STS, 17 de Julio de 2012

Como consecuencia de las actuaciones inspectoras iniciadas el 15 de Julio de 2003 con el obligado tributario SAINT GOBAIN CRISTALERÍA, S.A., la Inspección incoó el 31 de Enero de 2006 Acta de Disconformidad A02 71119843 relativa al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicio 2001/2002 . En esta se hace constar lo siguiente:

--Se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo. No se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo.

--En fecha 19 de diciembre de 1991 las entidades Saint Gobain Cristalería S.A. y Saint Gobain Vitrage International, S.A. formalizaron un contrato de "Pool" de Investigación y Desarrollo de Técnicas Industriales de vidrio .

--En el artículo 5 de dicho contrato se designa "Coordinador" a Saint Gobain Vitrage International, entre cuyas funciones se incluye calcular el importe de la contribución bruta y de la contribución neta de cada miembro del pool. Por otra parte, los artículos 9 y 10 del contrato establecen la forma en que debe efectuarse el reparto de costes que se produzcan en el desarrollo de los distintos sectores del programa, cuya ejecución es confiada a los miembros del pool o a terceros. Asimismo se establece en el contrato el derecho de cada uno de los miembros del pool a ser reintegrado de los costes en que incurra por sus propias prestaciones de estudios. En base al artículo 10 y por actividades realizadas por la División del Automóvil de la Compañía, Saint Gobain Cristalería S.A. ha aportado a Saint Gobain Vitrage International en los siguientes ejercicios las siguientes cantidades: en el ejercicio 2001 6.353.448,96 euros y en el ejercicio 2002 5.919.000 euros. La entidad española generó un saldo deudor frente a Sant Gobain Vitrage International, en relación con la División del Automóvil, por los siguientes importes.

AÑOS 2001 2002

1er. TRIMESTRE 1.355.250 € 1.373.000 €

2. TRIMESTRE 1.355.250 € 1.373.000 €

   3er. TRIMESTRE 1.355.250 € 1.373.000 €

4. TRIMESTRE 1.824.250 € 1.912.000 €

   --El artículo 11 del mencionado contrato establecía que cada uno de los miembros del "pool" tendrá libre acceso, con derecho de utilización gratuita al Fondo Común de conocimientos, consistentes en Know-how, procedimientos y técnicas o patentes. El artículo 13 establece que la "titularidad" de las patentes se registrará a nombre de Saint Gobain Vitrage International, S.A. en Francia.

   --La contabilidad del obligado tributario distingue el importe correspondiente al sector de la construcción y al sector del automóvil.

   --En consecuencia, dado que la titularidad corresponde a la entidad no residente (Saint Gobain Vitrage International) y que la entidad residente (Saint Gobain Cristalería S.A.) se beneficia de los conocimientos consistentes en Know How, procedimientos y técnicas o patentes del sector del automóvil, las cantidades aportadas a la entidad no residente deben ser consideradas como "cánones", es decir, rentas obtenidas en territorio español por un no residente sin establecimiento permanente.

   --La regularización que se propone, referida a los ejercicios 2001 y 2002, es idéntica a la que se llevó a cabo mediante Acta modelo A02 de fecha 28 de Marzo de 2003 respecto de los ejercicios 1998 a 2000. El acta se formaliza al obligado tributario como responsable solidario del pago de la deuda tributaria, al ser el pagador de las rentas objeto de controversia.

La propuesta de regularización contenida en el acta ascendía a 891.870,65 euros de deuda tributaria, de los que 726.674,70 correspondían a la cuota y 165.195,95 a los intereses de demora. El obligado tributario presentó alegaciones a la propuesta de regularización contenida en el acta el día 16 de Febrero de 2006; dichas alegaciones fueron tenidas en cuenta en el acuerdo de liquidación de 13 de marzo de 2006 que determina una deuda tributaria de 752.230,24 euros de los que 619.222,40 correspondían a la cuota tributaria y 133.230,24 euros a los intereses de demora. El acuerdo de liquidación fue notificado el 15 de marzo de 2006. En la propuesta de regularización se hace constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de un procedimiento sancionador ya que, a juicio del actuario, no está justificada su iniciación por no apreciarse la concurrencia del elemento intencional exigido por el tipo infractor.

El 10 de Abril de 2006 se interpuso reclamación económico administrativa donde la reclamante formuló alegaciones.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de fecha 14 de marzo de 2008 (R.G. 01683/2006), resolvió, en única instancia, la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación practicada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes el 13 de marzo de 2006, desestimando la reclamación y confirmando el acuerdo impugnado.

Contra la resolución del TEAC de fecha 14 de marzo de 2008 la entidad Saint Gobain Cristalería S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 28 de enero de 2010 cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad SAINT GOBAIN CRISTALERIA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de marzo de 2008, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución recurrida por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

Contra la citada sentencia Saint Gobain Cristalería S.L. interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales. Y formulado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron los autos y el expediente administrativo a esta Sala para resolver el recurso, señalándose, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 11 de julio de 2012, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la sentencia recurrida en su Fundamento de Derecho Tercero que "dos son las cuestiones suscitadas en el presente recurso. De un lado, la naturaleza de los pagos efectuados por la entidad hoy recurrente, Saint Gobain Cristalería S.A. a Saint Gobain Vitrage Internacional S.A. en ejecución del contrato suscrito el 19 de diciembre de 1991, pagos que fueron tratados por la entidad recurrente como contribución a gastos de I+D y, en cambio, calificados por la Inspección como cánones.

De otro lado, el cálculo de la base imponible, sosteniendo la recurrente que se han incluido por la Inspección mayores rentas de las realmente percibidas por la entidad no residente".

Respecto a la cuestión atinente a la naturaleza de los pagos efectuados, que es la que se suscita en el presente recurso, el criterio de la Inspección (asumido por la sentencia recurrida) es el de liquidar por el concepto impositivo Impuesto sobre la Renta de No Residentes y el Tribunal de instancia señala que "el artículo 11 del contrato suscrito en fecha 19 de diciembre de 1991, dispone que cada uno de los miembros del "Pool" tendrá libre acceso, con derecho de utilización gratuita, al fondo común de conocimientos, consistente en Know-how, procedimientos o técnicas o patentes, disponiendo el artículo 13 , que lleva por rúbrica Propiedad Industrial, que la titularidad de las patentes se registrará a nombre de Saint Gobain Vitrage Internacional S.A. en Francia.

En consecuencia, dado que la titularidad corresponde a la entidad no residente, Saint Gobain Vitrage Internacional, y que la entidad residente se beneficia de los conocimientos consistente en Know-How, procedimientos y técnicas o patentes del sector del automóvil, cuya titularidad no le corresponde, la conclusión que la Sala alcanza, ratificando la resolución recurrida, es que las cantidades aportadas a la entidad no residente deben ser considerada como cánones, esto es, rentas obtenidas en territorio español por un no residente sin establecimiento permanente, como así admitió la recurrente respecto de liquidaciones anteriores".

Para la entidad recurrente el recurso se fundamenta en la contradicción entre lo resuelto por la sentencia ahora recurrida y la doctrina contenida en las sentencias firmes dictadas por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que se citan a continuación, en supuestos sustancialmente iguales al ahora enjuiciado, llegando a conclusiones distintas en aplicación de idénticos hechos, fundamentos y pretensiones, considerando que se infringe el artículo 12 de Convenio para evitar la Doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio firmado entre el Reino de España y la República de Francia el 10 de octubre de 1995:

-- Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 5ª, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 12 de julio de 2006 .

-- Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 5ª, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 28 de diciembre de 2006 .

La cuestión debatida consiste en determinar el concepto de canon establecido en el artículo 12 de los Convenios para evitar la Doble imposición firmados por España, concretamente en el Convenio suscrito con Francia el 10 de octubre de 1995, redactado exactamente en los mismos términos que el suscrito con los Países Bajos el 16 de junio de 1971, y aplicado en las sentencias de contraste, en un caso en que la sociedad española realiza actividades de I+D conjuntamente con sociedades de su mismo grupo y situadas en Francia y Holanda, respectivamente, cuando las patentes que pudieran resultar de la investigación se registran exclusivamente a nombre de la sociedad extranjera.

La sentencia de la Audiencia Nacional recurrida mantiene que dichos pagos deben tener la consideración de canon sujeto a tributación en España, mientras que las dos Sentencias de contraste alegadas, dictadas por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, se pronunciaron en sentido contrario, considerando que dichos pagos no tenían la consideración de cánones y, por tanto, de rentas sujetas a tributación en España.

Las identidades que la recurrente encuentra entre la Sentencia recurrida en casación y las dos sentencias citadas como contradictorias, son las siguientes:

1. En todos los casos se somete a la consideración de la Sala de instancia la naturaleza de unos pagos realizados por una entidad española a una sociedad del mismo Grupo empresarial en calidad de contribuciones de I+D, habiendo formalizado contratos en dicho sentido.

2. En los tres casos examinados se verifica que las patentes que puedan surgir de los proyectos de investigación son registradas por el coordinador del pool, es decir, por la entidad extranjera que percibe los pagos o contribuciones a gastos.

3. En las tres sentencias que se comparan, la sociedad española obtiene el derecho de uso de los conocimientos o Know How desarrollados según se recoge en el contrato:

A pesar de las citadas identidades, que ponen de manifiesto que nos encontramos ante situaciones idénticas, con hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, los pronunciamientos de las sentencias son meridianamente opuestas, concluyendo la sentencia recurrida que los pagos realizados por la recurrente tienen la consideración de cánones, mientras que en las dos sentencias de contraste se concluye que los citados pagos no tienen tal consideración.

El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99 ) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003, 6291).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta.

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (RJ 2004, 991) (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la LJCA ).

Y el artículo 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1 ), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los artículos 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

Consta en la sentencia recurrida que en base al artículo 10 del contrato de 19 de diciembre de 1991, de "pool" de Investigación y Desarrollo de Técnicas Industriales del vidrio, y por actividades realizadas por la División del automóvil de la Compañía Saint Gobain Vitrage International ha percibido en los siguientes ejercicios las siguientes cantidades: en el ejercicio 2001, 6.353.448,96 euros y en el ejercicio 2002, 5.919.000 euros.

El artículo 13 del mencionado contrato suscrito el 19 de diciembre de 1991 establecía claramente que la titularidad de las patentes se registrará en Francia a nombre de "Saint Gobain Vitrage International S.A."; a este respecto hay que mencionar que la Ley 11/1986, de 20 de marzo, de Patentes , prevé el supuesto de que varias personas realicen la solicitud de que la patente se inscriba en el Registro de la Propiedad Industrial a nombre de todas ellas; en concreto el artículo 10 señala: "Si la invención hubiera sido realizada por varias personas conjuntamente el derecho a obtener la patente pertenecerá en común a todas ellas"; en el presente caso la titularidad se atribuye exclusivamente a Saint Gobain Vitrage International S.A. y no se registran a nombre de todas y cada una de las entidades signatarias de dicho contrato cuando nada impedía haberlo hecho.

De acuerdo con esto, la entidad residente en España tenía el derecho a utilizar unos conocimientos o Know how relativos a procedimientos y técnicas del sector del automóvil pero cuya titularidad en ningún caso le corresponde. Es claro que las aportaciones al "pool" deben ser consideradas como la contraprestación por el uso de dicha tecnología titularidad de un tercero y en consecuencia dichas aportaciones deben ser calificadas de "canon".

En consecuencia, el acta de disconformidad ya consideró que dado que la titularidad corresponde a la entidad no residente (Saint Gobain Vitrage Internacional) y que la entidad residente (Saint Gobain Cristalería S.A.) se beneficia de los conocimientos consistentes en Know How, procedimientos y técnicas o patentes, del sector del automóvil, las cantidades aportadas a la entidad no residente deben ser consideradas como cánones, es decir, rentas obtenidas en territorio español por un no residente sin establecimiento permanente.

La sentencia recurrida, en el Fundamento de Derecho Tercero, último párrafo, después de reiterar el contenido del artículo 13 del contrato concluido el 19 de diciembre de 1991, concluía que puesto que la titularidad corresponde a la entidad no residente, Saint Gobain Vitrage Internacional, y que la entidad residente se beneficia de los conocimientos consistente en Know-How, procedimientos y técnicas o patentes del sector del automóvil, cuya titularidad, --se reitera--, no le corresponde, la conclusión que la Sala alcanza, ratificando la resolución recurrida, es que las cantidades aportadas a la entidad no residente deben ser considerada como cánones, esto es, rentas obtenidas en territorio español por un no residente sin establecimiento permanente, como así admitió la recurrente respecto de liquidaciones anteriores.

La Ley 41/1998, de 9 de diciembre, en cuanto a la determinación de las bases imponibles, dispone en su artículo 23 : "Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe integro, determinado de acuerdo con las normas de la Ley 40/1998 y otras normas tributarias, sin que sea de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de la Ley, ni las reducciones".

Considera la Sala que conforme al artículo 12.1 e) de la Ley 41/1998 son rentas obtenidas en territorio español los cánones satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español, siendo contribuyentes por dicho impuesto las entidades no residentes en territorio español que obtengan rentas en el mismo.

Y el artículo 14.2 se refiere expresamente a que "los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre las mismas.

De la conjunción de los anteriores preceptos en relación con las cláusulas del contrato suscrito entre las partes, cabe concluir que cuando, como en el caso presente, se trata de tributación de rentas obtenidas por un no residente sin establecimiento permanente, la base imponible viene constituida por las prestaciones integras que el no residente haya obtenido en España, sin deducción de ningún gasto y ello con independencia de que como consecuencia de las relaciones entre la no residente y la recurrente, en este caso, la cantidad materialmente debida sea el resultado de restar , a la cantidad bruta que debe pagar la española, el posible saldo del que la española resulte acreedora por otros conceptos distintos.

En el presente supuesto, no se da la necesaria identidad entre el supuesto examinado en la sentencia de contradicción traída por la actora, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 12 de julio de 2006 , y el que constituye el objeto de la sentencia ahora impugnada, ya que, mientras en el caso examinado por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid la sociedad residente se comprometía a contribuir en el desarrollo de actividades de I+D relativas al Know how que coordinaba una sociedad holandesa, obligándose a satisfacer los costes de aquellos trabajos con independencia del resultado de los proyectos, es decir, no vinculando los pagos realizados al uso de los avances técnicos obtenidos, en el caso que ahora nos ocupa, como bien recoge la sentencia impugnada, sí existía esa correlación, puesto que según el artículo 11 del mencionado contrato cada uno de los miembros del "pool" tendrá libre acceso al Fondo Común de conocimientos, consistentes en Know-how, procedimientos y técnicas o patentes y el artículo 13 establece que la titularidad de las patentes se registrará a nombre de Saint Gobain Vitrage International S.A. en Francia, lo que en definitiva ha llevado a la Sala a considerar que no hay una mera distribución de costes, sino el pago por beneficiarse y utilizar los conocimientos, procedimientos, técnicas o patentes cuya titularidad ostenta, en virtud del propio contrato, la entidad no residente a quien realizó los respectivos pagos.

Ese distinto marco negocial en cuyo seno se han producido los pagos que mo-tivaron los respectivos recursos, impide que pueda apreciarse la identidad citada y, consecuentemente, tampoco podemos apreciar contradicción al tratarse de supuestos distintos.

Por cuanto queda expuesto, el recurso de casación para la unificación de doctrina de que nos venimos ocupando debe ser inadmitido al no haber identidad en los hechos de las sentencias contrastadas. La inadmisión debe llevar aparejada la condena en costas , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción limita los honorarios del Abogado del Estado a cifra máxima de 3.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION