STS, 21 de Mayo de 2012

JurisdicciónEspaña
Fecha21 Mayo 2012

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiuno de Mayo de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 2953/08, interpuesto por la entidad BANCO ATLÁNTICO, S.A., representada por el procurador don Juan Antonio García San Miguel y Orueta, contra la sentencia dictada el 18 de febrero de 2008 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 187/06 , relativo a los ejercicios 1994 a 1998 del impuesto sobre sociedades. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La Sala de instancia desestimó el recurso deducido por el Banco Atlántico, S.A. («Banco Atlántico», en lo sucesivo), actualmente Banco de Sabadell, S.A., contra la resolución emitida el 28 de mayo de 2004 por el Tribunal Económico- Administrativo Central.

Dicha resolución administrativa había confirmado en única instancia tres acuerdos adoptados por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, los dos primeros fechados el 27 de diciembre de 2000, liquidando el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1994 a 1997, por un importe de 634.431.991 pesetas (3.813.013,06 euros), y 1998, en el que se reconoce una suma a devolver de 140.843.504 pesetas (-846.486,51 euros), y el tercero, dictado el 23 de marzo de 2001, imponiendo una sanción derivada de la liquidación de los ejercicios 1994 a 1997 en cuantía de 8.101.762 pesetas (48.692,57 euros).

Por lo que a esta sede casacional importa, la ratio decidendi de la sentencia impugnada se halla en sus fundamentos de derecho cuarto a sexto. Aborda la Sala de instancia en el primero de ellos el incumplimiento por la Inspección de los Tributos del plazo de un mes previsto en el artículo 60.4 del Reglamento general, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE del 14 de mayo), dado que las actas de disconformidad son de fecha 11 de octubre de 2000 y los acuerdos de liquidación de 27 de diciembre de 2000, y sobre el particular manifiesta:

El art. 60.4 RGI dispone: "Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones".

En las actas de conformidad, si en el plazo de un mes desde su extensión, el Inspector Jefe no las rectifica u ordena ampliar actuaciones, se entiende confirmada y la propuesta se convierte en liquidación, con la consiguiente obligación de pago.

En cambio, en las actas de disconformidad se requiere que exista un pronunciamiento expreso del Inspector Jefe, a la vista del informe que redacta el Inspector Actuario y de las alegaciones que pueda presentar el sujeto, y hasta que no se produce este acuerdo y se notifica al interesado no hay liquidación ni, por tanto, obligación de ingresarla, debiendo producirse estas actuaciones en plazo. Así nos encontramos con la fecha de 11 octubre 2000 que es la fecha en que se levantaron las actas de inspección, y las alegaciones presentadas por el sujeto pasivo son de fecha 24 octubre 2000, y los acuerdos liquidatorios del 27 diciembre 2000.

La liquidación no se ha dictado transcurridos los seis meses desde el escrito de alegaciones de la Entidad Inspeccionada. Y así el TS, entre otras, en sentencia de 11 abril 2007 dice que: "el acta de disconformidad requiere que existe un pronunciamiento expreso del Inspector Jefe, a la vista del informe que redacta el Inspector Actuario y de las alegaciones que pueda presentar el sujeto, y hasta que no se produce este acuerdo y se notifica al interesado, no hay liquidación ni, por tanto, obligación de ingresarla, debiendo producirse estas actuaciones en plazo , de tal forma que si en algún momento se produce una interrupción injustificada de las mismas, y la liquidación se produce transcurridos los seis meses desde el escrito de alegaciones de la Entidad inspeccionada, ni el acto de iniciación de las actuaciones inspectoras, ni la liquidación derivada del acta de conformidad, pueden surtir efectos interruptivos...".

En consecuencia desde que se presentaron las alegaciones hasta que se dictó el acuerdo de liquidación solo transcurrieron dos meses por lo que es plenamente válido ese acuerdo liquidador

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En el fundamento quinto los jueces a quo examinan la deducibilidad en el impuesto sobre sociedades de las primas del seguro de vida colectivo para sus empleados, de naturaleza temporal, anual y renovable, satisfechas por el «Banco Atlántico» en los ejercicios 1995, 1996 y 1997. Aseveran al respecto:

[...]

A la parte actora se le deniegan las deducciones por no haber acreditado que se haya efectuado una imputación individualizada del importe de las primas a los empleados afectados ni tampoco que se haya transmitido la titularidad de los recursos, por lo que las primas abonadas en 1995, 1996 y 197 no pueden considerarse como gasto fiscalmente deducible.

Lo que se quiere poner de manifiesto con la denegación de las deducciones es que desde el punto de vista del trabajador asegurado, el tratamiento de las prestaciones percibidas como rendimiento del trabajo personal, lo que resulta coherente con el origen de las mismas (las primas se nutren de las aportaciones empresariales), de tal suerte que dichas indemnizaciones son consecuencia directa del trabajo del perceptor de las mismas, de su condición de trabajador de una determinada empresa, de tal modo que las prestaciones deben indudablemente considerarse como rendimientos del trabajo personal. Pero que están en estrecha relación con las deducciones empresariales.

Según el art.71 del Real Decreto 1307/1988, de 30 septiembre "Las contribuciones empresariales o de cualquier otra entidad realizadas para la cobertura de prestaciones análogas a las de los Planes de Pensiones serán deducibles de la base imponible del impuesto personal del pagador, siempre que sé cumplan los requisitos siguientes: 1º. Que tales contribuciones sean imputadas fiscalmente en la imposición personal del sujeto al que se vinculen éstas. 2º Que el pagador transmita la titularidad de los recursos en que consistan dichas contribuciones. 3º Que sean obligatorias para el pagador". El requisito de la previa y obligada imputación de las contribuciones empresariales en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del sujeto vinculado, aparece expresa y claramente regulado en la Disposición Adicional Primera , apartado 1, de la Ley 8/1987, de 8 junio , que textualmente dispone: "...exigirán para su declaración en el impuesto del pagador la imputación fiscal de la totalidad de tales contribuciones o dotaciones para el sujeto al que se vinculen éstas...

. La cobertura legal del requisito 1.º, establecido en el artículo 71, es total. ( SENTENCIA de 6-6-1996. TRIBUNAL SUPREMO, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, Recurso contencioso-administrativo núm. 49/1995 Pte. Excmo. Sr. D. ALFONSO GOTA LOSADA)

Paralelamente, el art. 73 del mentado RD señala que: "Las contribuciones o dotaciones deducibles conforme al art. 71 de este Reglamento se imputarán individualmente a los sujetos a quienes se vinculen y se integrarán por éstos en la base imponible de su impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con la consideración de rendimientos de trabajo dependiente".

El art. 75 del ya mencionado Real Decreto 1307/1988 , señala que: "las prestaciones derivadas de estos sistemas alternativos de cobertura se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor, en la medida que su cuantía exceda de la suma de las dotaciones o contribuciones correspondientes integradas anteriormente. La integración a que se refiere el párrafo anterior se realizará en concepto de rendimientos del trabajo dependiente, atendiendo a la naturaleza y características de las prestaciones". (El último inciso de este artículo, por considerarlo sin cobertura legal en cuanto establecía la no sujeción de las percepciones procedentes de sistemas alternativos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones fue anulado por la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de junio de 1996 )

Tal regulación legal no viene sino a confirmar que las aportaciones empresariales a dichos seguros colectivos constituyen una variante de los rendimientos de trabajo en especie, que percibe el trabajador en su condición de tal.

Desde la entrada en vigor de la Ley 8/1987, su artículo 27 regulaba precisamente los requisitos para la deducibilidad de las aportaciones a los planes de pensiones y entre ellos, sin ningún género de duda, exigía el de la individualización de las aportaciones, al decir que "es imprescindible que se impute a cada partícipe del plan de pensiones la parte que le corresponda" sobre las contribuciones de los promotores de los planes de pensiones para que dichas contribuciones sean deducibles en el impuesto personal que grava la renta de dicho promotor.

En definitiva, con carácter general la Ley 8/87 estableció el requisito de la individualización de las aportaciones del empresario para la deducibilidad de dichas aportaciones y ello tanto si lo son a planes de pensiones -artículo 27 a)- como si lo son a Mutualidades de Previsión Social - Disposición Adicional Primera 2- como, también, finalmente, si lo son a cualquier sistema para la cobertura de prestaciones análogas a los planes de pensiones -apartado 1 de la misma Disposición Adicional-, siendo este último, según se ha dicho ya, el precepto aplicable al caso actualmente controvertido.

Esa generalidad de la individualización, que encuentra su fundamento en la coherencia y coordinación del trato fiscal dispensado a la generación de renta (el empresario sólo puede deducir las cantidades aportadas si se imputa a un determinado trabajador, el cual, a su vez, si reúne los requisitos legales, podrá diferir la correspondiente tributación a la aportación al sistema de previsión que perciba hasta el momento en que efectivamente le sea satisfecha aquella en forma de capital o renta) impide, por una parte, que exista discriminación en el trato fiscal de estas aportaciones y, de otra parte, marca un cambio sobre la previa regulación de la materia, esto es, la contenida sobre el particular en la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978.

En estos preceptos, como se puede apreciar, el legislador fundamenta el tratamiento fiscal especial de los Planes y Fondos de Pensiones sobre la nota característica, antes apuntada, de la naturaleza de "patrimonio separado" de estas instituciones, así como sobre la "imputación fiscal" de lo contribuido, habiéndose incumplido, en el caso de autos, este segundo requisito, por ello no es posible que se proceda a las deducciones que la parte ha efectuado sin acreditar previamente esas imputaciones necesarias y correlativas a las deducciones.

La actora no imputó individualizadamente a sus trabajadores las primas de seguro y tampoco transmitió la titularidad de los recursos en los que consistían las contribuciones efectuadas, ya que existen a favor del tomador del seguro -empresa- determinados derechos que le constituyen en el verdadero titular de la póliza, siendo, asimismo, indiscutible que dichas exigencias de "imputación fiscal" y de "patrimonio separado" eran requisitos necesarios de acuerdo con la Disposición Adicional Primera 1 de la Ley 8/87 que han resultado incumplidos, habremos de concluir que la actora no tenía derecho a la deducibilidad de tales aportaciones como así ya lo entendiera el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución impugnada que, por ello, deberá ser confirmada en este punto

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En el fundamento sexto sostienen que los bienes inmuebles adjudicados en pago de deudas al «Banco Atlántico» no forman parte de su inmovilizado material, a efectos de tomar en consideración los coeficientes de corrección monetaria del artículo 15.11 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 28 de diciembre), para calcular la variación patrimonial al tiempo de su transmisión, y que tampoco resulta aplicable el régimen de diferimiento de las plusvalías por reinversión del artículo 21 de la misma ley a los beneficios extraordinarios procedentes de la enajenación de tales bienes, por no estar probada su afección a la actividad económica de la entidad. Argumentan como sigue esta decisión, tras reproducir el tenor literal de los precitados artículos 21 y 15.11 de la Ley 43/1995 , en la redacción aplicable a los ejercicios concernidos (1996 y 1997):

[...]

El Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1643/1990, en su Tercera Parte "Definiciones y Relaciones Contables", para el grupo 2 "Inmovilizado" da la siguiente definición: "Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa..."

Este Tribunal en sentencia de fecha 9-10-06 dice textualmente:

"Como correctamente se razona en la resolución impugnada, los bienes enajenados, que dan lugar a la impugnación de la liquidación, no estaban destinados a servir a la actividad empresarial de forma duradera. Se trata de bienes adquiridos como consecuencia de operaciones crediticias fallidas, de tal manera que vienen a sustituir al pago de los créditos. La entidad los adquiere por esa vía y los destina a su venta inmediata, por lo que no resulta posible considerarlos parte del activo inmovilizado de la sociedad actora -entidad bancaria-, a tenor de lo dispuesto en la Ley de Sociedades Anónimas, que establece el criterio de la afectación de los bienes a la actividad de la sociedad con total nitidez, a lo que se añade la necesidad de que esa afectación sea duradera.

Por otra parte, si alguna duda plantea la literalidad de los mencionados artículos 21 y 15.11 de la LIS, Ley 43/1995 , sobre la necesidad de afectación de los bienes a la actividad de la sociedad para gozar de los beneficios fiscales que dichos preceptos establecen, esas dudas quedan definitivamente resueltas con la lectura de la exposición de motivos de la Ley, que al explicar las novedades de la reforma y en relación con la base imponible, dice:

"Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo. Este sistema se aplicará no sólo a los elementos del inmovilizado material sino también a los del inmovilizado inmaterial así como a los del inmovilizado financiero bajo determinadas circunstancias".

El requisito de la afectación del bien para su consideración como inmovilizado no queda desvirtuado en forma alguna por las normas de contenido contable invocadas por la parte actora.

Por otra parte, aun cuando lo anteriormente dicho es suficiente para rechazar el motivo de impugnación, hemos de tener en cuenta que el artículo 21 de la LIS condiciona el incentivo fiscal a la concurrencia de otras condiciones o circunstancias, pues establece la no inclusión de esos beneficios o rentas en la base imponible del impuesto cuando los bienes transmitidos se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores. Es decir, para poder dar lugar al diferimiento, tanto los elementos transmitidos como aquellos en los que se materializa la reinversión deben tener la consideración elementos patrimoniales del inmovilizado, en los términos antedichos. Circunstancias que no se han acreditado en el recurso ni se desprenden del expediente administrativo"

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En el fundamento séptimo analizan la posible nulidad del acuerdo sancionador en lo que respecta a la sanción impuesta por el exceso de ajuste negativo que el «Banco Atlántico» realizó en los ejercicios 1994 y 1995 respecto de la amortización por gastos de desarrollo de software, que a juicio de la actora se debió un mero error aritmético, confirmándolo al entender que «[e]l principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo», por lo que se han de «analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles», y que «[e]n el presente caso no existen dudas interpretativas sino imputaciones excesivas que se podrían haber apreciado con una mera comprobación contable, pues la alegación relativa a que fue involuntario y mera confusión por la cantidad de cuentas y balances empleados no es comprensible en una entidad bancaria como la recurrente».

SEGUNDO .- El «Banco Atlántico» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso por escrito registrado el 21 de julio de 2008, en el que invoca cuatro motivos al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio).

  1. ) Alega en el primer motivo que la sentencia impugnada ha vulnerado el artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), en la redacción dada al mismo por la disposición final primera de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero), y el artículo 60.4 del Reglamento general de la inspección de los tributos .

    Sostiene que en el caso enjuiciado no se cumplió el plazo previsto en el antedicho precepto reglamentario, puesto que, habiéndose incoado las actas en disconformidad el 11 de octubre de 2000, los actos de liquidación tributaria deberían haberse dictado a más tardar el 30 de noviembre de 2000, dentro del plazo del mes siguiente al término del previsto para formular alegaciones, pero el Inspector Jefe no los aprobó hasta el 27 de diciembre de 2000, siendo notificados con posterioridad.

    Con base en dos sentencias dictadas por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valencia el 4 de noviembre de 2002 y el 10 de febrero de 2003 , considera que al precitado incumplimiento ha de anudarse la caducidad del procedimiento inspector, lo que determinaría la nulidad de pleno derecho de la liquidación, puesto que si se diera validez al acuerdo del Inspector-Jefe se estarían infringiendo los principios constitucionales de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.

  2. ) En el segundo motivo de casación denuncia la vulneración del artículo 13.3.a) de la Ley 43/1995 , de los artículos 70 y siguientes del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones , aprobado por Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre (BOE de 2 de noviembre), y de los artículos 24 y 26.f) de la Ley 18/1991, de 6 de junio , del impuesto sobre la renta de las personas físicas (BOE del 7 de junio).

    Considera que eran gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades las primas que satisfizo al seguro de vida colectivo de naturaleza temporal, anual y renovable en los ejercicios 1995, 1996 y 1997, ya que constituía un sistema alternativo a los planes de pensiones y cumplió con todos los requisitos que para la deducibilidad de las contribuciones empresariales efectuadas al mismo contemplaban el artículo 13.3 de la Ley 43/1995 y el Reglamento de planes y fondos de pensiones (artículos 70 y siguientes), porque, a diferencia de la sentencia recurrida, entiende que (a) existió imputación fiscal a las personas a quienes se vinculan las prestaciones y(b) transmisión de la titularidad y de la gestión de los recursos en que consistían dichas contribuciones, (c) así como también transmisión irrevocable del derecho a la percepción de las prestaciones futuras, aunque sobre este último requisito la Sala de instancia no se pronuncie.

    (a) Aduce que la imputación fiscal al trabajador de las primas satisfechas al seguro colectivo de vida, dada su naturaleza temporal, anual y renovable, que no permite la existencia de derechos consolidados, resultaba obligatoria por ser rendimientos del trabajo de los empleados en los ejercicios en los que fueron satisfechas, en aplicación de los artículos 24 y 26.f) de la Ley 18/1991 , de donde deriva su deducibilidad en el impuesto sobre sociedades del empresario correspondiente a esos mismos ejercicios, pues debe entenderse cumplido ex lege dicho requisito.

    (b) Asevera que la instrumentación de los compromisos por pensiones no se pudo realizar en este caso más que transmitiendo la titularidad y la gestión de los recursos a la entidad aseguradora; precisamente , tal fue la razón que le llevó a suscribir la póliza de la que derivan la prima satisfecha y la discusión acerca de su deducibilidad fiscal.

    (c) Aun cuando nada dice la Sala a quo sobre la transmisión irrevocable del derecho a la percepción de las prestaciones futuras y, por tanto, considera que se cumple, lo cierto es que en un seguro de las características del suscrito no cabe hablar de una transmisión irrevocable a los trabajadores asegurados de un derecho, puesto que los derechos consolidados no existen, y la mera circunstancia de estar asegurado no es un derecho, ni se transmite, se trata de una consecuencia obvia de la existencia del seguro.

    Asegura que si se considera que las primas correspondientes a las pólizas contratadas no tienen el carácter de gasto deducible en el impuesto sobre sociedades del empleador para el ejercicio en el que las satisfizo, dado su carácter temporal consumible en un período de tiempo limitado, se perdería el derecho a su deducción, salvo en aquellos casos excepcionales en los que la contingencia asegurada se produjera. De este modo se admitiría una rotunda y abusiva doble imposición, porque por ley se entiende realizada la imputación en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, pero no a efectos del impuesto sobre sociedades y, por tanto, tributaría como rendimiento del trabajo de la persona física pero no sería un gasto deducible para la compañía. Igualmente supondría una quiebra del régimen fiscal de estas operaciones, porque su base es, precisamente, la sincronización en el tiempo entre la tributación en el impuesto sobre la renta de las personas físicas y la deducción en el impuesto sobre sociedades de la empresa.

  3. ) Denuncia en el tercer motivo que la sentencia recurrida infringe los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 , al no admitir su aplicación en relación con las rentas obtenidas por la transmisión de inmuebles procedentes de adjudicaciones en pago de créditos, por entender los jueces a quo que estos activos no forman parte del inmovilizado material y que además debe cumplirse el requisito de la afectación a la actividad de los inmuebles para poder aplicar dichos preceptos.

    1. Defiende la procedencia del diferimiento por reinversión.

      1. Calificación de los inmuebles adjudicados como elementos del inmovilizado material.

        Explica que la Audiencia Nacional se limita a entender que dichos inmuebles no forman parte del inmovilizado material porque no están destinados de forma duradera a la actividad de la compañía, sin recoger el argumento del Tribunal Económico- Administrativo Central de la necesidad de distinguir, con base en la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre normas de contabilidad y modelos de estados financieros (BOE de 27 de junio), entre el inmovilizado funcional y el no funcional, considerando aplicable sólo al primero el diferimiento por reinversión.

        A su juicio, si el artículo 21 de la Ley 43/1995 hubiera querido distinguir entre diversas categorías de inmovilizado material lo habría hecho, como en la legislación anterior, pero al no hacerlo, para determinar cómo debe interpretarse el término inmovilizado que emplea, de conformidad con el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , habrá de estarse a la norma contable de obligado cumplimiento para las entidades de crédito, esto es, a la precitada Circular 4/1991, que califica a los inmuebles adjudicados en pago de deudas, atendiendo a su naturaleza instrumental, como inmovilizado, de donde se desprende la imposibilidad de cuestionar que se aplique el diferimiento por reinversión a las ganancias patrimoniales derivadas de su transmisión.

      2. Innecesariedad de la afectación a la actividad para poder aplicar el diferimiento por reinversión.

        Relata que la Audiencia Nacional acude a un análisis comparativo entre el espíritu y la finalidad del diferimiento por reinversión de la Ley 43/1995 y de la exención por reinversión de la anterior Ley 61/1978, de 27 de diciembre, de impuesto sobre sociedades (BOE de 30 de diciembre), derivando del mismo que si bien la nueva ley no establece el requisito de la afección de los activos a la actividad, dicho requisito debe igualmente cumplirse por continuidad con el régimen del incentivo fiscal derogado.

        Considera que tal proceder es nulo, porque no cabe aplicar, ni siquiera para interpretar un precepto vigente, una norma derogada, y que además, si bien el espíritu y la finalidad de ambos incentivos son similares, no resultan idénticos, porque se reemplaza un sistema de exención por otro de diferimiento/deducción, modificándose en las normas los requisitos y las condiciones para disfrutar del beneficio fiscal.

        Manifiesta que la mención genérica a la exposición de motivos de la Ley 43/1995 que hace la sentencia de instancia provoca inseguridad jurídica, porque si los requisitos que el legislador pretendía exigir para disfrutar del diferimiento por reinversión fueran los previstos en la Ley 61/1978 para gozar de la exención por reinversión, el texto legal sobre este punto sería idéntico o, todo lo más, con aclaraciones de conceptos anteriores, pero nunca suprimiendo del texto adjetivos o calificativos que permitieran entender restringida su aplicación a los elementos del inmovilizado afectos. Buena prueba de ello es, a su juicio: (i) que la regulación anterior establecía expresamente el requisito de la afectación a la actividad; (ii) que cuando el legislador quiso lo mantuvo, como hizo en el artículo 127 de la Ley 43/1995 , en relación con las empresas de reducida dimensión; (iii) que según el criterio de la Administración tributaria el diferimiento por reinversión era aplicable a las entidades transparentes, cuando dichas entidades por su calificación fiscal no realizaban actividades económicas y, por consiguiente, ninguno de sus activos podía estar afecto a actividades económicas; (iv) que la regulación vigente en los períodos concernidos, 1996 y 1997, a diferencia de la derogada Ley 61/1978, permitía aplicar el incentivo fiscal a las ganancias derivadas de la transmisión de participaciones en cualquier clase de entidad, siempre que la participación fuera superior al 5 por 100, siendo incuestionable la no afección a la actividad de tales activos; y (v) que sólo con posterioridad se incluyó de nuevo en la regulación del incentivo fiscal, entre otros y de forma expresa, el requisito de la afectación de los elementos transmitidos, lo que hubiera sido innecesario de ser extrapolable su exigencia con la regulación previa.

        Concluye, en consecuencia, que no siendo exigible la afectación a la actividad económica de los elementos del inmovilizado y siendo los inmuebles adjudicados en pago de deudas elementos del inmovilizado, no hay razón para negar que se aplique a la renta derivada de su transmisión el diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 .

    2. Sostiene la procedencia de aplicar los coeficientes de corrección monetaria.

      Tras reproducir el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , asevera que tampoco existe sustento a la exigencia de que los elementos del inmovilizado estén afectos a la actividad económica para poder aplicar la corrección monetaria que prevé dicho precepto en el cálculo de la renta derivada de su transmisión, por lo que, siendo los inmuebles adjudicados en pago de deudas elementos del inmovilizado material, no se puede rechazar su aplicación.

      Afirma que, según contempla la propia exposición de motivos de la Ley 43/1995, con dicha corrección monetaria se quiso excluir de la base imponible las rentas meramente monetarias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado, corrigiendo así el efecto de la inflación, que se produce siempre que el elemento permanece en el patrimonio de la empresa durante un período de tiempo suficientemente dilatado, tanto si está afecto a una actividad empresarial como si no lo está.

  4. ) Imputa en el cuarto motivo a la sentencia recurrida haber vulnerado los artículos 77.4 , 79.a ) y 87.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , en su redacción aplicable ratione temporis , así como el artículo 386 de la Ley 1/2000, de 7 de junio, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero), y el artículo 118 de la misma Ley General Tributaria de 1963, cuando confirma la procedencia de la sanción que se le impuso en relación con el exceso en el ajuste negativo que correspondía respecto de la amortización de los gastos desarrollo de software , porque a su juicio se trató de un error aritmético, sin el más mínimo atisbo de voluntariedad, pues dejó constancia expresa de todos los ajustes realizados en las notas marginales presentadas junto con las correspondientes declaraciones por el impuesto sobre sociedades, y si bien podía haber salvado el error, ahondando más en la información que suministró, nada ocultó o tergiversó.

    Aduce que, en todo caso, la sencillez de la equivocación pone de relieve que se trata de un error involuntario que no lleva implícita la culpabilidad necesaria para considerarlo como una conducta sancionable, cuando es doctrina generalmente aceptada que no cabe sancionar a una entidad que ha efectuado sus declaraciones correctamente y ha recogido fielmente sus operaciones en la contabilidad.

    Esgrime tres motivos para calificar como improcedente la sanción: (a) la ausencia de actividad probatoria por la Administración; (b) la inexistencia de culpabilidad; y (c) la presentación de una declaración veraz y completa.

    (a) Ausencia de actividad probatoria por la Administración.

    Afirma que la Administración tributaria se limitó a reproducir los hechos dimanantes del procedimiento de comprobación y, sin realizar actuación probatoria alguna sobre los mismos, como le era exigible -trae a colación la sentencia de 10 de junio de 2007 (casación para la unificación de doctrina 306/02 , FJ 2º)-, considera acreditada una actuación culposa de «Banco Atlántico», por lo que no cabe reputar probado el elemento subjetivo requerido para imponer cualquier sanción, debiendo anularse por ello la infligida.

    (b) Inexistencia de elemento subjetivo.

    Asevera que, a la vista de la conducta desplegada, no concurrió ánimo defraudatorio en la amortización fiscal de los gastos de software .

    (c) Presentación de una declaración veraz y completa.

    Recuerda que no procede imponer una sanción cuando se haya actuado con diligencia y transparencia, como entiende que aconteció en el presente caso, puesto que ofreció toda la información exigida en las declaraciones presentadas y aún más en relación con la amortización de los gastos de software , pues dejó constancia en las notas marginales de las declaraciones del impuesto sobre sociedades de más detalle del que le era exigible, por lo que no ocultó datos.

    Cometió un simple error que, si bien no aparece mencionado en la Ley General Tributaria de 1963 como causa de exclusión de la responsabilidad, el Tribunal Constitucional sí le ha reconocido, a su juicio, ese carácter en la sentencia 76/1990, de 26 de abril (FJ 4º in fine ):

    Los Senadores recurrentes reprochan también a la Ley impugnada la falta de mención expresa del error de Derecho como causa de exención de responsabilidad por infracción tributaria. Esta omisión redundaría, a su juicio, en una vulneración de los principios de seguridad jurídica y de legalidad sancionadora ( arts. 9.3 y 25.1 de la Constitución ).

    Es cierto que dicho supuesto no se recoge entre las causas de exención de responsabilidad contenidas en el apartado 4 del art. 77 de la LGT . Pero ello no es prueba, como pretenden los demandantes, de la configuración de un régimen de responsabilidad objetiva ni de la inexistencia de esa causa de exención. Si no hay responsabilidad objetiva, no es necesario que se haga constar expresamente el error de Derecho como causa que exonere de dicha responsabilidad, mas ello no significa que resulte irrelevante ni que la Ley 10/1985 lo haya excluido de los supuestos que eximen de responsabilidad por infracción tributaria. Precisamente porque la ley vincula esta responsabilidad a una previa conducta culpable, es evidente que el error de Derecho - singularmente el error invencible- podrá producir los efectos de exención o atenuación que le son propios en un sistema de responsabilidad subjetiva, pero su falta de contemplación expresa en la norma no constituye defecto de inconstitucionalidad

    .

    Concluye que no concurriendo ánimo de defraudar o mala fe y no habiendo ocultado información, no cabe calificar la conducta del «Banco Atlántico» en el presente caso como constitutiva de infracción tributaria grave.

    Termina solicitando la casación de la sentencia impugnada y el dictado de otra más ajustada a derecho.

    TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 26 de marzo de 2009, en el que pidió su desestimación.

  5. ) Para oponerse al primer motivo recuerda que el 25 de enero de 2005 esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, resolviendo el recurso de casación en interés de ley 19/03, sentó la siguiente doctrina legal:

    En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente

    .

    Como la misma se refiere inicialmente a supuestos anteriores a la Ley 1/1998, pero no a los posteriores, razona que dicha ley, en lo que aquí importa, contemplaba tres plazos máximos distintos: (i) seis meses para resolver los procedimientos de gestión tributaria, cuyo vencimiento en los iniciados a instancia de parte producía el efecto que estableciera su regulación específica (artículo 23); (ii) doce meses para la duración de las actuaciones de comprobación, investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección, produciendo su incumplimiento el que no se considerase interrumpido el cómputo del plazo de prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones (artículo 29); y (iii) seis meses para resolver el expediente sancionador (artículo 34).

    A su juicio deriva de lo expuesto que, al entenderse como procedimiento de inspección todas las actuaciones de comprobación, investigación y liquidación realizadas por la Inspección en el marco del mismo, y no debiendo existir un plazo superior a doce meses (salvo en los casos excepcionales en los que se permite ampliarlo) entre el momento de notificación de la comunicación de inicio de las actuaciones y el de notificación del acto administrativo resolutorio de las mismas, esto es, el acuerdo del Inspector-Jefe, si dicho acuerdo se dicta dentro del plazo previsto para concluir las actuaciones inspectoras en el artículo 29 de la Ley 1/1998 será tempestivo, aun cuando se incumpla el término previsto en el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y, en sentido inverso, sería intempestivo, aun cuando cumpliera el plazo fijado en el antedicho precepto reglamentario, si no respeta el del precepto legal.

    Afirma que esta interpretación ha sido corroborada por la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), que han suprimido el plazo de un mes que establecía el derogado artículo 60.4 del Reglamento de 1986.

  6. ) Alega contra el segundo motivo que la pretensión del «Banco Atlántico» se enfrenta con los principios de legalidad tributaria y de interpretación estricta de las normas fiscales, cuando se trata de conceptos deducibles que entrañan una excepción a la obligación de contribuir. Tanto la disposición adicional primera , apartado 1, de la Ley 8/1987, de 8 de junio , de regulación de Planes y Fondos de Pensiones (BOE de 9 de junio), como el artículo 71 de su Reglamento y el artículo 13.3 de la Ley 43/1995 establecían tres requisitos para que las contribuciones empresariales a las fórmulas análogas a los planes de pensiones resultasen deducibles: (i) que fueran imputadas fiscalmente en la imposición personal del sujeto al que se vinculaban; (ii) que se transmitiera la titularidad del derecho a la percepción de las prestaciones futuras; y (iii) que se transmitiera la gestión de los recursos en que consistieran dichas contribuciones.

    Como la recurrente no ha probado la imputación individualizada del importe de las primas a los empleados, ni tampoco ha transmitido la titularidad de los recursos, las primas que abonó en los ejercicios 1995 a 1997 no pueden ser consideradas como gastos fiscalmente deducibles, sin que exista una previsión legal expresa que permita tal calificación para los seguros colectivos de naturaleza temporal, anual y renovable como los que contrató el «Banco Atlántico».

  7. ) Frente al tercer motivo de casación sostiene que el punto nuclear del debate, que versa sobre la aplicabilidad de los beneficios fiscales previstos en los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 a los inmuebles adjudicados a las entidades financieras en pago de deudas, se centra en determinar si tales inmuebles están incluidos o no en la categoría de inmovilizado material.

    En relación con ese particular trae a colación el artículo 184.2 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), que imputa al inmovilizado material la condición de servir de forma duradera a la actividad de la sociedad, exigencia que reproduce la parte tercera del grupo segundo del Plan General de Contabilidad de 1990, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE del 27 de diciembre), lo que en su opinión lleva a concluir que la calificación de un elemento patrimonial se realiza por su finalidad y destino en el balance societario, no por las características del elemento en sí mismo considerado, como igualmente indica la norma octava de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España.

    Reconoce que ciertamente la norma veintinueve de la Circular 4/1991 dice que forman parte del inmovilizado material los activos materiales adquiridos por aplicación de otros activos o, lo que es lo mismo, por adjudicación a la entidad de crédito como acreedor de créditos impagados en pago de los mismos, pero también es cierto que a continuación esa misma norma distingue entre los que se incorporan al activo funcional de la entidad y los que no se incorporan al mismo, siendo estos últimos aquellos que se destinan a la enajenación, puesto que el objetivo de una entidad crediticia es procurarse liquidez para optimizar su función de intermediario financiero y no el de acumular patrimonio inmobiliario. Y, a mayor abundamiento, el apartado 3 de esa misma norma veintinueve de la Circular 4/1991 dispone que tales bienes no precisan ser amortizados, corroborando que no se integran en el inmovilizado, puesto que de haberlo hecho serían amortizables y no lo son, ya que se trata de bienes destinados a la enajenación.

    Persiguiendo el diferimiento por reinversión favorecer la renovación de los activos empresariales productivos, los bienes adquiridos en pago de deudas no lo cumplen, puesto que están destinados a su inmediata enajenación para que la entidad crediticia obtenga los recursos que requiere la realización de su actividad empresarial típica, la intermediación financiera. Carece por ello de sentido en este caso un estímulo fiscal a la inversión en los mismos bienes, puesto que ni se trata de activos productivos, ni la entidad crediticia va a reinvertir en ellos las rentas obtenidas en su transmisión.

    Sostiene que, para descartar también que pueda aplicarse en la determinación de la renta derivada de su transmisión la corrección monetaria del artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , basta dar por reproducidos los argumentos que determinan que dichos inmuebles adjudicados a las entidades crediticias en pago de deudas no tienen el carácter de inmovilizado material.

  8. ) Al cuarto y último motivo de casación opone para empezar que si el importe de las sanciones impuestas es de 48.692,57 euros, tal y como se refleja en la página 3 del escrito de interposición, las mismas no serían susceptibles de casación, puesto que la doctrina de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo exige, a su juicio, que superen la summa gravaminis cada uno de los conceptos integrantes de la deuda tributaria (cuota, sanción, recargo, intereses de demora).

    Afirma que, en todo caso, se trata de determinar si el expediente de autos debe calificarse como de infracción merecedora de sanción o como de rectificación sin sanción, por haberse apoyado la conducta del contribuyente en una interpretación razonable de la norma tributaria.

    Recuerda que el expediente sancionador se tramitó exclusivamente respecto de dos de los ajustes practicados por la Inspección de los Tributos sobre los que la recurrente manifestó su conformidad: (a) los gastos deducidos por hoteles, restaurantes y transportes contratados para los miembros del consejo de administración, por considerarlos liberalidades no deducibles, puesto que dichos gastos y retribuciones no aparecían previstos en los estatutos de la sociedad; y (b) el exceso de amortización fiscal de los gastos plurianuales, en concreto, de desarrollo de software .

    Considera que no cabe entender que el «Banco Atlántico» haya realizado una interpretación razonable de las normas fiscales, porque disfrutó de deducciones fiscales de manera totalmente improcedente, como prueba la aceptación de los ajustes sin argumentación contradictoria. Y tampoco se aprecia la existencia de alguna norma o jurisprudencia titubeante que haya podido respaldar la actuación de la recurrente, por lo que, siendo sancionables las infracciones tributarias incluso a título de simple negligencia, conforme al artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , no cabe duda de que al menos dicha negligencia concurrió en la conducta del sujeto pasivo, sin que pueda perderse de vista, por último, que el «Banco Atlántico» disponía de uno de los más cualificados equipos de asesores fiscales del país, por lo que ninguna duda razonable les debieron plantear las cuestiones debatidas.

    CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 27 de marzo de 2009, fijándose al efecto el día 16 de mayo de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

    Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- El «Banco Atlántico» articula cuatro motivos de casación contra la sentencia dictada el 18 de febrero de 2008 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 187/06 , suscitando en ellos otras tantas cuestiones: (1ª) si del incumplimiento del plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos deriva la caducidad del procedimiento inspector y, por consiguiente, la nulidad de la liquidación (primer motivo); (2ª) si cabe entender que cumplió los requisitos exigidos para tener derecho a la deducción como gasto fiscal de las primas que satisfizo al seguro de vida colectivo de naturaleza temporal, anual y renovable que tenía concertado para sus empleados, atendiendo a las particulares características de ese sistema alternativo a los planes de pensiones (segundo motivo); (3ª) si la corrección monetaria y el diferimiento por reinversión previstos, respectivamente, en los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 , se aplican a la transmisión por las entidades financieras de los bienes que les hayan sido adjudicados en pago de sus créditos (tercer motivo); y (4ª) si, atendidas las circunstancias concurrentes en el caso, era procedente la sanción que se le impuso por el exceso en el ajuste negativo que fiscalmente correspondía respecto de la amortización de los gastos de desarrollo de software (cuarto motivo).

SEGUNDO .- La cuestión que plantea el primer motivo de casación, en el que se alega la infracción del artículo 64 de la Ley General Tributaria de 1963 , en la redacción dada al mismo por la disposición final primera de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y del artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , ha sido zanjada por esta Sala para los expedientes instruidos como consecuencia de un acta incoada en disconformidad conforme a la precitada Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, como el que aquí se examina, en el mismo sentido que el ya adoptado para los expedientes instados con arreglo a la regulación anterior en la sentencia de 25 de enero de 2005 (casación en interés de ley 19/03). En dicho pronunciamiento hemos sentado que el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero , del citado Reglamento, sin que se hubiera dictado el acto de liquidación no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que por dicha circunstancia quedase afectada la validez de tal acto de liquidación posterior.

Como sintetizamos en la sentencia de 10 de junio de 2010 (casación 4907/08 , FJ 3º), si bien la Ley 1/1998 modificó la situación previa, estableciendo su artículo 29 que el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se tratase de actuaciones de especial relevancia o complejidad o se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad. El único efecto que anudó al incumplimiento de los plazos que preveía, tanto del de seis meses de interrupción injustificada de actuaciones como del de duración total de las mismas, fue «que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones» ( apartado 3 del artículo 29), ordenando el artículo 31 quater del Reglamento General de la Inspección de los Tributos [introducido por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998] en esa tesitura la continuación de las actuaciones hasta su terminación. Idéntica consecuencia acompaña a esos supuestos el apartado 2 del artículo 150 de la vigente Ley General Tributaria de 2003 , pero señalando ya de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce su caducidad, que deberá proseguir hasta su terminación, lo que supone una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el artículo 104 de dicha Ley y a la regla especial del procedimiento sancionador [en idéntico sentido, entre otras, las sentencias de 10 de octubre de 2006 (casación para la unificación de doctrina 3821/01 , FJ 2º), 28 de febrero de 2008 (casación 4567/02 , FJ 3º), 14 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 12/04 , FJ 3º), 11 de julio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 357/04 , FJ 6º), 18 de septiembre de 2008 (casación 317/04 , FJ 2º), 23 de abril de 2009 (casación 4082/06, FJ 5 º) y 27 de mayo de 2009 (casación 6437/04 , FJ 3º)].

Pues bien, no determinando la inobservancia del plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos la caducidad del procedimiento inspector y no habiéndose alegado por el «Banco Atlántico» que haya existido prescripción como consecuencia de la aplicación del apartado 3 del artículo 29 de la Ley 1/1998 , bien por incumplimiento del plazo máximo para concluir las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación previsto en el apartado 1 del artículo 29, bien por haber existido una interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, el motivo debe ser desestimado.

TERCERO .- «Banco Atlántico» denuncia en el segundo motivo de casación la vulneración del artículo 13.3.a) de la Ley 43/1995 , de los artículos 70 y siguientes del Reglamento de planes y fondos de pensiones y de los artículos 24 y 26.f) de la Ley 18/1991 , del impuesto sobre la renta de las personas físicas, porque, a su juicio, eran gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades las primas que satisfizo al seguro de vida colectivo de naturaleza temporal, anual y renovable en los ejercicios 1995, 1996 y 1997, puesto que se trataba de un sistema alternativo a los planes de pensiones y cumplió con los requisitos exigidos para deducir las contribuciones empresariales al mismo.

Aduce que el requisito de la imputación fiscal al trabajador de las primas satisfechas al seguro colectivo de vida, dada su naturaleza temporal, anual y renovable, que no permite la existencia de derechos consolidados, ha de entenderse cumplido ex lege , pues dicha imputación resultaba obligatoria por ser rendimientos del trabajo de los empleados en los ejercicios en los que fueron satisfechas, en aplicación de los artículos 24 y 26.f) de la Ley 18/1991 . Asevera que la instrumentación de los compromisos por pensiones no pudo realizarse en este caso más que transmitiendo la titularidad y la gestión de los recursos a la entidad aseguradora, por lo que también cumplió este requisito. Y respecto de la necesaria transmisión irrevocable del derecho a la percepción de las prestaciones futuras, sostiene que si la Sala a quo no lo menciona es porque considera que se cumple.

No siendo controvertida la calificación del seguro de vida colectivo temporal, anual y renovable contratado por el «Banco Atlántico» para sus empleados como una fórmula alternativa a los planes de pensiones del sistema de empleo, debemos comenzar precisando la regulación aplicable para determinar si eran o no deducibles en el impuesto sobre sociedades de la compañía recurrente las primas que abonó en los ejercicios 1995, 1996 y 1997, dado que en el primero de ellos no había entrado en vigor todavía la Ley 43/1995; lo hizo el 1 de enero de 1996, siendo de aplicación a los períodos impositivos que comenzaron a partir de esa fecha.

En el ejercicio 1995, la regulación aplicable era el apartado 1º de la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones , y el artículo 71 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones , precepto reglamentario que, desarrollando el precepto legal sin incurrir en ilegalidad alguna [véase la sentencia de esta Sala de 6 de junio de 1996 (recurso ordinario 49/95, FJ 2º)], establecía:

Las contribuciones empresariales o de cualquier otra entidad realizadas para la cobertura de prestaciones análogas a las de los planes de pensiones serán deducibles de la base imponible del impuesto personal del pagador, siempre que se cumplan los requisitos siguientes: 1º. Que tales contribuciones sean imputadas fiscalmente en la imposición personal del sujeto al que se vinculen éstas. 2º. Que el pagador transmita la totalidad de los recursos en que consistan dichas contribuciones. 3º. Que sean obligatorias para el pagador

.

En los ejercicios 1996 y 1997, la norma aplicable era el artículo 13.3 de la Ley 43/1995 :

3. Serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe en la parte correspondiente. Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculan las prestaciones.

b) Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.

c) Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones

.

A la vista de los términos empleados por los preceptos transcritos es evidente que la deducibilidad de las contribuciones del empresario requería el cumplimiento simultáneo de todos los requisitos, por lo que la ausencia de uno impedía considerar dichas contribuciones como un gasto fiscalmente deducible. En esta litis sólo está en el debate el cumplimiento de (a) la imputación fiscal a las personas a las que se vinculan las prestaciones y (b) la transmisión de la titularidad y de la gestión de los recursos.

(a) Imputación fiscal.

La imputación fiscal de las contribuciones efectuadas por el empleador a las fórmulas alternativas a los planes de pensiones del sistema de empleo no es otra cosa que la individualización, con efectos fiscales, de las cantidades que correspondían a cada una de las personas a las que se vinculaban las prestaciones del total de las contribuidas a ese sistema alternativo.

Para informar a la Administración tributaria de la realización de tales imputaciones fiscales, el artículo 72 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones , en su redacción aplicable ratione temporis , preveía que «[d]e conformidad con el artículo 111 de la Ley General Tributaria , las empresas o entidades acogidas a sistemas alternativos de cobertura de prestaciones análogas a las de los planes de pensiones estarán obligadas a suministrar anualmente a la Administración Tributaria , en la forma y plazos que ordene el Ministerio de Economía y Hacienda, relaciones individuales de las personas por quienes efectuaron contribuciones o dotaciones y de la cuantía de éstas correspondiente a cada uno ».

Aun no habiendo acreditado la realización de esa imputación fiscal de las primas satisfechas al seguro colectivo de vida, «Banco Atlántico» considera que el requisito debe entenderse cumplido ex lege , habida cuenta de que la naturaleza temporal, anual y renovable de dicho seguro, que no permite la existencia de derechos consolidados y, por ende, determina la obligatoriedad de dicha imputación al constituir rendimientos del trabajo de los empleados en los ejercicios en los que fueron satisfechas. Llega a esta conclusión acudiendo a los artículos 24 [«Uno. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal del sujeto pasivo y no tengan el carácter de rendimientos empresariales o profesionales. Dos. Las contraprestaciones o utilidades a que se refiere el apartado anterior comprenderán tanto las dinerarias como las obtenidas en especie, en cuanto retribuyan o se deriven del trabajo personal del sujeto pasivo o sean consecuencia de la relación laboral»] y 26.f) de la Ley 18/1991 [«(...) Entre otras, se considerarán retribuciones en especie las siguientes: (...) f) Las contribuciones satisfechas por los promotores de Planes de Pensiones, así como las cantidades satisfechas por empresarios para sistemas de previsión social alternativos a Planes de Pensiones cuando las mismas sean imputadas a aquellas personas a quienes se vinculen las prestaciones»].

Es patente que la tesis de la entidad crediticia no puede prosperar, porque la imputación fiscal es una carga que pesaba sobre ella, si pretendía deducir fiscalmente las primas satisfechas al seguro colectivo de vida que contrató para sus empleados, no pudiendo soslayarla so capa de entenderla cumplida ex lege por el hecho de que la fórmula alternativa que utilizó no permitiera la existencia de derechos consolidados, pues olvida con tal argumento que la individualización de las contribuciones satisfechas era imprescindible para que el empleado tributase por las mismas en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, así como también para que la Administración tributaria pudiera comprobar que tributó por todos los rendimientos del trabajo personal en especie obtenidos en el ejercicio.

(b) Debiéndose entender incumplido este requisito de la imputación fiscal, resulta innecesario examinar si concurría el otro debatido, esto es, la transmisión de la titularidad y de la gestión de los recursos, porque en cualquier caso las primas satisfechas por el «Banco Atlántico» al seguro de vida colectivo en los ejercicios 1995, 1996 y 1997 no eran gastos fiscalmente deducibles.

Decae, por tanto, el segundo motivo de casación.

CUARTO .- Sobre la cuestión jurídica que plantea el tercer motivo, si la corrección monetaria y el diferimiento por reinversión previstos, respectivamente, en los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 , se aplican a la transmisión por las entidades financieras de los bienes que les hayan sido adjudicados en pago de sus créditos, nos hemos pronunciado reiteradamente en sentido negativo [véanse, por todas, las sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FFJJ 2º a 4º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07 , FJ 4º), 28 de febrero de 2011 ( 4687/07, FFJJ 2 º y 3º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06 , FJ 3º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2 º y 3º, y 1766/08, FFJJ 2 º y 3º), 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08 , FJ 3º), 30 de mayo de 2011 (casación 5486/08, FFJJ 3º, 4 º y 5º), 4 de julio de 2011 (casación 683/09, FJ 3 º) y 10 de octubre de 2011 (casación 3250/09 , FJ 6º)]. Tal decisión se sustenta en los siguientes argumentos:

(1) La norma vigésimo novena de la Circular 4/1991 del Banco de España diferencia entre el inmovilizado funcional y el inmovilizado no funcional, puesto que, en su apartado 3, incluye dentro del inmovilizado material los inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos que no se incorporen al inmovilizado funcional, lo que no supone más que reconocer que dichos inmuebles no están afectos a la actividad económica de la compañía.

(2) El artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 preveía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía efectuarse en función de la afectación de dichos elementos (apartado 1) y en el activo inmovilizado debían integrarse los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en el giro de la sociedad (apartado 2), lo que implicaba otorgar el carácter de inmovilizado únicamente a los inmuebles afectos a la actividad económica.

(3) Siendo cierto que la exposición de motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente respecto de la cuestión debatida, resulta muy significativo que diga que «debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo».

(4) El artículo 127 de la Ley 43/1995 mantuvo la exención por reinversión para las empresas de reducida dimensión, limitándola expresamente a los elementos del inmovilizado material vinculados a las explotaciones económicas, condicionándola en su apartado 1, in fine , a que «se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1», remisión que sólo cabe explicar, renunciando a regular dicho plazo en el mismo precepto, si el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 se refiere también a elementos patrimoniales asociados a la actividad económica.

(5) Los términos de la deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios establecida, precisamente, en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , introducido tras la derogación del artículo 21.1 por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre , de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 31 de diciembre), con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2002, denotan que no fue necesario esperar hasta el 1 de enero de 2007 para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con independencia de la forma en que se articulase, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial.

(6) El artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , a la hora de calcular el cómputo de la depreciación monetaria de los bienes, da por supuesta la existencia en todo caso de amortizaciones acumuladas de los elementos patrimoniales transmitidos [véase su letra a)], lo que impide aplicarlo a la transmisión de bienes inmuebles adjudicados a las entidades de crédito por la sencilla razón de que esos bienes no eran amortizables, y exige además considerar la forma en que se financiaba la entidad, con endeudamiento o con recursos propios, pues no otra cosa supone el coeficiente que regulaba su letra c), previsión que resultaría fuera de lugar si no se estuviera pensando en elementos patrimoniales afectos a la actividad económica.

(7) El artículo 15.11 de la Ley 43/1995 fue configurado por el legislador como un beneficio fiscal, tal y como lo demuestra que, con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 1999, se restringiera su aplicación a los bienes inmuebles, pues no hay duda de que otros elementos del inmovilizado también sufren esa depreciación monetaria.

Con tales argumentos hemos concluido que una interpretación lógica, sistemática e histórica de los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 conduce a entenderlos inaplicables a las transmisiones de inmuebles adjudicados a las entidades de crédito en regularización de sus créditos.

Cae así también el tercer motivo de casación.

QUINTO .- En el cuarto y último motivo de casación, la entidad recurrente se queja de la vulneración de los artículos 77.4 , 79.a ) y 87.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , en su redacción aplicable ratione temporis , así como del artículo 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y del artículo 118 de la misma Ley General Tributaria de 1963 . Imputa este cúmulo de infracciones a la sentencia recurrida por confirmar la procedencia de la sanción que se le impuso en relación con el exceso en el ajuste negativo que correspondía respecto de la amortización de los gastos desarrollo de software , puesto que se trató de un error aritmético, sin el más mínimo atisbo de voluntariedad, ya que dejó constancia expresa de todos los ajustes realizados en las notas marginales presentadas junto con las correspondientes declaraciones por el impuesto sobre sociedades, y si bien podía haberlo salvado, ahondando más en la información que suministró, nada ocultó o tergiversó.

Esgrime tres motivos para calificar como improcedente la sanción impuesta: (a) la ausencia de actividad probatoria por la Administración, que se limitó a reproducir los hechos dimanantes del procedimiento de comprobación, sin realizar actuación probatoria alguna sobre los mismos, como le era exigible -trae a colación la sentencia de 10 de junio de 2007 (casación para la unificación de doctrina 306/02 , FJ 2º)-; (b) la inexistencia de culpabilidad, a la vista de la conducta que desplegó; y (c) la presentación de una declaración veraz y completa en la que incluyó incluso más detalle del que le era exigible, por lo que no oculto datos.

Antes de examinar esta queja procede despejar el óbice a su admisibilidad por cuantía que esgrime el abogado del Estado, porque, en su criterio, la doctrina de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo exige que superen la summa gravaminis cada uno de los conceptos integrantes de la deuda tributaria (cuota, sanción, recargo, intereses de demora).

Lo cierto es que el artículo 41.3 de la Ley 29/1998 precisa que en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones - siendo indiferente que tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional-, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquella no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación, a lo que debe añadirse que, con arreglo al artículo 42.1.a) de dicha Ley , para fijar el valor de la pretensión se tendrá en cuenta el débito principal (cuota), pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél.

Habiéndose producido en este caso una acumulación de pretensiones en la vía administrativa, puesto que la resolución pronunciada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, con fecha el 28 de mayo de 2004, objeto del recurso contencioso- administrativo resuelto por la sentencia aquí recurrida, decidió acumuladamente las reclamaciones económico-administrativas números R.G. 336/01 y 2675/01 [presentadas por el «Banco Atlántico» contra los dos actos de liquidación que se le practicaron el 27 de diciembre de 2000, en relación con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1994 a 1997 y 1998, la primera de ellas, y frente a la sanción que se le impuso el 23 de marzo de 2001, derivada de la liquidación de los ejercicios 1994 a 1997, en cuantía de 48.692,57 euros, la segunda], para fijar la cuantía del recurso ha de atenderse al débito principal, que, con respecto al acuerdo sancionador impugnado, viene determinada por el importe de las cuotas liquidadas por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1994, 1995 y 1997, en los que se consideraron cometidas las infracciones tributarias graves sancionadas. Como la cuantía de tales cuotas supera la summa gravaminis establecida para acceder a la casación, la discusión sobre las sanciones que en relación con ellas se le impusieron ha de ser admitida a trámite en esta sede [véanse, por todos los autos dictados por la Sección Primera de esta Sala el 14 de mayo de 2009 (casación 631/08, FJ 2 º) y el 25 de noviembre de 2010 (casación 4042/10 , FJ 6º)]. Importando las cuotas liquidadas para esos tres ejercicios 409.550.845 pesetas (2.461.450,15 euros), 281.730.375 pesetas (1.693.233,66 euros) y 52.110.879 pesetas (313.192,69 euros), respectivamente, resulta evidente que superan el límite casacional.

Despejado el óbice procesal a su admisión a trámite, nos cumple dar respuesta a la queja planteada por la entidad financiera recurrente, que en definitiva cuestiona la motivación de la culpabilidad en la sanción que se le impuso por el exceso del ajuste extracontable correspondiente a la amortización fiscal de los gastos de software , como inequívocamente se desprende de los dos pasajes que extracta de la sentencia de esta Sala de 10 de julio de 2007 (casación para la unificación de doctrina 306/02 ):

Metodológicamente interesa establecer que en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad. Queremos decir con ello, que no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable .

[...]

Es verdad que no toda discrepancia en la calificación jurídica de un hecho produce el efecto de excluir el elemento culpabilístico, pues hay calificaciones insostenibles e irrecurribles, y ello aunque vengan adornadas de gran complejidad fáctica o jurídica ya sea esta natural o artificial. Pero a lo que el ente sancionador está obligado es a explicar que, pese a la complejidad natural o buscada del hecho litigioso, la posición del eventual infractor no es razonable

.

El acuerdo sancionador resume los hechos como sigue: «a 31 de diciembre de 1993 la Entidad tenía pendiente de imputar fiscalmente estos gastos de software de proyección plurianual por un importe de 199.518.887 ptas. En su declaración- autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de 1994 la Entidad practicó un ajuste negativo por este concepto por importe de 138.895.396 ptas. Y en su declaración-liquidación correspondiente al período 1995 el ajuste negativo ascendió a 94.047.332 ptas. Simplemente sumando las dos cantidades ajustadas se pone de manifiesto que se produjo un exceso en el ajuste practicado en 1995, ya que el saldo pendiente de imputación fiscal de los gastos de software ascendía únicamente a 60.623.491 ptas., cuando el ajuste practicado sobrepasó en 33.423.841 ptas. dicha cantidad» (página 12).

A la vista de tales hechos motiva la culpabilidad que aprecia en la conducta del «Banco Atlántico»: «Queda claro que la Entidad actuó, como mínimo negligentemente, pues la mera comprobación de los saldos pendientes demostraría el exceso del ajuste practicado, de forma que, pudiendo proceder dicho exceso de un error, se trataría de un error fácilmente vencible. Con lo que de nuevo respecto de esta conducta no cabe sino concluir que la Entidad actuó con absoluta falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias» (página 12).

Añade a continuación en lo que atañe a la conducta examinada: «[l]a negligencia no exige como elementos determinante un claro ánimo de defraudar, sino una mera lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma. Y ello sin olvidar que la negligencia como elemento subjetivo de la infracción ha de ponerse en relación con la características propias del obligado, es decir, con los medios personales y materiales de que, como gran empresa, dispone o debiera disponer» (páginas 12 y 13).

Para la Sala de instancia: «[e]n el presente caso no existen dudas interpretativas sino imputaciones excesivas que se podrían haber apreciado con una mera comprobación contable, pues la alegación relativa a que fue involuntario y mera confusión por la cantidad de cuentas y balances empleados no es comprensible en una entidad bancaria como la recurrente» (FJ 7º in fine ).

Es patente, atendidos los hechos resumidos en el acuerdo sancionador, que «Banco Atlántico» no ocultó datos, debiéndose recordar que esta circunstancia ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta misma Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 -y que reclama, asimismo, el actual artículo 183.1 de la Ley General Tributaria de 2003 - para poder imponer sanciones tributarias [véanse, por todas, las sentencias de 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 12º), 9 de julio de 2009 (casación 1790/06 , FJ 4º), 4 de febrero de 2010 (casación 9700/03, FJ 3 º) y 31 de marzo de 2011 (casación 290/08 , FJ 3º)].

Debemos recordar además que de ningún modo cabe concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del artículo 25 de la Constitución española , no es posible imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable [véanse, por todas, las sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04, FJ 4 º) y 26 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 11/04 , FJ 4º); en idéntico sentido que esta última, entre muchas otras, las sentencias de 18 de noviembre de 2010 (casación 4082/07 , FJ 5º), 31 de marzo de 2011 (casación 290/08, FJ 3 º) y 14 de abril de 2011 (casación 2507/09 , FJ 3º)].

Luego si las especiales circunstancias subjetivas del obligado tributario ni siquiera permiten excluir la comisión de un error de derecho que le exonere de culpabilidad, por fundarse en una interpretación razonable de la norma, con menor razón habilitan para excluir que pueda incurrir en un error aritmético.

No habiendo ocultado datos y siendo perfectamente plausible que el exceso del ajuste negativo practicado se debiera a un error aritmético, aun cuando se trate de una entidad financiera, no cabe entender motivada de forma suficiente la culpabilidad exigible para sancionar la conducta del «Banco Atlántico», contra lo que sostiene la sentencia recurrida, lo que comporta la estimación de este cuarto motivo de casación.

Resolviendo el debate en la instancia, en cumplimiento del artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998 , debemos estimar en parte el recurso contencioso-administrativo 187/06, promovido por «Banco Atlántico» contra la resolución emitida el 28 de mayo de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, anulando esa resolución administrativa en cuanto ratifica la íntegra legalidad del acuerdo sancionador impugnado, que también anulamos, adoptado el 23 de marzo de 2001 por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en lo que se refiere a la sanción impuesta por el exceso del ajuste extracontable negativo correspondiente a la amortización fiscal de los gastos de software .

SEXTO .- El éxito, aún parcial, del recurso de casación interpuesto determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

FALLAMOS

Acogemos el cuarto motivo y desestimamos los motivos primero a tercero del recurso de casación 2953/08, interpuesto por el BANCO ATLÁNTICO, S.A., contra la sentencia dictada el 18 de febrero de 2008 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 187/06 , que casamos y anulamos exclusivamente respecto de los razonamientos y la conclusión alcanzada en su fundamento séptimo.

En su lugar:

  1. ) Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por la citada entidad crediticia frente a la resolución emitida el 28 de mayo de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, anulándola únicamente en cuanto ratifica la íntegra legalidad del acuerdo sancionador.

  2. ) Declaramos la nulidad de dicho acuerdo, adoptado el 23 de marzo de 2001 por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en lo que concierne a la sanción que impone por el exceso del ajuste extracontable negativo correspondiente a la amortización fiscal de los gastos de software .

  3. ) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.

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