STS, 18 de Junio de 2012

PonenteJOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
ECLIES:TS:2012:4386
Número de Recurso4261/2009
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución18 de Junio de 2012
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciocho de Junio de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto los recursos de casación, tramitados con el número 4261/09, interpuestos por VALEO ESPAÑA, S.A., representada por el procurador don Victorio Venturini Medina, y por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 10 de junio de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 34/06 , sobre liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1994.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso administrativo promovido por Valeo España, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 25 de noviembre de 2005. Esta decisión administrativa había ratificado la liquidación aprobada el 28 de mayo de 2002 por la Oficina Nacional de Inspección, correspondiente al ejercicio 1994 del impuesto de sociedades, cuyo montante ascendía a 9.316.558,08 euros, así como la sanción de 746.400,48 euros impuesta en acuerdo de 21 de enero de 2003.

La Sala de instancia anuló dicha resolución económico-administrativa, así como los actos administrativos de los que traía causa, debido a que durante el curso inspector las actuaciones estuvieron suspendidas injustificadamente por más de seis meses entre la fecha en que se incoó el acta firmada en disconformidad y aquella en que fue notificada la referida liquidación, habiendo prescrito la pertinente potestad administrativa (fundamento jurídico quinto). Previamente había desestimado otras tres razones para entender producida esa prescripción, aducidas Valeo España, S.A.: una por haberse demorado las actuaciones de inspección por tiempo superior a cinco años (fundamento segundo), otra por extenderse más allá del plazo previsto en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero) [fundamento jurídico tercero], y la última al producirse otra suspensión injustificada superior a seis meses, que la Sala de instancia consideró irrelevante (fundamento jurídico cuarto).

SEGUNDO .- Valeo España, S.A., y la Administración General del Estado prepararon sendos recursos de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente los interpusieron en plazo.

La mencionada Administración lo hizo en escrito presentado el 9 de octubre de 2009, invocando un único motivo al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), por infracción del artículo 29.3 de la Ley 1/1998 y de los preceptos concordantes del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), sobre pérdida del efecto interruptivo de la prescripción inherente a las actuaciones inspectoras por paralización injustificada de las mismas durante más de seis meses.

Considera que la tesis de la sentencia impugnada no se obtiene de la jurisprudencia. Razona que la circunstancia de que el trámite de alegaciones del interesado en el procedimiento inspector, en sí mismo considerado, no constituya una causa de interrupción de la prescripción no puede negarle la condición de trámite absolutamente esencial en el procedimiento inspector, dada su vinculación con el principio de audiencia, además de ser legalmente imperativo. Por ello, la jurisprudencia no sostiene, ni podría sostener, que el traslado de la Administración al contribuyente para que formule su escrito de alegaciones y, por consiguiente, el plazo reglamentario máximo para la presentación de dicho escrito, pueda asimilarse a una paralización injustificada imputable a la Administración.

A su juicio, resulta absurdo sostener que, si el interesado deja voluntariamente de presentar su escrito de alegaciones al acta, el plazo legal y reglamentariamente establecido para la posible evacuación de este trámite pase automáticamente a ser considerado como tiempo de paralización injustificada del procedimiento inspector. Al menos en ausencia de una renuncia expresa a dicho trámite, la Administración está obligada a esperar el transcurso de dicho plazo máximo antes de adoptar cualquier otro tipo de actuación.

Invoca la sentencia de esta Sala de 24 de enero de 2008 (casación para la unificación de doctrina 328/03 ) y constata que, si en el caso debatido se descuenta el plazo concedido para alegaciones, cuya ampliación solicitó expresamente Valeo España, S.A., no existiría la paralización injustificada durante más de seis meses apreciada por la sentencia de instancia.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida, dictándose otra nueva sobre el fondo del asunto dentro de los términos en los que aparece planteado el debate.

TERCERO .- Valeo España, S.A., en escrito presentado el 28 de enero de 2010, sostuvo, de entrada, la inadmisibilidad del recurso presentado por la Administración General del Estado, pues el articulo 29.3 de la Ley 1/1998 , que considera infringido, no resulta de aplicación en el caso debatido, al haberse iniciado las actuaciones inspectoras el 31 de mayo de 1997, resultando absolutamente rechazable la genérica referencia a los preceptos concordantes del Reglamento General de la Inspección de los Tributos. Añade que llama la atención el hecho de que la Administración General del Estado invoque para cimentar su recurso la sentencia dictada por esta Sala el 24 de enero de 2008 , pues fue, precisamente, el pronunciamiento que llevó al Tribunal de instancia a estimar el recurso.

Ya en cuanto al fondo discrepa de la tesis sostenida de contrario, porque la presentación del escrito de alegaciones al acta no tiene encaje en ninguno de los supuestos del artículo 66 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre) y, por ello, no puede interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, sin que en ningún caso pueda ser calificado de "actuación inspectora"; por consiguiente, en el supuesto actual, transcurrieron más de seis meses entre la propuesta contenida en el acta (fechada el 28 de noviembre de 2001) y la notificación de la liquidación tributaria del impuesto sobre sociedades de 1994 (que tuvo lugar el 18 de junio de 2002), por lo que no cabe considerar detenido el plazo de prescripción por el inicio de las actuaciones inspectoras.

Recuerda que en la fecha a la que se refiere este recurso no existía una limitación temporal del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, pero sí operaba la regla de que su paralización durante más de seis meses determinaba que no se entendiera interrumpido el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, concediéndose, por otro lado, al sujeto pasivo, un término de quince días para formular alegaciones frente a la propuesta contenida en el acta de inspección.

Pues bien, en su opinión, ese plazo de quince días para alegaciones persigue respetar el principio de audiencia del administrado en el marco del procedimiento de inspección, por lo que no puede convertirse en una de las causas justificativas para enervar el efecto invalidante de la actividad administrativa. En otras palabras, no se sostiene la tesis del abogado del Estado consistente en que para calcular los seis meses de interrupción deban minorarse el tiempo de que dispone el obligado tributario. Entiende que, cuando le legislador previó que las actuaciones no podían interrumpirse de manera injustificada por más de seis meses entre la fecha de la incoación del acta y la notificación de la liquidación, no estaba en su ánimo despreciar el plazo de alegaciones de que disponía el contribuyente; y no estaba en su ánimo porque, de haberlo estado, habría bastado con indicar que el plazo de inactividad debía computarse, no desde la última actuación inspectora realizada (incoación del acta), sino desde la terminación del plazo para formular alegaciones frente a la propuesta de liquidación o, en su caso, desde la última actuación del obligado tributario realizada en contestación a las demandas en el curso del procedimiento.

A su juicio, resulta esencial partir de la premisa de que el legislador entendió que las actuaciones inspectoras no debían paralizarse, como tales actuaciones, por un periodo superior a los seis meses, siendo tal la única condición impuesta a la Administración. Obviamente, no puede pensarse que, cuando estableció tal previsión, el legislador lo hiciera al margen de la naturaleza y el contenido de las actuaciones inspectoras, que se presentan como un procedimiento que precisa la intervención del contribuyente inspeccionado.

Respecto de las cuestiones de fondo suscitadas en la instancia y que, por entender prescrita la potestad administrativa para liquidar el tributo, la Audiencia Nacional no abordó, Valeo España, S.A., se remite al escrito de demanda, si bien, respecto de uno de los extremos regularizados (ampliación de capital con prima de emisión), subraya que la Dirección General del Tributos y la propia Audiencia Nacional se han pronunciado en numerosas ocasiones en idénticos términos a los que ella defiende, según un criterio que hoy se encuentra recogido en la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE de 30 de noviembre).

CUARTO .- La mencionada sociedad formalizó su recurso mediante escrito presentado el 24 de septiembre de 2009, en el que adujo un único motivo de casación, al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de esta jurisdicción , en el que considera infringida la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, contenida en las sentencias de 4 de diciembre de 1998 (recurso contencioso-administrativo 569/93 ), 25 de enero de 2005 (casación en interés de la ley 19/03), 4 de abril de 2006 (casación en interés de la ley 71/04) y 10 de enero de 2007 (casación 375/01), en relación con la extinción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en aquellos supuestos en los que las actuaciones de comprobación e inspección se extienden durante un periodo de tiempo superior al propio plazo de prescripción.

Subraya que las actuaciones se iniciaron en el caso litigioso el 31 de mayo de 1997 y concluyeron, mediante la notificación de la liquidación, el 18 de junio de 2002, esto es, más de cinco años después de su inicio.

Pues bien, en su opinión yerra la Sala de instancia cuando juzga que aquella previsión jurisprudencial no se aplica a los procedimientos iniciados antes del 1 de enero de 1999, fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero). Sostiene que la tesis de la Audiencia Nacional permitiría que un procedimiento, iniciado con anterioridad a esa fecha y en el que no se hubieran producido interrupciones injustificadas de las actuaciones inspectoras por un periodo superior a seis meses, podría prolongarse un número ilimitado de años sin que operase la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. Estima que esta solución contradice la doctrina contenida en las citadas sentencias de 4 de diciembre de 1998 y 25 de enero de 2005 , reiterada en las de 4 de diciembre de 2006 y 10 de enero de 2007 .

Subraya que no cuestiona la eficacia interruptiva de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, producida el 31 de mayo de 1997 y, por lo tanto, comparte la opinión de los jueces a quo de que a partir de dicho momento se inició de nuevo el plazo de prescripción. Defiende que, aun así, en la medida en que el procedimiento inspector se extendió más allá del 31 de mayo de 2002 (cinco años), al tiempo de notificarse la liquidación (18 de junio de 2002) había prescrito el derecho de la Administración para liquidar el ejercicio 1994. Así se obtiene de los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria de 1963 y del 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos . De estos preceptos deduce que la jurisprudencia sentada en las sentencias que invoca ha realizado una interpretación integradora de los mismos, tratando de conciliar la inexistencia de un plazo legal para la terminación del procedimiento inspector y la necesidad de garantizar el principio de seguridad jurídica y, particularmente, la efectividad del instituto de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

Termina interesando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, declare prescrita la potestad administrativa para liquidar su impuesto sobre sociedades de 1994, por las razones expuestas en el único motivo de casación.

QUINTO .- El abogado del Estado se opuso al anterior recurso en escrito registrado el 4 de febrero de 2010, recordando que la jurisprudencia del Tribunal Supremo anterior a la entrada en vigor de la Ley 1/1998 es unánime al sostener que, en el régimen anterior a dicha Ley, no existía plazo máximo para la tramitación de los procedimientos inspectores, lo cual no quiere decir que pudiesen estar abiertos indefinidamente, pues regían los plazos de prescripción establecidos en la Ley General Tributaria.

Por lo tanto, la paralización injustificada del procedimiento inspector podía provocar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, aunque no la caducidad del procedimiento, prescripción que podía producirse bien por paralización, sin actos interruptivos de la prescripción durante más de cinco años, bien por la vía especial del artículo 31.4.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , que a lo anterior añadía la pérdida del efecto interruptivo de la prescripción de acuerdo de iniciación del procedimiento inspector ante determinadas paralizaciones del mismo.

SEXTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 8 de febrero de 2010, fijándose al efecto el día 13 de junio de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en la sentencia objeto de esta casación (dictada el 10 de junio de 2009 en el recurso 34/06), declaró prescrita la potestad administrativa para liquidar a Valeo España, S.A, el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1994, al no quedar interrumpido el plazo de prescripción con el inicio de las actuaciones inspectoras debido a que estuvieron detenidas por un periodo superior a seis meses entre el 23 de noviembre de 2001, día en el que se suscribió el acta en disconformidad, y el 18 de junio de 2002, fecha en que fue notificada la liquidación derivada de la misma (fundamento jurídico quinto).

Esta decisión, sustentada en los artículos 31 [apartados 3, párrafo segundo , y 4.a )] y 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos en su redacción originaria, en relación con el 64.a) de la Ley General Tributaria de 1963, es atacada desde dos frentes: el de la Administración del Estado y, aunque parezca sorprendente, el del sujeto pasivo, Valeo España, S.A., que obtuvo la sentencia a su favor.

El abogado del Estado, en un único motivo, sostiene que la conclusión a que llega la Sala de instancia infringe el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 y los preceptos concordantes del Reglamento General de la Inspección General de los Tributos, así como la jurisprudencia de este Tribunal, que ha sentado una doctrina conforme a la que la presentación del escrito de alegaciones al acta de disconformidad hace cesar la situación de paralización en la que se encontraban las actuaciones, enervando, por consiguiente, la aplicación de la norma contenida en el artículo 31.4.a) del citado Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Por su parte, Valeo España, S.A., sostiene, también en un solo motivo, que la Sala de instancia debió declarar prescrita la potestad de la Administración para liquidar su impuesto sobre sociedades de 1992 por una razón distinta, al haberse extendido el proceso inspector durante más de cinco años (entre el 31 de mayo de 1997 y el 18 de junio de 2002), plazo de prescripción aplicable al caso debatido, planteamiento expresamente rechazado por la Audiencia Nacional en el fundamento jurídico segundo.

La resolución del debate en esta sede, tal y como lo han configurado las partes, debe principar por el análisis del recurso de la Administración General del Estado, ya que, si no prospera su queja y este Tribunal mantiene la decisión adoptada por la Audiencia Nacional, la impugnación de Valeo España, S.A., quedaría sin objeto habida cuenta de que se mantendría el pronunciamiento anulatorio de la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1994 al estar prescrita la potestad administrativa para liquidar el tributo.

SEGUNDO .- El recurso que promueve el abogado del Estado pivota sobre tres fechas: el 28 de noviembre de 2001 (incoación del acta de disconformidad), el 26 de diciembre de 2001 (en que Valeo España, S.A., formuló escrito de alegaciones) y el 18 de junio de 2002 (en que se notificó la oportuna liquidación). El acto intermedio es el decisivo, de modo que, si como sostiene la Sala de instancia, no debe tomarse en consideración, llegaríamos a la conclusión de que, en efecto, las actuaciones estuvieron paralizadas durante seis meses, con las consecuencias en orden a la prescripción que se sientan en el pronunciamiento discutido; por el contrario, si, según defiende la Administración recurrente, tal acto del obligado tributario hace cesar la situación de detención del curso inspector, la potestad administrativa para liquidar el tributo no habría prescrito por tal razón.

Sin embargo, antes de afrontar el análisis de esta queja se ha de desentrañar si es viable, pues, según sostiene Valeo España, S.A., no cumple los requisitos mínimos para su procedibilidad, habida cuenta de que el abogado del Estado invoca como infringido un precepto que no ha sido aplicado, ni lo podía ser (el artículo 29.3 de la Ley 1/1998 ), haciendo una genérica remisión a otras disposiciones (las del Reglamento General de la Inspección de los Tributos).

No le falta razón a la compañía recurrida cuando formula tales afirmaciones, pero aun cuando el recurso de casación formulado por la Administración General del Estado no resulte modélico por las razones expuestas, no cabe olvidar que lo cimienta en el artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 , esto es, en la infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, siendo así que del contenido del escrito de interposición se obtiene claramente que la Administración se lamenta de que la Sala de instancia no se haya ajustado a la jurisprudencia de esta Sala, de la que, en su opinión, se obtiene que el escrito de alegaciones al acta de inspección hace cesar la situación de suspensión injustificada de las actuaciones. Lo hace, además, citando dos concretas sentencias del Tribunal Supremo en la que se contendría tal jurisprudencia, sin que la circunstancia de que una de ellas sea precisamente la que los jueces a quo dicen seguir desactive la queja en casación, porque tal peculiaridad lo único que conllevaría, desde la perspectiva de la parte recurrente, es que dichos jueces han realizado una lectura incorrecta de la doctrina que contiene.

No hay, pues, ninguna razón que justifique rechazar a limine el recurso del abogado del Estado.

TERCERO .- La cuestión que se suscita ha sido ya abordada con reiteración por esta Sala en sentido favorable a las tesis de la Administración del Estado. De las sentencias de 14 de abril de 2003 (casación 4773/98 , FJ 5º), 7 de noviembre de 2008 (casación 4528/04 , FJ 4º), 7 de febrero de 2009 (casación 5917/03 , FJ 6º), 23 de marzo de 2009 (casación para la unificación de doctrina 371/04 , FJ 6º), 2 de enero de 2009 (casación 5368/02 , FJ 3º), 21 de mayo de 2009 (casación 1690/03 , FJ 4º), 3 de junio de 2009 (casación 5033/03, FJ 3 º) y 14 de enero de 2010 ( 3561/04 , FJ 2º), entre otras, se obtiene un cuerpo de doctrina que puede sintetizarse del siguiente modo:

  1. ) Mientras que el escrito de alegaciones en una reclamación económico-administrativa interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, en cuanto concreción del escrito inicial de interposición [ artículo 66.1.b) de la Ley de 1963], no cabe reconocer el mismo efecto al que, al amparo del artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , el obligado tributario presenta en el curso del proceso inspector para expresar su posición frente a la propuesta de regularización contenida en el acta de inspección firmada en disconformidad.

  2. ) Ahora bien, lo anterior no quiere decir que a ese escrito y al trámite en el que se produce deba negárseles todo efecto, pues, en cuanto expresión del principio de audiencia en el seno del procedimiento administrativo, constituyen un hito esencial del mismo. Por consiguiente, el traslado de la Administración al obligado tributario para que formule las alegaciones y la presentación del escrito en que se contienen constituyen una actividad legítima del procedimiento inspector.

  3. ) Siendo así, resulta improcedente concluir sin más que durante el tiempo en que se desarrollan tales actuaciones (traslado, plazo para formular las alegaciones y eventual presentación del correspondiente escrito) el procedimiento estuvo injustificadamente paralizado. Por consiguiente, ese escrito de alegaciones puede ser tenido en cuenta a los efectos de valorar si se ha producido o no una paralización injustificada de la tarea inspectora por más des seis meses, con el fin de privar de efectos interruptores de la prescripción a las actuaciones desarrolladas con anterioridad en el seno del procedimiento inspector.

  4. ) En definitiva, el cómputo de los seis meses para comprobar si se ha producido la suspensión no deseada por el legislador y, en su caso, anudar a la misma las consecuencias contempladas en el artículo 31.4.a) del Reglamento de la Inspección de los Tributos (norma reproducida más tarde en el artículo 29.3 de la Ley 1/1998 ), no debe realizarse desde la formalización del acta (salvo, claro está, que entre su fecha y el traslado para alegaciones transcurra el indicado periodo sin actividad alguna), sino desde que se presentan las alegaciones o desde que expira el plazo para hacerlo.

    La aplicación de la anterior doctrina al actual supuesto determina, en atención a las fechas que hemos indicado en el primer párrafo de este fundamento, que las actuaciones no estuvieran detenidas por causas imputables a la Administración durante un plazo superior a seis meses, por lo que no cabe, como hizo la Sala de instancia, poner en marcha la previsión contenida en el artículo 31.4.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y declarar prescrita la potestad de la Administración para liquidar a Valeo España, S.A., el impuesto sobre sociedades de 1994. Debemos, pues, casar la sentencia impugnada.

    No obstan a esta conclusión los argumentos que la citada compañía expone en el escrito de oposición al recurso de casación deducido por la Administración General del Estado.

    Ciertamente las alegaciones del obligado tributario frente a la propuesta de regularización no son una actuación inspectora en sentido estricto, si se entiende por tal las diligencias que se enderezan a comprobar la situación tributaria de los sujetos pasivos y demás obligados con el fin de verificar el exacto cumplimiento de sus deberes para con la Hacienda Pública, procediendo, en su caso, a la regularización correspondiente ( artículo 1º del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ); ahora bien, según hemos enfatizado en alguna de las sentencias que hemos referenciado líneas más arriba (v.gr.: la de 7 de noviembre de 2008 ), resulta indiscutible que, en cuanto manifestación del principio de audiencia, constituye un trámite insoslayable y, por consiguiente, el tiempo que se consume en su realización no puede calificarse de interrupción injustificada imputable a la Administración. Resultaría casi un sarcasmo atribuir a esta última, como efecto de su incuria, el tiempo previsto en la norma como necesario para que el administrado pueda ejercer con todas las garantías su derecho a la defensa en el seno del proceso inspector. En definitiva, el plazo del artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , y la prórroga que eventualmente pueda otorgarse con arreglo al artículo 49.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre), constituyen un interrupción justificada de las actuaciones inspectoras.

    Es verdad que en la sentencia de 7 de mayo de 2009 (casación 7813/03 , FJ 2.B) hemos afirmado que «es la actividad inspectora, y sólo la actividad inspectora, la que hay que examinar para decidir si se ha producido la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras», pero silencia Valeo España, S.A., que en ese pronunciamiento no se analizaba si la presentación del escrito de alegaciones al acta de disconformidad constituía un acto de esa naturaleza a los efectos de entender finalizada la situación de interrupción, sino el contenido de determinadas diligencias para concluir si podían ser calificadas de "argucia" o de "irrelevantes" y no de auténticas actuaciones enderezadas a la comprobación de hechos con trascendencia para liquidar los tributos objeto de comprobación. En ese contexto, y no en otro, es en el que hay que entender la frase que subraya la citada compañía.

    Tampoco compartimos el argumento de que si el tiempo preciso para la presentación del escrito de alegaciones al acta no se toma en cuenta para computar los seis meses de eventual paralización injustificada, de igual modo debería excluirse los días que, en el curso inspector, el sujeto pasivo consume para presentar la documentación y los datos que se le requieren. Ambas situaciones no son comparables. Mientras que en la segunda la tarea de comprobación e investigación continúa, de modo que, aun cuando el administrado no presente ipso facto los datos que se le piden, cabe por regla general proseguir con las actuaciones a fin de acopiar los elementos de juicio precisos para proceder a la regularización a la que se endereza, en la primera tesitura el empeño está ya finiquitado y reflejado en la correspondiente acta (en principio, no hay nada más que comprobar) [ artículos 49 y 56.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ], quedando únicamente por cumplir, antes de que el inspector jefe practique la oportuna liquidación (artículo 60.4 del citado Reglamento), el trámite de alegaciones mediante el que el investigado manifiesta su opinión sobre las resultas del procedimiento, plasmadas en dicho acta (artículo 56.1 del mismo texto reglamentario).

    CUARTO .- Estimado el recurso de la Administración General del Estado y casada la sentencia de instancia por no estar prescrita la potestad administrativa para liquidar el ejercicio 1994 del impuesto sobre sociedades de Valeo España, S.A., como consecuencia de una paralización injustificada de las actuaciones inspectoras superior a seis meses entre la fecha en que se incoó el acta de disconformidad y aquella en que fue notificada la liquidación derivada de la misma, el recurso de dicha compañía alcanza todo sentido. En efecto, la Audiencia Nacional rechazó expresamente en el fundamento segundo de la sentencia recurrida que aquella potestad hubiese prescrito por haberse dilatado la actividad inspectora durante un tiempo superior a cinco años, plazo de prescripción vigente al tiempo en que se desarrolló dicha actividad.

    La expresada queja es perfectamente admisible en esta sede en cuanto motivo del recurso de casación de Valeo España, S.A., ya que, habiendo los jueces a quo rechazado expresamente tal planteamiento en su sentencia y una vez revocado en esta sede el que condujo a la estimación de la demanda contencioso-administrativa, si la mencionada compañía no hubiera accionado contra ese punto del pronunciamiento de instancia la desestimación del repetido planteamiento no sería revisable en casación, deviniendo firme.

    Debemos, pues, pronunciarnos si como pretende Valeo España, S.A., el mero hecho de que la tarea inspectora se extienda por un tiempo superior al plazo de prescripción determina que este instituto jurídico desencadene los efectos que le son propios, impidiendo a la Administración liquidar la deuda tributaria y si, por no haberlo entendido así, la Audiencia Nacional ha infringido la doctrina jurisprudencial que se contiene en las sentencias de 4 de diciembre de 1998 (recurso contencioso-administrativo 569/93 , FJ 4º), 25 de enero de 2005 (casación en interés de la ley 19/03. FJ 7º), 4 de abril de 2006 (casación en interés de la ley 71/04, FJ 5º) y 10 de enero de 2007 (casación 375/01, FJ 3º).

    Existe consenso sobre que el procedimiento de inspección arrancó el 31 de mayo de 1997 y concluyó, mediante la notificación de la liquidación, el 18 de junio de 2002, esto es, transcurridos más de cinco años.

    Ahora bien, esa simple constatación no trae como consecuencia la que le anuda Valeo España, S.A. La Sala de instancia, mediante unos argumentos que hacemos propios, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia da cumplida y correcta respuesta al planteamiento de la mencionada compañía. Con su tesis, la sociedad recurrente desconoce que, conforme al artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, previsto en el artículo 64.a) de la misma Ley , se interrumpe por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, la regularización, la inspección, el aseguramiento, la comprobación o la liquidación del tributo.

    El debate no es, pues, si entre la fecha en que se inició el procedimiento inspector, que interrumpió el plazo de prescripción, y aquella en que se notificó la liquidación transcurrieron más de cinco años, sino si entre ambos momentos se practicaron las correspondientes diligencias de comprobación e inspección, sin que mediaran tiempos muertos injustificados superiores a seis meses, susceptibles de negar efectos interruptores a las actuaciones inspectoras conforme a lo dispuesto en el artículo 31.4.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos . Ya hemos visto al resolver el recurso de casación de la Administración General del Estado que no fue así en lo que se refiere al tiempo transcurrido entre la incoación del acta de disconformidad y la notificación de la liquidación.

    Por lo demás, de la jurisprudencia que cita la compañía recurrente no se obtiene la doctrina que defiende.

    La sentencia de 4 de diciembre de 1998 (recurso contencioso-administrativo 569/93 , FJ 4º), tan sólo dice que el hecho de que, a la sazón, los procedimientos tributarios no tuviesen un plazo fijado para su terminación no suponía que pudiesen ser indefinidos, eternos o "estar abiertos toda la vida", significando, por el contrario, que el plazo para su conclusión era tan extenso como el de prescripción del derecho a que se refiriesen, sustituyéndose la perención o caducidad del expediente y, en su caso, la generación de silencio administrativo por la extinción del derecho. Y siendo así, para el cálculo de ese plazo de prescripción, se debía atender a los actos que, por decisión del legislador, lo interrumpían y las suspensiones injustificadas del curso inspector que, por voluntad también del legislador, borraban el efecto interruptor de las actuaciones inspectoras. En definitiva, al tiempo de los hechos de este litigio, la extensión del procedimiento inspector durante un tiempo superior al plazo de prescripción carecía per se de consecuencias, al margen de la existencia de actos de interrupción o de suspensiones injustificadas de la tarea de comprobación. No otra tesis sustentan las sentencias de 25 de enero de 2005 (casación en interés de la ley 19/03. FJ 7º), 4 de abril de 2006 (casación en interés de la ley 71/04, FJ 5º) y 10 de enero de 2007 (casación 375/01, FJ 3º).

    Procede rechazar, pues, el recurso de casación deducido por Valeo España, S.A.

    QUINTO .- Recapitulando las reflexiones hasta aquí expuestas, hemos de considerar correcta la sentencia de instancia en cuanto declara que la prolongación de las actuaciones inspectoras por tiempo superior a cinco años no conllevaba a la sazón, per se , la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria (segundo fundamento jurídico de la sentencia impugnada). Sin embargo, debemos declarar que los jueces a quo se separaron de la jurisprudencia de esta Sala cuando, en el quinto fundamento de su resolución, llegan a la conclusión de que la presentación por el sujeto pasivo del escrito de alegaciones al acta de la inspección no hace cesar la situación de interrupción injustificada de las actuaciones. Como quiera que tal conclusión condujo a la estimación del recurso contencioso-administrativo por entender prescrita la correspondiente potestad administrativa y a la anulación de los actos recurridos, debemos casar y anular dicho pronunciamiento jurisdiccional, como nos impone el artículo 95.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción .

    Una vez producido ese efecto, nos cumple ahora, tal y como indica la letra d) del citado precepto, resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparezca planteado el debate, a cuyo objeto hemos de acudir a la demanda presentada por Valeo España, S.A., en la instancia.

    Ahora bien, se ha de tener en cuenta que de las cuestiones que suscitó en dicho escrito rector, dos, además de las ya indicadas, han sido tratadas en la sentencia en sentido desestimatorio a los intereses de dicha sociedad. Una se refiere a la eventual aplicación de la Ley 1/1998 en lo referente al tiempo máximo de duración de las actuaciones inspectoras (que recibió respuestas en el fundamento tercero de la sentencia impugnada) y la otra atañe a la paralización injustificada de esas actuaciones entre el 7 de julio de 1998 y el 7 de enero de 1999 (resuelto en el cuarto fundamento). Valeo España, S.A., no ha reaccionado frente a ellas mediante el recurso de casación que ha articulado contra la sentencia, por lo que son aspectos del pronunciamiento que han devenido firmes y, por ende, inatacables.

    Debemos, pues, resolver los aspectos del debate que no fueron abordados en la sentencia como consecuencia del pronunciamiento estimatorio por entender prescrita la potestad administrativa para liquidar el impuesto sobre sociedades de 1994. Tales aspectos son los siguientes:

  5. ) Vulneración del derecho de defensa de Valeo España, S.A., por cambiar el Tribunal Económico-Administrativo Central la calificación y la fundamentación jurídica por la Inspección de los Tributos en la regularización objeto de debate.

  6. ) Improcedencia del ajuste practicado por la Inspección en relación con la aportación de Valeo España, S.A., para compensar pérdidas de la filial Valeo Sistemas de Seguridad, S.A.

  7. ) Sobre la ampliación de capital con prima de emisión realizada por Valeo España, S.A., en el ejercicio 1994.

  8. ) Improcedencia del ajuste en relación con la aportación no dineraria a Metalurgia del Sureste, S.L.

  9. ) Disconformidad a derecho del acuerdo de imposición de sanciones.

    SEXTO .- A la supuesta vulneración del derecho de defensa por alterar el Tribunal Económico-Administrativo Central la calificación y la fundamentación jurídicas de la regularización objeto de debate, la compañía actora dedica las páginas 33 a 40 de la demanda.

    (A) La queja de Valeo España, S.A., es en este punto general, si bien precisa que la mudanza que denuncia es especialmente grave en relación con la calificación de la aportación no dineraria de determinados activos y la venta de acciones realizada en 1994 a favor de Metalúrgica del Sureste, S.L. Cuenta que, en sede inspectora, el ajuste se practicó por entender que había realizado una transmisión lucrativa de algunos bienes inmuebles a favor de dicha compañía al tiempo de su constitución, por entender que en ese momento su valor de mercado era superior al neto contable. Al juzgar que se había producido una transmisión lucrativa, el actuario denegó la aplicación de la regla específica del artículo 15. Siete.c) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre), y estimó un valor de mercado del inmueble de 1.462.753.000 pesetas (8.791.322,59 euros), liquidando sobre el valor neto contable (1.084.031.000 pesetas -6.515.157,53 euros-) al 35 por 100, como cuota defraudada, en concepto de donación. Sin embargo, el Tribunal Económico-Administrativo Central consideró que se debía prescindir de la aportación de capital como tal, entendiendo que realmente se estaba entregando unos inmuebles a cambio de la asunción de unos pasivos laborales, operación que considera una transacción onerosa y que cuantificó en 2.085.000.000 de pesetas (12.531.102,38 euros). En resumen, mientras la Inspección calificó esta operación compleja como una transmisión a título lucrativo de un bien que valoró a partir de un informe pericial solicitado por la propia Administración, el Tribunal Económico-Administrativo Central, confirmando la liquidación, sostuvo que se trataba de una transmisión onerosa por motivos distintos de los expresados por el Inspector-Jefe y desoyendo la valoración resultante del mencionado informa técnico.

    (B) Cosidera Valeo España, S.A., que resulta rechazable que el órgano revisor se aparte de forma evidente de los términos empleados por las partes en el procedimiento inspector. A su juicio, el tenor del artículo 40 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas , aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (BOE de 23 de marzo), impide al Tribunal Económico-Administrativo resolver el debate introduciendo elementos decisorios distintos y alterando las condiciones del discurso administrativo, sin, como impone el apartado 3 del precepto, oír antes a las partes. Esa alteración merma, en su opinión, las posibilidades de defensa del reclamante, obligándole a iniciar en la fase siguiente una línea de actuación distinta de la hasta entonces sostenida. Añade que resulta inadmisible que el órgano de revisión se permita confirmar íntegramente una liquidación administrativa después de alterar de principio a fin el fundamento de la regularización. Trae a colación, en defensa de su tesis, tres sentencias dictadas el 17 de septiembre de 2003, el 28 de noviembre de 2004 y el 28 de octubre de 2005 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del país Vasco. También invoca la sentencia pronunciada por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo el 7 de febrero de 2006 (casación 1424/01 ).

    (C) El abogado del Estado opone que las circunstancias descritas en la demanda no causaron indefensión a la sociedad demandante, como lo demuestra el hecho de que en esta sede jurisdiccional ha podido alegar todo cuanto ha tenido a bien en relación con el fondo de la operación discutida, interesando la práctica de las pruebas pertinentes. Añade que no basta con que, por la actuación del órgano revisor, encuentre una mayor dificultad, sino que se ha de producir una merma real y efectiva de las posibilidades de defensa. En fin, para el defensor de la Administración, lo que determina la existencia de la indefensión por introducción de elementos nuevos no es la argumentación jurídica que pueda utilizarse, sino la base fáctica de la decisión. No puede alegarse la "extralimitación" pretendida cuando los hechos discutidos son los mismos. Termina subrayando la lógica de que en un proceso tan complejo como el litigioso se produzcan variaciones menores en la interpretación jurídica de la normativa aplicable y, por ende, en la argumentación que sustenta las resoluciones.

    (D) Nadie discute los presupuestos de hecho de la queja que en este apartado de la demanda deduce Valeo España, S.A. El Tribunal Económico-Administrativo Central alteró la razón de decidir y los términos del debate en lo que se refiere a la operación con Metalurgia del Sureste, S.L., y lo hizo sin respetar el mandato del artículo 40.3 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 1996 , oyendo antes a las partes.

    En efecto, el Tribunal Económico-Administrativo Central (fundamentos 8º a 12º) concluye, como hizo la Inspección (considerando 5º del acto de liquidación), que la operación en cuestión no podía quedar sometida al régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación no dineraria de ramas de actividad y canje de valores previsto en la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas (BOE de 17 de diciembre). Ambos juzgaron que no se había producido la aportación de rama de actividad. Ahora bien, a diferencia de la Inspección, que consideró que se trataba de una donación, esto es, de la aportación lucrativa de determinados bienes inmuebles, por un valor que obtuvo del dictamen pericial rendido en el curso inspector (considerando 6º), el Tribunal Económico-Administrativo Central se separa expresamente del criterio de la Inspección (fundamento jurídico 14º), concluyendo que medió un negocio oneroso del que Valeo España, S.A., obtuvo una contraprestación mayor.

    Ahora bien, tal conclusión no se tradujo en un desenlace materialmente más gravoso para el sujeto pasivo, pues el Tribunal Económico-Administrativo Central, «por el principio de prohibición de la reformateo in peius» , mantuvo el acto impugnado (esta circunstancia resulta suficiente para explicar la perplejidad que se vislumbra en la demanda ante la circunstancia de que, pese a considerar incorrecta la calificación realizada por la Inspección, el órgano de revisión ratifique en este extremo la liquidación).

    Siendo así, hemos de concluir que, desde un punto de vista sustancial, Valeo España, S.A., no ha visto empeorada su situación jurídica como consecuencia de la decisión del Tribunal Económico-Administrativo Central. En otras palabras, se ha de afirmar con rotundidad que no ha padecido una indefensión material, entendida como lesión de un derecho sustantivo a causa de la resolución del debate con argumentos distintos a aquellos que estuvieron presentes los contendientes.

    No obstante, también se ha de admitir que el Tribunal Económico-Administrativo Central incurrió en un defecto formal al actuar como lo hizo sin dar cumplimiento, según debía, al mandato del artículo 169 de la Ley General Tributaria de 1963 [aplicable al caso en virtud de la disposición transitoria quinta , apartado 1, de la homónima Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), habida cuenta de que la reclamación se interpuso el 3 de julio de 2002], reproducido en el artículo 40.3 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas . El órgano de revisión está llamado a dictar una resolución que confirme el acto impugnado o que lo anule, en todo o en parte, dando, si fuere preciso, las instrucciones precisas para que se adopte un nuevo acto ( apartado 2 del artículo 40). A tal fin, es competente para zanjar todas las cuestiones que suscite el expediente de gestión y, en su caso, el de reclamación ante el órgano inferior, hayan sido o no planteadas por los interesados (apartado 1 del artículo 40), pero, si no lo han sido, antes debe oírles por plazo de quince días (apartado 3 y artículo 169, in fine, de la Ley General Tributaria de 1963 ).

    El régimen jurídico expuesto, como hemos reconocido en reiteradas ocasiones, otorga a los tribunales económico- administrativos una amplia facultad revisora, que va desde la mera modificación a la nulidad radical de los actos impugnados y que les faculta para decidir cuantas cuestiones se deriven del expediente, hayan sido o no planteadas por las partes ( sentencia de 11 de marzo de 2010, casación 8651/04 , FJ 4º). Sin embargo, tan amplias facultades deben ir acompañadas de las garantías necesarias para preservar la seguridad jurídica subjetiva y la defensa en plenitud de los derechos de los interesados ( sentencia de 30 de junio de 2001, casación 3958/07 , FJ 3º), dentro siempre de los límites propios de la función que tienen atribuida.

    Pues bien, el incumplimiento del trámite ex artículo 40.3 del Reglamento de procedimiento citado no deja de ser una quiebra formal, cuya relevancia anulatoria del acto impugnado está condicionado a que, por su mediación, se haya causado indefensión al interesado o impedido al acto alcanzar su fin, tal y como se infiere del artículo 63.2 de la Ley 30/1992 (actualmente, para el ámbito tributario, del artículo 219.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ). Situados en esa perspectiva se ha de concluir que, si por indefensión se entiende una disminución real y efectiva de los medios de alegación y prueba, en el caso debatido no se ha producido tan indeseado efecto.

    El Tribunal Económico-Administrativo Central estimó, discrepando de la Inspección, que la operación era un negocio oneroso con un valor superior incluso al considerado por la propia Inspección, aunque, para evitar incurrir en reforma peyorativa, limitó los efectos económicos de su decisión al montante fijado en el acto de liquidación. Frente a tal conclusión Valeo España, S.A., interpuso el recurso contencioso-administrativo que ahora resolvemos, en el que formalizó demanda dedicando un fundamento jurídico (el quinto -páginas 92 a 113-, cuyo análisis abordaremos en el noveno de esta sentencia) a defender su tesis y a atacar el planteamiento del Tribunal Económico-Administrativo Central. También interesó el recibimiento a prueba del recurso, petición que la Sala de instancia acogió, habiéndose practicado las pruebas (todas ellas documentales) que tuvo a bien proponer. En estas circunstancias difícilmente puede sostenerse que el defecto formal en el que, ciertamente, incurrió el mencionado organismo administrativo revisor haya causado a la compañía demandante una real y efectiva disminución de sus derechos de defensa.

    La circunstancia de que a lo largo del curso administrativo, primero en la fase de comprobación e inspección y después en la de revisión, las distintas instancias puedan utilizar razonamientos distintos, alterando el fundamento de la decisión, en modo alguno provoca per se indefensión en los interesados, siempre que se les dé oportunidad de manifestarse sobre la nueva visión de la cuestión o que, como ha ocurrido en este caso, si no han dispuesto de la misma, puedan, al fin y al cabo, discutir la decisión, tanto en sus aspectos fácticos como jurídicos. Desde luego resulta rechazable, como afirmación de principio, que puesta en cuestión una decisión administrativa deba mantenerse o anularse con independencia de su fundamentación, de manera que si esta resulta incorrecta el resultado ineluctable sea la anulación de la decisión a sabiendas de que es ajustada a derecho si se la analiza desde una perspectiva distinta, siempre claro está que, como ha ocurrido en este caso, no se cause indefensión a los interesados por habérseles dado la oportunidad de discutir, tanto en derecho como en los hechos, la nueva perspectiva abordada.

    Este aspecto de la demanda debe, pues, ser desestimado.

    SÉPTIMO .- En el tercer fundamento de la demanda (páginas 41 a 67), Valeo España, S.A., sostiene la improcedencia del ajuste practicado por la Inspección en relación con la aportación que hizo a favor de la filial Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., para compensar pérdidas.

    (A) Esta última compañía, como consecuencia de pérdidas de ejercicios anteriores y las que se iban generando en 1992, se encontró el 31 de diciembre de este último año en una clara situación de desequilibrio patrimonial. Para corregirla y seguir formando parte del grupo consolidado, la junta general de accionistas, celebrada el 27 de noviembre de 1992, acordó (i) aumentar el capital social mediante la emisión y puesta en circulación de 1.184 acciones, de 1.000 pesetas de valor nominal cada una, más una prima de emisión de 2.995.000 pesetas por acción; (ii) dejar sin efecto el acuerdo anterior de aumento de capital si antes del 31 de diciembre de 1992 no se suscribían y desembolsaban totalmente las nuevas acciones que se iban a emitir; y (iii) facultar al consejo de administración, si el acuerdo de ampliación quedaba sin efecto, para aceptar de los accionistas una reintegración de patrimonio para la compensación de pérdidas. En la reunión de 31 de diciembre de 1992, el consejo de administración dejó constancia de que ninguna de las acciones puestas a disposición de los socios había sido suscrita, por lo que se dejaba sin efecto el aumento de capital acordado, indicando que en esa fecha y con el objetivo de restablecer el equilibrio patrimonial de la sociedad, Valeo España, S.A., único accionista de Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., había efectuado un reintegro de patrimonio en su favor por importe de 3.000.340.000 de pesetas (18.032.406,57 euros). Valeo España, S.A., contabilizó la operación como mayor valor de su cartera y Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., como valor mayor de su patrimonio.

    La Inspección recalificó esa aportación como una préstamo de la entidad dominante. A lo largo de la tramitación del expediente (propuesta del inspector actuante, liquidación tributaria, resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central) han variado las razones ofrecidas para justificar tal decisión. Conviene retener aquí las del mencionado organismo administrativo revisor, que corrigen las anteriores y que son las que discute Valeo España, S.A. El mencionado Tribunal, en su resolución de 11 de noviembre de 2005, precisa (a) que el consejo de administración siguió fielmente el mandato de la junta de accionistas; (b) que existe la figura de la "aportación de socios para compensar pérdidas" y que las cantidades que se aportan en tal concepto forman parte de los fondos propios; (c) así como que Valeo España, S.A., había cumplido con los formalismos necesarios para esa aportación. Sin embargo, el Tribunal considera que no llevó a cabo la aportación con la finalidad propia de "compensar pérdidas", lo que justifica la calificación de la operación como un préstamo.

    Para llegar a esta conclusión, el Tribunal Central toma en consideración las siguientes circunstancias: (i) las "aportaciones de los socios para compensar pérdidas" constituyen fondos propios y se contabilizan como tales, pero han de tener vocación de provisionalidad, por lo que si transcurre un determinado tiempo sin que se haya contabilizado el cargo de esa cuenta con abono a la de "pérdida de ejercicios anteriores" desaparece su condición de fondos propios y se convierte automáticamente en una partida de "pasivo exigible"; (ii) esa tardanza en registrar contablemente el abono en la cuenta de "perdida de ejercicios anteriores" hace que se vea mermada la garantía de los acreedores, requisito indispensable para su consideración de fondos propios; (iii) la circunstancia de que el importe aportado por Valeo España, S.A., a su dominada le haya sido devuelto, integrando esa tesorería en la "cuenta corriente" del grupo; y (iv) la evolución posterior de los hechos contradice la causa y consiguientemente la calificación de la operación, de modo que cabe concluir que el objetivo de la operación de 1992 no fue restituir el patrimonio, puesto que fueron necesarias dos reducciones de capital en 1993 y una ampliación en 1995.

    (B) Valeo España, S.A., insiste en su demanda en que su voluntad fue la de evitar la situación de desequilibrio patrimonial de Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., a 31 de diciembre de 1992, como consecuencia de las pérdidas habidas durante dicho ejercicio y los anteriores, de modo que con la operativa que puso en marcha se equilibró el patrimonio de su participada, sin que fuera necesaria ninguna reducción de capital. Las operaciones llevadas a cabo en 1993 y en 1995 fueron consecuencia de los resultados de la sociedad obtenidos a partir de 1992. Explica así que Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., no se encontraba en situación de insolvencia (como equivocadamente se indica en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central), en cuyo caso se justificaría una operación de préstamo, sino de desequilibrio patrimonial (fondos propios negativos superiores al capital social), que por imperativo legal tenía que eliminar para evitar la liquidación y su exclusión del grupo de consolidación fiscal, decidiéndose realizar una "aportación dineraria para compensar pérdidas", procedimiento admisible, como el propio Tribunal Central reconoce. Se quiso dar una solución urgente al problema, siendo la voluntad expresa de los órganos sociales la de proceder al restablecimiento patrimonial, voluntad ratificada con la contabilización de la aportación en las cuentas anuales de las dos compañías concernidas. De esa forma se equilibró la situación patrimonial de Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., a 31 de diciembre de 1992 y se evitó la reducción de capital. Posteriormente hubo más pérdidas en 1993 y 1994, y estas pérdidas, no las de 1992, explican las operaciones llevadas a cabo en 1993 y 1995. En su opinión, ninguna de las circunstancias concurrentes a las que se refiere el Tribunal Económico-Administrativo Central es válida para presumir que la suma recibida por Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., no formó parte de su patrimonio como "pasivo exigible".

    (C) El abogado del Estado recuerda que el artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963 estableció la no vinculación de la Administración respecto de la denominación y la calificación que las partes diesen a sus negocios jurídicos. Subraya que las cuestiones que discute Valeo España, S.A., son estrictamente técnicas, que requieren un concienzudo examen de la contabilidad, de las notas internas de las sociedades, etc. Esta constatación implica, en su opinión, la existencia de una presunción de acierto y de razonabilidad de los órganos técnicos de la Administración, en base a su independencia y profesionalización, esto es, a la aplicación del principio de discrecionalidad técnica reconocido de modo reiterado por la jurisprudencia.

    Tras este proemio, que extiende a todos los extremos regularizados por la Inspección en el caso debatido, indica que respecto de la aportación a Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central establece con claridad el iter que llevó a la Inspección a determinar que se trataba de un préstamo. Para el representante de la Administración resulta significativo, en contra de la tesis de Valeo España, S.A., que la operación no constase en escritura pública y que desde 1992 a 1995 figurara como aportación de capital en su contabilidad. En resumen, son muchas las circunstancias que hacen dudar del correcto tratamiento (contable y fiscal) dado por la demandante a la operación en cuestión.

    (D) Es de agradecer el esfuerzo argumental desenvuelto por Valeo España, S.A., en la demanda para evidenciar la equivocación del Tribunal Económico-Administrativo Central, pero no podemos compartir su planteamiento.

    De entrada, se ha de dejar constancia de que nadie discute, tampoco el Tribunal Económico-Administrativo Central, la licitud de la aportación de los socios para compensar pérdidas, evitando así la reducción de capital, al menos desde el punto de vista de la legislación mercantil. En principio, la decisión tomada por la junta general de accionistas -celebrada el 27 de noviembre de 1992 y que ya hemos descrito en párrafos anteriores- obedecía a la situación patrimonial y contable de la entidad participada que no ha sido puesta en tela de juicio.

    Una vez comprobado que la entidad participada Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., había entrado en pérdidas, desequilibrando la proporción con el neto patrimonial legalmente admitido, se encontraba en la causa de disolución contemplada en el artículo 260.1.4º del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre). Por lo tanto, la decisión tomada por Valeo España, S.A., fue acorde con las necesidades de la participada. Además, esta situación de desequilibrio y de causa de disolución conllevaba la inmediata salida de Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., del grupo consolidado, como ordenaba el artículo 1.cuarto. e) del Real Decreto 1414/77, de 17 de junio (BOE de 24 de junio).

    Ante tal tesitura, Valeo España S.A. optó -en la junta general de accionista de 27 de noviembre de 1992 que antes hemos descrito- por acordar una ampliación de capital, comprometiéndose los socios, en caso de que no fuera suscrita antes del día 31 de diciembre de 1992, a realizar un reintegro patrimonial. Esta última fórmula fue la que se llevó a cabo, en los términos antes descritos, contabilizándose por la dominante como mayor valor de cartera y por la dominada como mayor valor de su patrimonio.

    Hasta aquí el proceso seguido fue acorde con la legalidad mercantil y las necesidades de la participada, sin embargo, determinadas circunstancias concurrentes, tanto cuando se tomó la decisión en la junta de accionistas de 27 de diciembre de 1992, como tras el posterior devenir de los acontecimientos, ponen de manifiesto la irregularidad de la operación diseñada.

    La sola apariencia de legalidad mercantil no puede hacernos perder de vista las circunstancias objetivas que se daban entre la sociedad dominante y dominada. La decisión tomada por los accionistas de 31 de diciembre de 1992, fiel a la legalidad mercantil, no deja de presentar rasgos que evidencias su auténtico designio. La disyuntiva que se planteó no era real, o al menos, la recurrente, socio único de la participada, no ha explicado los motivos o razones que le impidieron acudir a la suscripción de la ampliación acordada.

    No estamos ante varios "accionistas" que tengan que decidir si acuden o no a la ampliación de capital propuesta, con la dificultad adicional que conlleva aunar un conjunto dispar de voluntades. Como decimos, Valeo España, S.A., era el único accionista de Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., por lo que resulta inverosímil la opción propuesta de suscribir o no a la ampliación de capital. La decisión estaba tomada, a falta de otras razones que no sean las meramente formales, por lo que la opción por el reintegro patrimonial, si bien es lícita y viable desde la óptica mercantil, en realidad encubre un flujo de patrimonio que fue correctamente calificado por la Inspección como un préstamo a la participada. La calificación e interpretación llevada a cabo por la Administración tributaria, amparada por el artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 , se ve corroborada por los acontecimientos de los ejercicios sucesivos y sobre todo por la provisionalidad con la que se reflejó contablemente en los sucesivos balances, figurando como resultado pendiente de aplicación.

    La efectiva activación de la cantidad recibida como reintegro patrimonial posiblemente hubiera dado lugar a un diferente tratamiento fiscal, sin embargo tal extremo jamás se produjo.

    La circunstancia de que, como ocurrió, la operación se contabilizara incorrectamente no reflejaba una simple disfunción contable, sino que redundó en la disminución de las garantías de terceros. Las aportaciones de los socios para reponer pérdidas persigue la misma finalidad que la reducción de capital, como ha reconocido esta Sala en sentencias de 14 de octubre de 2000 (casación 2825/94, FFJJ 4 º y 5º) y 2 de enero de 2002 (casación 6093/96 , FJ 2º), sin embargo, la concurrencia de menores rigores formales conlleva una mayor exigencia en el análisis de los datos y las circunstancias que rodean a la operación, análisis que desdice que la finalidad de los 3.000.340.000 de pesetas fuera reequilibrar patrimonialmente la empresa participada.

    Así, llama poderosamente la atención que la suma recibida por Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., aparezca en su balance de 1992 como "aportación de los socios para compensación de pérdidas" y siga apareciendo como tal en los ejercicios 1993 y 1994, desapareciendo en 1995. En los balances de Valeo España, S.A., ese montante se presenta durante los mismos periodos como "aportaciones para ampliación de capital". Las pérdidas acumuladas de la sociedad dominada durante esos ejercicios aparecen en los distintos balances y se mantienen hasta el 23 de mayo de 1995, fecha en la que se llevó a cabo una ampliación de capital. Entre tanto, hubo lugar a dos reducciones de capital en 1993. A la luz de estos datos la Administración obtuvo que el importe de 3.000.340.000 pesetas no se destinó a equilibrar patrimonialmente a la compañía, con la finalidad de evitar una reducción de capital y el posterior aumento, tratándose de un simple préstamo. Evidenciándose tal realidad de la forma de actuación de la sociedad en los años posteriores a la aportación dineraria: si se hubiera tratado de una aportación de la dominante para compensar pérdidas, las reducciones de 1993 y la ulterior ampliación de 1995 no hubieran sido necesarias. Aduce Valeo España, S.A., que estas últimas operaciones son consecuencia de pérdidas habidas durante 1993 y 1994, pero es una mera afirmación de parte, que la propia contabilidad de las compañías desdice.

    A la postre, Valeo España, S.A., a pesar de la aportación, no saneó contablemente los balances de la participada, puesto que no activó realmente la aportación patrimonial a la sociedad en pérdidas para reequilibrar su situación patrimonial.

    En consecuencia, y por los razonamientos expuestos, debe mantenerse la regularización y la recalificación efectuada por la Administración tributaria.

    OCTAVO .- La cuarta queja que se hace valer en la demanda (páginas 68 a 91), atañe a la ampliación de capital con prima de emisión realizada en el ejercicio 1994 por Valeo España, S.A., entidad residente en España, cuyo único accionista era en 1994 Valeo International Holding, BV,

    (A) Cuenta que, como consecuencia de las pérdidas en ejercicios anteriores, junto con las del propio año 1993, en este último periodo los fondos propios de la sociedad se habían situado por debajo de la cifra de su capital social. Al fin de reponer esos fondos, se decidió ampliar el capital social mediante una operación con prima de emisión (2.700 millones de pesetas - 16.227.326,82 euros-, mediante 540.000 nuevas acciones de 5.000 pesetas cada una -30,05 euros-, con una prima de emisión de 3.266 millones de pesetas -19.629.055,33 euros-), que suscribió íntegramente su único socio.

    El valor teórico de cada acción antes de la ampliación era de 4.326,46 pesetas (26 euros) siendo el de emisión de las nuevas de 11.048,15 pesetas (66,40 euros) -nominal más la prima de emisión-. La Inspección consideró que la diferencia entrambos valores constituían una liberalidad de Valeo International Holding, BV, a favor de Valeo España, S.A., que recibió a título gratuito la cantidad que excedía del valor de las acciones entregada (3.629.712.600 pesetas -21.815.012,08 euros-).

    Por su parte, el Tribunal Económico-Administrativo Central (fundamento decimosexto), manteniendo en esencia la tesis de la Inspección, considera que hubo una donación de aquella primera sociedad en favor de la segunda, pero por importe de 3.266.000.000 de pesetas (19.629.055,33 euros), pues el animusdonandi se limitó al importe de la prima de emisión. Ese importe debía integrarse en la base imponible del impuesto sobre sociedades en virtud del artículo 19.8 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 29 de diciembre). Para el mencionado organismo administrativo de revisión, la prima de emisión en las ampliaciones de capital en las que entra un nuevo socio en la sociedad sólo puede responder a la finalidad de equiparar el valor teórico de las acciones antiguas como el valor de emisión de las nuevas. Por ello, cualquier cantidad aportada por el socio único que exceda del valor teórico contable de las antiguas no responde a la finalidad de la prima de emisión teniendo la consideración de donación a favor de la sociedad.

    (B) Valeo España, S.A., discrepa de tal planteamiento y considera que para que pudiera sostenerse el criterio recogido en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central debían cumplirse acumuladamente tres circunstancias: (i) que, a efectos mercantiles, la prima de emisión sólo pudiera responder a la finalidad de evitar la dilución patrimonial del antiguo accionista cuando entra uno nuevo; (ii) que la prima de emisión se calculara atendiendo al valor teórico contable antes de la ampliación y no a su valor real; y (iii) que el exceso de aportación a los fondos propios calculado de acuerdo con el criterio anterior pudiera ser recalificado de donación. Pues bien, entiende que en el presente caso no se cumple ninguna de esas tres circunstancias:

    (i) En el derecho mercantil, la prima de emisión resulta obligada cuando la junta general excluye el derecho de suscripción preferente de los accionistas, en cuyo caso el artículo 159 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), exige que la suma del nominal de las nuevas acciones y la prima de emisión se correspondan con el valor real de las acciones. Ahora bien, tal no es la única finalidad de la prima de emisión, admitiéndose la emisión de acciones con prima incluso en el momento inicial o fundacional de una sociedad. No cabe, pues, considerar irregular, desde el punto de vista del derecho privado, la emisión de acciones con prima como medio de aportar recursos suplementarios a una sociedad, más allá de la cifra de garantía de su capital social, cuando se constituye esa sociedad o se aumenta su capital. En estos supuestos, el derecho mercantil da libertad asimismo a la sociedad para determinar el importe de la prima de emisión. Tal es, según Valeo España, S.A., el supuesto aquí examinado, en el que su socio único suscribió una ampliación de capital con prima de emisión, restableciendo el equilibrio patrimonial de la entidad y dotándola, al tiempo, de recursos financieros suficientes para continuar normalmente sus operaciones.

    (ii) En los supuestos en que se emite prima para evitar la dilución del antiguo accionista, tal y como preceptúa el artículo 159.1.c) del citado Texto Refundido, debe calcularse atendiendo al valor real de las acciones de las antiguas y no a su valor contable. Precisa que, a través del informe pericial aportado como prueba número 5, ha quedado acreditado que la prima aportada por el socio se corresponde con el valor real de las acciones antes de la ampliación.

    (iii) Cuando todos los accionistas aportan la prima de emisión en proporción a su participación en el capital o cuando la prima se aporta por el socio único de la sociedad, no cabe hablar de donación, puesto que ni el presunto donante tiene ánimo de liberalidad ni se empobrece como consecuencia de la supuesta donación. En el actual supuesto, el desplazamiento del valor de las acciones nuevas hacia las viejas no supone un desplazamiento patrimonial entre accionistas, al ser el mismo el titular de todas las acciones. La causa de la aportación ha de hallarse en el puro deseo de hacer una aportación suplementaria de fondos propios, a semejanza de lo que sucede en una aportación para reponer el capital.

    Termina indicando que, dado que la prima aportada no puede tener en ningún caso el carácter de donación, aun cuando se discutiera su carácter de prima, por el simple hecho de ser una aportación a los fondos propios realizada por el socio único, nunca podría ser objeto de gravamen a la luz de los artículos 11 y 15 de la Ley 61/1978 y del criterio sentado por este Tribunal Supremo en su sentencia de 4 de febrero de 2003 (casación 1096/98 , FJ 4º).

    (C) El abogado del Estado ha guardado en la contestación a la demanda silencio sobre este extremo de la regularización tributaria discutida.

    (D) En lo que a esta operación de ampliación de capital con prima de emisión se refiere, hemos de otorgar la razón a Valeo España, S.A.

    Conforme a la doctrina consolidada de esta Sala, formulada respecto de la Ley 61/1978, aplicable al caso debatido, ya que se refiere a la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1994, la prima de emisión de acciones en ningún caso puede constituir una adquisición lucrativa de la sociedad demandante, porque los movimientos de entrada y salida en los recursos propios de la sociedad (capital y reservas) derivados de las relaciones entre la misma y sus socios carecen de repercusión fiscal en el impuesto de sociedades, de tal forma que los desplazamientos patrimoniales de los socios a los recursos propios de la sociedad, aunque constituyan un incremento económico en la perceptora, no se computan como partida gravable, porque no son ganancia o mayor valor generado por la sociedad, sino precisamente el soporte para generarlos y son los rendimientos e incrementos producidos en la propia sociedad, a partir de una cifra de recursos propios aportada desde el exterior, los que se someten a tributación [véase, además de la sentencia citada por Valeo España, S.A., las sentencias de 31 de enero de 2007 (casación 2049/02 , FJ 2º), 8 de julio de 2009 (casación 1624/03 , FJ 2º), 3 de diciembre de 2009 (casación 3566/04, FJ 2 º) y 18 de mayo de 2011 (casación 1677/06 , FJ 3º)].

    Incluso hemos mantenido igual tesis ya bajo la vigencia de la Ley 43/1995 [ sentencias de 21 de noviembre de 2011 (casación 3903/09, FFJJ 3 º y 4º), 28 de noviembre de 2011 (casación 4389/08, FFJJ 2 º y 3º), 5 de diciembre de 2011 (casación 2523/10, FJ 1 º) y 5 de marzo de 2012 (casación 4388/08 , FJ 2º)], considerando, con carácter general, que, en efecto, había una adquisición lucrativa, pero no para la sociedad, sino para los otros socios, que veían así incrementado el valor de sus participaciones sin mediar contraprestación por su parte.

    En la citada sentencia de 28 de noviembre de 2011 hemos llegado a ese desenlace para un caso como el actual, en el que se trata de una sociedad de socio único que amplió capital suscrito en su integridad por ese socio, si bien con matices. Hemos afirmado que en una situación tal, de existir, la adquisición lucrativa sólo pudo darse para la sociedad, pues no cabe que el único socio se done a sí mismo. Ahora bien, el que sea así no desdice el fundamento de nuestra doctrina, pues hemos concluido que, en cualquier caso, no hay adquisición lucrativa para la sociedad, manteniendo nuestra jurisprudencia, aplicable tanto bajo la vigencia de la Ley 61/1978 como una vez entrada en vigor la Ley 43/1995. La clave de la decisión se encuentra en que no todos los fondos que afluyen al patrimonio de una sociedad constituyen renta obtenida por la misma; no tienen tal consideración los que procediendo de sus socios deban ser integrados entre sus recursos propios, porque, a fin de cuentas -insistimos- los desplazamientos patrimoniales de los socios a los recursos propios de la sociedad, aunque constituyan un incremento económico en la perceptora, no se computan como partida gravable, porque no son ganancia o mayor valor generado por la sociedad, sino precisamente el soporte para generarlos.

    NOVENO .- A la improcedencia del ajuste en relación con la aportación no dineraria a Metalurgia del Sureste, S.L., destina Valeo España, S.A., el quinto fundamento de la demanda (páginas 92 a 113).

    (A) Valeo España, S.A., se dedicaba en los ejercicios a que se refiere la liquidación tributaria que se encuentra en el origen de esta contienda a la fabricación de embragues de automoción, contando con dos centros productivos, uno en Fuenlabrada (Madrid) y el otro en Murcia. La fábrica ubicada en esta ciudad arrastraba pérdidas desde 1990 que, al parecer, hacía inviable su continuidad. En escrito presentado el ante la Dirección Provincial de Trabajo el 8 de noviembre de 1993 anunció su intención de extinguir la totalidad de los contratos de trabajo de la plantilla. El 30 de diciembre de dicho año, habiendo recibido una oferta del Grupo Sidespa, S.A., interesándose por la adquisición del centro de trabajo de Murcia, suscribió con dicha compañía un documento privado mediante el que se comprometía a (i) constituir una sociedad (Metalúrgica del Sureste, S.L.) a la que, en un aumento de capital posterior, se aportasen los inmuebles y la maquinaria de la fábrica de Murcia, (ii) quedando liberada, una vez ampliado el capital, de toda responsabilidad laboral en relación con los empleados del centro de trabajo, adquiriendo Grupo Sidespa, S.A., la totalidad de las participaciones de Metalúrgica del Sureste, S.L., por 10.000.000 de pesetas (60.101,21 euros).

    En cumplimiento de tales acuerdos, Valeo España, S.A., constituyó el 4 de enero de 1994 la sociedad Metalúrgica del Sureste, suscribiendo la totalidad del capital (500 acciones de 1.000 pesetas de nominal), menos una acción, que fue suscrita por don Tomás . El día 18 siguiente la nueva compañía amplió su capital en 984.000.500 pesetas (5.913.962,11 euros), suscrita en su integridad por Valeo España, S.A. La suscripción se llevó a cabo mediante la aportación de inmuebles por valor de 500.000.000 de pesetas (3.005.060,52 euros), de maquinaria tasada en 50.000.000 de pesetas (300.506,05 euros) y de 434.000.500 pesetas (2.608.395,54 euros) en efectivo. Los inmuebles y la maquinaria aportada formaban parte del centro de trabajo que Valeo España tenía en Murcia.

    Al autoliquidar el impuesto sobre sociedades de 1994, Valeo España, S.A., consideró que esta operación estaba sujeta al régimen de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas de las Comunidades Europeas (BOE de 17 de diciembre), estimando no sometidos al impuesto sobre sociedades los incrementos de patrimonio derivados de la transmisión de los indicados bienes a Metalurgia del Sureste, S.L. La Inspección de los Tributos concluyó que no cabía aplicar la mencionada Ley habida cuenta de que lo entregado por la demandante no constituía una rama de actividad, porque (i) no fueron aportados todos los elementos afectos al centro de producción de Murcia, (ii) la actividad a la que pretendidamente iba a dedicarse la nueva entidad no era la misma que la que venía desarrollando la aportante y (iii) esa nueva entidad no llegó a desarrollar la actividad para la que presuntamente fue creada. En opinión del Inspector-Jefe, la operación reunía todas las trazas de una transmisión a título lucrativo, debiendo valorarse los bienes transmitidos por su valor de mercado.

    Por su parte, el Tribunal Económico-Administrativo Central constata que (i) Valeo España, S.A., no aportó todos los bienes afectos a la unidad desarrollada en la factoría de Murcia, incorporando otros que por sus características no podían hallarse al servicio de esa unidad; (ii) se dedicaba a producir embragues, mientras que la nueva se crea con objetivos distintos (grúas-torre, útiles y maquinaria de construcción), que son calificados por terceros expertos como inviables o ruinosos; (iii) la nueva compañía, Metalurgia del Sureste, S.L., permaneció inactiva durante el ejercicio 1994; y (iv) el resultado de la operación supuso que Valeo España, S.A., quedó liberada de sus obligaciones en relación con los trabajadores de la unidad de producción de Murcia, siendo despedido todo el personal por la nueva compañía en julio de 1994, que indemnizó a los trabajadores ante la imposibilidad de readmitirlos una vez que, mediante acto de conciliación, se declaró improcedente el despido.

    A la vista de tales antecedentes, el Tribunal Económico-Administrativo Central estima que no existió una aportación de rama de actividad y que, en cualquier caso, no se efectuó por motivos económicos válidos, trayendo a colación la sentencia dictada el 24 de enero de 2000 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Región de Murcia , en la que, para la misma operación y en relación con el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos, se concluye que, aun cuando formalmente se aportase una rama de actividad, su finalidad no era la propia de reestructuración, concentración o cualquier otra enderezada al objetivo económico de mantener la actividad empresarial, a la que alude la exposición de motivos de la Ley 29/1991, sino liberar a Valeo España, S.A., de toda responsabilidad frente a las reclamaciones de los empleados, liquidando la factoría sin acudir a un expediente de regulación de empleo ni indemnizar a los trabajadores. El Tribunal Económico-Administrativo Central constata también que simultáneamente y ante el mismo notario se protocolizaron tres actos: (i) una aportación societaria de Valeo España, S.A., a Metalurgia del Sureste, S.L.; (ii) una subrogación de esta última en las obligaciones laborales de la primera; y (iii) una venta de las acciones de Metalurgia del Sureste, S.L., por parte de Valeo España, S.A., a favor de Grupo Sidespa, S.A. Analizando conjuntamente las tres operaciones y, separándose del criterio de la Inspección, considera que se produjo un pacto oneroso, por el que mediante la aportación de inmobiliario, maquinaria y líquido Valeo España, S.A., obtenía de Metalurgia del Sureste, S.L., el compromiso de hacer frente a las indemnizaciones por despido, operación que, como ya se ha apuntado (véase el fundamento jurídico sexto de esta sentencia), tasó en 2.074.999.955 pesetas (12.471.000,9 euros), si bien, para evitar incurrir en reformatioinpeius , mantuvo la valoración realizada en el acto de liquidación.

    (B) Valeo España, S.A., no discute en la demanda, como tampoco lo hizo en la vía económico-administrativa, la aplicabilidad al caso del régimen previsto en la Ley 29/1991, cuestión que considera irrelevante habida cuenta de que fue zanjada ya por la sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de la Región de Murcia el 24 de enero de 2000 y porque, en realidad, en su autoliquidación del impuesto sobre sociedades de 1994 no otorgó a la operación en cuestión el tratamiento previsto en la mencionada Ley. En esta sede jurisdiccional centra el debate en (a) el error en que, a su juicio, ha incurrido el Tribunal Económico-Administrativo Central al no considerar el gasto devengado fiscalmente por la liquidación de las responsabilidades asumidas por Metalurgia del Sureste, S.L.; (b) la incongruencia que supone, en su opinión, reconocer que el valor de las participaciones de Metalurgia del Sureste, S.L., con motivo de la aportación no dineraria y la asunción por esta compañía de las responsabilidades laborales coincide con el precio de venta de esas participaciones a Grupo Sidespa, S.A..; y (c) la improcedencia de la "recalificación" planteada por el referido Tribunal Central.

    (a) Razona que, en el supuesto de que se esté ante una "permuta", por la que se entregan unos activos a cambio de que se paguen unos pasivos laborales, a la hora de analizar el tratamiento fiscal de la operación no sólo se ha de tomar en consideración la entrega de los inmuebles sino que también ha de tenerse en cuenta que con tal entrega (y del resto de los activos aportados) se estaba pagando el pasivo laboral correspondiente a los trabajadores traspasados. El Tribunal Central calcula el incremento patrimonial que pudiese existir en la transmisión de los inmuebles, según su valor de mercado, pero no tiene en cuenta el gasto que se devenga fiscalmente al pagar con esos inmuebles el pasivo laboral. Es como si se vendieran tales inmuebles y con el producto de la venta se pagara a los empleados las indemnizaciones por despido. En la venta pudo haber un incremento patrimonial a efectos fiscales, pero el pago de las indemnizaciones dio lugar a un gasto deducible por el total del importe pagado.

    (b) La afirmación de que el conjunto de los inmuebles y la responsabilidad laboral de los trabajadores vale los 10.000.000 de pesetas en que se tasaron las participaciones en Metalurgia del Sureste recibidas en contraprestación, es incompatible con el no reconocimiento del mayor gasto devengado como consecuencia del traspaso de la responsabilidad laboral en contrapartida al incremento patrimonial calculado en la aportación de los inmuebles a la sociedad. En otras palabras, si lo aportado por Valeo España, S.A., tenía un valor de 10.000.000 de pesetas, es imposible que se obtenga con motivo de la aportación un incremento de patrimonio, como pretende el Tribunal Económico-Administrativo Central. La única explicación posible es que (i) el valor neto de los transmitido a Metalurgia del Sureste, S.L. (el conjunto de los inmuebles, maquinaria, dinero y responsabilidades laborales), era de 10.000.000 de pesetas y que (ii) cualquier alteración patrimonial producida en sede de Valeo España, S.A., tras considerar estas operaciones en su conjunto, debe partir de ese importe como valor de transmisión "total". De esta forma, si se piensa que el valor de los activos aportados era superior al contable, ha de tenerse en cuenta que esos activos se entregaron (por lo que dejan de estar en el balance) para saldar un pasivo estimado en ese mismo importe (quedando Valeo España, S.A., liberada de esas responsabilidades, como lo demostró el hecho de que fuera Metalurgia del Sureste, S.L., quien satisficiera las correspondientes indemnizaciones).

    (c) Resulta improcedente la "recalificación" practicada por el Tribunal Central por cuanto de las operaciones realizadas por Valeo España, S.A., no se desprende ningún impuesto dejado de ingresar, habiéndose llegado mediante operaciones lícitas y legítimas para la obtención de sus objetivos a un resultado acorde con la realidad económica. Los efectos en el impuesto sobre sociedades de una aportación no dineraria (acogida o no al régimen especial), el traspaso de un pasivo laboral y la venta posterior de las participaciones recibidas son los mismos que los que se hubieran producido con una venta de los activos y el posterior pago de las indemnizaciones a los trabajadores con el resultado de esa venta. Dada la forma en que se articuló la operación, no procede el incremento en la base imponible por impedirlo el artículo 15.Siete.c) de la Ley 61/1978 y tampoco procede, por tanto, la disminución, puesto que el coste fiscal del pasivo es el valor de los activos declarados en la aportación. El efecto neto fiscal de ambos planteamientos es el mismo. Si el Tribunal Económico-Administrativo Central entiende que existió un incremento de patrimonio fiscal con la entrega de los inmuebles debió de haber reconocido simultáneamente y por el mismo importe un mayor gasto fiscal por el pago con esos inmuebles de los costes laborales.

    (C) El abogado del Estado opone que no hubo aportación de rama de actividad, que la operación se hizo con la finalidad de fraude y que, por tanto, la empresa pierde el derecho al régimen especial establecido en la Ley 29/1991.

    (D) La resolución de este motivo de la demanda requiere que delimitemos con precisión el ámbito del debate. Valeo España, S.A., puntualiza que no se trata de discutir si con la descrita operación se produjo una aportación a Metalurgia del Sureste, S.L., de una rama de actividad en el sentido de la Ley 29/1991, perspectiva en la que se sitúa el abogado del Estado. Tampoco procedería analizar si no encontramos ante un negocio simulado, como entendió la Inspección, debiendo calificarse la operación como una transmisión lucrativa en beneficio de Valeo España, S.A. Dado que el Tribunal Económico-Administrativo Central "recalificó" la operación, considerando que se trataba de un negocio oneroso por el importe fijado en el acto de liquidación, a fin de evitar incurrir en reforma peyorativa, hemos de situarnos en tal registro y desentrañar, si por ende, la tesis del mencionado organismo administrativo de revisión al calificar y valorar la operación resulta correcta.

    Si, como se sostiene, en su resolución se trata de la entrega por Valeo España, S.A., a Metalurgia del Sureste, S.L., de determinados bienes (inmuebles, maquinaria y efectivo) a cambio de asumir las responsabilidades frente a los trabajadores por la eventual (después real) extinción de la relación laboral, conviene preguntarse, como lo hace la entidad recurrente, si resulta plausible valorar la operación, a efectos del impuesto sobre sociedades, como un incremento de patrimonio por el importe de las ganancias obtenidas al liberarse de las obligaciones frente a los trabajadores sin tomar en consideración el valor de los bienes aportados en contraprestación.

    Podemos anticipar que no compartimos la tesis de la sociedad demandante y que, por lo tanto, este motivo de casación está igualmente destinado al fracaso.

    Sin embargo, no está demás que, con carácter previo, no pasemos por alto que Valeo España S.A., con ocasión de la impugnación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, en realidad pretendió un cambio en el contenido mismo de su autoliquidación y del propio ejercicio de la opción por el régimen de tributación de la Ley 29/1991, expresamente comunicada a la Administración tributaria en escrito fechado el 17 de enero de 1994, con sello de presentación ilegible (folio 260 del expediente), firmado en nombre de Valeo España, S.A., por don Celestino , y en el de Metalurgia del Sureste, S.L., por don Tomás .

    El órgano de revisión de la Administración no debió entrar a valorar la pretensión en los términos formulados, puesto que de facto implicaba una rectificación de autoliquidación que nunca tuvo lugar. Además, la compañía recurrente aprovechó esta generosa interpretación del alcance de la función revisora para imputar al Tribunal Central la causación de una indefensión, cuando su modo de decidir no fue más que la respuesta a la forma en que resultó formulada la reclamación económico- administrativa.

    Si tanto Valeo España S.A. como Metalurgia del Sureste, S.L., se acogieron al régimen fiscal del diferimiento bajo el paraguas de la transmisión de una rama de activad, fue porque ese acto generó un "incremento de patrimonio", que voluntariamente sometieron al régimen de diferimiento en su tributación contemplado en la Ley 29/1991. Afirmar, tanto ante el Tribunal Económico Administrativo-Central, como en sede jurisdiccional, que la cuestión era irrelevante no sólo resulta una contradicción, sino simplemente una afirmación inverosímil.

    No obstante, al entrar el órgano de revisión en lo que denominó "recalificación" de la operación llevada a cabo con el conjunto de negocios jurídicos celebrados a tres bandas el 18 de enero de 1994, entre Valeo España S.A., Metalurgia del Sureste, S.L., y Grupo Sidespa S.A., y con ello, al abordar la posible existencia del incremento de patrimonio imputado, es preciso que esta Sala analice la pretensión de la actora, en los términos formulados en la demanda.

    Pues bien, no podemos compartir la tesis de la sociedad demandante por las siguientes razones:

  10. ) Desde el punto de vista tributario, no cabe equiparar, como se pretende en la demanda, la situación litigiosa con la que se habría dado si efectivamente hubiese sido Valeo España, S.A., la que hubiera hecho frente a las indemnizaciones de los trabajadores con el producto obtenido por la transmisión de los bienes, puesto que en ese caso habría existido un incremento patrimonial en la transmisión y un gasto fiscalmente deducible por las indemnizaciones devengadas por los trabajadores despedidos, mientras que en el que aquí aconteció dicho gasto no procede fiscalmente, habida cuenta de que, cuando se devengaron las indemnizaciones por los despidos, los trabajadores no formaban parte de la plantilla de Valeo España, S.A.

  11. ) Los trabajadores no se incluyen per se en el pasivo de una empresa y las indemnizaciones traen causa de su despido en fecha posterior a la transmisión de los bienes.

  12. ) Al tiempo de subrogarse Metalurgia del Sureste, S.L., en las obligaciones laborales de Valeo España, S.A., la deuda por obligaciones laborales no existía ni se había devengado.

  13. ) Aun cuando lo que realmente se llevó a cabo fue una entrega de bienes, esencialmente inmuebles, para que fuera otra entidad la que se hiciera cargo de unas futuras responsabilidades laborales, liberando a Valeo España, S.A., frente a sus antiguos trabajadores, de aceptarse la tesis sostenida por la actora las indemnizaciones por los despidos a cargo de Metalurgia del Sureste, S.L., tendrían un doble cómputo como gasto fiscal, en Valeo España, S.A., minorando el importe del incremento de patrimonio derivado de la transmisión de los bienes, y en Metalurgia del Suereste, S.L., como un gasto más de personal, logrando así una tributación global inferior a la procedente, esto es, a la que se habría obtenido de haber asumido Valeo España, S.A., las responsabilidades laborales derivadas de los despidos con el producto obtenido en la transmisión de los mismos bienes de su activo.

  14. ) En fin, si formalmente se vendieron las participaciones adquiridas con la ampliación el mismo día en que se produjo la misma al Grupo Sidespa, S.A., por 10.000.000 de pesetas, resulta inverosímil cuantificar en ese importe el incremento de patrimonio, cuando sólo el inmueble aportado tenía un valor que la propia entidad recurrente cuantificó, según informe pericial, en 717.653.583 pesetas.

    En definitiva, Valeo España, S.A., pretende que se impute el incremento de patrimonio y el consiguiente gasto por la indemnización pagada a los trabajadores en la determinación del resultado contable del ejercicio como si entre ambos existiera una correlación fiscal, que evidentemente no tuvo lugar. Y ocurre así, no sólo porque inicialmente no se contabilizó de tal modo la operación, como ya hemos dejado constancia, sino porque es la consecuencia ineluctable del propio entramado creado por las empresas implicadas, de manera que el incremento sólo podía ser imputado a Valeo España S.A., y el gasto por la indemnización a Metalurgia del Sureste, S.L., empresa a la que pertenecían los empleados cuando el despido tuvo lugar.

    En atención a lo expuesto, en presente motivo de queja debe ser desestimado.

    DÉCIMO .- La última queja de la demanda, a la que Valeo España, S.A., destina las páginas 114 a 130, relativa a las sanciones, principia con la alegación de que precluyó la posibilidad de castigar debido a que el inicio del expediente sancionador se demoró más allá del plazo dispuesto en el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos . El abogado del Estado se opone a la aplicación de ese precepto defendiendo una tesis ya rechazada por esta Sala en reiteradas ocasiones.

    Conforme al indicado precepto, entre la fecha del acta de inspección y aquella en que se ordene la iniciación del procedimiento sancionador no puede haber transcurrido el plazo de un mes a que se refieren los apartados 2 y 4 del artículo 60 del mismo Reglamento. Si dicho acuerdo de iniciación no se produjese en tales plazos, ya no podrá incoarse procedimiento sancionador alguno.

    Esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, reconociendo que la redacción del citado artículo 49.2.j) no era clara, ha considerado aplicable en todo caso el plazo preclusivo que establecía para iniciar el expediente sancionador [véase la sentencia de 16 de octubre de 2008 (casación 8525/04 , FFJJ 5º a 10º); en el mismo sentido, entre otras muchas, las sentencias de 15 de enero de 2009 (casación 2159/06 , FJ 9º); 23 de marzo de 2009 (casación 1455/06 , FJ 4º), 27 de mayo de 2010 (casación 247/05, FJ 5 º) y 7 de febrero de 2011 (casación 5091/08 , FJ 2º)]. En consecuencia, ha de entenderse que el mencionado precepto reglamentario fijaba como plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador el de un mes desde la fecha del acta de conformidad o desde la finalización del plazo para formular alegaciones al acta de disconformidad.

    Pues bien, en el caso debatido el acta se firmó el 28 de noviembre de 2001, habiéndose notificado el inicio del procedimiento sancionador el 26 de julio de 2002. En estas circunstancias, se ha de dar la razón a Valeo España, S.A., y anular las multas impuestas por haber caducado para la Administración la posibilidad de iniciar y tramitar un procedimiento de esa naturaleza.

    UNDÉCIMO .- En síntesis, el recurso de casación de Valeo España, S.A., no puede prosperar, mientras que el del abogado del Estado ha de ser acogido, procediendo casar la sentencia de instancia. Zanjando el litigio, en los términos planteados por Valeo España, S.A., debemos estimar en parte su demanda, anulando la liquidación tributaria impugnada y la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que la confirmó en cuanto atañen a la regularización del impuesto sobre sociedades de 1994 en relación con la ampliación de capital con prima de emisión y a las sanciones impuestas.

    En aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , no procede hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en la tramitación del recurso de casación de la Administración General del Estado, mientras que, por el contrario, se ha de condenar a Valeo España, S.A., al pago de las originadas por su recurso de casación, si bien, haciendo uso de la facultad que nos otorga el apartado 3 de dicho artículo, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

    En cuanto a las costas de la instancia, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, no se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponerlas expresamente a una de las partes.

FALLAMOS

No ha lugar a recurso de casación instado por VALEO ESPAÑA, S.A., y acogemos el interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO (ambos tramitados con el número 4261/09) contra la sentencia dictada el 10 de junio de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 34/06 , que casamos y anulamos.

En su lugar:

  1. ) Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo 34/06, promovido por Valeo España, S.A., frente la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 25 de noviembre de 2005, que ratificó la liquidación aprobada el 28 de mayo de 2002 por la Oficina Nacional de Inspección, en cuanto se refieren a la regularización del impuesto sobre sociedades de 1994 en relación con la ampliación de capital con prima de emisión y a las sanciones impuestas.

  2. ) Imponemos a Valeo España, S.A., el pago de las costas causadas en la tramitación de su recurso de casación, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado, sin que proceda hacer expresa condena sobre las originadas por el recurso de casación de la Administración General del Estado y en la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.

1 sentencias
  • STS 1115/2019, 18 de Julio de 2019
    • España
    • 18 d4 Julho d4 2019
    ...por VALEO contra la liquidación correspondiente al IS 1994 realizada según lo preceptuado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 18 de junio de 2012 (recurso 4261/2009 ), que arrojaba una deuda tributaria de 3.534.618,01 euros de los que 1.684.993,34 euros corresponden a cuota y 1.849.......

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