STS, 13 de Abril de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 58/2005 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 24 de abril de 2008, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de NUEVA COCISA, S.L., contra la resolución dictada en única instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 26 de noviembre de 2004, desestimatoria de las reclamaciones (números 2256/01 y 5849/01) interpuestas por «Comercial Cinematográfica, S.A.», frente a los acuerdos de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 5 de marzo (acto de liquidación) y 16 de agosto de 2001 (acto sancionador), relativos al impuesto sobre sociedades de 1995, 1996 y 1997, ANULANDO, en consecuencia, dichos actos administrativos, con el alcance expresado en el fundamento jurídico décimo segundo de esta sentencia, por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, y confirmándolos en lo demás. Todo lo anterior, sin hacer expresa imposición de las costas originadas durante la tramitación de este proceso".

La Abogacía del Estado presentó con fecha 8 de mayo de 2008 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 5 de junio de 2008 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 23 de julio de 2008, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicte en su día sentencia casándo la recurrida y sustituyéndola por otra en la cual se desestime en su totalidad el recurso contencioso administrativo.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de fecha 2 octubre 2008, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 11 de abril de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone por el Abogado del Estado recurso de casación contra una sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 24 de abril de 2008 , estimatoria en parte del recurso interpuesto por NUEVA COCISA, S.L., contra resolución del TEAC de 26 de noviembre de 2004, que había desestimado dos reclamaciones formuladas por COMERCIAL CINEMATOGRÁFICA, S.A., frente a sendos acuerdos de la Inspección de 5 de marzo y 16 de agosto de 2001, relativos al impuesto de sociedades de los ejercicios 1995,1996 y 1997, por un importe de 980.504,47 euros de liquidación el primero y de 367.738,69 euros de sanción el segundo.

La estimación parcial del recurso contencioso-administrativo se extendió a la anulación de:

"

1. El acuerdo de Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 5 de marzo 2001, relativo al impuesto sobre sociedades de 1995, 1996 y 1997, que debemos anular en la medida en que niega la exención por reinversión del incremento patrimonial obtenido por la venta del inmueble donde se ubicaba el Cine Victoria (...).

b) El acuerdo adoptado por el mismo organismo el 16 de agosto de 2001, por el que impuso a Comercial Cinematográfica una sanción de 61.186.570 pesetas, debido a su comportamiento culposo en los ejercicios 1995 y 1996, (...)".

Por lo que se refiere al primero de los acuerdos anulados en la instancia, la sentencia recurrida nos dice que

"En la declaración de 1995 Nueva Cocisa aplicó una exención de 369.859.071 pesetas, procedentes de la venta del Cine Victoria, cuya explotación se encontraba cedida a la empresa «Civictoria, S.A.», porque las reinvirtió en la adquisición del inmueble en el que se emplazaba el Cine Carlos III, en la Calle Goya de Madrid.

La Administración negó el beneficio al amparo del artículo 147, apartado 1, letra D), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre), que condicionaba la exención por reinversión de los incrementos patrimoniales obtenido de la enajenación de activos fijos a que su uso no se hallase cedido a terceros, con o sin contraprestación".

Para concluir en su pronunciamiento estimatorio del recurso sobre esta cuestión, la Sala razonó que

"SÉPTIMO.- (...).

(...) tanto el Tribunal Supremo [sentencias de 25 de octubre de 2004 (recurso 4799/99), 5 de junio de 2005 (recurso 5723/00) y 8 de febrero de 2008 ( recurso 6520/02)] como esta Sala (sentencia de 24 de enero de 2008 , recurso 481/04) han negado la existencia de exceso alguno en la norma reglamentaria, ya que, exigiendo la ley que los activos fijos se encontrasen afectos a la actividad societaria, esto es, resultasen necesarios para la realización de los objetivos empresariales, no cabe hablar de afección cuando estuviesen cedidos a un tercero, salvo que el objeto social fuese el arrendamiento de bienes.

En otras palabras, el artículo 147, apartado 1, letra D), del Reglamento citado «debe ser objeto de una interpretación correctora de su literalidad para distinguir que si bien el requisito de la no cesión a terceros es una exigencia lógica y razonable del Reglamento a la vista de la exigencia legal de necesariedad de los bienes para la actividad empresarial, sin embargo cuando se trata de empresas dedicadas, con la debida organización, al arrendamiento de tales bienes, tal requisito reglamentario de la no cesión a terceros, aisladamente considerado, haría inviable la aplicación de la Ley. Así pues, tratándose de sociedades que tienen como única actividad social el arrendamiento de inmuebles, el requisito de la no cesión a terceros no puede ser exigible cuando se contrapone con aquél del que es consecuencia porque ello desvirtuaría, en fin, la propia finalidad de la exención por reinversión» ( sentencia del tribunal Supremo, de 8 de febrero de 2008 , citada, f.j.4º).

OCTAVO.- El anterior planteamiento explica el interés de Nueva Cocisa por hacer ver a la Sala que su actividad es la cesión en arrendamiento de salas de exhibición cinematográfica.

Pues bien, Nueva Cocisa ha acreditado en esta sede que, de igual modo que Comercial Cinematográfica, se dedica a la explotación de salas de cine, bien directamente, bien mediante el arrendamiento. Así, al darse de alta en 1991 en el impuesto sobre actividades económicas indicó que su giro consistía en el «alquiler de locales comerciales y otros», contando con tres inmuebles destinados a tal fin, ubicados en las calles Francisco Silvela 48, Encomienda 16 y Fuencarral 123 (Edificio Roxy). En 1995 seguía apareciendo en el padrón de dicho tributo como una empresa arrendadora de locales comerciales, anualidad en la que tenía cedido el uso de los inmuebles situados en las dos direcciones indicadas en último lugar, amén de determinados espacios y vallas publicitarias en distintas ubicaciones de Madrid. Es verdad que en la declaración del impuesto sobre sociedades de 1995 indicó que su actividad principal era la exhibición de películas cinematográficas, incluyendo en la categoría de «otras» la atinente al alquiler de locales industriales, ahora bien, esta precisión no desdice que su tarea empresarial consistía en aquella exhibición, ya directamente, ya mediante el arriendo de salas dedicadas a tal fin, a las que hay que añadir la actividad auxiliar de locación de espacios para fijar carteles e instalaciones secundarias o anexas (bares, etc.).

En esas circunstancias, estima la Sala que procedía aplicar la exención pretendida por Nueva Cocisa, ya que no cabe negar que el viejo Cine Victoria era un inmueble «necesario para la realización de sus actividades empresariales» (artículo 15, apartado 8, de la Ley), esto es, se encontraba «afecto» a su giro [artículo 147, apartado 1, letra C), del Reglamento], que consistía, como hemos apuntado, en la exhibición cinematográfica en locales de su propiedad, ora directamente, ora mediante la cesión de dichos locales a terceros. Se cumple así el designio del legislador, consistente en conceder la exención a los sujetos pasivos que, obteniendo un incremento patrimonial por la transmisión onerosa de los elementos materiales de su activo fijo necesarios para la realización de sus actividades empresariales, reinvertían el importe total de la enajenación en elementos de la misma naturaleza".

Contra esta argumentación se alza el primero de los motivos del recurso esgrimidos por el Abogado del Estado, todos ellos acogidos a la letra d) del artículo 88.1 de la LJC.

Se nos dice en él que la sentencia infringe el art. 15.8 de la Ley 61/78 y los artículos 146 y 147 de su Reglamento, razonando que si la actividad que ejerce la entidad es la exhibición de películas cinematográficas en salas de cine y el arrendamiento de un inmueble no es propiamente su objeto social, no se está utilizando dicho inmueble para ejercer en él la explotación de la actividad propia del objeto social, incumpliéndose el requisito de la afección. A su juicio, las normas aplicables exigen que el inmueble en cuestión estuviera afecto al desarrollo de la actividad empresarial para la exención de la plusvalía, tratándose de elementos materiales de activo fijo y que ello significa que no pueden ser cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación. Se supone que cuando el artículo 15, 8 .de la Ley del Impuesto se refiere a elementos materiales del activo fijo de las empresas, se alude al activo fijo necesario para el ejercicio de la actividad empresarial afecto a la misma, no al activo que procede precisamente del cumplimiento del objeto social.

El motivo ha de desestimarse.

En efecto, el Abogado del Estado viene a significar que cuando el artículo 15,8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se está refiriendo a elementos materiales del activo fijo de las empresas, alude al activo fijo necesario para el ejercicio de la actividad empresarial, no al activo que procede del cumplimiento del objeto social.

Sin embargo no es otra la interpretación de la Sala de instancia, si se tiene en cuenta lo declarado en el fundamento de derecho octavo de la sentencia recurrida, en la que se hace hincapié en el alta de la recurrente en el IAE en 1991 en la actividad de "alquiler de locales comerciales y otros", contando con el local de autos destinado a tal fin, continuando en dicho padrón en el año 1995, periodo en el que presentó la declaración tributaria, incluyendo en la categoría de "otras" la relativa al alquiler de locales industriales. Por eso, los jueces a quo consideran que la actividad de la recurrente consistía en la exhibición cinematográfica en locales de su propiedad, bien directamente, bien mediante la cesión de dichos locales a terceros, reputando dicha cesión dentro de su objeto típico empresarial, por lo que no se pone en duda que el inmueble, el cine Victoria, era necesario para la realización de sus actividades empresariales (artículo 15,8 de la Ley) y por tanto, se encontraba afecto a su giro (artículo 147, apartado 1 letra C) del Reglamento). Es decir, la Sala considera probada la realidad de la actividad empresarial que justifica que el bien enajenado formaba parte del activo necesario para la realización de la misma (por toda la jurisprudencia, la Sentencia de 2 de julio de 2008, recurso de casación 6925/2003 ). Y si ello es así se cumple lo dispuesto en el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , Real Decreto 2631/1982, que al referirse a la afectación de elementos patrimoniales a las explotaciones, señala en su apartado 1 establece " Se consideran elementos patrimoniales afectos a una explotación económica: a) los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación o actividad ".

Por otra parte, la tesis del Abogado del Estado relativa a que no procede la aplicación del artículo 15,8, respecto del activo que integra precisamente el cumplimiento del objeto social, ha sido rechazada en Sentencia 28 de Febrero de 2011. Recurso de Casación núm. 184/2007 , en la que declarábamos:

"Falta precisar si, como sostiene «Nueva Inmobiliaria», el fundamento jurídico noveno de la sentencia recurrida fija un requisito para admitir la exención por reinversión (la exclusividad en el arrendamiento de inmuebles) no exigido por nuestra jurisprudencia.

Las sentencias de esta Sala de 5 de julio de 2005 (casación 5723/00, FJ 3 º) y 12 de mayo de 2005 (casación 6069/00 , FJ 2º), cuya doctrina entiende vulnerada por la sentencia impugnada, incluyen el siguiente criterio interpretativo del artículo 147.1.D) del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982 : «Cuando se trate de inmuebles que estén dedicados al arrendamiento, pero propiedad de una entidad que no tiene como objeto exclusivo el arrendamiento de bienes, la exención por reinversión será posible si el bien enajenado y los reinvertidos se integran en el activo material fijo de la empresa que presenta el Plan de Reinversión. Por el contrario, no gozarían del beneficio las reinversiones efectuadas en bienes inmuebles urbanos que no se integren en el activo material fijo, o no se encuentren destinados al arrendamiento, es decir, no formen parte del objeto principal de la entidad».

Ese criterio interpretativo está en consonancia con la tesis sustentada por «Nueva Inmobiliaria», que tiene razón en su queja, puesto que, para entender inaplicable el requisito del artículo 147.1.D) del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982 , no es necesario que el objeto social de la entidad sea exclusivamente el arrendamiento, basta con que se dedique profesionalmente a tales tareas, disponiendo de medios económicos y personales para su realización, aun cuando comparta ese objeto social con otros. El dato decisivo reside en que la sociedad que obtuvo incrementos patrimoniales por la enajenación de bienes de su activo fijo, necesarios para la realización de sus actividades, reinvierta el importe percibido en bienes de análoga naturaleza y destino, lo que obliga a dejar sin virtualidad la exigencia del repetido artículo 147.1.D ) para las compañías dedicadas con habitualidad (esto es, las que tienen por objeto social) el arrendamiento inmuebles urbanos, pues de aplicarse se vaciaría de contenido respecto de ellas el artículo 15.8 de la Ley , dejándolas al margen del beneficio fiscal [véase la sentencia de 14 de diciembre de 2009 (casación 10502/03 , FJ 3º)]".

Con relación al acuerdo sancionador anulado en la instancia, la sentencia impugnada argumenta que

"DÉCIMO.- Nueva Cocisa alega la caducidad del procedimiento sancionador con fundamento en el artículo 49, apartado 2, letra j), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos . Este precepto obliga, en todos los casos, a notificar al sujeto pasivo la iniciación del procedimiento sancionador dentro del plazo de un mes, bien desde la firma del acta de conformidad, bien desde la presentación de las alegaciones al acta en disconformidad o desde la finalización del término para formularlas (artículo 60, apartados 2 y 4, del Reglamento citado). La notificación del acuerdo de incoación dentro de esos parámetros temporales constituye un requisito inexcusable para la legitimidad de la actuación administrativa sancionadora y, por consiguiente, para la validez del acto que la ponga fin.

En estas circunstancias, hay que darle la razón a la sociedad demandante y anular la sanción impuesta por haberse dictado en un expediente caducado, ya que transcurrió más de un mes entre la expiración del plazo para presentar alegaciones al acta de disconformidad (el acta se firmó el 29 de diciembre de 2001) y la notificación de la decisión de iniciar el expediente sancionador (25 de mayo de 2001).

UNDÉCIMO.- No obsta a lo expuesto la circunstancia de que, el 29 de noviembre de 2000, el Inspector-Jefe emitiera autorización para comenzar dicho expediente, ya que tal documento no puede confundirse con la notificación de la incoación, como ya hemos expresados en otras ocasiones ( sentencias de 12 de julio -recurso 62/05 -, de 25 de octubre -recurso 654/04 - y de 25 de noviembre de 2007 -recurso 740/04 -).

La pretendida autorización es un acto puramente interno, no comunicado a la parte recurrente, por lo que carece de cualquier valor como día inicial del procedimiento. La alteración de los términos señalados por el artículo 49, apartado 2, letra j), en relación con el 60, apartado 2, del Reglamento General de la Inspección de Tributos , que produciría esa autorización (no, lógicamente, a efectos de interrupción, que es figura ajena a la dinámica propia de la caducidad, pero sí de modificación del dies ad quem del cómputo de la caducidad, en tanto que dicha autorización sería asimilable a la apertura del procedimiento sancionador), exige un conocimiento formal del sujeto pasivo".

A esta conclusión se enfrentan los otros dos motivos del recurso de casación.

El defensor estatal denuncia, en el segundo motivo, la vulneración de los arts. 64 , 65 y 105.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), y del art. 49.2.j) del RGIT , en la redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por considerar que «el criterio del TEAC es el que interpreta el artículo 49.2.j ) de una forma razonada y ajustada a Derecho» (pág. 8).

En el caso de autos, en el Acta no se expusieron por el actuario los motivos por los que se consideraba improcedente la apertura de expediente sancionador, por lo que en consecuencia no era aplicable la previsión del segundo párrafo del apartado 49,2, J.) del Reglamento de la Inspección de Tributos, que debe interpretarse en el sentido de que no permite la apertura del procedimiento sancionador cuando la actuaria ha propuesto tal camino, la no apertura de dicho procedimiento y el Inspector Jefe lo ha confirmado tácitamente.

En el tercer motivo, la defensa del Estado invoca de nuevo la infracción del art. 49.2.j) del RGIT , porque el citado precepto establece como referencia «que no se hubiera ordenado la iniciación del procedimiento sancionador, no el hecho de que no se hubiera practicado la notificación del inicio de dicho expediente·". Por lo que la circunstancia de la autorización el día 29 de noviembre de 2000 sí se considera relevante a los efectos pretendidos, es decir, de la legalidad de la tramitación del expediente.

Ámbos motivos deben de ser desestimados, por ser idéntica la cuestión en ellos suscitada a la que tuvimos ocasión de resolver en nuestra sentencia de 2 de junio de 2011 (recurso de casación 149/2008 ), en la que decíamos que

"TERCERO.- (...)

(...) , los dos motivos en que se funda el presente recurso de casación, bajo la cobertura del art. 88.1.d) LJCA , giran en torno a la infracción del art. 49.2.j) del RGIT , modificado por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, precepto a cuyo tenor:

2. En las actas de la inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán:

j) En su caso, se hará constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada su iniciación.

A estos efectos, y si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 del artículo 60 de este Reglamento, en relación con las actas de conformidad, y en el apartado 4 del mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la iniciación de procedimiento sancionador, el mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria en materia de revisión de actos administrativos

.

La controversia se produce, como hemos señalado, como consecuencia de las diversas interpretaciones que se mantienen del precepto que, aunque con ciertas variantes, pueden concretarse en dos: en particular, mientras que la Administración recurrente sostiene que el plazo regulado en el último párrafo del art. 49.2 RGIT debe aplicarse exclusivamente a aquellos supuestos en los que el actuario ha hecho constar en el acta expresamente la ausencia de motivos para abrir el procedimiento sancionador, por el contrario, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada y la entidad recurrida mantienen que el transcurso del plazo máximo establecido en el párrafo transcrito para iniciar el procedimiento sancionador determina la caducidad (ha de entenderse que de la acción) en todo caso, y cita a su favor las Sentencias de esta Sala y Sección de 21 de septiembre de 2002 y de 4 de julio de 2005 .

Pues bien, antes de comenzar con el análisis de fondo debemos señalar -como ya han puesto de manifiesto tanto las partes como la resolución recurrida- que sobre la cuestión que ahora se somete a nuestra consideración se pronunció este Tribunal en las ya citadas Sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 21 de septiembre de 2002 y de 4 de julio de 2005 , que resuelven los recursos de casación en interés de ley núms. 3433/2001 y 91/2003, respectivamente, invocadas por la Audiencia Nacional para fundamentar su fallo estimatorio. En resumen, esta Sala, a través de los dos pronunciamientos citados, rechazó fijar como doctrina legal la que, entonces y de nuevo ahora, propone la representación legal del Estado, descartando claramente que el art. 49.2 RGIT deba interpretarse limitando el plazo máximo que incorpora a los casos en que se incluye la mención expresa en las actas de la improcedencia de abrir expediente sancionador. Y es que admitir la tesis que mantiene el Abogado del Estado supondría dejar el plazo fijado en el precepto que examinamos en manos de la Administración tributaria, dado que su cumplimiento dependería de la emisión de un acto meramente interno, sobre el que tanto los contribuyentes como los propios órganos revisores de la Administración y, finalmente, los judiciales, carecerían de la más elemental facultad de control.

CUARTO.- Entrando ya de lleno en el examen de la interpretación que debe darse al último párrafo del art. 49.2 RGIT , y cuál debe ser su aplicación al caso que examinamos, debemos señalar que este mismo asunto ha sido ya solventado, y en sentido desestimatorio, por esta Sala en numerosas Sentencias, entre las últimas, de (rec. cas. núm. 807/2006), FD Cuarto, 24 de febrero de 2011 ( rec. cas. núm. 3722/2011), FD Cuarto ; de 10 de diciembre de 2010 , ( rec. cas. núm. 3369/2007), FD Cuarto; de 11 de noviembre de 2010 (( rec. cas. núm. 3965/2006), FD Tercero ; de 27 de mayo de 2010 ( rec. cas para la unificación de doctrina núm. 247/2005), FD Quinto ; de 4 de marzo de 2010 ( rec. cas. núm. 8640/2004), FD Cuarto ; de 25 de febrero de 2010 ( rec. cas. núms. 8398/2004 y 8981/2004), FD Cuarto ; y de 16 de octubre de 2008 ( rec. cas. núm. 8525/2004 ), FD Cuarto. Sentencias todas ellas, en las que la Sala concluye que « la cuestión que plantea la representación pública ha sido resuelta por esta Sección en su Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 8525/2004 ), a cuyos fundamentos de derecho debemos necesariamente remitirnos en su integridad. En dicha Sentencia, afirmamos que el art. 49.2.j) del R.G.I .T . resultaba aplicable con independencia de que el actuario hubiera o no hecho constar en el acta la procedencia de la apertura de un procedimiento sancionador, declaramos la compatibilidad de dicho precepto con el instituto de la prescripción y con la previsión del art. 105.2 L.G.T ., y, en fin, sostuvimos que, en la medida en que la orden a que se remite el referido art. 49.2 .j) tiene una clara incidencia negativa en la posición jurídica del obligado tributario, debe ir seguida de la notificación a los sujetos afectados de la iniciación en plazo del expediente sancionador » [ Sentencia de 27 de mayo de 2010 , cit., FD Quinto)".

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente (art. 139 de la LJC), si bien haciendo uso de la potestad que el precepto nos confiere, fijamos en seis mil la cifra máxima de las mismas en concepto de honorarios del Abogado del Estado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,