STS, 24 de Mayo de 2012

La sociedad Ferrovial Agromán, S.A. presentó declaración-liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 1995 a 1997, sin embargo, con fecha de 17 de diciembre de 1998, la Oficina Nacional de Inspección inició actuaciones de comprobación e investigación del contribuyente, de las que resultó la incoación de dos Actas de disconformidad núms. 70349931 y 70349940, de acuerdo con los siguientes importes:

- 1993 (noviembre y diciembre) y 1994: 8.638.457,9 euros (1.437.318.456 ptas.) a ingresar.

- 1995 y 1996: 3.816.079,13 euros (634.942.142 ptas.) a devolver.

- 1997: 1.349.725,35 euros (224.575.402 ptas.) a devolver.

Estas cantidades eran comprensivas de los conceptos regularizados a que el sujeto no dio su conformidad, en concreto, las Actas incoadas indicaron que procedía la modificación de las bases imponibles por considerar que el criterio del devengo aplicado por la empresa no era correcto.

Elaborados los correspondientes Informes ampliatorios, se dictaron por la Oficina Técnica sendos Acuerdos de liquidación, ambos de fecha 28 de diciembre de 2000.

Disconforme con los anteriores actos administrativos de liquidación, la mercantil procedió a la interposición de las correspondientes reclamaciones económico-administrativas [R.G.: 44/2001 (liquidación 1993 y 1994); R.G.: 45/2001 (liquidación 1995-1996); R.G.: 43/2001 (liquidación 1997)], que fueron parcialmente estimadas por Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC), de fecha de 18 de junio de 2003.

Las liquidaciones habían tenido por objeto corregir el criterio seguido en cuanto al devengo en las obras realizadas por la ahora recurrente, y el TEAC, si bien consideró que había sido correctamente liquidado, puesto que se debía entender producido en función de la entrega de las mismas, en el momento de su recepción provisional, sin embargo, en cuanto al tipo tributario a tomar en cuenta en la liquidación, entendió que debía aplicarse el tipo vigente en el momento de expedición de las certificaciones de obra, y no el vigente en el momento de su pago, por lo que se estimó parcialmente la pretensión del interesado.

Frente a las anteriores Resoluciones, Ferrovial interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 572/2003 únicamente contra la resolución dictada en la reclamación núm. 44/2001 (ejercicios 1993 y 1994), aquietándose en cuanto a los restantes períodos.

El día 1 de diciembre de 2005, cuando aún no había recaído Sentencia en el citado recurso contencioso-administrativo, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó dos Acuerdos de ejecución (núms. de registro 45/2001 y 43/2001) de las Resoluciones TEAC de 18 de junio de 2003, en relación con los ejercicios 1995 a 1997.

El 15 de junio de 2004, la Inspección se personó en el domicilio de la sociedad solicitando la aportación de los Libros Registros de IVA de los ejercicios 1993 a 1997, los documentos en que se recogían las certificaciones de IVA de cualquier naturaleza y las facturas a ellas referidas emitidas durante los años en cuestión. Dicha documentación no fue aportada, alegando al efecto la entidad que a) la misma habría sido destruida en cumplimiento de sus reglas internas en cuanto al tratamiento de la documentación, toda vez que había trascurrido el plazo de prescripción tributaria y el plazo establecido por el Código de Comercio a efectos de la conservación de los libros y demás justificantes del negocio; y b) que la información solicitada ya fue aportada anteriormente a la inspección y, por tanto, había de obrar en los expedientes administrativos correspondientes a las respectivas actas.

Por ello, en los Acuerdos de ejecución de 1 de diciembre de 2005 se resolvió que, al no disponer de las informaciones necesarias para ejecutar en sus propios términos las Resoluciones del TEAC por causas imputables exclusivamente a la Entidad, no procedía modificar las liquidaciones inicialmente practicadas por la ONI el día 28 de diciembre de 2000, reiterándose, en consecuencia, las cuantías inicialmente determinadas a devolver.

Frente a los citados Acuerdos de ejecución, Ferrovial Agromán, S.A. presentó los correspondientes incidentes de ejecución (R.G. 45/2001; R.G. 43/2001), así como las correspondientes reclamaciones económico-administrativas (R.G. 696/2006, en relación a los años 1995 y 1996; y R.G. 695/2006 del ejercicio 1997), alegando que la ejecución no se ajustaba a Derecho por los siguientes motivos: a) por la necesidad de completar el expediente adjuntando los Informes, Notas internas y demás Comunicaciones que habían servido a la Inspección para formar su juicio en cuanto a la ejecución; b) por la improcedencia de la ejecución acordada, dada la ausencia de obligación de adjuntar la documentación ya aportada, que, por lo demás, era de una antigüedad tal que conlleva una enorme dificultad o incluso la impasibilidad de aportación; c) porque los Acuerdos de liquidación impugnados no ejecutan la Resolución del TEAC por causas únicamente imputables a la Administración sin que el obligado tributario tuviera obligación de conservar la documentación solicitada; d) por falta de motivación del acta incoada, de la que pide la anulación, por considerar que a ello conduce la falta de documentación en el expediente que impide la ejecución del Fallo TEAC; y, d) por la falta de obligación de aportación de la documentación solicitada, no siendo el incidente de ejecución el cauce oportuno para determinar si la obligación de conservación de la documentación estaba o no prescrita.

El TEAC, mediante Resolución de 9 de octubre de 2007, desestimó tanto los incidentes de ejecución como las reclamaciones, sustancialmente, sobre la base de los argumentos que seguidamente se exponen.

En primer lugar, el TEAC rechazó la petición de ampliación del expediente, «puesto que en su mayoría se trata de documentos internos de la Inspección que nada aportan a la cuestión de fondo suscitada en el incidente de ejecución aquí examinado. Es más en la mayoría de los casos los propios Actos impugnados reproducen al menos parcialmente el contenido de los documentos ahora requeridos en aquello que pudiera ser trascendente para la ejecución» (FD Segundo).

Respecto a los requerimientos de aportación documental efectuados por la Inspección, la Resolución desestima las alegaciones efectuadas por la parte reclamante, por cuanto, como sucede en el presente caso, «un posterior pronunciamiento administrativo (la Resolución TEAC) centra el debate jurídico en un punto distinto del advertido por la Inspección en su regularización, puede acontecer que el expediente no contenga la totalidad de extremos necesarios para llevar a efecto la Resolución acordada, sin que tal carencia pueda ser reprochada a la Inspección» (FD Tercero).

Y, finalmente, en cuanto a la prescripción tributaria y mercantil de la obligación de conservación de los libros y demás justificantes del negocio, el TEAC considera que « la prescripción debe entenderse no producida si nos atenemos al artículo 68.1.b) de la Ley General Tributaria de 2003 ( 66,1.b) de la LGT de 1963 ), fijando el Acto de ejecución como momentos de interrupción de la prescripción al menos los siguientes: inicio de actuaciones inspectoras (19-12-98), interposición de recursos (04-01-01) (pág 12 del Acto de ejecución), debiéndose computar nuevas interrupciones con los requerimientos y personaciones de la Inspección con posterioridad a la Resolución de 18 de junio de 2003 y para llevarla a efecto. En cuanto a la obligación de conservación de la documentación impuesta por la norma mercantil, nada objeta a lo expuesto por la Oficina Técnica en la ejecución puesto que se trata de una obligación distinta a la derivada de la normativa tributaria, que es clara al imponer la obligación de conservación de Libros y justificantes en tanto no se produzca a prescripción» (FD Tercero).

Frente a la anterior Resolución desestimatoria, la representación procesal de la mercantil promovió recurso contencioso-administrativo núm. 509/2007, formulando la demanda mediante escrito presentado el 16 de octubre de 2008, en el que defiende la nulidad del Acta de disconformidad núm. 70349948, por entender que la misma se extendió sin contar con la acreditación en el expediente de los elementos necesarios, lo que deriva del hecho de que la Inspección mantenga que precisa de los libros y justificantes de las operaciones para la ejecución de la Resolución del TEAC y la emisión de nueva liquidación en razón de la misma. Sostiene que la Resolución del TEAC «dej[ó] sin efecto las cuotas liquidadas por diferencia de tipo tributario y sus intereses de demora, así como por intereses de demora de la cuota referidos en el punto segundo del Fundamento de Derecho Quinto de la presente resolución, confirmando en lo demás en Acto impugnado», siendo «la propia Administración Tributaria a quién resulta únicamente imputable la imposibilidad que aduce para la ejecución de la Resolución».

La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 12 de febrero de 2009, dictó Sentencia por la que se estimó parcialmente el recurso, anulando la Resolución del TEAC impugnada y «sin que tal anulación comprenda el acta A02-70349948 y debiendo ejecutarse la Resolución del TEAC de 18 de junio de 2003 con los datos obrantes en la Administración».

En lo que aquí interesa, la ratio decidendi de la Sentencia en su parte estimatoria se contiene en el fundamento de derecho Segundo, en el que la Sala determinó que «[l]a fijación del momento del devengo del IVA en la ejecución de obras, viene determinado por la certificación administrativa, documento que ha de constarle a la Administración, y que por encontrarse en sus archivos no es necesaria la aportación. Además de ello, es cierto que el acta se fundó en la documentación que nuevamente se reclama, y que ha de estar en poder de la Administración.

Por tanto, los datos solicitados deben constar en archivos administrativos, por lo que no se pueden exigir al contribuyente, cuando este previamente había cumplido su obligación de aportarlos.

Debe pues la Administración practicar la liquidación con los datos que obran en su poder», y « utilizar los datos que le constan para la ejecución de la Resolución que nos ocupa, y sin que la falta de tales datos -que fueron aportados y además constan en archivos administrativos-, puedan nunca perjudicar al recurrente» (FD Segundo).

Contra la Sentencia de la Audiencia Nacional, el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, preparó, mediante escrito presentado el día 25 de febrero de 2009, recurso de casación, formalizando su interposición por escrito registrado el 2 de junio de 2009, en el que, planteó cuatro motivos de casación, los tres primeros formulados por el cauce del apartado c) del art. 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (en adelante, LJCA), y el cuarto, al amparo de la letra d) del mismo precepto.

En el primer motivo, la representación pública denuncia la defectuosa motivación de la Sentencia con infracción del art. 209.3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , por cuanto en la misma no se recogen «aquellos preceptos que la Administración ha vulnerado y en virtud de los cuales el Tribunal anula el acto administrativo recurridos». En este sentido entiende que se citan dos preceptos que «nada tienen que ver con la decisión estimatoria de la sentencia de instancia» (pags. 2 y 3).

En el segundo, se alega defectuosa motivación por contradicción interna de la Sentencia, con vulneración del art. 24 de la Constitución española (CE ), en la medida en que la Sentencia ordena que debe «ejecutarse la Resolución del TEAC de 18 de junio de 2003 con los datos obrantes a la Administración», «sin percatarse de que eso fue justamente lo que llevo a cabo el acto inicialmente recurrido» (pág. 3), de lo que se deduce una contradicción interna, ya que en atención a ello hubiera sido procedente la desestimación del recurso.

En el tercero, el defensor del Estado aduce que la Sentencia impugnada incurre en incongruencia omisiva, con infracción de los arts. 33.1 y 67.1 de la LJCA , puesto que quedó imprejuzgado el núcleo del debate que se centró en si «seguía vigente el cumplimiento de las obligaciones de conservación de Libros y justificantes en tanto no se hubiera producido la prescripción del impuesto» (pág. 4).

Y en el cuarto y último motivo, el Abogado del Estado denuncia la infracción de los arts. 35 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT de 1963 ), 164 y 165.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ), 7 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre , y 70.1 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT de 2003 ), toda vez que no había prescrito el derecho de la Administración Tributaria para liquidar los ejercicio 1995 a 1997 y, por tanto, permanecía «la obligación de conservar y aportar los Libros y justificantes reclamados por la Inspección» (pág. 5).

Mediante escrito presentado el 30 de noviembre de 2009, la representación procesal de la mercantil Ferrovial Agromán, S.A. formuló oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo con imposición de costas a la parte recurrente.

Alega la parte recurrida que los preceptos recogidos en la Sentencia de instancia han sido claramente vulnerados por la Administración «mediante la falta de ejecución» (pág. 1) de la Resolución del TEAC de 18 de junio de 2003, con lo que se opone al primer defecto de motivación invocado por la recurrente.

Respecto del segundo motivo, se alega de contrario que las resoluciones de la Agencia Tributaria de 1 de diciembre de 2005 «se limitan a no ejecutar», imputando la imposibilidad al obligado tributario. A su juicio, ha quedado probado en la instancia lo siguiente: «1°.- Que la documentación que requirió la Administración a efectos de ejecución fue la que fundo el acta y no otra diferente como afirma el recurrente»; y «2°.- Que dicha documentación ya fue aportada y consta en los archivos de la Administración», sin que «en modo alguno [pueda] culpar a [su] representada (con carácter exclusivo para mayor abundamiento) que habiendo cumplido con todas sus obligaciones se encuentra que tiene que asumir las graves consecuencias derivadas de un proceder de la Administración que se aleja del correcto funcionamiento a que tienen derecho los contribuyentes» (pág. 2).

Asimismo, rechaza la existencia de incongruencia interna en la Sentencia impugnada, poniendo de manifiesto que «la recurrente pasa por alto que estando ya aportada la documentación a la Administración no es necesaria su aportación de nuevo, y en caso de que la Administración la haya extraviado no debe cargar [su] representada con la culpa y los graves daños que se le producen en base a que no aporta una documentación que ya aportó y que fue extraviada por la Administración» (pags. 3 y 4).

Finalmente, en relación con la permanencia durante el plazo de prescripción del derecho a liquidar de la obligación de conservación de los libros y justificantes de los negocios y operaciones de la entidad, la parte recurrida señala que «[d] ifícilmente cabe concebir que sea correcta la afirmación de que no son los mismos documentos cuando los documentos que se requirieron a [su] representada fueron precisamente ya aportados a la misma y base de la regularización practicada por la Inspección (certificaciones de obra)», sin que sea posible que «para deshacer una regularización se deban utilizar documentos diferentes a aquellos que sirvieron precisamente para practicar la misma». Además -se añade-, «[n]o se acredita en modo alguno que no se pueda ejecutar pues lo cierto es que sobradamente puede ejecutarse la Resolución de la forma menos gravosa para el contribuyente» (pag. 4).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 23 de mayo de 2012, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la Administración General del Estado contra la Sentencia de 12 de febrero de 2009, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que estima parcialmente el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 509/2007 formulado frente a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC) de 9 de octubre de 2009, desestimatoria de los incidentes de ejecución y las reclamaciones económico-administrativas instadas contra los Acuerdos de ejecución dictados por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha de 1 de diciembre de 2005, para llevar a efecto las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de junio de 2003 que estimaron parcialmente las reclamaciones promovidas contra los Acuerdos de liquidación de 28 de diciembre de 2000, relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 1995 a 1997.

Como ha sido expuesto en los Antecedentes, la Sala de instancia fundamentó la desestimación del recurso contencioso- administrativo sustancialmente en que los documentos que fueron requeridos por la Administración Tributaria para la ejecución de la Resolución del TEAC de 18 de junio de 2003, fueron aportados por la recurrente en el procedimiento inspector y que, por tanto, debían obrar en poder de la Administración, pues sobre los mismos se giró la liquidación que fue posteriormente anulada con la estimación parcial operada por la citada Resolución del TEAC. Además, la falta de los datos para la confección de la nueva liquidación en ejecución de la Resolución del TEAC, no debía correr en perjuicio del obligado tributario, que en su día los aportó.

Como también hemos expresado en los Antecedentes, el Abogado del Estado interpuso recurso de casación en el que formuló cuatro motivos.

En los tres primeros, al amparo del art. 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa (en lo sucesivo, LJCA), denuncia, de un lado, la defectuosa motivación de la Sentencia por no contener indicación de los preceptos que considera infringidos por la actuación administrativa de los que se desprenda la nulidad de la misma, señalando que los citados resultan irrelevantes a los efectos de la resolución del debate planteado; y, de otro, la contradicción interna de la Sentencia cuando ordena la ejecución de la Resolución del TEAC de 18 de junio de 2003 con los datos obrantes en la Administración, pues eso fue exactamente lo que se hizo mediante los Acuerdos de ejecución inicialmente impugnados. También aduce que la Sentencia de instancia incurre en incongruencia omisiva al no resolver la cuestión central del litigio relativa a la obligación de conservación de los Libros y los justificantes de los negocios del obligado tributario durante el plazo de prescripción del derecho a liquidar, que no se había producido.

Y en el cuarto motivo, por el cauce del art. 88.1.d) de la LJCA , se alega la vulneración de los arts. 35 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT de 1963 ), 164 y 165.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ), 7 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre , y 70.1 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT de 2003 ), ya que considera que, estando viva la obligación de conservación de tales documentos, éstos debieron ser aportados a la Inspección para la emisión de la liquidación en ejecución de la Resolución del TEAC de 18 de junio de 2003.

Por su parte, la representación procesal de Ferrovial Agromán, S.A. se opuso al recurso de casación solicitando la desestimación del mismo, por los razonamientos que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, debemos analizar conjuntamente los dos primeros motivos del recurso de casación, toda vez que en ambos se denuncia la defectuosa motivación de la Sentencia impugnada, bien por no expresar las normas infringidas por el acto administrativo impugnado que condujeron a la estimación parcial del recurso, bien por contener una contradicción interna.

Es sabido que en relación a la motivación de las resoluciones judiciales tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han señalado en innumerables ocasiones que al juzgador no le es exigible una determinada extensión de la motivación jurídica, ni un razonamiento explícito, exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión sobre la que se pronuncia la decisión judicial, aunque sí es obligado, desde el prisma del art. 24.2 de la CE , que las resoluciones judiciales vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, o, lo que es lo mismo, su " ratio decidendi " [ Sentencias del Tribunal Constitucional 196/1988, de 24 de octubre, FJ 2 ; 215/1998, de 11 de noviembre, FJ 3 ; 68/2002, 21 de marzo, FJ 4 ; 128/2002, de 3 de junio, FJ 4 ; y 119/2003, de 16 de junio , FJ 3]. Y en este mismo sentido nuestras Sentencias de 3 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 8766/2004), FD Cuarto ; 31 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 11170/2004), FD Cuarto ; de 10 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 1802/2008), FD Cuarto ; de 30 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 191/2003), FD Tercero ; de 11 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9215/2004), FD Tercero ; y de 3 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 2585/2004 ), FD Tercero.

Pues bien, en el presente caso la " ratio decidendi " de la Sentencia impugnada se encuentra en su fundamento de derecho Segundo, más concretamente en su última parte, ya expuesta en los antecedentes y que literalmente dice que «la Administración solicitó al actor los Libros Registros de IVA y las certificaciones de obras, así como facturas de IVA. Frente a ello, la actora argumentó que tales documentos se habían aportado con anterioridad a la Inspección, en el momento de realizar las actuaciones que dieron origen a la liquidación posteriormente impugnada y anulada, y que, precisamente esa documentación, fue el fundamento del acta A02-70349948. Añade que ha pasado el plazo de obligación establecido para la custodia de documentos.

Hemos de acoger los razonamientos de la recurrente. La fijación del momento del devengo del IVA en la ejecución de obras, viene determinado por la certificación administrativa, documento que ha de constarle a la Administración, y que por encontrarse en sus archivos no es necesaria la aportación. Además de ello, es cierto que el acta se fundó en la documentación que nuevamente se reclama, y que ha de estar en poder de la Administración.

Por tanto, los datos solicitados deben constar en archivos administrativos, por lo que no se pueden exigir al contribuyente, cuando este previamente había cumplido su obligación de aportarlos.

Debe pues la Administración practicar la liquidación con los datos que obran en su poder.

El artículo 26.5 de la Ley 58/2003 establece:

"En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido...".

No podemos acceder a la anulación del Acta que solicita la actora, porque la misma no se vio afectada por la nulidad de la liquidación que se fundó en la determinación del momento del devengo del IVA. Cierto es que el razonamiento actor se centra en que si la Administración no tiene en su poder los documentos que fundaron el acta, dicha acta sería nula pues se levantó sin documento que la justificase. Pero ello no es lo ocurrido.

La Administración debe utilizar los datos que le constan para la ejecución de la Resolución que nos ocupa, y sin que la falta de tales datos -que fueron aportados y además constan en archivos administrativos-, puedan nunca perjudicar al recurrente» .

Es posible que fuera conveniente que la Sentencia hubiera sido más prolija en las normas jurídicas de aplicación que reputase infringidas por la Administración y que condujeron a la estimación del recurso contencioso-administrativo, pero lo que no cabe apreciar, a la vista del anterior razonamiento jurídico, bajo el prisma de la doctrina jurisprudencia expuesta, es que padezca un defecto de motivación vulnerador del derecho a la tutela judicial efectiva.

La razón de decidir se desprende nítidamente de sus fundamentos de derecho: la necesidad de conservar respecto a los actos tributarios la parte de ellos no afectada por la nulidad declarada por la Resolución administrativa o judicial, unido al hecho de que la documentación que se requirió ya obraba en poder de la Administración, según expone, llevó a la estimación parcial, pues la obligada tributaria no puede verse perjudicada por la falta de unos datos que deben obrar y obran en poder de la Administración.

Tampoco existe la contradicción interna alegada por la recurrente. Para hacer tal afirmación, se parte de una premisa errónea que invalida íntegramente su razonamiento: que los Acuerdos de ejecución inicialmente impugnados en vía administrativa ejecutaron la Resolución parcialmente estimatoria del TEAC de 18 de junio de 2003, cuando lo cierto es, como indica la recurrida en su escrito de oposición, que tales acuerdos lo que hacen es precisamente justificar la no ejecución de la misma «al no disponer de las informaciones necesarias para ejecutar en sus propios términos la reiteradamente citada Resolución del TEAC por causas imputables exclusivamente a la Entidad» (folio 29 del expediente administrativo), con lo que decide mantener las liquidaciones que fueron anuladas por la propia Resolución del TEAC que dice ejecutar.

Por tanto, no resulta contradictorio que la Sentencia ordene la ejecución de la Resolución del TEAC de 18 de junio de 2003, por cuanto la misma no fue realmente ejecutada. Además, debemos añadir que tal pronunciamiento resulta plenamente coherente con el ratio decidendi de la Sentencia, pues ésta parte de que la documentación necesaria para la emisión de nueva liquidación en ejecución de la Resolución del TEAC obra y debe obrar en poder de la Administración, lo que debe conectarse con el contenido del fundamento de derecho segundo " in fine " que, como se ha indicado, recogió que «[l]a Administración debe utilizar los datos que le constan para la ejecución de la Resolución que nos ocupa, y sin que la falta de tales datos -que fueron aportados y además constan en archivos administrativos-, puedan nunca perjudicar al recurrente» .

Por las razones expuestas, no se aprecia la falta de motivación alegada por la recurrente, lo que determina la desestimación de los dos primeros motivos de casación planteados.

En el tercero de los motivos la recurrente denuncia que la Sentencia incurre en incongruencia omisiva por soslayar, según ella, la que considera "cuestión nuclear" del debate de instancia relativa a la permanencia de la obligación de conservación de los Libros y justificantes durante el plazo de prescripción del derecho a liquidar.

Conviene comenzar recordando que, «conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, "[e]l vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal" ( STC 44/2008, de 10 de marzo , FJ 2), cuando "por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia" ( STC 167/2000, de 18 de julio , FJ 2). Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio "se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales" ( STC 44/2008 , cit., FJ 2). En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha venido señalando que "es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva" ( SSTC 167/2007, cit., FJ 2 ; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2 ; y 29/2008, de 20 de febrero , FJ 2).

En suma, "la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita" ( STC 180/2007, de 10 de septiembre , FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio , FJ 2).

En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008, rec. cas. núm. 2886/2006, FD Segundo), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras, en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España ), §§ 27 y 28 , y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España ), §§ 29 y 30» [Sentencia de esta Sala de 26 de marzo de 2010 ( rec. cas. núm. 9440/2004 ), FD Cuarto; en idéntico sentido, entre muchas otras, Sentencias de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6565/2003), FD Segundo ; de 14 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1708/2003), FD Tercero ; de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004), FD Tercero ; y de 18 de marzo de 2010 , FD Tercero] .

Como apunta las Sentencias del Tribunal Constitucional 180/2007, de 10 de septiembre y 138/2007, de 4 de junio , «la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita» (FJ 2). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias, entre ellas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2886/2006 ), FD Segundo.

Pues bien, en el presente caso, ha de precisarse en primer término que el recurso contencioso-administrativo fue planteado por la obligada tributaria FERROVIAL AGROMAN, S.A., y en su escrito de demanda planteo, en relación con la Resolución impugnada en la instancia, un único motivo relativo sustancialmente a que la documentación que fue requerida por la Inspección, ya obraba en poder de la misma, defendiendo que la imposibilidad que se adujo por parte de la Administración para la emisión de la nueva liquidación resultaba exclusivamente imputable a ella misma. Por tanto, no estaba entre los motivos de impugnación del acto administrativo la persistencia o no de la obligación de conservación de los Libros y justificantes correspondientes durante el plazo de prescripción. Es la Administración ahora recurrente quien introdujo en su contestación a la demanda tal cuestión, que no había sido contrariada por la demandante.

Ahora bien, sin perjuicio de lo anterior, dicha cuestión ha de entenderse debidamente contestada de modo tácito mediante los razonamientos de la Sentencia impugnada. En efecto, el estudio de la permanencia de la obligación de conservación de los Libros y justificantes únicamente hubiera sido relevante en el caso de que los mismos pudieran haber sido requeridos por la Inspección por no contar con ellos previamente y ser necesarios para la ejecución de la Resolución del TEAC de 18 de junio de 2003. Pero, toda vez que la Sentencia entiende que los mismos obran o que deben obrar en poder de la Administración y que, por tanto, la falta de los mismos no podría ir en perjuicio de la entidad, resultaba intrascendente e innecesario resolver expresamente sobre tal cuestión, pues la estimación del motivo planteado por la demandante conducía a la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo, con independencia de que perviviera la obligación de conservación alegada por el Abogado del Estado en la instancia.

En definitiva, ha de concluirse que del conjunto de los razonamientos contenidos en la Sentencia impugnada se deducen razonablemente los motivos fundamentadores de la respuesta tácita a la cuestión de la obligación de conservación durante el plazo de prescripción aducida por el Abogado del Estado en la instancia, lo que nos conduce a rechazar la concurrencia en la Sentencia impugnada de incongruencia por omisión y, por ende, a la desestimación del motivo tercero del escrito de interposición.

Por último, la recurrente denuncia la infracción por inaplicación, de los arts. 35 de la LGT de 1963 , 164 y 165.2 de la LIVA , 7 del Decreto 2402/1985 , y 70.1 y 3 de la LGT de 2003 , ya que considera que, viva la obligación de conservación de los Libros y justificantes requeridos por la Inspección, los mismos debieron ser aportados para la emisión de la nueva liquidación de los ejercicios 1995 a 1997 en ejecución de la Resolución del TEAC de 18 de junio de 2003.

Previamente al análisis de este motivo, debemos poner de manifiesto cuál puede ser su trascendencia para la resolución del actual asunto. La cuestión de la permanencia de la obligación de conservación de los Libros y justificantes resultaría relevante exclusivamente en el caso de que la Inspección estuviera facultada para su requerimiento y que la entidad estuviera obligada a su entrega. De tal modo que si el obligado tributario no tiene obligación de entregarla o ponerla a disposición de la Inspección de tributos, resulta irrelevante a los efectos de la resolución del recurso, analizar la obligación de conservación invocada por la recurrente en casación. Y de la misma manera, si la Inspección para la ejecución de la Resolución del TEAC no precisa de la documentación que se requiere, resultaría estéril entrar a dilucidar si la entidad tenía o no obligación de conservar la documentación requerida.

Para determinar si la entidad recurrida tenía obligación de aportar la documentación que le fue requerida por la Inspección, debemos empezar trayendo a colación lo dispuesto en el art. 34.1.h) de la LGT , que establece a favor el obligado tributario el « [d]erecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó».

En un sentido similar se expresaba el derogado art. 3.g) de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes .

Pues bien, en el presente caso, la Sentencia de instancia fijó como hechos probados, no combatidos por la recurrente en casación y que conformaron el sustrato fáctico de la decisión, que «[l]a fijación del momento del devengo del IVA en la ejecución de obras, viene determinado por la certificación administrativa, documento que ha de constarle a la Administración», que «es cierto que el acta se fundó en la documentación que nuevamente se reclama, y que ha de estar en poder de la Administración» y, finalmente, que «los datos solicitados deben constar en archivos administrativos» . Añade además que la hoy recurrida «había cumplido su obligación de aportarlos» en el procedimiento de inspección originario (FD Segundo).

Habida cuenta lo anterior, hemos de concluir que Ferrovial Agromán, S.A. tenía derecho a no aportar los documentos que fueron requeridos por la Inspección pues los mismos ya obraban o debían obrar en poder de la Administración, insertos en el expediente correspondiente al originario procedimiento de inspección, tal como la parte hoy recurrida ha venido indicando desde la vía administrativa. Lo anterior conlleva la improcedencia de analizar la cuestión de la obligación de conservación de los Libros y justificantes, pues la falta de obligación de aportación de los documentos requeridos impide que sea imputable al obligado tributario la imposibilidad de emitir nueva liquidación, lo que determinó en la instancia la necesidad de estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto.

De hecho, la falta de emisión de nueva liquidación en ejecución de la Resolución del TEAC de 18 de junio de 2003, se fundamentó en el incumplimiento por parte de la recurrente de una obligación, que, como se ha visto, no existía.

Todo ello determina el rechazo del último de los motivos de casación formulados, y con ello la desestimación del recurso en su integridad.

No obstante lo anterior, resulta procedente dejar patente las razones de la estimación parcial de la reclamación económico- administrativa, de cuya ejecución trae causa el presente recurso.

La estimación trajo sustancialmente causa de lo establecido en el fundamento de derecho Cuarto que hizo referencia al tipo aplicable del IVA a las operaciones, y que establece que será el vigente en el momento del devengo, es decir, en el momento de la emisión de las certificaciones de obra. Al respecto la Resolución expresamente recoge lo siguiente:

No obstante el Tribunal Supremo en su sentencia de 5 de marzo de 2001 , dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina, acerca del devengo del IVA en certificaciones de obra, examina la normativa sobre contratación administrativa y dice que no existe pago anticipado sino pagos parciales de obra realmente ejecutada, por lo que el devengo se produce en el momento de la expedición de las certificaciones, lo que ha de tenerse en consideración para determinar el tipo aplicable, cita como precedentes las sentencias de 12 y 15 de diciembre de 1.990 y la de 3 de enero de 1.991 . Concluye que el tipo aplicable es el vigente en el momento de emisión de las certificaciones.

Razón por la cual debe dejarse sin efecto la liquidación en cuanto tenga en consideración las cuotas e intereses originados por diferencias de tipo tributario entre el momento de las certificaciones y el de su pago

.

El fundamento de derecho Quinto de la citada Resolución del TEAC, cuya ejecución resultaba procedente, también estima la reclamación en el punto que dispone que «debe cerrarse el plazo de los intereses para las cantidades ingresadas por declaración-liquidación en la fecha del citado ingreso voluntario ».

Por tanto, ha de concluirse que la Administración contaba, sin necesidad de actuación inspectora alguna, con los datos y documentos necesarios para emitir la nueva liquidación ajustándose a los términos de la Resolución del TEAC susodicha, por lo que no cabe que se excuse de su cumplimiento ni que impute la imposibilidad de ejecutarlo al obligado tributario como hizo a través del Acuerdo inicialmente impugnado en el presente caso.

La Administración tributaria, en el caso de ejecución de Resoluciones administrativas y judiciales de las que resulte necesario practicar nueva liquidación, sólo está legalmente facultada para realizar aquellas actuaciones que sean necesarias y precisas para llevar a su debido cumplimiento las mismas, y no otras. Y ello por cuanto han de conservarse los actos y trámites que no se vean afectados por la nulidad declarada, conservación que se produce " ope legis " [véase Sentencia de 22 de mayo de 2007 (rec. cas. núm. 42/2002 ), FD Tercero].

A este respecto el art. 26.5 de la LGT de 2003 dispone:

En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación

.

En lo anterior insistió el art. 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , que aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, que en sus apartados 2 y 3 estableció que «[e]n la ejecución de las resoluciones serán de aplicación las normas sobre transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstas en las disposiciones generales de derecho administrativo», para luego insistir en que « [c]uando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido».

El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, si bien no resulta aplicable al caso " ratione temporis ", nos permite aclarar el alcance de obligación de conservación de los actos y trámites en las partes no afectadas por la anulación declarada por Resolución administrativa o judicial. Así, el art. 61 del último referido texto legal , en su apartado 4, establece que «[l]os órganos de aplicación de los tributos podrán realizar las actuaciones que sean necesarias para la ejecución de las resoluciones administrativas o judiciales» , lo que excluye aquellas actuaciones que no lo sean.

En relación con el alcance de la facultad de la Administración Tributaria referida a los órganos de inspección y en cuanto a la ejecución de las resoluciones administrativas y judiciales, se pronuncia el primer inciso del apartado 8, del art. 197 del mismo texto legal , que nos conduce a confirmar el alcance de la obligación de conservación de los actos y trámites no afectados por la nulidad y establecida en el art. 26.5 de la LGT .

El art. 197 del referido Real Decreto 1065/2007 , en su apartado 8 establece:

Para la ejecución de las resoluciones administrativas y judiciales, los órganos de inspección podrán desarrollar las actuaciones que sean necesarias pudiendo, en su caso, ejercer las facultades previstas en el art. 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y realizar las actuaciones de obtención de información pertinentes

.

Las expresiones "actuaciones que sean necesarias" y "pudiendo, en su caso", conllevan que las facultades de la Inspección que le confiere en el art. 142 de la LGT de 2003 para el cumplimiento de sus funciones, en el caso de ejecución de resoluciones administrativas o judiciales, solamente puedan ser ejercidas cuando sea preciso a los efectos de la ejecución de las mismas, pero no en otro caso.

En definitiva, la obligación de conservación de los actos y trámites del procedimiento tributario que no se vean afectados por la nulidad declarada en las resoluciones administrativas o judiciales a la que se refiere el art. 26.5 de la LGT , y que afecta igualmente a la Administración Tributaria, impide a la Inspección, con ocasión de ejecutar tales resoluciones, realizar actuaciones al efecto que contravengan el principio de conservación y que, por tanto, no sean necesarias para corregir las partes afectadas por la nulidad declarada.

En atención a los razonamientos expuestos, procede desestimar del recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución