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 no ha sido configurado por el legislador como un beneficio fiscal, tesis que sostiene la sociedad recurrente, cómo se explica que, con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 1999, se restringiera su aplicación a los bienes inmuebles, porque no hay duda de que el resto de los elementos del inmovilizado también sufren esa depreciación monetaria.

En conclusión, la interpretación lógica, sistemática e histórica de los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 lleva a entender, como hace la Sala de instancia, que dichos preceptos no son aplicables a los inmuebles adjudicados a las entidades de crédito en regularización de créditos.

Por consiguiente, el único motivo de casación contra la sentencia aquí recurrida debe ser rechazado".

En consecuencia, de acuerdo con la doctrina expuesta, los dos primeros motivos del recurso de casación interpuesto por Caja de Ahorros de Cataluña deben ser desestimados y confirmado el pronunciamiento de la Sentencia de instancia

(FD Cuarto).

Por razón de unidad de doctrina y en atención a lo expuesto, procede la desestimación de los motivos de casación primero y segundo.

En el tercero de los motivos la recurrente defiende su proceder en cuanto a la desdotación a efectos fiscales de la provisión por insolvencias a la vista de que la modificación legislativa operada en el art. 7.3 del RIS conllevó la no deducibilidad a partir del 1 de enero de 2000 de las provisiones por insolvencia de aquellos valores que cotizasen en mercados secundarios regulados.

La discrepancia mostrada entre la Administración tributaria y la recurrente se centra exclusivamente en la cuantía a desdotar, es decir, si procede la desdotación completa de la provisión por insolvencias de bonos y obligaciones de sectores no residentes (postura de la Administración), o si por el contrario, lo procedente es la desdotación exclusivamente de la aquellas dotaciones a tal provisión y por tal concepto que se hayan realizado durante el ejercicio 2000, pues es a partir de dicho ejercicio donde las mismas no resultan deducibles (postura de la recurrente).

Las normas sobre imputación temporal de ingresos y gastos, así como el principio de separación de ejercicios ( art. 19 de la LIS ), nos llevan a dar la razón a la parte recurrente en este punto.

No ha sido objeto de discusión que la reforma operada por el Real Decreto 3472/2000, de 29 de diciembre, en el art. 7.3 del RIS, que originó la no deducibilidad de las dotaciones de provisiones por insolvencia de aquellos valores que cotizaran en mercados regulados, resultaba aplicable a partir del 1 de enero de 2000. Cuestión ésta que, por otro lado, se desprende sin género de duda del contenido de la Exposición de Motivos del citado Real Decreto del año 2000:

Por último, la disposición final única prevé la entrada en vigor del presente Real Decreto el día siguiente a su publicación en el «Boletín Oficial del Estado», aunque las normas relativas a la provisión por insolvencias de entidades financieras se aplicarán a la totalidad de los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2000».

Por consiguiente, no es admisible que tal norma pueda tener efectos respecto de aquellos dotaciones deducibles que se hayan provisionado en ejercicios anteriores, pues ello constituiría la conculcación de las reglas de imputación temporal de rentas y el principio de separación de ejercicios. Y esto es lo que improcedentemente ha efectuado la Inspección de los tributos aplicando las reglas vigentes a partir del 1 de enero de 2000 a ejercicios anteriores, obligando a la imputación de rentas procedentes de ejercicios anteriores mediante la desdotación fiscal, no solamente de las provisiones por insolvencia referidas a bonos y obligaciones de sectores no residentes realizadas durante el ejercicio 2000, sino también de aquellas realizadas en ejercicios anteriores.

En efecto, como ya hemos indicado en nuestra Sentencia de 16 de febrero de 2012 (rec. cas. núm. 5968/2008 ) al respecto de esta misma cuestión, «el criterio de cuantificar la dotación susceptible de regularización, por encima de la variación neta del saldo de la provisión conduce inevitablemente a regularizar en 1998 la provisión dotada en ejercicios anteriores, de tal forma que se sometió a tributación la totalidad de la provisión deducible acumulada en el saldo de la misma a 31 diciembre de ese año, conduciendo a una sobreimposición y a una vulneración de los principios de devengo y separación de ejercicios. Lo que no puede ocurrir es que un gasto se devengue repetidamente o que el ajuste extracontable positivo sea superior al movimiento del debe de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio» (FD Tercero).

En concordancia con lo que vinimos razonando, «[l]a Circular 4/2004 del Banco de España, por la que se establecen las Normas de información financiera pública y reservada, así como los modelos de estados financieros para las Entidades de Crédito, y su Norma Quincuagésima, titulada "Cuenta de pérdidas y Ganancias, nos dice que: "Los ingresos y gastos se presentarán en la cuenta de pérdidas y ganancias individual, agrupados, según su naturaleza en las siguientes partidas: n) dotaciones a provisiones (neto): Comprende los importes dotados en el Ejercicio, netos de las recuperaciones de importes dotados en ejercicios, para provisiones...", y aunque no vigente en el período impugnado, es un elemento interpretativo de primer orden para entender que la dotación a provisiones a efectos contables es una dotación "neta", correspondiente al Ejercicio y restadas en todo caso la recuperaciones de importes dotados en ejercicios anteriores» ( Sentencia de 16 de febrero de 2012 , cit., FD Tercero).

Lo expuesto nos conduce a la estimación del tercero de los motivos de casación planteados.

QUINTO .- Entrando, finalmente, en el cuarto motivo de casación, en relación con la deducibilidad de las cuotas del IVA en el Impuesto sobre Sociedades defendida por la recurrente, esta Sala en un asunto idéntico, por lo que al motivo se refiere, ha resuelto la cuestión planteada, en concreto, en la reciente Sentencia de 1 de diciembre de 2011 (rec. cas. núm. 3197/2007 ), en la que dijimos:

QUINTO.- En el tercer y último motivo de casación, la Caja de Ahorros de Cataluña denuncia la infracción del art. 14 de la LIS , en la medida en que, a su juicio, nada impide "considerar como deducible las cuotas de IVA repercutido que por las especiales circunstancias que concurrieron en su devengo, finalmente han constituido precisamente un gasto al no haber podido ser objeto de la compensación con el IVA soportado correspondiente" (pág. 7); así como tampoco considera de aplicación al presente caso la doctrina recogida en la Sentencia de 23 de junio de 2005, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional , "que se cita en la resolución impugnada" (pág. 7).

La Sala de instancia desestimó esta pretensión, la cuestión relativa a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1996, de las cuotas de IVA liquidadas en las Actas firmadas en Disconformidad, correspondientes a los ejercicios 1990 a 1994 y, parcialmente, 1995 y 1996, partiendo "de la sujeción al IVA de la diferencia positiva percibida por la entidad hoy recurrente en el procedimiento de ejecución hipotecaria y que se aplica a la cancelación de la deuda garantizada, por considerar que corresponde a un servicio prestado por la entidad y sujeto a IVA , ha sido resuelta por la Sección Sexta de esta Sala en su Sentencia de fecha 23 de mayo de 2000, recaída en el recurso núm. 1505/1997 interpuesto por la entidad hoy recurrente Caja de Ahorros de Cataluña".

En la citada sentencia la Audiencia Nacional se pronunció considerando que "Las cantidades que la hoy actora percibe por encima del precio de remate no forman parte de la operación descrita en el art. 20.1.18 letra d) de la Ley del IVA de 1.992, porque no constituye ninguna operación relativa al préstamo. La Caja de Ahorros formaliza un contrato de préstamo con garantía hipotecaria; como consecuencia del impago se inicia un procedimiento de ejecución de la garantía correspondiente, en el marco del cual se subasta el bien hipotecado. La entidad que ejecuta se adjudica la garantía en la tercera subasta para ceder el remate a tercero, pero además de ceder el remate cobra a este tercero, ajeno al contrato de crédito, ajeno a la hipoteca, ajeno al procedimiento de ejecución de esta, le cobra otra cantidad por un concepto que no aparece claro a qué corresponde, pero que a juicio de esta Sala, se asemeja a la comisión del que ha localizado una propiedad inmobiliaria para otro. La propia recurrente describe en la demanda como, adjudicado el remate, a través de sus oficinas y de Agentes de la Propiedad Inmobiliaria, procede a localizar a terceros interesados en adquirir el inmueble, a los que en vez de transmitírselo por medio de un contrato de compraventa se lo transmite cediéndoles el remate. Ahora bien: los terceros no adquieren el inmueble por el mismo precio de remate, sino que deben abonar una suma más elevada.

Este sobreprecio, que no es fijo y respecto del cual la actora no ha aclarado en ningún momento del recurso cómo lo calcula ni en qué concepto lo cobra, no puede considerarse una operación relativa al préstamo que concedió a aquel otro particular que en su día hipotecó una finca para responder del pago de lo adeudado. El hecho de que en su contabilidad aparezca vinculado a la operación crediticia fallida no puede variar la verdadera naturaleza jurídica y económica de dicho sobreprecio, máxime cuando el mismo no aparece reflejado en el auto judicial, porque la cesión de remate a favor de tercero debe realizarse precisamente por el mismo precio de remate, y el auto constituye título para la inscripción registral de la finca a favor del tercero.

En resumen: entiende esta Sala que el sobreprecio constituye la contraprestación de un servicio que la Caja presta a un particular en el marco de la adquisición de un inmueble procedente de una subasta judicial en la que ha sido adjudicado en tercera subasta al acreedor, es decir, en condiciones económicas muy favorables, normalmente a un precio muy inferior a aquel al que inicialmente salió a la venta. Como tal contraprestación por los servicios prestados por un empresario, está sujeta al IVA y no está exenta, porque no constituye operación relativa al préstamo".

El planteamiento que realiza la recurrente en su demanda es resumido en la sentencia de instancia en los siguientes términos: "Sostiene la recurrente que en 1996 efectuó una "dotación a la provisión por cargas fiscales por el importe total de la deuda tributaria ascendente a 431.346.353 ptas. -comprensiva de cuotas de IVA por importe de 204.591.684 ptas. intereses de demora por importe de 154.814.300 ptas. y sanciones sobre impuesto sobre sociedades ascendente a 71940.369 ptas. habiendo practicado un "ajuste extracontable positivo en la base imponible del Impuesto por el importe total de las cuotas de IVA y las sanciones relativas al Impuesto sobre Sociedades, considerando que solamente los intereses de demora eran deducibles en el Impuesto sobre Sociedades", habiendo mantenido la Oficina Nacional de Inspección en la liquidación definitiva practicada del Impuesto sobre Sociedades "el ajuste extracontable correspondiente a las cuotas de IVA ", por lo que, consecuentemente, la liquidación efectuada por la Oficina de Inspección "confirmó la no deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las cuotas de IVA derivadas del Acta", si bien considera la recurrente que "incurrió en error al considerar que las cuotas de IVA liquidadas por la Inspección no eran deducibles de sus ingresos", con fundamento en que se trata de cuotas no repercutidas a los destinatarios de las operaciones que dieron lugar a su devengo, por lo que constituyen un mayor coste para la entidad que lleva a cabo tales operaciones.

Hay que partir de que dicha cuestión relativa, como se ha expuesto, a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1996 de las cuotas de IVA liquidadas en las actas firmadas en disconformidad el 23 de octubre de 1996 correspondientes a los ejercicios 1990 a 1994 y, parcialmente 1995 y 1996, fue planteada por la parte por primera vez en la reclamación económico administrativa, en única instancia, interpuesta ante el TEAC. El planteamiento en dicha instancia hubiera podido determinar, sin más, su rechazo por el Tribunal Económico Administrativo Central, bastando para ello haber declarado que lo procedente en este punto, a fin de poder rectificar el "error" por la parte sufrido, hubiera sido la presentación de una solicitud de rectificación de su autoliquidación con devolución de ingresos indebidos.

No obstante lo expuesto, y toda vez que el TEAC en la resolución ahora recurrida examina y resuelve dicha cuestión, rechazando las pretensiones de la reclamante en este punto, procede abordar el examen de la controversia.

El artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , definía el concepto de "partidas deducibles" con la finalidad de determinar los rendimientos netos obtenidos por el sujeto pasivo. A tal efecto, señalaba el precepto que "se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquellos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan", y en el apartado a) del precepto, que contiene una relación de "partidas deducibles", se concretan los siguiente:

"a) Los tributos y recargos no estatales, así como las exacciones parafiscales, las tasas, recargos y contribuciones especiales estatales no repercutibles legalmente, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o los bienes productores de los mismos y no tengan carácter sancionador".

Por su parte, el artículo 14 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, aplicable en el ejercicio 1996 examinado, dispone que:

"No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones".

En el presente supuesto se solicita por la entidad hoy recurrente, en la reclamación económico-administrativa interpuesta ante el TEAC, que se le reconozca la deducibilidad en el IS correspondiente al ejercicio 1996 de las cuotas de IVA liquidadas en las Actas firmadas en disconformidad el 23 de octubre de 1996 por los ejercicios 1990 a 1994 y, parcialmente, 1995 y 1996.

La Sala, sin embargo, ha de rechazar la pretensión deducida, y ello sobre la base de no cumplirse el requisito señalado para la deducibilidad del gasto. En tal sentido debe señalarse que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto con repercusión e incidencia sobre los consumidores finales, dado precisamente que el mecanismo de deducción y de repercusión de sus cuotas impositivas permiten que se trasladen al consumidor final, gravando las operaciones económicas realizadas por la sociedad; es decir, que tratándose de un Impuesto que no se incorpora al precio del bien o producto, no resulta deducible, dado que el "IVA soportado", se ha de compensar con el "IVA repercutido". De forma que sólo la cuotas de IVA soportado no deducibles de acuerdo con la normativa propia de este impuesto (arts. 62 y 63 del RIVA), puede considerarse a efectos del Impuesto de Sociedades como un gasto o bien como un mayor coste de los bienes por cuya entrega se devengan dichas cuotas; por ello, no habiéndose acreditado, tal y como mantiene la resolución combatida, que nos encontremos en el presente caso ante cuotas de IVA soportado no deducible, no es posible acceder a la deducibilidad que se solicita.

En similares términos a los expuestos se ha pronunciado esta Sala y Sección en Sentencia de fecha 23 de junio de 2005, recaída en el recurso núm. 1375/2002 , en la que se declara: "Lo declarado por la referida sentencia, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido , impide a esta Sección, estimar el recurso, sin perjuicio de lo que pueda declarar el Tribunal Supremo en el recurso de casación interpuesto por la entidad, todo ello, conforme a lo establecido en el art. 110.1.b) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, establece que tendrán la consideración de tributos deducibles de los ingresos: "Los tributos y recargos no estatales, así como las exacciones parafiscales, las tasas, recargos y contribuciones especiales estatales no repercutibles legalmente, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o los bienes productores de los mismos y no tengan carácter sancionador, cuando correspondan al mismo ejercicio", y que el art. 13.a), de la Ley 61/78 , del Impuesto sobre Sociedades , recoge.

A este respecto, se ha de indicar que el Impuesto sobre el Valor Añadido , liquidado por la Administración y sobre el que la Sala se pronunció, como coloquialmente se dice, es un impuesto de los consumidores finales, no de los empresarios, dado precisamente el mecanismo de deducción y de repercusión de sus cuotas impositivas, que permite se traslade al consumidor final, gravando las operaciones económicas realizadas por la sociedad, es decir, que al tratarse de un Impuesto que no se incorpora al precio del bien o producto, no es deducible, dado que el I.V.A. "soportado" se ha de compensar con el I.V.A. "repercutido". Como declara la resolución impugnada, debido a su propio mecanismo de funcionamiento, que lo hace recuperable (el IVA soportado resulta deducible del IVA repercutido o devengado, ingresándose sólo a la Hacienda Pública la diferencia entre ambos conceptos), con la excepción de los supuestos de exenciones totales o de la aplicación de la regla a prorrata, en cuyos supuestos tiene el carácter de gasto deducible (como mayor coste de adquisición del bien adquirido); circunstancias que no concurren en el presente caso.

En consecuencia, el I.V.A. no puede entenderse como uno de los tributos comprendidos en el citado art. 110.1.b), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ".

Afirma la parte recurrente que la sentencia de instancia parte de una premisa errónea, que es la plasmada en la sentencia de 23 de mayo de 2000 ; al punto que esta sentencia ha sido revocada por el Tribunal Supremo en sentencia de 5 de julio de 2005 . Si bien advierte que dada la cuantía de las liquidaciones -summa gravaminis- del IVA, sólo alcanzó dicha sentencia al primer trimestre de 1996, quedando el resto inatacable. Pero en definitiva lo que se desprende de la citada sentencia es que las cuotas ingresadas lo fueron por un IVA que no podía repercutirse, ni por ende compensarse, y que además ya ni siquiera pueden recuperarse, lo que determina que constituyan un gasto deducible.

Desde luego la sentencia de esta Sala de 5 de julio de 2005 es categórica al respecto, y en ella podemos leer lo siguiente:

"Regulación de la exención pretendida.

El artículo 20, apartado uno, número 18 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

18º. Las siguientes operaciones financieras (...)

c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.

d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o parte.."

"Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el art. 13, parte B, letra d) de la Directiva 77/388 / CE, de 17 de mayo , Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con el precepto comunitario "Los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijados y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos (...) las operaciones siguientes:

1.- La concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron."

TERCERO.- Sentado lo anterior, hay que entender que las operaciones cuestionadas deben encuadrarse dentro de la actividad crediticia, aunque sea su lado oscuro, sin que, por tanto, pueda hablarse de un negocio oneroso autónomo en el que existe una contraprestación por un servicio que la entidad presta a un particular en el marco de la adquisición de un inmueble procedente de una subasta judicial.

En efecto, cuando la entidad crediticia actúa en la subasta con la condición de poder transmitir a un tercero y a éste cede el remate, su intervención en la operación es de mediador entre el titular del bien sobre el que ostentaba el crédito hipotecario y el adquirente, acogiéndose a un mecanismo en cuya virtud acude a la subasta celebrada como final de un proceso iniciado a su instancia, ejercitando la posibilidad de rematar en calidad de ceder, que le otorga la Ley.

Ante esta realidad, hay que concluir que el precepto legal que regula la exención pretendida fue ciertamente inaplicado, por la sentencia recurrida, pues extendiéndose la exención a todos los servicios relacionados con los préstamos y créditos, incluidos los de gestión, siempre que se realicen por quienes los concedieron y el destinatario de dichos servicios sea el prestatario, la adjudicación en subasta pública judicial, en calidad de ceder y posterior cesión, cuando las entidades de crédito acuden al procedimiento ejecutivo para conseguir el reembolso de los créditos concedidos, no devueltos a su vencimiento, está relacionada con su actividad crediticia.

Cuestión distinta es la de determinar, cuando media una cesión de remate, cuál es el precio de la transmisión al ser distinto al del remate y no coincidir el adquirente en la subasta con el acreedor hipotecario, pero este tema afecta a la base Imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, y no resulta esencial para la suerte del presente recurso".

Lo cual nos lleva a considerar que a la parte recurrente se le hizo tributar, en la regularización llevada a cabo, por la prestación de un servicio, que al venir integrado en la operación exenta, estaba también exento, soportando indebidamente, sin posibilidad de repercutir, un IVA exento.

Desde luego, con carácter general ha de estarse a la naturaleza del IVA, y el art. 13, a) de la LIS , es de una claridad incontestable; por lo que, en principio, no estamos ante un impuesto deducible en la base imponible del IS por no ser repercutible.

Mas la naturaleza y caracteres del IVA , que le hacen un impuesto repercutible con carácter general, no puede obviar absolutamente determinadas circunstancias que en casos concretos pueden influir decididamente en el modo de gestionarse este gravamen, por ejemplo el caso que nos ocupa u otras, como por ejemplo, y para ilustrar mejor lo que decimos, la posible insolvencia de alguno de los sujetos intervinientes, que conlleva que el que ha repercutido el IVA debe ingresarlo, aún cuando no lo haya cobrado materialmente, pues ello no es condición para el devengo, eso sí, con quebranto económico de la empresa. Ciertamente estos casos no determinan que se altere la naturaleza del IVA , el cual sigue siendo un impuesto indirecto neutral, debiendo compensarse el soportado vía deducción con el IVA repercutido, que como partida contable independiente debe ser objeto de una nueva deducción en el paso siguiente, hasta llegar al consumidor final. El sujeto pasivo, por tanto, es un mero recaudador, y el IVA es esencialmente neutral, de ahí que mientras, art. 110 RIS considera deducible de los ingresos a los impuestos indirectos, el IVA representa, como no puede ser de otro modo, la excepción.

Ahora bien, hay supuestos en los que el IVA pierde su carácter neutral, por ejemplo en aquellas operaciones no sujetas o exentas, que conlleva que el IVA soportado no sea deducible. Este es el caso, en el que nos encontramos con que se le regulariza una situación en la que se le hace abonar a la entidad recurrente un IVA que por afectarle la exención vista, no debía ser soportado y que resulta imposible posteriormente repercutir. El IVA, pues, pierde su carácter neutral, puesto que la incorrecta actuación inspectora de hecho convirtió el impuesto en no repercutible, habiendo soportado indebidamente la parte recurrente un IVA que no es deducible. Lo que representa un mayor gasto, y, por consiguiente, con derecho a deducirlo

.

La anterior doctrina y los razonamientos que en ella se contienen, en virtud de principio de unidad de doctrina, conllevan a la estimación del cuarto de los motivos de casación.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por Caja de Ahorros de Cataluña, sin que sea preciso pronunciamiento condenatorio en materia de costas ni en la instancia ni en la casación.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso de casación interpuesto por CAJA DE AHORROS DE CATALUÑA contra la Sentencia dictada el día 26 de noviembre de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 234/2006, que se casa y anula en los términos establecidos en los fundamentos de derecho Cuarto y Quinto de esta Sentencia. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 30 de marzo de 2006, resolución que se anula en lo relativo a la regularización operada en relación con las dotaciones de provisiones por insolvencia y en cuanto a la deducibilidad de las cuotas de IVA, confirmándola en todo lo demás. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .